Steuerliche Würdigung der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen aus einer GmbH auf ein verbundenes Unternehmen. Die "Rentner-GmbH"

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Die Entwicklung
2.1 Intention der Rentner-GmbH
2.2 Historie

3. Steuerliche Folgen aus den BFH-Urteilen
3.1 Zivilrechtliche Voraussetzungen
3.2 Übertragende GmbH
3.3 Übernehmende GmbH
3.4 Gesellschafter-Geschäftsführer

4. Die unschönen Mitbringsel
4.1 Kritik an den BFH-Urteilen aus 2016
4.2 Findung einer angemessenen Ausgleichszahlung

5. Zusammenfassendes Beispiel

6. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

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1. Einleitung

„Du Papa, wenn ich groß bin, will ich auch mal Spießer werden!" So heißt es in einem bekannten erfolgreichen Werbespot. Mit diesem Slogan spricht die Kampagne aus der Seele des deutschen Mittelstandes. Alles soll planbar und sicher sein. Wer ein Leben lang hart geschuftet hat, will seinen Lebensabend gewiss haben. Dieses ist den deutschen Unternehmern wichtig. Genauso wichtig ist es ihnen für ihr Lebenswerk, also beispielsweise ihre selbst geschaffene GmbH, auch eine angemessene Entlohnung in Form eines hohen Verkaufspreises zu erhalten.

Der Musterfall stellt sich wie folgt dar: Ein alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer hat über lange Zeit seine GmbH aufgebaut. Um jährlich Steuern zu sparen und einen gesichteten Lebensabend zu finanzieren, wurden jährlich Altersvorsorgebeiträge in eine Pensionsrückstellung eingebucht. In den meisten Fällen stellt dies die einzige Altersvorsorge des Gesellschafter-Geschäftsführers dar, sodass die Prioritäten aus den oben genannten Gründen hoch liegen. Doch vor einem Verkauf der GmbH stellt sich die Frage: Wohin mit der Verpflichtung ohne Steuern zu zahlen?

Ziel dieser Arbeit ist daher die kritische Erörterung der steuerlichen Würdigung bzgl. der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen aus einer GmbH auf eine Rentner-GmbH. Zunächst wird in Kapitel zwei die Intention der Rentner-GmbH sowie deren Historie betrachtet. In Kapitel drei werden die steuerlichen Folgen aus der aktuellen Rechtsprechung aufgezeigt. Darüber hinaus wird in Kapitel vier eine kritische Betrachtung der steuerlichen Würdigung durchgeführt. Zur Verdeutlichung enthält Kapitel fünf ein zusammenfassendes Beispiel. Die erzielten Erkenntnisse werden in Kapitel sechs zu einem Fazit und einer kritischen Stellungnahme zusammengefasst.

2. Die Entwicklung

2.1 Intention der Rentner-GmbH

Gesellschaften mit Pensionsverpflichtungen gelten in der Regel als unverkäuflich, da der Erwerber die Altersvorsorge des ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers übernehmen müsste. Diese Pensionsverpflichtungen sind quasi unkalkulierbar, da sie nicht nur vom Lebensalter des ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers, sondern auch vom nicht bestimmbaren Zinsmarkt der Zukunft abhängig sind. Diese ungeklärten Altlasten aus der Pensionsrückstellung will daher niemand auferlegt bekommen. Ein Erwerber ist in der Regel nicht bereit, dem Veräußerer die Pension zahlen.

Um den tatsächlichen Wert der GmbH beim Verkauf realisieren zu können, muss die Pensionsverpflichtung daher entsorgt werden.

Lediglich bei der Übertragung innerhalb der Familie kommt es vor, dass auch die Pensionsverpflichtung mit übergeht. Meistens wollen die dann ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführer ihre Altersvorsorge jedoch lieber selber regeln.

Für die Entsorgung von Pensionsrückstellung wurde eine Vielzahl an Gestaltungsmöglichkeiten entwickelt.

Neben der möglichst steuerneutralen Entsorgung besteht auch darüber hinaus der Anspruch eine Nachschusspflicht zu vermeiden.

Da der bloße Verzicht auf den Versorgungsanspruch aus steuerlicher Sicht zu teuer ist, muss hiervon abgeraten werden. Soweit die Pensionsrückstellung im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig ist, folgt als körperschaftsteuerliche Konsequenz die Annahme einer verdeckten Einlage für den sog. Past-Service (bereits erdienter Anspruch). Innerbilanziell wird die Rückstellung mit ihrem Buchwert i. S. d. § 6a EStG erfolgswirksam ausgebucht (RSt 200 an Ertrag 200).

Da die verdeckte Einlage mit dem Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu bewerten ist, ergibt sich für die außerbilanzielle Korrektur ein höherer Wert (§8 Abs. 3 S. 3 – 300). Außerdem erhöht sich das steuerliche Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG bei der GmbH um den Wert der verdeckten Einlage (§ 27 + 300). Ohne Gewinnauswirkung ist zusätzlich noch der Lohnaufwand zu berücksichtigen (Lohnaufwand 300 an Ertrag 300). Im Ergebnis ergibt sich ein abziehbarer Aufwand bei der GmbH von 100. Dieses vermeintlich günstige steuerliche Ergebnis auf der Ebene der GmbH wird jedoch auf der Ebene des Anteilseigners revidiert. Zum einen führt die verdeckte Einlage zur Erhöhung der Anschaffungskosten der Anteile gem. § 6 Abs. 6 S. 2 EStG. Zum anderen stellt der Verzicht der Pension einen Zufluss von Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG dar, welcher vom Anteilseigner unter Anwendung der Fünftelregelung i. S. d. § 34 Abs. 1 EStG zu versteuern ist. Aufgrund dieses steuerpflichtigen Lohnzuflusses ist das Modell des Verzichts zu steuerintensiv. Von derartigen Gestaltungen ist abzuraten.

Anzumerken an dieser Stelle ist noch, dass die oben genannten Konsequenzen nur für den Verzicht auf den Past-Service greifen und nicht auf den sog. Future-Service (künftig noch zu erdienende Pensionsanwartschaften).

Hier ergeben sich keine steuerlichen Konsequenzen.^[1]

Eine weitere Alternative wäre die Zahlung einer Abfindung von der GmbH an den Gesellschafter. Dieses würde aber genauso wie bei dem Verzicht auch zu einer Lohnbesteuerung führen, sodass auch diese Variante nicht zum gewünschten steuerlichen Ergebnis führen wird.^[2]

Steueroptimaler wäre die Auslagerung auf einen Pensionsfond oder eine Unterstützungskasse. Dieses würde zwar auch zu einem fiktiven Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschäftsführer i. S. d. § 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG führen, jedoch wäre der Lohn unter den Voraussetzungen der § 4d Abs. 3 EStG bzw. nach § 4e Abs. 3 EStG steuerfrei nach § 3 Nr. 66 EStG.^[3] Allerdings bringt die Übertragung auf einen Pensionsfond oder eine Unterstützungskasse erhebliche Nachfinanzierungsproblematiken mit sich. Die Pension wird zu hoch bewertet, da sie als lebenslange und garantierte feste Leistung übertragen wird und somit der Garantiezins (2016: 1,25%, ab 01.01.2017 0,9%) angewendet wird. Die geringe Abzinsung macht die Auslagerung auf einen Pensionfonds sehr teuer und daher unattraktiv, sodass dieses Gestaltungsmodel aufgrund nichtsteuerrechtlicher Gründe abzulehnen ist.^[4]

Ebenfalls denkbar ist die Variante des Asset Deals. Alle Wirtschaftsgüter werden einzeln verkauft, sodass eine leere GmbH mit Pensionszusage und ggf. Rückdeck-ungsversicherung zurückbleibt.

Dieses Modell ist allerdings aufgrund der jeweiligen Gestaltung des Einzelfalls nicht immer durchführbar.^[5]

Neben den genannten Möglichkeiten wird eine Vielzahl von weiteren Modellen in der Literatur diskutiert. Alle gemein haben, dass sie mit erheblichen Nachteilen verbunden sind.

Früher war die Übertragung einer Pensionsverpflichtung auf eine Rentner-GmbH als Weg der Entsorgung durch den steuerpflichtigen Zufluss als Arbeitslohn^[6] versperrt. Durch zwei inhaltsgleiche Urteile des BFH vom 18.08.2016 wurde dieser Wegallerdings wieder neu geöffnet, sodass die Übertragung auf eine Rentner-GmbH ratsam sein könnte. Gerade in Hinblick auf die aktuelle Änderung der Rechtsprechung sind hierdurch viele Vorteile geboten.

Die Rentner GmbH beschreibt im Volksmund eine Gesellschaft ohne Geschäftsbetrieb, die ausschließlich zur Abwicklung der Betriebsrente besteht.

Als Gestaltungsmöglichkeit könnte also die Übertragung der Pensionszusage im Wege der Schuldübernahme gem. §§ 414, 424 BGB auf eine neu gegründete Rentner-GmbH erfolgen, welche im Gegenzug die zur Deckung der Pensionszusage vorhandene Rückdeckungsversicherung oder sonstige vorgehaltene Vermögenswerte oder auch einfach nur Geld übernehmen könnte.

Ebnet der BFH mit seinen beiden neuen Urteilen nun also den Weg für eine lohnsteuerfreie Übertragung von Pensionsverpflichtungen von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern?

2.2 Historie

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Tab. 1: Historie der Rechtsprechung (eigene Darstellung)

Der BFH entschied mit Urteil vom 12.04.2007, dass die Übertragung einer Pensionsverpflichtung auf eine Auffanggesellschaft zu einem Zufluss von Arbeitslohn bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer führe. Im Streitfall bestand die Besonderheit, dass der Anteilseigner die Auszahlung auch wahlweise an sich selbst hätte verlangen können.

Die Finanzverwaltung vertrat trotzdem die Auffassung, dass ein Zufluss von Lohn bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer unabhängig von einem vertraglichen Wahlrecht anzunehmen sei, da er aufgrund seiner Stellung immer ein faktisches Wahlrecht zur Auszahlung hätte.

Die Verfahren der beiden Finanzgerichte in Köln und Düsseldorf schlossen sich der Ansicht der Finanzverwaltung an und bestätigten die Unerheblichkeit des Wahlrechts aus dem Urteil von 2007, sodass hiernach der Lohnzufluss stehts zu bejahen sei.

Die Steuergestaltung mit dem Modell der Rentner-GmbH war gestorben.^[13]

Die Wende kam allerdings mit den beiden Revisionsverfahren der zuvor genannten Finanzgerichtsurteile. In dem Urteil VI R 18/13, ging es um die Ausgliederung einer fälligen Pensionszusage auf eine dafür neu gegründete Rentner-GmbH. Der Zufluss von Arbeitslohn sei hiernach erst im Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles gegeben und nicht bereits bei Auslagerung der Pensionszusage. Die Schuldübernahme durch die Rentner-GmbH führe nicht zu einem Lohnzufluss, da damit kein Anspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers erfüllt würde. Lediglich der Schuldner wechsele. Es bestünde keine wirtschaftliche Erfüllung der Verpflichtung an den Gesellschafter-Geschäftsführer, da er nicht über den Ablösebetrag verfügen könne. Der BFH bezog sich sogar auf sein altes Urteil aus 2007, und stellte klar, dass in dem Altfall das Wahlrecht zu Auszahlung und somit die wirtschaftliche Verfügung des Gesellschafter-Geschäftsführers über den Pensionsanspruch entscheidungsrelevant war. Er begründete seine Entscheidung wie folgt:

„Es kann entgegen der Ansicht des FG und der Finanzverwaltung auch nicht allein deshalb angenommen werden, weil es der Kläger als alleiniger Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter "faktisch" in der Hand hatte, darüber zu entscheiden, wie die A-GmbH das Verkaufshindernis "Pensionszusage" beseitigen sollte. Eine solche Auffassung missachtet das sowohl im Gesellschaftsrecht als auch im Steuerrecht allgemein anerkannte Trennungsprinzip zwischen einer Kapitalgesellschaft als selbständigem Rechtsträger und ihren Gesellschaftern.“^[14]

Da es lt. BFH zu keinem Lohnzufluss kommt, ist es folglich irrelevant, ob der Tatbestandsmerkmale des § 3 Nr. 55 EStG erfüllt sind. Diese wären bei der Übertragung auf eine klassische Rentner-GmbH nicht erfüllt, da mangels operativer Tätigkeit der Rentner-GmbH kein echter Arbeitgeberwechsel i.S.d. § 3 Nr. 55 EStG stattfindet.^[15]

In seinem nächsten Urteil VI R 46/13 wurde die Pensionsrückstellung während der Anwartschaftsphase auf eine bereits bestehende Rentner-GmbH übertragen.

Als ersten Schritt, verzichtete der Gesellschafter-Geschäftsführer auf den Future-Service. Wie unter Tz. 2.1 erläutert, sah auch der BFH hierin keine steuerlichen Konsequenzen. Darüber hinaus nahm auch hier der BFH bei der Übertragung des Past-Services keinen Zufluss von Arbeitslohn an.

Anzumerken sei, dass der BFH beide Urteile am selben Tag gesprochen hat und somit der Thematik besonderen Nachdruck verliehen hat.

[...]

^[1] Vgl. Ott, DStZ 2017, S. 437.

^[2] Vgl. Ott, DStZ 2017, S. 436.

^[3] Vgl. Selig-Kraft, BB 2017, S. 919.

^[4] Vgl. Janssen, nwb 2016, S. 3776-3777.

^[5] Vgl. Janssen, nwb 2016, S. 3783.

^[6] Vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rz. 329, BStBl I 2013, S. 1022.

^[7] Vgl. BFH vom 12.04.2007, VI R 6/02, BStBl II 2007, S. 581.

^[8] FG Köln vom 10.04.2013, 9 K 2247/10, DStRE 2014, S. 910.

^[9] FG Düsseldorf vom 24.10.2012, 7 K 609/12, DStRE 2014, S. 597.

^[10] BFH vom 18.08.2016, VI R 18/13, BStBl II 2017, S. 730.

^[11] BFH vom 18.08.2016, VI R 46/13, BFH/NV 2017, S. 16-19.

^[12] BMF-Schreiben vom 04.07.2017, BStBl I 2017, S. 883.

^[13] Vgl. Janssen, nwb 2016, S. 3777-3778.

^[14] BFH vom 18.08.2016, VI R 18/13, BStBl II 2017, S. 730, Rz. 25.

^[15] Vgl. Selig-Kraft, BB 2017, S. 922.