Erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Sätze 2-5 GewStG bei Grundstücksgesellschaften

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I. Allgemeines
1. Vorbemerkung
2. Historische Entwicklung des §9 Nr.1
3. Sinn und Zweck der Vorschrift

II. Begriffsabgrenzungen
1. Grundstücksunternehmen
2. Grundbesitz
3. Verwaltung und Nutzung

III. Zulässige Tätigkeiten von Grundstücksunternehmen
1. Zulässige, begünstigte Tätigkeiten
a) Verwaltung und Nutzung eigener Wohngebäude
b) Verwaltung und Nutzung anderen Grundbesitzes
c) Immobilien-Leasing-Gesellschaften
d) Nebentätigkeiten
2. Zulässige, nicht begünstigte Tätigkeiten
a) Errichtung und Veräußerung von EFH/ZFH/ETW
b) Betreuung von Wohnungsbauten
c) Verwaltung und Nutzung von eigenem Kapitalvermögen
d) praktisches Beispiel

IV. Abgrenzung zu schädlichen Tätigkeiten
1. Grundbesitz im Dienste eines Gesellschafters oder Genossen
a) Grundbesitz ganz oder zum Teil
b) Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen
c) Dienen
d) Gestaltungsmöglichkeiten
aa) Erbbaurecht
bb) Ehepartner
cc) Zwischenschaltung einer Gesellschaft
2. Gewerbliche Tätigkeiten eines Grundstücksunternehmens
a) Verwaltung fremden Grundbesitzes
b) Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen und Inventar
c) Betriebsaufspaltung
d) Veräußerung, Gewerblicher Grundstückshandel
e) Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen gewerblicher Art

V. Formelle Anforderungen

VI. Anwendungsbeispiele der Kürzung gemäß § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG
1. Beispiel 1: Immobilienhai-GmbH
a) Variante 1: mit Kürzung nach § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG
b) Variante 2: mit Kürzung nach § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG
2. Beispiel 2: Immobilienhai-KG
a) Variante 1: KG mit phG
3. Beispiel 3: Immobilienhai-GmbH
a) Variante 1: mit Kürzung nach § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG ohne GewSt-
Anrechnung
b) Variante 2: mit Kürzung nach § 9 Nr.1 Satz 1 GewStG mit GewSt-
Anrechnung
c) Variante 3: mit Kürzung nach § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG

VII. Fazit

Verzeichnis der Rechtsquellen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Immobilien-Leasing

Abbildung 2: Keine Abschirmwirkung durch PersG

Abbildung 3: Abschirmwirkung durch KapG

Abbildung 4: Keine Veränderung durch Zwischenschaltung einer KapG

Abbildung 5: Keine Abschirmwirkung durch reine PersG

Abbildung 6: Abschirmwirkung durch Zwischengesellschaft

Abbildung 7: Trennung von Grundbesitz und Betriebsvorrichtung

Abbildung 8: Alternative Trennung von Grundbesitz und Betriebsvorrichtung

Abbildung 9: Vergleich der Gewinne nach Steuern bei der GmbH & Co. KG

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Allgemeines

1. Vorbemerkung

§ 9 GewStG regelt die Kürzungen bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags. Nr. 1 befasst sich mit den Kürzungen für Grundbesitz. In Satz 1 wird die pauschale Kürzung geregelt, wobei unter bestimmten Voraussetzungen alternativ für Grundstücksunternehmen eine erweiterte Kürzung nach Sätzen 2-5 in Anspruch genommen werden kann. In Satz 5 regelt insbesondere die schädliche Tätigkeit der Vermietung an Gesellschafter.

An den Aufbau dieser Vorschrift haben wir uns in unserer Auseinandersetzung mit diesem Thema gehalten.

Nach der obligatorischen Einleitung und den notwendigen Begriffsabgrenzungen bestimmen wir die zulässigen Tätigkeiten, um uns dann mit den schädlichen Tätigkeiten in Kapitel IV auseinander zusetzten. Die Arbeit wird abgeschlossen mit umfangreichen Anwendungsbeispielen, um damit die Bedeutung insbesondere unter der GewSt-Anrechnung detailliert darzulegen.

2. Historische Entwicklung des § 9 Nr. 1

Diese Begünstigung für Grundstücksunternehmen wurde erstmals 1936 für Kapitalgesellschaften eingeführt, die ausschließlich eigenes Kapitalvermögen oder eigenen Grundbesitz verwalteten oder nutzten. Die Kürzung des Teils des Gewerbeertrags, der auf den Grundbesitz entfiel, ersetzte die pauschalierte Kürzung nach Satz 1 und diente nicht nur der Vermeidung einer Doppelbelastung mit Grund- und Gewerbesteuer, sondern in erster Linie der Gleichstellung der Grundstücksunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft mit denen der vermögensverwaltenden Personenunternehmen. Bis 1963 wurde die Vorschrift laufend erweitert, so waren z.B. auch Personengesellschaften und Wohnungs- und Baugenossenschaften zum Abzug berechtigt. Die Kürzung ist dadurch rechtsformunabhängig geworden. Mit Ausnahme des Teils, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Kapitalvermögens entfiel, durfte der gesamte Gewerbeertrag gekürzt werden.

Die letzte wesentliche Änderung erhielt der § 9 Nr. 1 Sätze 2-4 GewStG durch das 2. Haushaltsstrukturgesetz von 1981. Die begünstigten Unternehmensformen blieben gleich, allerdings wurde der Umfang der erweiterten Kürzung auf den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt, beschränkt. Der Gewinn aus Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes ist gesondert zu ermitteln und von dem restlichen Gewinn, z.B. aus erlaubter Nebentätigkeit, zu trennen.^[1]

3. Sinn und Zweck der Vorschrift

„ Der Sinn der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG liegt darin, solche Unternehmen zu begünstigen, die nach Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur auf Grund ihrer Rechtsform sind ( Kapitalgesellschaften [und gewerblich geprägte Personengesellschaften], die nur eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen), außerdem solche Unternehmen die zwar nicht wegen ihrer Rechtsform, wohl aber deshalb gewerbesteuerpflichtig sind, weil sie eine der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bezeichneten, wenngleich die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags unschädlichen Nebentätigkeiten ausüben.“^[2] Die erweiterte Kürzung soll demnach Grundstücksunternehmen in der Form einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG; z.B. GmbH & Co. KG) oder Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) verwehrt bleiben, wenn sie sich außerhalb der unschädlichen Nebentätigkeiten betätigen^[3] und nicht nur Kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind. Grundstücksunternehmen in der Form reiner Personengesellschaften sind nicht gewerblich tätig und somit nicht gewerbesteuerpflichtig.^[4]

II. Begriffsabgrenzungen

1. Grundstücksunternehmen

Der Begriff Grundstücksunternehmen wird in § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG definiert.

Es fallen Unternehmen unter diese Regelung, die „ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen im Sinne des Ersten Teils des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 28 des Gesetztes vom 14.Dezember 1984 (BGBl I Seite 1493), errichten und veräußern.“^[5]

2. Grundbesitz

Für die Begriffe Grundbesitz/Grundvermögen gem. § 9 GewStG gilt § 68 BewG. Dazu zählen Grund und Boden, Gebäude, sonstige Bestandteile und Zubehör.

Bestandteile einer Sache sind Teile, die voneinander nicht getrennt werden können, z.B. Bestandteile eines Gebäudes sind Treppen, Fenster, Türen, aber auch Heizungsanlagen und Personenaufzüge.

Die Definition des Zubehörs ergibt sich aus § 97 BGB. Danach sind Sachen, die dem wirtschaftlichen Zweck der Hauptsache dienen und zu ihr in einem wirtschaftlichen Unterordnungsverhältnis stehen, Zubehör eines Gebäudes, z.B. Beleuchtungskörper und Klingelanlagen.

Zum Grundbesitz gehören z. B. auch das Erbbaurecht sowie das Wohnungseigentum, ausdrücklich aber nicht Bodenschätze und Betriebsvorrichtungen aller Art.^[6]

Unter eigenem Grundbesitz ist nur der wirtschaftlich zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörende Grundbesitz zu verstehen.^[7] Die Vorschriften des EStG und des KStG regeln die genaue Zugehörigkeit des Grundbesitzes zum Betriebsvermögen (§ 20 GewStDV). Zu beachten ist, dass auch auf fremden Grund und Boden errichtete Gebäude zum Betriebsvermögen zählen können, z.B. durch Erbbaurecht.^[8]

3. Verwaltung und Nutzung

Eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen beinhaltet vor allem Tätigkeiten, die zu den Haupt- und Nebenpflichten des Vermieters gehören.^[9] Dazu gehört nicht nur die Überlassung der Sache selbst, sondern z.B. auch die Erhaltungspflicht durch Instandsetzungen und Modernisierungen, im Prinzip alle Tätigkeiten wie sie für Hausverwalter im Wohnungseigentumsgesetz geregelt sind (§ 21 WEG), angefangen bei der Aufstellung von Hausordnungen über Nebenkostenabrechnungen und Hausmeistertätigkeit bis hin zu Mietersuche und Kündigung.^[10]

III. Zulässige Tätigkeiten von Grundstücksunternehmen

Ein Grundstücksunternehmen darf neben dem eigenen Grundbesitz auch sein Kapitalvermögen verwalten und nutzen, oder Wohnungsbauten betreuen, oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen errichten und veräußern. Der Teil des Gewerbeertrags der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt, ist zu kürzen, darunter fallen alle in Kapitel IV.1 beschriebenen Tätigkeiten. Der Gewinn aus den anderen Tätigkeiten (Kapitel IV.2), unterliegt vollständig der Gewerbesteuer.

1. Zulässige, begünstigte Tätigkeiten bei Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes

Die nachfolgenden begünstigten Tätigkeiten sind gewerbesteuerbefreit und dürfen von Grundstücksunternehmen uneingeschränkt ausgeübt werden.

a) Verwaltung und Nutzung eigener Wohngebäude

Die Nutzung und Verwaltung eigener Wohnungsbauten ist die Haupttätigkeit eines Grundstücksunternehmens. Der Neubau in eigenem Namen und für eigene Rechnung auf eigenem Grund und Boden- vorausgesetzt das zu errichtende Gebäude bleibt im Eigentum des Grundstücksunternehmen- ist durch § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ebenfalls begünstigt. Dazu gehören auch jegliche Tätigkeiten, die mit einem Neubau und dessen Vorbereitung in Zusammenhang stehen, d. h. der Ankauf und die Erschließung von Bauland sowie die Finanzierung des Vorhabens. Der Einsatz von Fremdmitteln spielt dabei keine Rolle.

Unschädlich sind z.B. auch Grundstücksveräußerungen, Baulandumlegungen und Tauschvorgänge, die damit in Verbindung stehen. Veräußerungsgewinne hieraus selbst sind allerdings nicht begünstigt, sondern in vollem Umfang gewerbesteuerpflichtig.^[11]

Wie bereits erwähnt, sind Erbbaurechte wie eigene Grundstücke zu behandeln und somit Erträge aus darauf errichteten Gebäuden in die Kürzung mit einzubeziehen.

b) Verwaltung und Nutzung anderen Grundbesitzes

Die Betriebsleistung der Vermietung und Verpachtung nicht nur von Wohngebäuden, sondern jeglichen Grundbesitzes ist Tätigkeit der Grundstücksunternehmen. Es ist dabei unerheblich, ob die vermieteten oder verpachteten Objekte selbst errichtet oder erworben wurden und ob diese Tätigkeit in großem Umfang erfolgt.

Die Vermietung und Verpachtung darf gewerbliche Objekte einschließen, allerdings ohne Einbeziehung der Betriebsvorrichtungen.^[12] Die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes darf aber die Grenzen der Vermögensverwaltung nicht überschreiten, also nicht zur gewerblichen Tätigkeit werden.^[13]

c) Immobilien-Leasing-Gesellschaften

Grundsätzlich sind Immobilien-Leasing-Gesellschaften nicht von der Kürzungsvorschrift nach § 9 Nr. 1 Sätze 2-4 GewStG ausgeschlossen, da es sich hierbei nur um eine besondere Form der Vermietung und Verpachtung handelt. Eine Immobilien-Leasing-Gesellschaft ist eine Objektgesellschaft, die meistens in der Form einer GmbH, KG oder GmbH & Co. KG organisiert ist. Ihre Aufgabe besteht darin, einzelne Leasingobjekte zu verwalten und zu nutzen. Hauptgesellschafterin dieser Objektgesellschaften ist meistens eine als Verwaltungsholding fungierende Muttergesellschaft.^[14] (Skizze)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Verlauf eines Immobilien-Leasings beginnt mit der Errichtung des geplanten Bauvorhabens auf einem erworbenen Grundstück. Dabei ist es unerheblich, ob das Bauvorhaben auf die Wünsche des zukünftigen Mieters abgestimmt wurde, da dieses noch nicht zu den Sonderleistungen gehört, die zur Verweigerung der erweiterten Kürzung führen würde. Anschließend wird das errichtete Gebäude mit Grundstück langfristig an den Leasing-Nehmer vermietet. Zu beachten ist, dass der Mieter nicht an der Objektgesellschaft beteiligt sein darf, da sonst wegen § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG die Kürzung nicht in Anspruch genommen werden kann.

d) Nebentätigkeiten

Nebentätigkeiten, die in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes stehen, werden gemäß der Kürzungsvorschrift nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG begünstigt.. Somit wird der Teil des Gewerbeertrags, der auf diese Tätigkeiten entfällt, wie der aus Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes behandelt.

Typische Beispiele für begünstigte Nebentätigkeiten aus der Rechtsprechung sind der für gleichartige Unternehmen getätigte Einkauf von Brennstoffen^[15] bzw. Vermietung eines Schwimmbads, das nur den Mietern zur Verfügung steht^[16]. Im Allgemeinen sind jegliche Tätigkeiten in diesem Sinne begünstigt, wenn sie ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden und dadurch nicht gewerblichen Charakter haben.

2. Zulässige, nicht begünstigte Tätigkeiten

„Betreut ein Unternehmen auch Wohnungsbauten, oder veräußert es auch Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen, so ist Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 2, dass der Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes gesondert ermittelt wird.“^[17] Hieraus wird deutlich, dass diese Tätigkeiten zwar zugelassen, aber in vollem Umfang gewerbesteuerpflichtig sind. Deren Gewerbeertrag ist somit von dem aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes zu trennen und die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG darauf nicht anzuwenden.

a) Errichtung und Veräußerung von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern oder Eigentumswohnungen

Die Errichtung und Veräußerung von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern oder Eigentumswohnungen ist grundsätzlich unschädlich für die Anwendung der Kürzungsvorschrift nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Der Gewinn aus diesen Geschäften unterliegt aber vollständig der Gewerbesteuer.^[18] Gewerbliche Objekte, die von einem Grundstücksunternehmen errichtet und veräußert werden, führen zum Verlust der erweiterten Kürzung. Auch Wohnobjekte, die zum Teil gewerblich genutzt werden, müssen gem. § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG zu mind. 66 2/3 % Wohnzwecken dienen, um die Kürzung zu ermöglichen.

b) Betreuung von Wohnungsbauten

Seit 1982 muss die Betreuung von Wohnungsbauten nicht mehr nur eine Nebentätigkeit von untergeordneter Bedeutung sein, damit das Grundstücksunternehmen die gesetzlich zugelassene Kürzung nach § 9 Nr.1 Satz 2 behält, sie kann auch Haupttätigkeit eines Grundstücksunternehmen sein. Unter Betreuung von Wohnungsbauten versteht man zunächst die Hilfe zur Erstellung von Wohnungsbauten, sowohl technischer, wirtschaftlicher als auch finanzieller Art. Zu den unschädlichen Tätigkeiten gehören die Planung und Durchführung des Bauvorhabens sowie die finanzielle Betreuung, nicht aber die eigentliche Durchführung der Bauarbeiten, wie z. B. Rohbau, Estrichlegung, Malerarbeiten, usw.. Die Betreuung kann eigene und fremde Mietwohngrundstücke, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Häuser, die aus Eigentumswohnungen bestehen, betreffen. Bei der Betreuung von fremden Wohnungsbauten kann man davon ausgehen, dass es sich um eine gewerbliche Tätigkeit handelt, da diese meist von fremden Arbeitskräften ausgeübt werden. Dieser gewerbliche Charakter ist allerdings in diesem Ausnahmefall zulässig, aber nicht begünstigt. Unternehmen, die Wohnungsbautenbetreuung betreiben, zählen seit 1961 zu denen, die die Kürzung gemäß § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen dürfen und sollen nicht auf Grund der Betreuung fremder Wohnungsbauten die Kürzung verlieren. Als Wohnungsbauten werden nur Gebäude bezeichnet, die mindestens zu 66 2/3 % zu Wohnzwecken genutzt werden. Betrieblich genutzte Grundstücke, z.B. Lagerhallen, Bürohäuser und unbebaute Grundstücke, führen zur Versagung der Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Verbindung mit § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG.^[19]

[...]

^[1] Vgl. Lenski/Steinberg , S. 22 ff..

^[2] Vgl. BFH I R 23/73 v. 09.10.74.

^[3] Vgl Kapitel IV.

^[4] Vgl. Fuchs, S. 2238.

^[5] § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

^[6] Vgl. § 68 BewG.

^[7] Vgl EStR 13

^[8] Vgl. BStBl 1982, S. 533.

^[9] Vgl. §§ 535 ff. BGB.

^[10] Vgl. Güroff, S. 804.

^[11] Vgl. BFH I R 21/67 v. 30.07.69.

^[12] Vgl. Güroff, S. 805.

^[13] Vgl. Lenski/Steinberg, S. 27-29.

^[14] Vgl. Hofbauer, S. 804.

^[15] Vgl. BFH I R 214/75 v. 27.04.77.

^[16] Vgl. BFH I R 50/75 v. 22.05.77.

^[17] § 9 Nr. 1 Sätze 2-4 GewStG.

^[18] Vgl. BFH I R 13/88 v. 31.07.90.

^[19] Vgl. Lenski/Steinberg, S. 47/48.