Die unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Einzelwirtschaftsgütern

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung
1.1. Unternehmensnachfolge in Deutschland
1.2. Definition relevanter Begriffe
1.2.1. Überführung, Übertragung
1.2.2. Betriebsvermögen, Gesamthandsvermögen, Sonderbetriebsvermögen
1.2.3. Wesentliche Betriebsgrundlagen
1.3. Aufbau der Arbeit

2. Rechtsentwicklung und aktueller Stand der Rechtsprechung
2.1. Regelungsinhalt und Absicht des Gesetzgebers
2.2. Unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und
Mitunternehmeranteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG
2.2.1. Steuerhistorische Entwicklung
2.2.2. Anwendungsbereich und Bedeutung
2.3. Unentgeltliche Überführung und Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
gem. § 6 Abs. 5 EStG
2.3.1. Steuerhistorische Entwicklung
2.3.2. Anwendungsbereich und Bedeutung
2.4. Aktueller Stand der Rechtsprechung

3. Systematische Einordnung in das Ertragsteuerrecht
3.1. Persönlicher und Sachlicher Geltungsbereich
3.2. Voraussetzungen für den Buchwertansatz
3.2.1. Betrieb/Teilbetrieb/Mitunternehmeranteil und Einzelwirtschaftsgut
3.2.2. Unentgeltlichkeit und Sicherung der stillen Reserven
3.3. Zusammenhang der Vorschriften
3.4. Verhältnis zu anderen Vorschriften
3.4.1. Veräußerung und Aufgabe gem. §§ 16, 34 EStG
3.4.2. Einbringung gem. §§ 20, 24 UmwStG

4. Analyse potentieller Gestaltungsmöglichkeiten anhand ausgewählter Problemstellungen
4.1. Gegenstand der Untersuchung
4.2. Ausgangsfall und Problemstellung
4.2.1. Theoretische Grundlagen: Übertragung einer Sachgesamtheit
4.2.2. Problemstellung und Ausgangssituation
4.3. Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Ausgliederung funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen
4.3.1. Stichtagsbezogene Betrachtungsweise
4.3.2. Zurückhaltung und Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen
4.3.2.1. Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils
4.3.2.2. Teilanteile einer Mitunternehmerschaft: disquotale Übertragungen
4.3.2.3. Teilentgeltlichkeit
4.3.3. Gestaltungspotentiale unter Zurückhaltung und Ausgliederung funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen
4.3.3.1. Auffassung des BFH: Gleichrangigkeit der §§ 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG
4.3.3.2. Auffassung der Finanzverwaltung: Gesamtplanrechtsprechung
4.3.3.3. Zweifelsfragen der Beratungspraxis und Bedeutung für die Besteuerung der
Rechtssubjekte

5. Zusammenfassung und Fazit
5.1. Bundesfinanzhof und Finanzverwaltung in der Kritik
5.2. Ausblick auf mögliche Rechtsprechung

6. Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils

Abbildung 2: Disquotale Übertragung eines Teil eines Mitunternehmeranteils

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

1.1. Unternehmensnachfolge in Deutschland

Die Unternehmensnachfolge spielt im Lebenszyklus eines Betriebes eine bedeutende Rolle.¹ Von 2014 bis 2018 stehen nach den Untersuchungen des Instituts für Mittelstandsforschung in Bonn ungefähr 135.000 Unternehmen vor einer Unternehmensnachfolge.² Die in Deutschland stark fortschreitende Verschiebung der Demographie in Richtung Ruhestandsalter, lässt die Situation in den kommenden Jahren weiter zuspitzen.³ Um das Fortbestehen eines Unternehmens zu sichern, bedarf es einer frühzeitigen Planung zur Nachfolge, um organisatorische, zivilrechtliche und steuerrechtliche Konsequenzen abwägen zu können. Im Rahmen von Umstrukturierungsvorgängen sollen Investitionstaus vermieden werden, ein transparentes Controlling gesichert sowie eine nahtlose Übergabe mit allen verbundenen Verpflichtungen gewährleistet sein.⁴ In Hinblick auf die vorweggenommene Erbfolge ist zudem eine allmähliche Hinführung zum Unternehmen zentraler Aspekt. Da bei Umstrukturierungen von Unternehmen sowohl Unternehmer, Nachfolgen Unternehmensexistenz als auch Kunden, Mitarbeiter sowie andere Dritte betroffen sind, eröffnet sich ein relevantes Beratungsfeld für den Betrieb.⁵ Wesentliche Gestaltungsziele der Unternehmensumstrukturierung sind dabei insbesondere die Unternehmenskontinuität, die wirtschaftliche Absicherung und die Optimierung der steuerlichen Gesamtbelastung.⁶ Die Kontinuität des Unternehmens soll unter Aufrechterhaltung der strategischen Führungsebene und den operativen Tätigkeitsflüssen unmittelbar fortgesetzt werden. Zudem ist die weitere jederzeitige Zahlungsfähigkeit bzw. Liquiditätssicherung des Unternehmens im wirtschaftlichen Verkehr relevant.⁷ Ein weiteres Ziel von Gestaltungspraktiken im Rahmen von Umstrukturierungen ist einen weitgehend steuergünstigen, wenn möglich steuerneutralen Vorgang zu vollziehen. Dabei gibt es verschiedene steuerrechtliche Alternativen, die entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich durchgeführt werden können. Problematisch ist eine geballte Aufdeckung der gesamten stillen Reserven von Vermögensgegenständen, die der Besteuerung unterliegt. Sofern ein fremdübliches Entgelt erbracht wird, sind die steuerrechtlichen Regelungen indes transparent.

Hingegen sind die unentgeltlichen und teilentgeltlichen Vorgänge weitaus problematischer. Es stellt sich insbesondere bei der unentgeltlichen bzw. teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern als Sachgesamtheit und der Überführung und Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern eines Unternehmens die Frage nach der steuerrechtlichen Bewertung des Vorgangs. Da kein entsprechender Gegenwert vorhanden ist, sind die steuerlichen Folgen zunächst unklar. Diese Problematik stellt sich dabei nicht nur bei Einzelunternehmen, sondern auch bei Personengesellschaften.⁸ Steuerrechtlich ist im Rahmen von unentgeltlichen bzw. teilentgeltlichen Übertragungs- und Überführungsvorgängen eine Rechtsnorm durch §6 Abs. 3 EStG sowie § 6 Abs. 5 EStG geschaffen worden, um den Zweck der steuerneutralen Übertragung, ohne geballter Aufdeckung stiller Reserven, gerecht zu werden.⁹ Diese befassen sich allgemein mit der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sowie der Überführung und Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsgutes innerhalb der betrieblichen Sphäre desselben Steuerpflichtigen als auch im Rahmen von Mitunternehmerschaften.¹⁰ Aufgrund anhaltender Auslegungsdifferenzen der Rechtsnormen durch den Bundesfinanzhof und der Finanzverwaltung ergeben sich erhebliche Beratungsprobleme in der Praxis. Insbesondere durch noch unveröffentlichte Revisionsverfahren sowie jüngsten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ist diese Thematik seit der Entstehung der Rechtsvorschriften von laufender Präsenz geprägt.¹¹ Vor diesem Hintergrund ist die Untersuchung der Bedeutung vorhandener Auslegungsdifferenzen für die Beratungspraxis sowie eine kritische Würdigung möglicher Gestaltungspotentiale gerechtfertigt. Ein eindeutiges Ergebnis ist aufgrund noch abzuwartender Verfahren und starker Auslegungsdifferenzen des Bundesfinanzhofs und der Finanzverwaltung nur bedingt möglich. Gegebenenfalls sind Neujustierungen der Rechtsvorschriften abzuwarten, die praxisrelevante Konsequenzen nach sich ziehen.¹²

1.2. Definition relevanter Begriffe

Um den in dieser Arbeit verwendeten Begriffen ein einheitliches Verständnis zu verschaffen, werden diese unter nachfolgenden Punkten zunächst definiert. Damit soll eine Grundlage für die thematisierten Vorschriften gelegt werden. Eine eindeutige Auslegung der Termini ist insbesondere für die Ermittlung der Tatbestandsvoraussetzungen der § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG unter Punkt 3.2 Voraussetzungen für den Buchwertansatz notwendig. Darüber hinaus ist eine genaue Differenzierung für eine korrekte Abgrenzung gegenüber anderen steuerrechtlichen Vorschriften der Umstrukturierung notwendig. Eine entsprechende Gegenüberstellung zu anderen Regelungen erfolgt unter Punkt 3.4 Verhältnis zu anderen Vorschriften. Die Begriffsdefinitionen beruhen auf steuerrechtlichen Auslegungen durch Gesetze, Richtlinien und Erlasse sowie auf Basis der herrschenden Literaturmeinung.

1.2.1. Überführung, Übertragung

Im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG ist zwischen einer Überführung und einer Übertragung zu unterscheiden. Der Gesetzgeber hat diese Begriffe nicht definiert:¹³ Die Überführung subsumiert steuerlich alle Vorgänge, bei denen kein Wechsel des Rechtsträgers stattfindet.¹⁴ Die Wirtschaftsgüter verbleiben bei diesen Vorgängen zivilrechtlich beim bisherigen Steuersubjekt. Lediglich die Zuordnung zum jeweiligen Betriebsvermögen des überführten Wirtschaftsguts ändert sich.¹⁵ Die unter § 6 Abs. 5 S. 1 und S. 2 EStG fallenden Vorgänge stellen allesamt Überführungen dar. Eine Überführung kann durch Gesetzesänderung oder Änderung der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts stattfinden.¹⁶ Die Übertragung umfasst im Gegensatz zur Überführung alle Vorgänge, bei denen es zu einem Wechsel des Rechtsträgers kommt. Voraussetzung ist der zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentumsübergang.¹⁷ Da es sich um einen Anschaffungsvorgang handelt, ist bei Auseinanderfallen des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums die wirtschaftliche Verfügungsmacht maßgeblich.¹⁸ Insgesamt werden unter dem Begriff der Übertragung unentgeltliche Vorgänge als auch solche mit Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten verstanden.¹⁹ Die Übertragung im steuerrechtlichen Sinne hat für beide Rechtsvorschriften eine Bedeutung. In den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG fallen unentgeltliche Übertragungen von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen, die steuerlich als Sachgesamtheit bezeichnet werden.²⁰ Hingegen hat § 6 Abs. 5 EStG neben der unentgeltlichen Übertragung von lediglich einzelnen Wirtschaftsgütern auch solche gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten zum Gegenstand.²¹ Des Weiteren fallen Überführungen innerhalb verschiedener Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen unter diesen Geltungsbereich.²² Es lässt sich ableiten, dass im Rahmen von Überführungsvorgängen der betriebliche Bereich desselben Rechtsträgers nicht verlassen wird. In Bezug auf Übertragungsvorgänge ist wiederrum ein Wechsel der betrieblichen Sphäre der Wirtschaftsgüter möglich. Steuerrechtlich wird dabei das Individualbesteuerungsprinzip durchbrochen, welches eine Übertragung von stillen Reserven zwischen zwei Steuersubjekten grundsätzlich untersagt. Dies folgt dem Gedanken der steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern sowie der vereinfachten Generationsnachfolge wie sie unter Punkt 1.1 Unternehmensnachfolge in Deutschland als notwendig beschrieben wurde.²³

1.2.2. Betriebsvermögen, Gesamthandsvermögen, Sonderbetriebsvermögen

Die Begriffe Betriebsvermögen, Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen sind allesamt der betrieblichen Ebene einer Mitunternehmerschaft zuzuordnen:²⁴ Das Betriebsvermögen umfasst nach der Vorschrift des § 95 Abs. 1 BewG alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb als solche zuzuordnen sind.²⁵ Diese Rechtsnorm umfasst alle Wirtschaftsgüter, die unter die Vorschriften für Gewerbebetriebe gem. § 15 Abs. 1 und Abs. 2 EStG fallen und bei der steuerlichen Gewinnermittlung einzubeziehen sind.²⁶ Innerhalb des Betriebsvermögens wird zwischen dem notwendigen und gewillkürten Betriebsvermögen unterschieden.²⁷ Die Zuordnung der jeweiligen Wirtschaftsgüter erfolgt nach deren Anteil an der betrieblichen Nutzung. Es wird zwischen drei verschiedenen Kategorien unterschieden, die der Richtlinie R 4.2 Abs. 1 EStR entnommen werden können:²⁸

-Notwendiges Betriebsvermögen: Betrieblicher Nutzungsanteil beträgt mehr als 50%, sodann die Wirtschaftsgüter ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden.
-Notwendiges Privatvermögen: Betrieblicher Nutzungsanteil von weniger als 10%, sodann die Wirtschaftsgüter all diejenigen sind, die kein Betriebsvermögen sind.
-gewillkürtes Betriebsvermögen: Betrieblicher Nutzungsanteil zwischen 10%-50%, sodann die Wirtschaftsgüter weder zum notwendigen Betriebsvermögen, noch zum notwendigen Privatvermögen zuzuordnen sind. Es muss lediglich eine objektiv erkennbare Eignung für den Betrieb vorliegen. Es besteht gem. R 4.2. Abs. 1 S. 3 EStR ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Zuordnung des Wirtschaftsguts zum gewillkürtem Betriebsvermögen, unabhängig von der Gewinnermittlungsart.²⁹

Im Rahmen einer Personengesellschaft gehören alle Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der gesamten Hand stehen, d.h. allen Gesellschaftern als Einheit zuzuordnen sind, zum Betriebsvermögen.³⁰ Es umfasst das notwendige und das gewillkürte Betriebsvermögen. Sofern die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind, ist das gesamte Gesellschaftsvermögen dem Betriebsvermögen zuzurechnen und entsprechend in der Handelsbilanz auszuweisen.³¹ Die mögliche Zuordnung zum Privatvermögen kennzeichnet die Besonderheit einer natürlichen Person und einer Personengesellschaft, die im Gegensatz zu einer Kapitalgesellschaft folglich auch eine außerbetriebliche Sphäre aufweisen kann.³² Das Gesamthandsvermögen umfasst alle Wirtschaftsgüter, die den Gesellschaftern einer Personengesellschaft gesamthänderisch, auf rechtlicher oder wirtschaftlicher Ebene, zuzuordnen sind.³³ Die Gesellschafter können folglich nur gemeinsam über die Wirtschaftsgüter verfügen. Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 1 EStG, sind die handelsrechtlich bilanzierten Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens auch steuerrechtlich dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Sofern der Zweck der Wirtschaftsgüter allerdings nicht dem Betrieb nach den Vorschriften des § 4 Abs. 1 EStG dient, werden bilanzierte Wirtschaftsgüter nicht einbezogen. Es treten die Vorschriften zur allgemeinen Gewinnermittlung vor die handelsrechtliche Maßgeblichkeit. Eine Dreiteilung im Rahmen des Gesamthandsvermögens entfällt demnach.³⁴ Ähnliches gilt für Kapitalgesellschaften, die gem. § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielen.³⁵ Die Kapitalgesellschaft hat keine außerbetriebliche Sphäre, dahingehend, dass alle Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen zuzuordnen sind.³⁶ Nach dem Gesetzeslaut des § 8 Abs. 2 KStG sind die Einkünfte einer Kapitalgesellschaft stets als gewerbliche Einkünfte zu behandeln, sodass die Voraussetzung des § 95 Abs. 1 BewG i.V.m. § 97 Abs. 1 BewG, das Vorliegen eines Gewerbebetriebs, stets erfüllt ist. In Hinblick auf Kapitalgesellschaften stellt die Summe der Wirtschaftsgüter, die einen Gewerbebetrieb bilden, das Betriebsvermögen dar. Privatvermögen der Anteilseigner ist nicht vorhanden.³⁷

Das Sonderbetriebsvermögen ist im Gegensatz zum Gesamthandsvermögen die Summe der Wirtschaftsgüter, die im rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter stehen und mittelbar oder unmittelbar dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dienen oder die Stellung des Mitunternehmers verbessert.³⁸ Werden Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft unentgeltlich oder entgeltlich zur Nutzung überlassen und sind diese funktional wesentlich, spricht man von SBV I.³⁹ Dient dieses Vermögen der Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Mitunternehmerschaft, stellt dieses SBV II dar.⁴⁰ Das Sonderbetriebsvermögen und das Gesamthandsvermögen bilden zusammen das Betriebsvermögen der Personengesellschaft.⁴¹

In Hinblick auf Umstrukturierungsvorgänge nach § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG sind die Begriffe des Betriebsvermögens, Gesamthandvermögens und Sonderbetriebsvermögen maßgebend. Sodass die Rechtsvorschriften des § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG Anwendung finden und ein steuerneutraler Vorgang möglich ist, darf das Privatvermögen nicht berührt werden. Insbesondere § 6 Abs. 5 EStG umfasst Restriktionen, weshalb eine genaue Differenzierung der Begrifflichkeiten notwendig ist.

1.2.3. Wesentliche Betriebsgrundlagen

Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage wird im Steuerrecht normspezifisch ausgelegt. Möglich ist eine „funktional-quantitative“ und eine „funktional-wesentliche“ Betrachtungsweise.⁴² Die funktional-quantitative Wesentlichkeit basiert auf der Annahme, dass erhebliche stille Reserven in den jeweiligen Wirtschaftsgütern vorhanden sind. Ergänzend wurde die funktional-wesentliche Betrachtungsweise entwickelt, die auf eine Wesentlichkeit aufgrund der jeweiligen Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb abstellt.⁴³ Der Anwendungsbereich der funktional-wesentlichen Betrachtungsweise bezieht sich insbesondere auf Wirtschaftsgüter, die aufgrund ihrer Funktion für den Betrieb bedeutend sind. Die Höhe der stillen Reserven der betrachteten Wirtschaftsgüter sind im Gegensatz zur funktional-quantitativen Betrachtungsweise irrelevant.⁴⁴ Wesentlich sind Wirtschaftsgüter, die für die Unternehmensführung von Bedeutung sind.⁴⁵ Sofern es sich um einen gesamten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil anstelle einzelner Wirtschaftsgüter handelt, muss die Aufrechterhaltung der unternehmerischen Einheit sichergestellt sein. Dafür müssen alle wesentlichen Einzelwirtschaftsgüter, die die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Unternehmens darstellen, zusammengehalten werden.⁴⁶ Der Anwendungsbereich der funktional-quantitativen Betrachtungsweise bezieht sich insbesondere auf Veräußerungsvorgänge gem. § 16 EStG. Die Begründung der Wesentlichkeit von Wirtschaftsgütern findet sich in der Zwecksetzung des § 16 EStG. Durch die Vorschrift soll i.V.m. § 34 EStG eine Besteuerung der geballten Aufdeckung stillen Reserven aufgrund einer Veräußerung begünstigt werden.⁴⁷ Folglich sind nur die Wirtschaftsgüter durch einen Freibetrag und eine Tarifermäßigung begünstigt, die erhebliche stille Reserven aufweisen. Hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragungen und Überführungen gem. § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG gilt die Betrachtungsweise der funktional-wesentlichen Betriebsgrundlage.⁴⁸

1.3. Aufbau der Arbeit

Aufgrund der bereits unter Punkt 1.1 Unternehmensnachfolge in Deutschland beschriebenen Sensibilität der Generationennachfolge, ist es wichtig, sich mit den rechtlichen Regelungen zur unentgeltlichen und teilentgeltlichen Übertragung im Rahmen des EStG zu beschäftigen. Da sich diese Arbeit auf die steuerrechtlichen Aspekte bezieht, sind zivilrechtliche Besonderheiten und Konsequenzen von Übertragungsvorgängen außer Acht zu lassen. Das Ziel dieser Arbeit ist zunächst die kritische Würdigung der aktuellen Rechtsauffassung des BFH und der Finanzverwaltung des § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG. Weiterhin soll eine Untersuchung möglicher Gestaltungspotentiale zur unentgeltlichen bzw. teilentgeltlichen Übertragung anhand eines zugrunde gelegten Fallbeispiels analysiert werden. Auf Basis dieser Überlegungen werden Zweifelsfragen der Beratungspraxis näher beleuchtet und mithilfe von BFH-Urteilen und BMF-Schreiben auf deren Berechtigung hin überprüft. Diese Arbeit schließt keine Rechtslücke i.S. eindeutiger Lösungsansätze, sondern befasst sich mit einer seit der Entstehung der Vorschriften vorhandenen Beratungsproblematik und überprüft die Rechtsunsicherheit auf dessen Ursachen hin. Es sollen lediglich Handlungsempfehlungen zur Ausgestaltung von unentgeltlichen Übertragungen unter den genannten Regelungen aufgezeigt werden.

Der Aufbau der Arbeit orientiert sich chronologisch an den historischen Entwicklungen der Rechtsvorschriften und der daraus entstandenen Auslegungen des BFH und der Finanzverwaltung. Zugrunde gelegt wird das maßgeblichen BMF-Schreiben v. 03.03.2005 IV B S. 2241 (BStBl. 2005 I S. 458), das als Reaktion auf die vorangehenden BFH-Urteile anzusehen ist. Das BFH-Urteil v. 02.08.2012 IV R 41/11 BFHE 238, 135 widerspricht der Auffassung der Finanzverwaltung in zahlreichen Punkten. Bedeutend ist dieses Urteil, da die vertretene Gesamtplanrechtsprechung, an der die Finanzverwaltung unweigerlich festhält, insgesamt in Frage gestellt wurde. Es wurde Anlass geboten, die Rn. 6 und 7 des genannten BMF-Schreibens auf die getroffenen Aussagen und dessen Berechtigung hin zu überprüfen. Aus diesem Grund wird dieses Urteil als Präzedenzfall in der Beratungspraxis herangezogen.⁴⁹ Das BFH-Urteil v. 02.08.2012 soll im Rahmen dieser Arbeit dem BMF- Schreiben v. 03.03.2005 gegenübergestellt werden.

Zunächst werden die historischen Auslegungen und die aktuelle Rechtsauffassung der Vorschriften in Kapitel 2 Rechtsentwicklung und aktueller Stand der Rechtsprechung aufgearbeitet. Der Zweck der einzelnen Vorschriften soll ermittelt werden, um diese in folgenden Punkten in das Ertragsteuerrecht einordnen zu können. Im Rahmen der nachfolgenden Analyse möglicher Gestaltungspotentiale ist das Verständnis der Zwecksetzung von zentraler Bedeutung.

In Kapitel 3 Systematische Einordnung in das Ertragsteuerrecht werden die Rechtsvorschriften in das allgemeine Steuerrecht eingeordnet. Es soll ein Zusammenhang des § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG hergestellt sowie das Verhältnis zu anderen Vorschriften aufgezeigt werden. Dies ist notwendig, um die verschiedenen steuerlichen Umstrukturierungsmöglichkeiten und deren Folgen für die Beteiligten voneinander abgrenzen zu können. Des Weiteren sollen die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen, um in den Anwendungsbereich der Regelungen zu fallen, erläutert werden.

In Kapitel 4 Analyse potentieller Gestaltungsmöglichkeiten anhand ausgewählter Problemstellungen soll die Kernproblematik der Rechtsvorschriften dargestellt werden. Dabei wird das maßgebliche BFH-Urteil v. 2012 IV R 41/11 zugrunde gelegt. Das BMF-Schreiben v. 03.03.2005 wird den Entscheidungsgründen gegenübergestellt und auf Differenzen untersucht. Darauf aufbauend wird mögliches Gestaltungspotential, das sich aus den vorhandenen Auslegungsdifferenzen ergibt, analysiert. Zusätzlich wird die herrschende Literaturmeinung herangezogen, um die Zweifelsfragen der allgemeinen Beratungspraxis auf ihre Berechtigung hin zu überprüfen.

In Kapitel 5 Zusammenfassung und Fazit folgt eine Bewertung der Rechtsauffassungen des BFH und der Finanzverwaltung. Dabei soll die Bedeutung der Rechtsvorschriften für die Beratungspraxis insgesamt zusammengefasst werden. Mit einem Ausblick auf mögliche Rechtsauslegungen im weiteren Verlauf soll die vorliegende Arbeit abschließen.

2. Rechtsentwicklung und aktueller Stand der Rechtsprechung

„Wer die Pflicht hat, Steuern zu zahlen, der hat auch das Recht, Steuern zu sparen.“ ⁵⁰ Bereits Helmut Schmidt erkannte, dass das Prinzip der Leistungsfähigkeit im deutschen Steuerrecht von Bedeutung ist. Eine Steuer darf einem Steuersubjekt nur in Höhe seiner individuellen Leistungsfähigkeit auferlegt werden.⁵¹ Die Gerechtigkeitsordnung stützt sich auf dem Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 GG, wonach eine Orientierung der Steuerlast am Steuerobjekt stattfinden soll. Des Weiteren soll eine gleichberechtigte Verteilung der Steuerlast garantiert werden.⁵² Zugleich wird mit diesem Zitat deutlich, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip gewisse steuersparende Gestaltungspotentiale mit sich bringen kann, die teilweise vom Gesetzgeber legitimiert sind, teilweise durch gestalterisches Geschick erreicht werden können. Hinsichtlich der zu untersuchenden Rechtsvorschriften des § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG wird bei näherer Analyse ersichtlich, dass sich der Gesetzgeber durch die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven⁵³ von dem Prinzip der allgemein geltenden Individualbesteuerung und somit vom Leistungsfähigkeitsprinzips distanziert.⁵⁴ Ziel soll es sein, eine steuerneutrale Übertragung und Überführung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen sowie Einzelwirtschaftsgütern mittels Buchwertfortführung zu erreichen.⁵⁵ Um die aktuelle Rechtsprechung und somit die vorhandenen Zweifelsfragen der Praxis verstehen zu können, sind die Absichten des Gesetzgebers sowie die steuerhistorischen Auslegungen der Rechtsvorschriften darzustellen. Unter nachfolgenden Punkten soll die chronologische Rechtsentwicklung aufgezeigt sowie ein Überblick über die rechtlichen Grundlagen dargestellt werden.

2.1. Regelungsinhalt und Absicht des Gesetzgebers

Die Vorschriften der § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG regeln einerseits die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sowie die unentgeltliche oder gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten vollzogene Überführung und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter.⁵⁶ Grundsätzlich soll ein unbesteuerter Übergang stiller Reserven zwischen verschiedenen Rechtsträgers stattfinden.⁵⁷ Die Überführung bzw. Übertragung erfolgt mittels Buchwert, um eine Gewinnrealisierung und die damit verbundene Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden.⁵⁸ Es soll keine Besteuerung aufgrund entfallener Steuerverhaftung der stillen Reserven der zugewandten Wirtschaftsgüter entstehen. Im Rahmen solcher Vorgänge steht dem übertragenen Wirtschaftsgut kein tatsächlicher Gegenwert gegenüber, sodass eine Besteuerung ins Leere liefe.⁵⁹ Insbesondere die Unternehmensnachfolge, die Erhaltung der betrieblichen Einheit und die Fortführung des Betriebs sollen durch diese Regelungen erleichtert werden.⁶⁰ Des Weiteren vereinfacht der Gesetzgeber Umstrukturierungen innerhalb eines Betriebes sowie im Rahmen von Mitunternehmerschaften. Dadurch soll auf verkünstelte Ausweichregelungen verzichtet werden können.⁶¹ Durch die Regelungen der § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG wird eine Besteuerung des Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinns auf Seiten des Übertragenden vermieden, dem keine reale Gegenleistung gegenübersteht.⁶² Zum anderen wird eine Substanzbesteuerung vermieden, sodass die Existenz und damit die Liquidität des Unternehmens gesichert ist. Rechtsgedanke ist folglich die vereinfachte Generationennachfolge, das heißt die Aufrechterhaltung und Fortführung der betrieblichen Einheit durch die Vermeidung der Besteuerung aufgedeckter stiller Reserven.⁶³ Ziel ist die Vermeidung eines Übermaßes der Steuerlast durch eine etwaige Gewinnrealisierung mithilfe einer unbelasteten Übertragung. Durch den Buchwertansatz wird auf eine sofortige Besteuerung verzichtet, sofern die stillen Reserven gesichert sind.⁶⁴ Da begünstigende Zwecke verfolgt werden, spricht man in diesem Zusammenhang von einem Buchwertprivileg.⁶⁵ Die stillen Reserven der zugewendeten Wirtschaftsgüter werden auf den Rechtsnachfolger übertragen. Grundsätzlich widerspricht dies dem allgemein geltenden Individualbesteuerungsprinzip, welches an die Leistungsfähigkeit anknüpft.⁶⁶ Die Rechtsvorschriften stellen folglich eine Sondervorschrift innerhalb des Ertragsteuerrechts dar.⁶⁷ Der subjektbezogene Einkünftebegriff verliert folglich an Bedeutung.⁶⁸ Die Hauptanwendungsfälle sind insbesondere die Schenkung sowie die vorweggenommene Erbfolge. Dahingehend spielen die Rechtsvorschriften eine besondere Rolle als Gestaltungsinstrumente.⁶⁹ Auch die h. L. ist der Auffassung, dass der Gesetzgeber das Motiv der Sicherung der betrieblichen Kontinuität verfolgt.⁷⁰

2.2. Unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG

2.2.1. Steuerhistorische Entwicklung

Die Rechtsvorschrift des § 6 Abs. 3 EStG zur unentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen war bis 1998 bereits in § 7 Abs. 1 EStDV a.F. gesetzlich verankert.⁷¹ Die Aufnahme in das EStG erfolgte durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 v. 24.03.1999 (BGBl. I 1999, 402; BStBl. I 1999, 304) ohne materielle Änderungen.⁷² Im Zeitablauf ergaben sich gesetzliche Änderungen der Vorschrift, die in weiteren Restriktionen resultierten:⁷³

-Rechtslage bis 31.12.1998: Gesetzliche Festsetzung des § 6 Abs. 3 EStG außerhalb des EStG i.d.F. § 7 Abs. 1 EStDV a.F.
-Rechtslage von 1999 bis 2000: Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 v. 24.03.1999 (BGBl. I 1999, 402; BStBl. I 1999, 304) zur gesetzlichen Kodifizierung der Rechtsvorschrift innerhalb des EStG durch § 6 Abs. 3 EStG n.F.
-Rechtslage ab 2001: Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) v. 20.12.2001 (BGBl. I, 2001, S. 3858, BStBl. I 2002, S.35) zur Einfügung einzelner Restriktionen und Erweiterungen des Anwendungsbereichs durch § 6 Abs. 3 S. 2 EStG.
-Rechtslage ab dem 24.12.2016: Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz I v. 20.12.2016 (BGBl. I 16, 3000,3009) zur ausdrücklichen Veranlassung zur Sicherung der stillen Reserven.⁷⁴

Gesetzlich war die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG n.F. bereits in § 7 Abs. 1 EStDV a.F. außerhalb des EStG niedergeschrieben. Durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 v. 24.03.1999 wurden die Regelungen des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ohne materielle Änderungen in das EStG aufgenommen.⁷⁵ Die Vorgängerregelung als auch die neue gesetzliche Rechtsgrundlage stellen auf die Anordnung zur Buchwertfortführung ab.⁷⁶ Durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) v. 20.12.2001 erfolgte sodann eine materielle Änderung der Vorschrift.⁷⁷ Die erheblichen Zweifelsfragen der Beratungspraxis und die bestehende Rechtsunsicherheit erforderten erneute Korrekturen durch den Gesetzgeber.⁷⁸ Der neue § 6 Abs. 3 S.1 HS 2 i.d.F. des UntStFG führte zu einer erweiterten Rechtsanwendung, sodass die Aufnahme in ein Einzelunternehmen sowie die unentgeltliche Teilübertragung eines Mitunternehmeranteils zu Buchwerten zulässig ist, sofern die Übertragung auf eine natürliche Person erfolgt.⁷⁹ Ebenso die Einführung des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG änderte die Rechtslage dahingehend, dass hinsichtlich der Zurückhaltung von Sonderbetriebsvermögen durch den bisherigen Mitunternehmer entsprechende Restriktionen auferlegt wurden.⁸⁰ Eine Buchwertfortführung ist danach nur gestattet, wenn die zurückgehaltenen Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft verbleiben und der Rechtsnachfolger eine fünfjährige Behaltefrist einhält.⁸¹ Das Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz I v. 20.12.2016 galt der Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts durch die ausdrückliche Veranlassung zur Sicherung der stillen Reserven.⁸² Anti-BEPS meint in diesem Zusammenhang „Action Plan on Erosion and Profit Shifting“, d.h. die Vermeidung der Gewinnkürzung und Gewinnverlagerung.⁸³ Dieses ausdrückliche Erfordernis war für die Veranlagungszeiträume 1999 – 2016 nicht gegeben.⁸⁴ Die bis dahin ungeschriebene Voraussetzung der Sicherung der stillen Reserven für einen Buchwertansatz resultierte aus dem BFH-Urteil IV R 38/97 v. 19.02.1998 (BStBl. II 98, 509), wonach die unentgeltliche Übertragung nur unter dem Tatbestand der verbleibenden Steuerverstrickung beim Rechtsnachfolger zulässig ist. Aufgrund der materiell unveränderten Übernahme des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. in das EStG i.S.d. § 6 Abs. 3 i.d.F. des StEntG kann angenommen werden, dass der Gesetzgeber keine andere Auslegung beabsichtigte.⁸⁵ Nach h. L. handelt es sich mit dem Wortzusatz lediglich um eine Klarstellung des Rechtsgedanken der Vorschrift und einer Anpassung zur einheitlichen Auslegung bezüglich § 16 Abs. 2 S. 3 EStG.⁸⁶

2.2.2. Anwendungsbereich und Bedeutung

Der § 6 Abs. 3 S. 1 EStG umfasst die unentgeltliche Übertragung von einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil.⁸⁷ Steuerlich stellen die jeweiligen Übertragungsgegenstände eine sogenannte Sachgesamtheit dar. Die unentgeltliche Übertragung erfolgt durch Übergang der stillen Reserven auf den Erwerber.⁸⁸ Durch Einfügung des § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 2 EStG i.d.F. des UntStFG umfasst der Regelungsinhalt seit 2001 zudem Übertragungen eines Teils eines Mitunternehmeranteils sowie die Aufnahme in ein bestehendes Einzelunternehmen.⁸⁹ Beide Tatbestände sind nur bei unentgeltlichen Übertragungen auf eine natürliche Person anwendbar. Bei einer Teilanteilsübertragung oder Aufnahme einer Personen- oder Kapitalgesellschaft ist die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG ausgeschlossen.⁹⁰ Weiterhin ist eine unschädliche Zurückhaltung von Sonderbetriebsvermögen durch den Übertragenden unter Berücksichtigung einer fünfjährigen Behaltefrist mit der Einfügung des Satzes 2 normiert worden.⁹¹ Eine weitaus detailliertere Betrachtung der einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen soll unter Punkt 3.2 Voraussetzungen für den Buchwertansatz erfolgen. Bedeutung finden die Regelungen des § 6 Abs. 3 EStG als Gestaltungsinstrument für Unternehmen, die eine Umstrukturierung beabsichtigen oder die Generationsnachfolge planen. Unter Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG erfolgt zwingend die Buchwertfortführung. Die stillen Reserven werden nicht aufgedeckt. Durch die Verlagerung der stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger, wird die Besteuerung der stillen Reserven in die Zukunft verschoben. Beim Übertragenden kommt es zu keiner Gewinnrealisierung, die der Besteuerung unterliegen würde. Es erfolgt keine steuerwirksame Betriebsveräußerung, -aufgabe oder Entnahme in das Privatvermögen. Der Rechtsnachfolger begründet weder eine Betriebsöffnung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG noch eine Einlage in das Unternehmen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Es ist kein Wahlrecht vorhanden, einen Teilwert oder höheren Zwischenwert anzusetzen, sodass der Rechtsnachfolger an die Buchwerte des Übertragenden gebunden ist.⁹²

2.3. Unentgeltliche Überführung und Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 5 EStG

2.3.1. Steuerhistorische Entwicklung

Die Rechtsvorschrift des § 6 Abs. 5 EStG zur unentgeltlichen Überführung und Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern wurde erstmalig durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 v. 24.03.1999 gesetzlich festgeschrieben.⁹³ Vor der Kodifizierung wurden zur steuerlichen Behandlung entsprechende Grundsätze durch den BFH entwickelt.⁹⁴ Im Zeitablauf ergaben sich folgende gesetzliche Änderungen der Vorschrift, die in weiteren Restriktionen resultieren: ⁹⁵

-Rechtslage bis 31.12.1998: Keine gesetzliche Regelung, allgemeine Grundsätze zur steuerlichen Behandlung von Anwendungsfällen des § 6 Abs. 5 EStG mit weitreichenden Wahlrechten des Steuerpflichtigen.
-Rechtslage von 1999 bis 2000: Gesetzliche Kodifizierung innerhalb des EStG i.R.d. Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 v. 24.03.1999 (BGBl. I 1999, 402; BStBl. I 1999, 304) unter Beschränkung des Bewertungswahlrechts.
-Rechtslage ab 2001: Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) v. 20.12.2001 (BGBl. I, 2001, S. 3858, BStBl. I 2002, S.35) zur Erweiterungen des Anwendungsbereichs auf Übertragungen von Wirtschaftsgüter gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten.⁹⁶

Bis zum 31.12.1998 waren die allgemein entwickelten Grundsätze des BFH die Grundlage der unentgeltlichen Überführung und Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern i.S.d. § 6 Abs. 5 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002. Grundsätzlich wurde zwischen unentgeltlichen, teilentgeltlichen, entgeltlichen Vorgängen sowie solche gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten unterschieden. Im Rahmen derartiger Überführungen und Übertragungen wurden den Steuerpflichtigen großzügige Wahlrechte eingeräumt.⁹⁷ Die steuerrechtliche Behandlung des BFH wurde von der Finanzverwaltung durch den Mitunternehmererlass vom 20.12.1977 ausdrücklich anerkannt (BFH I R 17/74 v. 15.07.76, BStBl II 76, 748).⁹⁸ Durch die erstmalige gesetzliche Verankerung des § 6 Abs. 5 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 wurde das Bewertungswahlrecht stark eingeschränkt.⁹⁹ Überführungen ohne einen Wechsel des Rechtsträgers mussten fortan zum Buchwert angesetzt werden. Ein Wahlrecht zum Ansatz eines höheren Zwischenwertes oder Teilwertes im Rahmen einer gewinnrealisierenden Entnahme wurde indes ausgeschlossen.¹⁰⁰ Übertragungen, die einen Rechtsträgerwechsel zur Folge hatten, erfolgten zwingend gewinnwirksam mittels Teilwert.¹⁰¹ Im Rahmen des UntStFG wurde nach zweijähriger Geltung des bisherigen Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 5 EStG die Vorschrift materiell geändert. Die Einfügung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i.d.F. des UntStFG, die bis heute die rechtswirksame Fassung darstellt, verlangt ausdrücklich den zwingenden Buchwertansatz bei Übertragungen mit Rechtsträgerwechsel. Unentgeltliche Übertragungen oder gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten beabsichtigte Übertragungsvorgänge können folglich nicht mehr als gewinnrealisierende Entnahme mittels Teilwert angesetzt werden.¹⁰² Durch das JStG 2010 v. 08.12.2010 (BGBl I 10, 1768) wurde zuletzt § 6 Abs. 5 S. 1 HS 2 eingefügt. Insgesamt führt das Verlassen der betrieblichen Sphäre zur Aufdeckung stiller Reserven und unmittelbaren Besteuerung.¹⁰³

2.3.2. Anwendungsbereich und Bedeutung

Die Regelungen des § 6 Abs. 5 EStG umfassen die unentgeltliche Überführung und Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern sowie solche gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten.¹⁰⁴ Analog zu § 6 Abs. 3 EStG ordnet § 6 Abs. 5 EStG ausdrücklich die Bewertung nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung an. Die § 6 Abs. 5 S. 1 und S. 2 EStG behandeln grundsätzlich die unentgeltliche Überführung von Einzelwirtschaftsgütern innerhalb des betrieblichen Bereichs eines Steuerpflichtigen.¹⁰⁵ Die betriebliche Ebene desselben Steuerpflichtigen wird nicht verlassen, sodass Einzelwirtschaftsgüter von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen überführt werden können.¹⁰⁶ Folgende Überführungen von Einzelwirtschaftsgütern fallen unter den Anwendungsbereich der § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG:¹⁰⁷

- Überführung von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen
- Überführung von einem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft desselben Steuerpflichtigen und umgekehrt
- Überführungen zwischen Sonderbetriebsvermögen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften desselben Steuerpflichtigen

Die Anordnung zum Ansatz des Buchwertes bezieht sich auf jeden Überführungsvorgang, sodass die stillen Reserven übertragen werden und folglich gesichert sind. Im Rahmen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG wurde durch den Gesetzgeber die Übertragung, unentgeltlich oder gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten im Rahmen einer Mitunternehmerschaft kodifiziert.¹⁰⁸ Dabei kann es sich um Vorgänge eines einzelnen Mitunternehmers und der Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, handeln sowie zwischen den jeweiligen Mitunternehmern derselben Mitunternehmerschaft untereinander.¹⁰⁹ Besonderheit dieser Vorschrift ist der starke Bezug zur Personengesellschaft. Personengesellschaften stellen im Rahmen des Transparenzprinzips für die Gewinnermittlung das Steuersubjekt dar. Durch die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG wird unmittelbar der Bereich der Gesellschafter geregelt. Hingegen steht steuerlich grundsätzlich die Personengesellschaft im Vordergrund.¹¹⁰ Durch die Regelungen wird es den Gesellschaftern einer Personengesellschaft ermöglicht, zwischen betrieblichen Einheiten sämtliche Wirtschaftsgüter ohne eine Gewinnrealisierung aufgrund des zwingenden Buchwertansatzes zu übertragen.¹¹¹ Folgende Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern fallen unter den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG Nr. 1 – 3 EStG:¹¹²

- Übertragung von Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft
- Übertragung von Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist und umgekehrt
- Übertragung von Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

Die Buchwertfortführung einer Übertragung desselben Mitunternehmers ist nur bei unentgeltlichen Vorgängen oder unter Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten zulässig. Findet eine Übertragung zwischen verschiedenen Mitunternehmern derselben Mitunternehmerschaft statt, verlangt die Rechtsvorschrift ausdrücklich die Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten.¹¹³ Voraussetzung für den steuerneutralen Buchwertansatz und der Privilegierung vor den allgemeinen Entnahmeregelungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist, dass die stillen Reserven durch den Rechtsnachfolger sichergestellt sind.¹¹⁴ Grundsätzlich erfüllt die Überführung von Einzelwirtschaftsgütern den Tatbestand der steuerrechtlichen gewinnrealisierenden Entnahme gem. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG, die mit dem Teilwert bewertet wird.¹¹⁵ Allerdings tritt die Entnahmebewertung hinter das Fortführungsgebot zu Buchwerten.¹¹⁶

[...]

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¹ Vgl. BMWI (2017), Unternehmensnachfolge, S. 4.

² Vgl. IfM Bonn (2013), Unternehmensnachfolgen in Deutschland 2014-2018, S. 8; BMWI (2017), Unternehmensnachfolge, S. 4.

³ Vgl. DIHK (2017), Nachfolgereport 2017, S. 4.

⁴ Vgl. Deutsche Bank, Infodienst 2014, S. 1.

⁵ Vgl. Spielberger, Stbg 2017, S. 349.

⁶ Vgl. Spielberger, Stbg 2017, S. 349.

⁷ Vgl. Becker/Stephan (2001), Unternehmensnachfolge in mittelständischen Familienunternehmen, S. 9.

⁸ Vgl. Reindl/Layer, FuS 2013, S.109; Kapitalgesellschaften sind an dieser Stelle vorerst zu vernachlässigen.

⁹ Vgl. Reindl/Layer, FuS 2013, S.109.

¹⁰ Vgl. Mutscher in: Frotscher/Geurts, EStG Stand: 16.07.2015, § 6 Rn. 461, 508; Ehmcke in: Blümich,141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1286.

¹¹ Vgl. Reindl/Layer, FuS 2013, S.114; Graw, NWB 2017, S. 1498.

¹² Vgl. Graw, NWB 2017, S. 1498.

¹³ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 474.1.

¹⁴ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl., EStG § 6 Rn. 1289.

¹⁵ Vgl. Niehus/Wilke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief., EStG § 6 Rn. 1526.

¹⁶ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 490.

¹⁷ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl., EStG § 6 Rn. 1317.

¹⁸ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl., EStG § 6 Rn. 94.

¹⁹ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 486.1.

²⁰ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 469.

²¹ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 469.2.

²² Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 487.

²³ Vgl. Schindler in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 6 EStG, Rn. 193.

²⁴ Vgl. Bode in: Blümich, 141. Aufl.2018, EStG § 15 Rn. 458.

²⁵ Vgl. Wied in: Blümich , 141. Aufl. 2018, EStG § 4 Rn. 256, 340; wörtlich: BewG 2017, § 95 Abs. 1 BewG.

²⁶ Vgl. Eisele in: Rössler/Troll, 27. Erg.-Lief. 2017, BewG § 95 Rn. 15.

²⁷ Vgl. Wied in: Blümich 141. Aufl. 2018, EStG § 4 Rn. 341; wörtlich: EStR 2016, R 4.2 Abs.1.

²⁸ Vgl. Wied in: Blümich , 141. Aufl. 2018, EStG § 4 Rn. 341; wörtlich: EStR 2016, R 4.2 Abs.1.

²⁹ Vgl. Entscheidung des BFH zur Aufgabe der Beschränkung des Wahlrechts auf Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG durch das BFH-Urteil vom 02.10.2003 IV R 13/03, BStBl II 2004, S. 985; vgl. hierzu: Wied in: Blümich , 141. Aufl. 2018, EStG § 4 Rn. 341.

³⁰ Vgl. Eisele in: Rössler/Troll, 26. Erg.-Lief. 2017, BewG § 95 Rn. 33f.

³¹ Vgl. Eisele in: Rössler/Troll, 26. Erg.-Lief. 2017, BewG § 95 Rn. 33f.

³² Vgl. Musil in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 4 Rn. 101; hinsichtlich einer Personengesellschaft ist damit das Sonderbetriebsvermögen gemeint.

³³ Vgl. Wied in: Blümich , 141. Aufl. 2018, EStG § 4 Rn. 394, § 15 Rn. 450.

³⁴ Vgl. Bode in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 4 Rn. 64.

³⁵ Vgl. Wied in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 4 Rn. 391.

³⁶ Vgl. Wied in: Blümich , 141. Aufl. 2018, EStG § 4 Rn. 391.

³⁷ Vgl. Wied in: Blümich 141. Aufl. 2018, EStG § 4 Rn. 391

³⁸ Vgl. Bode in: Blümich 141. Aufl. 2018, EStG § 15 Rn. 458; § 4 Rn. 395; Gratz/Uhl-Ludäscher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1221.

³⁹ Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1223.

⁴⁰ Vgl. Bode in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 15 Rn. 458, § 4 Rn. 395; Gratz/Uhl-Ludäscher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1223.

⁴¹ Vgl. Grootens in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 107. Erg.-Lief. 2018, § 95 Rn. 46.

⁴² Vgl. Geissler in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 16 Rn. 121; Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 472.

⁴³ Vgl. Schallmoser in: Blümich 141. Aufl. 2018, EStG § 16 Rn. 151.

⁴⁴ Vgl. Geissler in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 16 Rn. 121; Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 472.

⁴⁵ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 472.

⁴⁶ Vgl. Ehmcke in: Blümich 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1222a.

⁴⁷ Vgl. Geissler in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 16 Rn. 121.

⁴⁸ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 472; Reiß in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 16 Rn. 49.

⁴⁹ Vgl. BFH-Urteil v. 02.08.2012 IV R 41/44 Rn. 14.

⁵⁰ Helmut Schmidt, * 23.12.1998 - † 10.11.2015, ehemaliger Bundeskanzler 1974 – 1982.

⁵¹ Vgl. Gersch in: Klein/Gersch, AO, 13. Aufl. 2016, § 3 Rn. 14; siehe auch: R atschow in: Blümich 141. Aufl.2018, EStG § 2 Rn. 40.

⁵² Vgl. Gersch in: Klein/Gersch, AO, 13. Aufl. 2016, § 3 Rn. 14.

⁵³ Vgl. Schindler in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 6 Rn. 193.

⁵⁴ Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1200.

⁵⁵ Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1200; Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 469.1 - 469.2.

⁵⁶ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 469.2; Frotscher/Geurts, EStG Stand: 16.07.2015, § 6 Rn. 461, 508, 513, 515.

⁵⁷ Vgl. Frotscher/Geurts, EStG Stand: 16.07.2015, § 6 Rn. 462.

⁵⁸ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 469, 492.1; Schindler in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 6 Rn. 193.

⁵⁹ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 469.1.

⁶⁰ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 469.1; Gratz/Uhl- Ludäscher, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1200.

⁶¹ Vgl. Frotscher/Geurts, EStG Stand: 16.07.2015, § 6 Rn. 512, 514.

⁶² Vgl. Schindler in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 6 Rn. 195.

⁶³ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 469.2, 486; Schindler in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 6 Rn. 193, 211.

⁶⁴ Vgl. Schindler in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 6 Rn. 193, 211. ⁶⁵ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1020.

⁶⁶ Vgl. Schindler in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 6 EStG Rn. 193, 211; Gratz/Uhl- Ludäscher, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285 Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1200.

⁶⁷ Vgl. Frotscher/Geurts, EStG Stand: 16.07.2015, § 6 Rn. 464; Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 469.1.

⁶⁸ Vgl. Frotscher/Geurts, EStG Stand: 16.07.2015, § 6 Rn. 462.

⁶⁹ Vgl. Frotscher/Geurts, EStG Stand: 16.07.2015, § 6 Rn. 463.

⁷⁰ Vgl. BFH-Urteil v. 02.08.2012 IV R 41/11 Rn. 36.

⁷¹ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1200, 1220; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1201.

⁷² Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1200, 1220; gesetzliche Kodifizierung ohne materielle Änderung durch Art. 2 Nr. 1 StEntlG 1999/2000/2002: vgl. hierzu Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 469.

⁷³ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1200, 1202, 1220, 1280; gesetzliche Kodifizierung durch Art. 1 Nr. 3 UntStFG 2001.

⁷⁴ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1221; gesetzliche Kodifizierung durch Art. 19 Abs. 1 BEPS-UmsG 2016.

⁷⁵ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1200; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1201.

⁷⁶ Vgl. Schindler in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 6 Rn. 193.

⁷⁷ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1220.

⁷⁸ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1202.

⁷⁹ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1243; Gratz/Uhl-Ludäscher, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, § 6 EStG Rn. 1201.

⁸⁰ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1245.

⁸¹ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1245; genaue Betrachtung unter Punkt 3.

⁸² Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1220.

⁸³ Vgl. OECD (2015), Erläuterung, OECD/G20 Projekt Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, S. 4 Rn. 1.

⁸⁴ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1233.

⁸⁵ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1233.

⁸⁶ Vgl. Schindler in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 6 Rn. 193.

⁸⁷ Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1200.

⁸⁸ Vgl. Gratz /Uhl-Ludäscher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, § 6 EStG Rn.1200; Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 469.

⁸⁹ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1238; Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief. 2018, § 6 Rn. 469.1.

⁹⁰ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1238.

⁹¹ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1245; Gratz/Uhl-Ludäscher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1200.

⁹² Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1230.

⁹³ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1202, 1280; gesetzliche Kodifizierung durch Art. 2 Nr. 1 StEntlG 1999/2000/2002.

⁹⁴ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1201.

⁹⁵ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1200, 1202, 1220, 1280; Hänsch (2017), NWB 2017, Grundlagen.

⁹⁶ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1220; gesetzliche Kodifizierung durch Art. 1 Nr. 3 UntStFG 2001.

⁹⁷ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1200, 1201.

⁹⁸ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1201; MU-Erlass v. 20.12.1977 Rn. 24ff.

⁹⁹ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1202; Niehus/Wilke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, § 6 EStG Rn. 1509.

¹⁰⁰ Vgl. Hänsch (2017), NWB 2017, Grundlagen; R 14 Abs. 2 S. 2 EStR 1996/1998 worin es heißt „[…] Dagegen liegt keine Entnahme vor, wenn ein Wirtschaftsgut von einem Betrieb in einen anderen Betrieb oder Betriebsteil derselben oder einer anderen Einkunftsart überführt wird und eine spätere einkommensteuerliche Erfassung der im Buchwert des Wirtschaftsguts enthaltenen stillen Reserven gewährleistet ist […]“.

¹⁰¹ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1202, 1282.

¹⁰² Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1202; Niehus/Wilke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285 Erg.-Lief. 2018, § 6 EStG Rn. 1509; gültig für VZ ab 01.01.2001.

¹⁰³ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1202; insbesondere umfasst dies die Entnahme in das Privatvermögen, die steuerrechtlich zu einem Aufgabegewinn führt.

¹⁰⁴ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief., § 6 Rn. 486.1.

¹⁰⁵ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1286.

¹⁰⁶ Vgl. Ehmcke in: Blümich, Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1286; Niehus/Wilke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1500.

¹⁰⁷ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief., § 6 Rn. 487.

¹⁰⁸ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief., § 6 Rn. 486.

¹⁰⁹ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief., § 6 Rn. 486-486.1; Niehus/Wilke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1501.

¹¹⁰ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief., § 6 Rn. 486.

¹¹¹ Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief., § 6 Rn. 486.

¹¹² Vgl. Korn/Strahl in: Korn, Einkommensteuergesetz, 108. Erg.-Lief., § 6 Rn. 487.

¹¹³ Vgl. Niehus/Wilke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, § 6 EStG Rn. 1501.

¹¹⁴ Vgl. Ehmcke in: Blümich, 141. Aufl. 2018, EStG § 6 Rn. 1286.

¹¹⁵ Vgl. Niehus/Wilke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1500; zur Bewertung der Entnahme und Einlage: vgl. Hennrichs in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 9 Rn. 370.

¹¹⁶ Vgl. Niehus/Wilke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 285. Erg.-Lief. 2018, EStG § 6 Rn. 1500.