Unternehmensnachfolge in kleinen und mittelständischen Familienunternehmen aus erbschaftsteuerlicher Sicht

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnisverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung und methodischer Aufbau der Arbeit

2 Grundlagen der Unternehmensnachfolge
2.1 Definition Unternehmensnachfolge
2.2 Definition kleiner und mittelständischer Unternehmen
2.3 Definition Familienunternehmen

3 Unternehmensbewertung
3.1 Bedeutung der Unternehmensbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung
3.2 Überblick über die Bewertungsverfahren
3.3 Substanzwertverfahren
3.4 Vereinfachtes Ertragswertverfahren
3.4.1 Anwendungsbereich
3.4.2 Wertermittlung beim vereinfachten Ertragswertverfahren
3.4.2.1 Ermittlung des Betriebsergebnisses
3.4.2.2 Ermittlung des Jahresertrags
3.4.2.3 Ermittlung des Ertragswertes

4 Erbschaftsteuer bei Unternehmensnachfolgen

5 Methodik
5.1 Ziel der Untersuchung
5.2 Methodische Vorgehensweise
5.3 Begünstigung des Betriebsvermögens nach alter und neuer Fassung
5.3.1 Regelungen im Erbschaftsteuergesetz bis zum 30. Juni 2016
5.3.2 Regelungen im Erbschaftsteuergesetz ab dem 1. Juli 2016
5.3.2.1 Gewährung eines Verschonungsabschlags
5.3.2.2 Gewährung des Abzugsbetrags
5.3.2.3 Gewährung eines Wertabschlags für Familienunternehmen
5.3.2.4 (Teilweise) Steuererlass und Verschonungsbedarfsprüfung für „Großgewerbe“ nach § 28a ErbStG
5.3.2.5 Stundungsmöglichkeiten nach § 28 ErbStG
5.3.2.6 Ermittlung des begünstigten Betriebsvermögens
5.4 Vergleich altes versus neues Recht anhand eines fiktiven Beispiels
5.4.1 Vereinfachtes Ertragswertverfahren altes versus neues Recht
5.4.1.1 Berechnung des gemeinen Werts der GmbH nach alter Rechtslage
5.4.1.2 Berechnung des gemeinen Werts der GmbH nach neuer Rechtslage
5.4.2 Berechnung des begünstigten Vermögens und des steuerpflichtigen Vermögens nach alter und neuer Rechtslage
5.4.2.1 Ermittlungsvorgang nach neuer Rechtslage
5.4.2.2 Ermittlungsvorgang nach altem Recht
5.5 Auswertung der Ergebnisse

6 Fazit

Literaturverzeichnis

Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Gewicht der Familienunternehmen in der deutschen Wirtschaft

Abbildung 2: Begünstigungskonzept nach altem Recht

Abbildung 3: Begünstigungskonzept nach neuem Recht

Abbildung 4: Staffelung der Mindestlohnsumme

Abbildung 5: Schema des vereinfachten Ertragswertverfahrens

Abbildung 6: Prüfungsstufen des begünstigten Vermögens

Tabellenverzeichnisverzeichnis

Tabelle 1: KMU-Definition der EU-Kommission

Tabelle 2: KMU-Definition des IfM Bonn

Tabelle 3: Ermittlung des Substanzwertes

Tabelle 4: Wertermittlung beim vereinfachten Ertragswertverfahren

Tabelle 5: Ermittlung des Ertragswertes für betriebsnotwendiges Vermögen

Tabelle 6: Entwicklung der Basiszinssätze und der Kapitalisierungsfaktoren

Tabelle 7: Rechenschema/Beispiel Abschmelzmodell nach § 13c ErbStG

Tabelle 8: Ermittlung des begünstigten Vermögens

Tabelle 9: Anwendbarer Verschonungsabschlag bei Großerwerben (§ 13c ErbStG)

Tabelle 10: Steuerklassen und persönliche Freibeträge (§§ 15, 16 ErbStG)

Tabelle 11: Steuersätze (§ 19 ErbStG)

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die familieninterne Unternehmensnachfolge ist ein wichtiges und äußerst aktuelles Thema. Sie findet in der Praxis alltäglich statt. Laut des Instituts für Mittelstandsforschung Bonn (IfM Bonn) stehen in Deutschland im Zeitraum zwischen 2018 und 2022 rund 150.000 Unternehmen zur Übergabe an. Pro Jahr sind demzufolge mit etwa 30.000 Übergaben zu rechen (Kay et.al. 2018: S. 9). Aus einer Studie des IfM Bonn ergab sich, dass rund 53% der Familienunternehmen eine familieninterne Nachfolge bevorzugen, um den Fortbestand ihres Unternehmens zu sichern. Des Weiteren ergab sich aus der Studie, dass 29% der Familienunternehmen das eigene Unternehmen an externe Führungskräfte übergeben. Weitere 18% ziehen sogar eine Übertragung an die Mitarbeiter in Erwägung (Kay et.al. 2018: S. 23).

Im Rahmen der Unternehmensnachfolge stehen Familienunternehmen bei Betriebsübergaben oftmals vor großen Herausforderungen, denn bei Vererbungen im Todesfall bzw. bei lebzeitigen Schenkungen können sehr hohe Erbschaftsteuerzahlungen anfallen. Die hohe Erbschaftsteuerzahlung kann gegebenenfalls die Existenz eines Familienunternehmens gefährden (Stiftung Familienunternehmen 2015: S. 1). Vor diesem Hintergrund stellt die Erbschaft- und Schenkungsteuer für Familienunternehmen eine zusätzliche Belastung im Rahmen des Generationenwechsels dar. Um diese steuerliche Belastung zu minimieren, wurden im Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) für den Steuerpflichtigen bestimmte Begünstigungen eingeführt. Das ErbStG wurde aber in Laufe der Jahre immer wieder geändert, da die bisherigen Begünstigungsregelungen (Verschonungsregelungen) vom Bundesverfassungsgericht (BVerG) teilweise als verfassungswidrig erklärt worden sind. Mit dem reformierten ErbStG 2016 sollte der Erhalt von Arbeitsplätzen sowie die Planungssicherheit für Unternehmen im Falle einer Nachfolge gewährleistet werden (Bundesfinanzministerium der Finanzen 2017). Die erbschaftsteuerlichen Rahmenbedingungen wurden jedoch mit dem reformierten Gesetz ein wenig verschärft (Ebner Stolz 2017: S. 2).

1.2 Zielsetzung und methodischer Aufbau der Arbeit

Ziel dieser Abschlussarbeit ist es, die familieninterne Unternehmensnachfolge aus erbschaftsteuerlicher Sicht zu beleuchten. Dabei sollen die wesentlichen Schritte - die Unternehmensbewertung und die Übertragung des Betriebsvermögens an die nächste Familiengeneration - dargestellt werden. Darüber hinaus sollen die erbschaftsteuerlichen Herausforderungen bei der Übertragung von Betriebsvermögen an die nächste Generation herausgearbeitet werden. Ein weiteres Ziel dieser Abschlussarbeit ist es, zu untersuchen, ob die steuerliche Belastung im Rahmen der Unternehmensnachfolge für Familienunternehmen durch das reformierte Gesetz 2016 verringert wurde.

Diese Untersuchung wird sich daher mit der folgenden Forschungsfrage beschäftigen:

Inwieweit hat die am 1. Juli 2016 neu eingeführte Erbschaftsteuerreform zu einer Erleichterung der familieninternen Nachfolge, im Vergleich zum alten Recht, geführt?

Für die Beantwortung dieser Forschungsfrage ist folgender Aufbau vorgesehen:

Das Kapitel 2 dieser Arbeit beinhaltet die theoretischen Grundlagen zur Unternehmensnachfolge. Dabei werden die Begriffe „Unternehmensnachfolge“, „kleine und mittelständische Unternehmen“ sowie „Familienunternehmen“ definiert. Kapitel 3 widmet sich der Unternehmensbewertung, welche die Grundlage für die Übertragung des Betriebsvermögens darstellt. Hierbei werden die angewandten Bewertungsverfahren vorgestellt und deren Anwendungsbereich erläutert. Kapitel 4 wird kurz die Erbschaftsteuer im Rahmen der Unternehmensnachfolge beleuchten. Anschließend legt Kapitel 5 die Methodik zur Beantwortung der Forschungsfrage dar. Hierbei wird das Ziel der Untersuchung erläutert und die methodische Herangehensweise zur Beantwortung der Forschungsfrage beschrieben. Nachfolgend werden die Ergebnisse ausgewertet. Das Kapital 6 wird das Thema dieser Abschlussarbeit „Unternehmensnachfolge in kleinen und mittelständischen Familienunternehmen aus erbschaftsteuerlicher Sicht“ im Fazit zusammenfassen.

2 Grundlagen der Unternehmensnachfolge

2.1 Definition Unternehmensnachfolge

In der Praxis lässt sich der Begriff der Unternehmensnachfolge häufig auffinden, jedoch ist dieser inadäquat gewählt. Bei einer Unternehmensnachfolge geht es hauptsächlich darum, möglichst das bestehende Unternehmen zu erhalten, indem ein neuer Unternehmer bzw. Nachfolger gefunden werden soll, um das Unternehmen fortzuführen. Eine Unternehmensnachfolge bedeutet demzufolge nicht, dass ein neu gegründetes Unternehmen dem bereits bestehenden Unternehmen nachfolgt. Vor diesem Hintergrund wäre es daher ratsamer von einer „Unternehmernachfolge“ zu sprechen (Riedel 2018: S. 1). Die Unternehmensnachfolge tritt in den meisten Fällen aus persönlichen Gründen ein, wenn beispielsweise der Unternehmer ein hohes Alter erreicht hat oder unerwartete Ereignisse wie Krankheit, Unfall oder Tod eintreten (Kersting et al. 2014: S. 10). Der aktuelle Eigentümer gibt dann aufgrund bestimmter Anlässe seine Leitung an den Nachfolger ab, um so den Fortbestand des Unternehmens zu sichern (Kay/Suprinovič 2015: S. 4). Bei Familienunternehmen lässt sich der potentielle Nachfolger meist innerhalb der Familie finden (Riedel 2018: S. 2). Sollte sich kein Nachfolger innerhalb der Familie finden lassen, besteht die Möglichkeit, dass auch ein externer Nachfolger nachrücken kann. In den meisten Fällen besteht jedoch der Wunsch des aktuellen Eigentürmers, das Unternehmen an die nächste Familiengeneration zu übergeben. Sind bestimmte Voraussetzungen erfüllt, kann eine Unternehmensnachfolge stattfinden.

Diese Voraussetzungen erfüllen folgende Kriterien (Kersting et al. 2014: S. 10):

1. die Unternehmensnachfolge findet in Eigentümer- oder Familienunternehmen statt;
2. der Eigentümerwechsel erfolgt zusammen mit der Übertragung der Unternehmensleitung (ein reiner Eigentümerwechsel ist nicht als Nachfolge anzusehen);
3. ein Anlass für den Wechsel der Unternehmensleitung liegt vor.

Da sich diese Abschlussarbeit mit der Unternehmensnachfolge in kleinen und mittelständischen Familienunternehmen befasst, wird Kapitel 2.2 kleine und mittelständische Unternehmen definieren.

2.2 Definition kleiner und mittelständischer Unternehmen

Mittelständische Unternehmen werden anhand quantitativer (wirtschaftlicher) Merkmale abgegrenzt. Diese Abgrenzung erfolgt meist auf Grundlage der Unternehmensgröße. Es soll damit das Leistungspotenzial eines Unternehmens widergespiegelt werden. Da jedoch die Unternehmensgröße als einziger Maßstab nicht ausreicht, sind weitere quantitative Kriterien wie die Zahl der Beschäftigten, die Höhe des Umsatzes und teilweise auch die Höhe der Bilanzsumme heranzuziehen (Schröder 2017: S. 6). Die kleinen und mittelständischen Unternehmen (KMU) sind jedoch nicht einheitlich definierbar. Dies liegt darin, dass die EU-Kommission und das IfM Bonn unterschiedliche Definitionen festlegen. Worin sich die Definitionen unterscheiden, wird im Folgenden dargestellt.

Laut der EU-Kommission zählt ein Unternehmen zu den KMU, sofern es nicht mehr als 249 Mitarbeiter beschäftigt und der Jahresumsatz maximal 50.000.000 Euro oder die Bilanzsumme höchstens 43.000.000 Euro beträgt (IfM Bonn o.J.).

Tabelle 1 : KMU-Definition der EU-Kommission

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an IfM Bonn (o.J.)

Die EU-Kommission teilt die mittelständischen Unternehmen in drei Größenklassen ein: Kleinst-, kleine und mittlere Unternehmen. Tabelle 1 zeigt die seit dem 01.01.2015 gültigen KMU-Schwellenwerte für Einzelunternehmen auf (IfM Bonn o.J.). Im Gegensatz zur Definition der EU-Kommission zählt das IfM Bonn jedoch ein Unternehmen zu den KMU, wenn es eine Beschäftigtenanzahl unter 500 und einen Jahresumsatz unter 50.000.000 Euro aufweist. Mithilfe dieser Kriterien grenzt das IfM Bonn alle kleinen und mittleren Unternehmen von den Großunternehmen ab. Diese Definition gilt seit dem 1. Januar 2016 (IfM Bonn o.J.).

Tabelle 2 : KMU-Definition des IfM Bonn

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an IfM Bonn (o.J.)

Damit eine Harmonisierung zwischen den Definitionen der EU-Kommission und des IfM Bonn herrscht, hat das IfM Bonn die Definition der Kleinst- und Kleinunternehmen der EU-Kommission in ihre eigene Definition aufgenommen. Die Tabelle 2 zeigt auf, dass für mittlere Unternehmen der KMU-Schwellenschwert hiernach bei 499 Beschäftigten liegt (IfM Bonn o.J.). Es wird deutlich, dass für die Abgrenzung der KMU von Großunternehmen unterschiedliche Definitionen existieren. Die wesentlichen Unterschiede in den Definitionen bestehen darin, dass die Beschäftigtenanzahl variiert und die EU-Kommission neben der Höhe des Umsatzes ein weiteres Kriterium, die Höhe der Bilanzsumme, für die Abgrenzung heranzieht.

2.3 Definition Familienunternehmen

Im Kapital 2.1 wurde der Begriff der Unternehmensnachfolge erläutert. Im Kapitel 2.2 wurden die unterschiedlichen Definitionen zu den KMU aufgezeigt. Dieses Kapitel widmet sich nun der Frage, was unter einem Familienunternehmen zu verstehen ist. Ein Familienunternehmen wird in der Fachliteratur unterschiedlich definiert, wodurch es für diesen Begriff keine einheitliche Definition gibt. Das IfM Bonn betont, dass Familienunternehmen, anders als kleine und mittlere Unternehmen, nach qualitativen und nicht nach quantitativen Kriterien definiert werden (Haunschild et.al. 2010: S. 3). Dadurch, dass ein Familienunternehmen nach qualitativen Kriterien definierbar ist, können folglich Familienunternehmen sowohl KMU als auch Großunternehmen sein (Haunschild et.al. 2010: S. 3). Demnach sind Großunternehmen wie Aldi, Würth, Haniel, Bertelsmann, und Bosch Familienunternehmen. Auch im Deutschen Aktienindex gelistete Unternehmen können Familienunternehmen sein, wie die Beispiele Porsche, Henkel, Metro und Merck zeigen (Riedel 2018: S. 2).

Es ist dennoch zu erwähnen, dass nicht jedes KMU oder Großunternehmen automatisch ein Familienunternehmen darstellt. Um als Familienunternehmen bezeichnet werden zu können, müssen bestimmte Kriterien erfüllt sein. Folgende Voraussetzungen sind durch das Unternehmen zu erfüllen (Riedel 2018: S, 3):

- eine oder mehrere Familien besitzen die Mehrheit der Stimmrechte und/oder des Kapitals;
- eine oder mehrere Familien üben einen maßgeblichen Einfluss auf die Unternehmensführung aus;
- im Eigentümerkreis besteht der Wille, das Unternehmen bzw. die Beteiligung an die nächste Generation möglichst innerhalb der Familie weiterzugeben;
- das Unternehmen ist von bestimmten, von der Eigentümerfamilie vorgegebenen Werten geprägt.

Nennenswert ist auch bei Familienunternehmen, dass sie sich in verschiedene Gruppen unterteilen lassen. Zum einen wird von familienkontrollierten Unternehmen und zum anderen von eigentümergeführten Familienunternehmen gesprochen (Stiftung Familienunternehmen, 2019: S. 3). Die Unterschiede von familienkontrollierten und eigentümergeführten Familienunternehmen werden im Folgenden näher erläutert.

Wenn von einem familienkontrollierten Unternehmen gesprochen wird, handelt es sich dabei um ein Familienunternehmen, welches eine überschaubare Anzahl an natürlichen Personen aufweist, die die Kontrolle im Unternehmen ausüben. Hierbei muss nicht zwingend eine Eigentümerposition bestehen (Stiftung Familienunternehmen, 2019: S. 3). Bei einem eigentümergeführten Familienunternehmen gelten dieselben Voraussetzungen wie bei einem familienkontrollierten Familienunternehmen nur mit dem Unterschied, dass wenigstens ein Unternehmenseigentümer die Leitungsfunktion im Unternehmen zu übernehmen hat (Stiftung Familienunternehmen, 2019: S. 4). Die Abbildung 1 auf Seite 7 stellt die Gewichtung der Familienunternehmen in der deutschen Wirtschaft dar. Hierbei geht eine Studie der Stiftung Familienunternehmen davon aus, dass familienkontrollierte Unternehmen einen Anteil von 90% an allen in Deutschland betriebenen Unternehmungen ausmachen. Die eigentümergeführten Familienunternehmen repräsentieren immerhin einen Anteil von 86 % (Stiftung Familienunternehmen, 2019: S. 7).

Abbildung 1 : Gewicht der Familienunternehmen in der deutschen Wirtschaft

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Stiftung Familienunternehmen (2019, S. 7, Abb. B-1)

Anhand dieser Abbildung bzw. der durchgeführten Studie der Stiftung Familienunternehmen wird ersichtlich, dass Familienunternehmen, wie auch immer deren Ausprägung genau sei, zahlenmäßig die deutsche Unternehmenslandschaft deutlich beherrschen.

3 Unternehmensbewertung

Im Kapitel 2 wurden die Grundlagen der Unternehmensnachfolge behandelt. Dieses Kapitel wird sich nun mit der Unternehmensbewertung befassen, da sie ein wichtiger Bestandteil bei der Planung der Unternehmensnachfolge ist. Es soll die Bedeutung der Unternehmensbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung aufgezeigt werden. Anschließend wird ein Überblick über die Bewertungsverfahren gegeben und die jeweiligen Verfahren näher betrachtet.

3.1 Bedeutung der Unternehmensbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung

Wenn eine Unternehmensnachfolge bevorsteht, ist die Unternehmensbewertung ein wichtiger Bestandteil der Vorbereitungsphase für die Nachfolge. Sie ist von großer Bedeutung, da sie die Bemessungsgrundlage der Erbschaft- und Schenkungsteuer darstellt. Hierbei wird der Wert der Bereicherung des Erwerbers durch Erbfall oder Schenkung ermittelt. Für die Ermittlung dieses Wertes müssen die übertragenen Vermögensgegenstände bewertet werden (Röder 2009: S. 70).

Zur Ermittlung des Wertes von Vermögen stehen verschiedene Bewertungsverfahren zur Auswahl, jedoch ist zuerst zu klären, ob es sich im jeweiligen Einzelfall um einen steuerpflichtigen Vorgang handelt, bevor eine Vermögensbewertung vollzogen wird. Im Umkehrschluss bedeutet dies, im Falle eines nicht steuerpflichtigen Vorgangs ist dementsprechend eine Bewertung nicht von Bedeutung (Ortlinghaus 2019: S. 74). Wird eine Unternehmensbewertung durchgeführt, so sind die Vorgaben des Bewertungsgesetzes (BewG) anzuwenden. Das BewG schafft für die Bewertung von Vermögenswerten im Steuerrecht eine einheitliche Regelung. Anwendung findet das BewG jedoch nur, wenn keine Bewertungsregeln der Einzelsteuergesetze greifen. Das bedeutet, es ist zunächst zu prüfen, ob besondere Bewertungsvorschriften, die sich in § 17 bis § 203 BewG befinden, anwendbar sind (Ortlinghaus 2019: S. 77). Sollte dies nicht der Fall sein, ist unter Zugrundelegung des gemeinen Wertes nach § 9 BewG zu den allgemeinen Bewertungsvorschriften, die sich in § 1 bis § 16 BewG befinden, zu bewerten (Ortlinghaus, 2019: S. 77).

3.2 Überblick über die Bewertungsverfahren

Wenn eine Bewertung von Unternehmensvermögen, seien es Einzelunternehmen, Beteiligungen an Personengesellschaften oder Anteile nicht notierter Kapitalgesellschaften, vorgenommen werden soll, stellt das BewG geregelte Bewertungsverfahren zur Verfügung (Riedel/Zipfel 2018: S. 198). Am 7. November 2006 gab es einen Beschluss, der sich mit der Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) auseinandergesetzt hat. Hierbei hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) festgestellt, dass die künftige erbschaftsteuerliche Bewertungsebene sich am gemeinen Wert orientieren muss (Riedel/Zipfel 2018: S. 198). Da die Bewertungsvorschriften der einzelnen Vermögensarten durch die Erbschaftsteuerreform 2009 geändert wurden, konnten diese Vorgaben umgesetzt werden. Seit Änderung der Bewertungsvorschriften erfolgt die Bewertung von Unternehmensvermögen unabhängig von der Rechtsform. Das bedeutet, dass sowohl für Personengesellschaften (PersG) als auch Kapitalgesellschaften (KapG) einheitliche Bewertungsverfahren gelten (Riedel/Zipfel 2018 S. 199).

Nach § 109 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG finden für die Bewertung folgende Methoden Anwendung (Riedel/Zipfel 2018: S. 199):

(1) Der gemeine Wert von Betriebsvermögen ist aus Verkäufen unter fremden Dritten ableitbar, wenn sie weniger als ein Jahr vor dem Stichtag zurückliegen.
(2) Sollten keine zeitnahen Verkäufe vorliegen, wird der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten oder einer anderen anerkannten Methode ermittelt. Hierbei soll die Methode Anwendung finden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde.
(3) Die Summe der gemeinen Werte aller Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen gehören, sind abzüglich der Schulden, als Mindestwert anzusetzen (Substanzwertverfahren).

Kommt das Ertragswertverfahren zur Anwendungen, besteht für Unternehmen die Möglichkeit zwischen dem sog. vereinfachten Ertragswertverfahren (§§ 199 ff. BewG) und dem Ertragswertverfahren nach IDW S1 frei zu wählen (§ 11 Abs. 2 Satz 4 BewG). Beim Ertragswertverfahren nach IDW S1 handelt es sich aber nur um eine Variante des Ertragswertverfahrens. Neben dem IDW S1 existieren noch eine Vielzahl von anderen Ausprägungen (Ihlau/Duscha 2019, S. 49). In den nächsten Kapiteln über die jeweiligen Bewertungsverfahren wird das Ertragswertverfahren nach IDW S1 daher auch nicht weiter konkretisiert.

3.3 Substanzwertverfahren

In Kapitel 3.1 wurden die verschiedenen Bewertungsverfahren erwähnt, die Anwendung bei der Ermittlung des Unternehmenswertes finden. Dieses Kapitel wird sich zunächst mit dem Bewertungsverfahren des Substanzwertes befassen. Wenn von dem Substanzwertverfahren gesprochen wird, handelt es sich im Allgemeinen um einen Einzelbewertungsansatz (Ballhorn/König 2018: S. 280 f.). Mit dem Substanzwert wird der Betrag dargestellt, der vonnöten wäre, um das Unternehmen mit allen im Unternehmen vorhandenen materiellen und immateriellen Werten abzüglich der Schulden nachzubauen. In diesem Falle wird der Substanzwert auch als Rekonstruktionswert oder Wiederbeschaffungswert bezeichnet (Ihlau/Duscha 2019: S. 64). Der Substanzwert ist insbesondere bei der Bewertung von Unternehmen oder Unternehmensanteilen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG bedeutend, da er die Wertuntergrenze bildet (Ihlau/Duscha 2019: S. 64). Entsprechend R B 11.3 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2011, ist der Substanzwert als Mindestwert nur anzusetzen, sofern der gemeine Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren oder einem Gutachtenwert ermittelt wird. Der Substanzwert als Mindestwert ist ausgeschlossen, wenn der gemeine Wert aus tatsächlichen Verkäufen unter fremden Dritten abgeleitet wird (R B 11.3 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2011). Nach R B 11.3 Abs. 2 ErbStR 2011 lässt sich der Substanzwert aus der Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter nach den §§ 95-97 BewG abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden ermitteln. Wird der Substanzwert ermittelt, ist das Vermögen der KapG mit dem gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag zugrunde zu legen (R B 11.4 Abs. 1, R B 109.1 Abs. 1 ErbStR 2011). Sollte die Steuer zu einem Zeitpunkt entstehen, die keine Übereinstimmung mit dem Schluss des Wirtschaftsjahres aufweist, zu dem das Unternehmen jährlich seinen Abschluss erstellt, besteht die Möglichkeit, einen Zwischenabschluss zu erstellen, um auf dessen Basis den Substanzwert zu ermitteln (R B 11. 4 Abs. 2, R B 109.2 Abs. 2 S. 1 ErbStR 2011).

Tabelle 3 veranschaulicht die Wertermittlung des Substanzwertes mit einem fiktiven Beispiel. In diesem Beispiel hat das Unternehmen XYZ einen gemeinen Wert von 10.000.000 Euro. Von den 10.000.000 Euro werden die Schulden in Höhe von 7.000.000 Euro abgezogen. Der Substanzwert beträgt somit 3.000.000 Euro.

Tabelle 3 : Ermittlung des Substanzwertes

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

Für die Ermittlung des Substanzwertes werden alle zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen zählenden Wirtschaftsgüter erfasst, dementsprechend gehören zum Betriebsvermögen selbstgeschaffene oder entgeltlich erworbene immateriellen Wirtschaftsgüter, wie beispielsweise Patente, Lizenzen, Warenzeichen, Markenrechte, Konzessionen und Bierlieferrechte dazu (Riedel/Zipfel, 2018: S. 199). Nach R B 11.3 Abs. 3 Satz 5 ErbStR 2011 sind auch geschäftswert-, firmenwert- oder praxiswertbildende Faktoren, denen ein eigenständiger Wert zugewiesen werden kann (z. B. Kundenstamm, Know-how), mit einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie selbst geschaffen oder entgeltlich erworben wurden.

3.4 Vereinfachtes Ertragswertverfahren

Ein weiteres Bewertungsverfahren ist das vereinfachte Ertragswertverfahren. Dieses Verfahren ist in den §§ 199 ff. BewG geregelt (Ihlau/Duscha 2019: S. 67). Der Gesetzgeber räumt in § 199 Abs. 2 BewG dem Steuerpflichtigen in bestimmten Fällen ein Wahlrecht ein, indem das sog. vereinfachte Ertragswertverfahren angewendet werden kann. Mit Hilfe dieses Verfahrens soll gewährleistet werden, dass ohne hohen Ermittlungsaufwand oder hohen Kosten für einen Gutachter ein objektivierter Anteils- bzw. Unternehmenswert auf Grundlage der Ertragsaussichten zu ermitteln ist (Ballhorn/König 2018: S. 278). Es ist zu beachten, dass gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG der durch das vereinfachte Ertragswertverfahren ermittelte Unternehmenswert nicht geringer sein darf als der Substanzwert des Unternehmens. Wird der Substanzwert unterschritten, gilt der größere der beiden Werte als Bemessungsgrundlage für die Steuer (Ihlau/Duscha 2019: S. 67).

3.4.1 Anwendungsbereich

Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist sowohl für KapG als auch für PersG anwendbar und dahingehend rechtsformneutral. Dieses Verfahren kann für alle Unternehmen werden, wenn es nicht zu unzutreffenden Ergebnissen führt (Riedel/Zipfel 2018: S. 201). Im Falle eines unzutreffenden Ergebnisses, finden andere im gewöhnlichen Geschäftsverkehr übliche Verfahren für nicht steuerliche Zwecke Verwendung und durch individuelle Gutachten wird der gemeine Wert in der Praxis regelmäßig nachgewiesen (Riedel/Zipfel 2018: S. 201). Mögliche Fälle, die zu einer offensichtlich unzutreffenden Wertermittlung des gemeinen Wertes nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren führen, können nach R B 199.1 Abs. 5 beispielsweise sein:

- Zeitnahe Verkäufe, wenn diese nach dem Bewertungsstichtag liegen,
- Verkäufe, die mehr als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag liegen und
- Erbauseinandersetzungen, bei denen die Verteilung der Erbmasse Rückschlüsse auf den gemeinen Wert zulässt.

Im Kapitel 3.4 wurde angedeutet, dass dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt wird. Die Finanzverwaltung berechtigt den Steuerpflichtigen nach § 199 Abs. 1 und 2 BewG entweder, das vereinfachte Ertragswertverfahren oder ein anderes Ertragswertverfahren anzuwenden. Die gesetzliche Tatbestandsvoraussetzung ist, dass die Anwendung nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen darf (R B 199.1 Abs. 4 Satz 2). Wird die Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens vom Finanzamt angezweifelt, so muss zum einen das Finanzamt diese Zweifel substanziiert darlegen und zum anderen soll der Steuerpflichtige die Möglichkeit erhalten, die Bedenken des Finanzamts zu beseitigen (R B 199.1 Abs. 4 Satz 3). Die Aufgabe des Steuerpflichtigen ist es, dem Finanzamt fundiert darzulegen, weshalb das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt. Sind die Zweifel des Finanzamts nicht zu beseitigen, ist davon auszugehen, dass das Wahlrecht nicht ausgeübt werden kann, da die gesetzlichen Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen und dies folglich dazu führt, dass die Bewertung nach allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen ist (R B 199.1 Abs. 4 Satz 6).

3.4.2 Wertermittlung beim vereinfachten Ertragswertverfahren

Im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens lässt sich der ermittelte Unternehmenswert nach § 200 BewG wie folgt zusammensetzen:

Tabelle 4 : Wertermittlung beim vereinfachten Ertragswertverfahren

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung Riedel/Zipfel (2018, S. 203)

Tabelle 4 zeigt die Wertermittlung beim vereinfachten Ertragswertverfahren. Der zu ermittelnde Unternehmenswert setzt sich dementsprechend aus dem Ertragswert und dem Nettowert des betriebsnotwendigen Vermögens, den Beteiligungen an Gesellschaften und den Wirtschaftsgütern, welche innerhalb von zwei Jahren vor der Übertragung bzw. vor dem Bewertungsstichtag eingelegt wurden abzüglich der Schulden, zusammen.

3.4.2.1 Ermittlung des Betriebsergebnisses

Als Ausgangswert zur Ermittlung des Betriebsergebnisses wird der Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG herangezogen. Hierbei werden Ergebnisse aus den Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen nicht berücksichtigt (Ihlau/Duscha 2019: S. 68). Der Ausgangswert, der zur Ermittlung des Betriebsergebnisses herangezogen wird, wird nach § 202 Abs. 1 BewG durch Hinzurechnungen und Kürzungen (§ 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a – f Nr. 2a – f BewG) korrigiert. So wird bei Ermittlung des Betriebsergebnisses das steuerbilanzielle Ergebnis um seine einmaligen Aufwendungen und Erträge bereinigt (Riedel/Zipfel 2018: S. 204). Um die Ertragsteuer abzugelten, wird nach § 202 Abs. 3 BewG beim positiven Betriebsergebnis ein pauschaler Abzug in Höhe von 30% vorgenommen (Ihlau/Duscha 2019: S. 68).

3.4.2.2 Ermittlung des Jahresertrags

Nach § 201 Abs. 1 BewG ist der nachhaltig erzielbare Jahresertrag die Grundlage für die Ermittlung. Dabei bildet der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag eine Beurteilungsgrundlage (Ihlau/Duscha 2019: S. 67). Nach § 201 Abs. 2 Satz 1 BewG lässt sich der Durchschnittsertrag aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre herleiten (Riedel/Zipfel 2018: S. 203). Gemäß § 201 Abs. 2 Satz 2 BewG ist das gesamte Ergebnis eines am Bewertungsstichtag noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahres an Stelle des drittletzten abgelaufenen Wirtschaftsjahres einzubeziehen, wenn es für die Herleitung des künftig zu erzielenden Jahresertrags von Bedeutung ist. Anschließend wird die Summe der Betriebsergebnisse durch drei dividiert, was den Durchschnittsertrag ergibt (§ 201 Abs. 2 Satz 3 BewG). Dieses Ergebnis stellt den Jahresertrag dar (§ 201 Abs. 2 Satz 4 BewG).

3.4.2.3 Ermittlung des Ertragswertes

Die Ermittlung des Ertragswertes des betriebsnotwendigen Vermögens wird in der Tabelle 5 auf Seite 14 dargestellt. Zur Ermittlung des Ertragswertes wird der ermittelte Jahresertrag mit dem Kapitalisierungsfaktor multipliziert (§ 200 Abs. 1 BewG).

Tabelle 5 : Ermittlung des Ertragswertes für betriebsnotwendiges Vermögen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Riedel/Zipfel (2018, S. 203)

Aufgrund der neuen Erbschaftsteuerreform im Jahr 2016 wurde der Kapitalisierungsfaktor in § 203 Abs. 1 BewG für Bewertungsstichtage ab dem 1. Januar 2016 einheitlich auf 13,75 festgesetzt (Ihlau/Duscha 2019: S. 68). Eine Zeit lang sah das Gesetz anstelle eines einheitlichen Kapitalisierungsfaktors, einen Kapitalisierungszinssatz vor, dessen Kehrwert den Kapitalisierungsfaktor bildete. Dieser Kapitalisierungszinssatz setzte sich aus zwei Komponenten zusammen und zwar aus einem variablen Basiszinssatz und einem pauschalen Risikozuschlag von 4,5 % (Riedel/Zipfel 2018: S. 206).

Tabelle 6 : Entwicklung der Basiszinssätze und der Kapitalisierungsfaktoren

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Riedel/Zipfel (2018: S. 206 f.)

Aus Tabelle 6 ist zu entnehmen, dass sich für das Jahr 2016 ein Kapitalisierungsfaktor von 17,85 ergab. Dieser Kapitalisierungsfaktor entsprach dem Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes von 5,60% (Bundesfinanzministerium der Finanzen 2017). Bei Betrachtung der Tabelle 6 ist ebenso erkennbar: Je niedriger der Basiszinssatz, umso höher war der Kapitalisierungsfaktor. Da der Kapitalisierungsfaktor mit 17,85% verglichen mit dem Durchschnittswert der Vorjahre hoch war, erhöhten sich die Unternehmenswerte folglich. Aufgrund des anhaltenden Niedrigzinsniveaus beschloss der Gesetzgeber dann einen einheitlichen Kapitalisierungsfaktor von 13,75 festzulegen (Ihlau/Duscha 2019: S. 69). Dies führt folglich dazu, dass der Kapitalisierungsfaktor nicht mehr vom Basiszinssatz abhängt. Folglich kommt es auch nicht mehr zu erhöhten Unternehmenswerten (Bundesministerium Finanzen 2017).

In diesem Kapitel wurden die Grundlagen der Unternehmensbewertung behandelt. Es wurde die Bedeutung der Unternehmensbewertung bei der Unternehmensnachfolge herausgearbeitet und aufgezeigt, dass hauptsächlich das vereinfachte Ertragswertverfahren für erbschaft- und schenkungssteuerliche Zwecke Anwendung findet. Das Kapitel 4 wird sich nun mit der Erbschaftsteuer bei Unternehmensnachfolgen befassen.

4 Erbschaftsteuer bei Unternehmensnachfolgen

Wie bereits aus Kapitel 3 zu entnehmen, ist die Unternehmensbewertung ein wichtiger Bestandteil in der Vorbereitungsphase für die Nachfolgeklärung. Die Unternehmensbewertung allein reicht aber nicht aus, da der Unternehmenswert, der mit Hilfe des vereinfachten Ertragswertverfahrens ermittelt worden ist, grundsätzlich keine endgültige Bemessungsgrundlage zur Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung darstellt. Daher ist neben der Unternehmensbewertung auch die Besteuerung des Betriebsvermögens zu berücksichtigen bzw. zu beachten.

Wenn ein Familienunternehmen vererbt wird, können unter Umständen bei einer Unternehmensnachfolge hohe Erbschaftsteuerzahlungen auf das Betriebsvermögen anfallen. Demzufolge ist es für den aktuellen Eigentümer des Familienunternehmens wichtig, sich schon zu Lebzeiten Gedanken zu machen, wie die Nachfolge gestaltet werden soll und wer als Erbe dieses Familienunternehmens in Frage kommt. Die Entscheidung, wem das Familienunternehmen vererbt werden soll, ist für dem Übergeber nicht leicht zu fällen, da sich das Erbschaftsteuergesetz immer wieder verändert. Bisherige Regelungen können sich mit Veränderungen des Gesetzes verschärfen, wodurch sich die Nachfolgeplanung bei Familienunternehmen gegebenenfalls erschwert. Die Erbschaftsteuererhebung wird von Land zu Land unterschiedlich durchgeführt. Zwischen verschiedenen Ländern kann die Ausgestaltung der Erbschaftsteuer stark variieren und Unterschiede bezüglich der Freibeträge und Steuersätze sowie bei der Berücksichtigung von Familienverhältnissen zwischen Übergeber und Empfänger aufweisen (Huber et al. 2017: S. 27). Einige Staaten der EU bzw. des EWR sehen vor, die Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer abzuschaffen oder gegebenenfalls bei Vererbungen nur die Ehegatten, Eltern und Abkömmlinge von der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer zu befreien (Huber et al. 2017: S. 27). Folglich würden Übertragungen nur an Dritte oder Verwandte fernerer Ordnung besteuert. Ein Beispiel für die Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer stellt Österreich dar, wo die Erbschaft- und Schenkungsteuer am 1. August 2008 ganz abgeschafft wurde. Deutschland jedoch, sträubt sich gegen diesen „Trend“ und fordert weiterhin bei Erwerben von Todes wegen oder bei unentgeltlichen Zuwendungen unter Lebenden Erbschaft- und Schenkungsteuer ein (Huber et al. 2017: S. 27). Es wird vermutet, dass der Gesetzgeber eine Abschaffung der Steuern nicht vornehmen will, weil eine bereits abgeschaffte Steuer schwer wieder einzuführen ist. Gleiches gilt für die Einführung einer neuen Steuer (Huber et al. 2017: S. 27). Für Erbfälle und Schenkungen lassen sich im deutschen ErbStG Regelungen zur Besteuerung auffinden. Neben dem ErbStG werden in den ErbStR die Auffassungen der Finanzverwaltung festgehalten und zahlreiche Erlasse dargelegt (Riedel/Zipfel 2018: S. 131). Das BewG regelt für erbschaftsteuerliche Zwecke die durchzuführenden Bewertungen, die bereits im Kapitel 3 aufgeführt wurden.

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