Sonderposten mit Rücklageanteil in der Steuerbilanz

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Allgemeiner Hinweis

1. Einleitung

2. Charakteristika des Postens
2.1 Inhalt
2.2 Bildung
2.3 Übertragung und Auflösung
2.4 Ausweis in der Bilanz und GuV

3. Steuerfreie Rücklagen
3.1 Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 35 EStR
3.1.1 Voraussetzungen
3.1.2 Bildung
3.1.3 Auflösung
3.2 Reinvestitionsrücklage nach 6b EStG
3.2.1 Voraussetzungen
3.2.2 Bildung
3.2.3 Auflösung
3.3 Rücklage für Zuschüsse nach R 34 EStR
3.3.1 Voraussetzungen
3.3.2 Bildung
3.3.3 Auflösung
3.4 Ansparabschreibung und Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 3 ff.
3.4.1 Voraussetzungen
3.4.2 Bildung
3.4.3 Auflösung
3.5 Neubewertungsrücklage nach § 52 Abs. 16 EStG
3.5.1 Auflösung

4. Steuerliche Mehrabschreibungen
4.1 Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen lt. § 7a EStG
4.2 Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG
4.3 Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden nach § 7h EStG
4.4 Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen nach § 7i EStG
4.5 Übertragung von § 6b EStG und/oder R 35 EStR als Wertberichtigung

5. Fazit

Literaturverzeichnis

Anhang

Anhangverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Allgemeiner Hinweis

Soweit in Teilen dieser Abhandlung §§ ohne Gesetzangabe genannt werden, handelt es sich um §§ des EStG.

Soweit im Text das Einkommensteuergesetz (EStG), die Einkommensteuerrichtlinien (EStR) oder Hinweise zu den Einkommensteuerrichtlinien (EStH) sowie das Handelsgesetzbuch (HGB) zitiert werden, handelt es sich um die jeweilige Textausgabe der NWB-Textausgabe EStG 2004, EStR 2004 oder EStH 2004 sowie um die Beck-Texte im dtv HGB 2004.

1. Einleitung

Mangelnde Investitionsunterstützung der Banken, Basel II, niedrige Eigenkapitalquoten und weitere ähnliche Probleme belasten einen Unternehmer. Der Gesetzgeber bietet Unternehmern hierfür einige Möglichkeiten, ihre Steuerbelastung, mit Hilfe der Gestaltungsmöglichkeiten bei der Bildung und Auflösung von steuerfreien Rücklagen und Mehrabschreibungen als Einstellung in den Sonderposten mit Rücklageanteil, zu verkürzen oder zu verschieben.^[1] Im Folgenden wird dargestellt, wie durch Ausnutzung der verschiedenen Wahlrechte, Steuerpflichtige Bilanzpolitik betreiben, ihre Liquidität verbessern, Kapital zur Finanzierung von Investitionen ansammeln, kurzfristig ein höheres Eigenkapital ausweisen oder Gewinnverlagerungen vornehmen können.

2. Charakteristika des Posten s

§ 5 Abs. 1 Satz 1 verlangt denselben Ansatz in der Steuerbilanz wie in der Handelsbilanz. § 247 Abs. 3 Satz 1 HGB erlaubt allen Kaufleuten, Passivposten in der Handelsbilanz zu bilden, die für Zwecke der Steuer vom Einkommen und Ertrag zulässig sind. Lt. Satz 2 sind die steuerfreien Rücklagen, die aufgrund steuerlicher Vorschriften gebildet werden können, in der Bilanz als SoPo auszuweisen.^[2] Gemäß § 273 Abs. 1 Satz 1 und § 279 Abs. 2 HGB ist für KapGes und PerGes nach § 264a HGB ohne Ansatz der Rücklagen in der Handelsbilanz kein Ansatz in der Steuerbilanz möglich.^[3] Steuerliche Mehrabschreibungen können nach § 254 HGB ebenfalls in der Bilanz angesetzt werden. Die steuerrechtlich eingeräumten Wahlrechte führen bei deren Ausnutzung, der umgekehrten Maßgeblichkeit von § 5 Abs. 1 Satz 2 folgend, in der Handelsbilanz regelmäßig zu Passivierungsgeboten.^[4] Diese Wahlrechte entsprechen nicht den GoB, sind aber im HGB vorgesehen.^[5]

2.1 Inhalt

Der Sonderposten mit Rücklageanteil beinhaltet so genannte steuerfreie Rücklagen^[6] (Anh. 1), die erst bei deren Auflösung zu versteuern sind und steuerrechtliche Sonderabschreibungen (Anh. 2) zur Anpassung der Handelsbilanz an den Ansatz der Steuerbilanz.^[7] Dieser Posten ist eine Mischung aus Eigen- und Fremdkapital, da der SoPo teilweise aus unversteuerten Gewinnen besteht.^[8]

2.2 Bildung

Aus Gründen der Wirtschaftspolitik zur Förderung von Regionen, Branchen, KMUs und Existenzgründern oder zur Vermeidung steuersystembedingter Gewinnrealisierungen, die im Einzelfall unbillig erscheinen, gewährt der Steuergesetzgeber vielfältige Möglichkeiten der Bildung von „steuerfreien Rücklagen“ aus unversteuertem Gewinn^[9], die erst bei der Auflösung der Rücklage versteuert werden.^[10] Im Jahr der Entstehung kann der Steuerpflichtige bei der Ansetzung zwischen dem Höchstwert und einen Zwischenwert wählen oder ganz auf den Ansatz verzichten.^[11] Nach § 281 Abs. 1 HGB ist es zulässig, den Unterschiedsbetrag zwischen handelsrechtlicher Abschreibung § 253 i.V.m. § 279 HGB und dem steuerlich zulässigen Ansatz lt. § 254 HGB in den SoPo einzustellen.^[12] Auch die Umgruppierung steuerfreier Rücklagen ist aus § 281 Abs. 1 HGB abzuleiten. Dies gilt zwar nur für KapGes, ist aber in der Literatur für alle Kaufleute anerkannt.^[13] Diese passivische Bildung des SoPo als Wertberichtigung führt zu einer höheren Bilanzsumme. Alternativ bietet sich daher die Bildung der steuerlichen Mehr- und Sonderabschreibungen mit Hilfe der direkten Methode^[14], als aktivischen Abzug direkt vom betroffenem Wirtschaftsgut^[15], an. Dies stellt ein wichtiges bilanzpolitisches Instrument des Aufstellenden dar, z.B. für KapGes, um in eine untere Größenklasse (§ 267 HGB) eingeordnet zu werden.^[16] Die Aktivierung führt zu einem verfälschten Einblick^[17] in die Vermögens- und Finanzlage und verschiedener Bilanzkennzahlen.^[18]

2.3 Übertragung und Auflösung

Die unversteuerte Rücklage kann teilweise, vollständig oder vorzeitig aufgelöst werden, sie ist aber spätestens gemäß der steuerlichen Vorschriften aufzulösen. Die aufgelöste Rücklage kann voll versteuert werden, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern oder es besteht für bestimmte Rücklagen die Möglichkeit, diese umzugruppieren, d.h. in den SoPo als Wertberichtigung einzustellen. Bei aktivischem Abzug direkt von den AoHK, ist der Restbuchwert nach Ende des Begünstigungszeitraumes auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.^[19] Wurden die Sonderabschreibungen in den SoPo eingestellt, so ist dieser Posten bei höherer handelsrechtlicher Abschreibung um den Betrag jährlich aufzulösen, der sich aus der Differenz zwischen steuer- und handelsrechtlicher Abschreibung ergibt. Wertberichtigungen für bewegliche Wirtschaftsgüter können so über die Nutzungsdauer verteilt aufgelöst werden. Scheidet ein Wirtschaftsgut aus, ist der SoPo aufzulösen.^[20]

2.4 Ausweis in der Bilanz und GuV

Die 4. EG-Richtlinie erwähnt keinen SoPo. Nach Art. 4 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie dürfen in der Bilanz und GuV unter bestimmten Voraussetzungen weitere Posten gebildet werden. Auch im Gliederungsschema des HGB § 266 Abs. 3 HGB ist der SoPo nicht aufgeführt. § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB erlaubt aber die Bildung weiterer Posten.^[21] Bei Ansetzung des SoPos ist dieser lt. §§ 247 Abs. 3 und 273 Abs. 2 HGB auf der Passivseite der Bilanz zwischen dem Eigenkapital und den Rückstellungen bzw. Verbindlichkeiten auszuweisen. Die steuerlichen Vorschriften für die Bildung, sind lt. §§ 273 Abs. 2 und 281 Abs. 1 HGB in der Bilanz oder im Anhang anzugeben. Ein gesonderter Ausweis der Unterposten des SoPos muss nicht erfolgen, der SoPo kann aus einer Position bestehen.^[22] § 281 Abs. 1 Satz 1 HGB gewährt dem Bilanzierenden das Wahlrecht, die steuerlichen Mehrabschreibungen direkt, als Buchwertminderung oder indirekt als SoPo auszuweisen. KapGes und Unternehmen gemäß PublG müssen in der GuV Einstellungen in den SoPo als sonstige betriebliche Aufwendungen und Auflösungen als sonstige betriebliche Erträge buchen. Sie dürfen nicht saldiert werden und sind gesondert in der GuV und im Anhang auszuweisen.

3. Steuerfreie Rücklagen

3.1 Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 35 EStR

Die Ersatzbeschaffungsrücklage ermöglicht die Bildung einer steuerfreien Reservenübertragung^[23] mit Hilfe der Bildung einer Rücklage. Dieses Wahlrecht ist nicht gesetzlich geregelt, sondern hat sich aus der RFH-^[24] und BFH-Rechtsprechung entwickelt.^[25]

3.1.1 Voraussetzungen

Ein Wirtschaftsgut muss durch Höhere Gewalt und unvorhersehbar, d.h. von außen entweder durch Naturkräfte wie Überschwemmung, Sturm, Brand oder durch Handlungen von Dritten, ausscheiden oder beschädigt werden.^[26] Ein behördlicher Eingriff, z.B. durch Enteignung oder zur Vermeidung des Eingriffes, durch vorherige Veräußerung oder Neuerwerb eines Ersatzgutes,^[27] stellt ebenfalls einen Grund zur Bildung dar. Diese Möglichkeit wird Steuerpflichtigen eingeräumt, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln oder lt. R 35 Abs. 5 Satz 1 EStR sinngemäß für Einnahme- Überschussermittler. Die Bildung ist zulässig, wenn für das ausgeschiedene WG eine Entschädigung gezahlt oder ein Verkaufserlös erzielt wird und dadurch stille Reserven aufgedeckt werden. Gemäß R 35 Abs. 1 Satz 3 EStR ist die Bildung der Rücklage nur zulässig, wenn eine Passivierung auch in der Handelsbilanz erfolgt.^[28] Die Bildung muss im Jahr des Ausscheidens erfolgen, soweit eine Ersatzbeschaffung noch nicht möglich war.^[29] Besteht nicht die Absicht tatsächlich ein neues Wirtschaftsgut anzuschaffen bzw. herzustellen, ist die Bildung unzulässig.^[30]

3.1.2 Bildung

Erhält der Steuerpflichtige für das ausgeschiedene oder beschädigte Gut eine Entschädigung oder einen Verkaufserlös und wird hierbei eine Differenz zwischen Buchwert und Entschädigungs- bzw. Verkaufserlös aufgedeckt, so kann er den Gewinn sofort versteuern oder gemäß R 35 Abs. 1 Satz 2 EStR auf ein im Jahr des Ausscheidens begünstigtes WG übertragen, d.h. von den AoHK des neu angeschafften Gutes abziehen. Dies mindert allerdings lt. R 43 Abs. 4 EStR die AoHK und damit die Bemessungsgrundlage für AfA und andere Abschreibungen in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven.^[31] Ist eine drohende Enteignung abzusehen und wird ein Ersatzgut vor der Enteignung beschafft, ist die Nutzung der Steuerbegünstigung zulässig, wenn dies in einem Zeitraum geschieht, in dem ein ursächlicher Zusammenhang noch zu erkennen ist.^[32] Soweit im Jahr des Ausscheidens keine Ersatzbeschaffung möglich war, kann eine Einstellung in den SoPo in Höhe des aufgedeckten Gewinns als Rücklage erfolgen.^[33] (Anh. 3)

3.1.3 Auflösung

Erfolgt im Folgejahr des Ausscheidens oder der Beschädigung des Wirtschaftsgutes keine Ersatzbeschaffung oder Reparatur, so ist die Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen. Bei nicht vollständigem Abzug der Entschädigung (Anh. 4) muss der Mehrteil gewinnerhöhend aufgelöst werden. Weiterhin ist die Rücklage nach R 35 Abs. 4 Satz 3 EStR im Folgejahr für bewegliche Wirtschaftsgüter und bei Grund und Boden nach Abs. 4 innerhalb von 2 Jahren aufzulösen. Eine freiwillige Auflösung ist jederzeit zulässig. Die Frist kann lt. R 35 Abs. 4 Satz 5 EStR beim Vorliegen angemessener Gründe verlängert werden. Wenn keine Ersatzbeschaffung mehr geplant ist, muss die Rücklage aufgelöst werden. Bei vollführter Ersatzbeschaffung kann die Rücklage durch Abzug von den AoHK aufgelöst werden. Auch eine Umgruppierung des SoPo in eine Wertberichtigung ist möglich.^[34]

3.2 Reinvestitionsrücklage nach 6b EStG

Mit Hilfe dieser Rücklage soll die systembedingte Besteuerung von stillen Reserven, vgl. R 35 EStR (Anh. 5), bei Ausscheiden von langlebigen Wirtschaftsgütern verhindert werden.^[35]

3.2.1 Voraussetzungen

Veräußert ein Steuerpflichtiger - nach dem UntStFG folgt die Norm hier wieder der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise^[36] - Grund und Boden, Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, oder Gebäude, so kann er eine Rücklage bilden.^[37] Dies ist nur möglich, wenn die durch den Verkauf aufgedeckten stillen Reserven nicht gleich im Jahr der Veräußerung oder am Ende des Vorjahres auf neu angeschaffte bzw. hergestellte Wirtschaftsgüter übertragen wurden.^[38] Nur PerGes können diese gewinnmindernde Rücklage von bis zu 500.000 €^[39] auch für Veräußerungsgewinne an KapGes nutzen. Die Ausübung des Wahlrechtes der Rücklagenbildung steht nur Steuerpflichtigen zu, die ihren Gewinn nach §§ 4 Abs. 1 oder 5 ermitteln. § 6c gestattet hier aber Ausnahmen.^[40] Weiterhin muss erfüllt sein, dass das veräußerte Gut im Zeitpunkt des Verkaufes mindestens sechs Jahre^[41] zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört.^[42] Hingegen ist die Bildung nicht zulässig, wenn der Gewinn aus der Veräußerung bei der Ermittlung des inländischen Gewinns nicht eingerechnet wird. Die Bildung und Auflösung der Rücklage muss in der Buchführung dokumentiert werden und nach R 41b Abs. 1 und 2 EStR wird gefordert, dass die Bildung in der Handelsbilanz ausgewiesen wird.

3.2.2 Bildung

Die Veräußerungsgewinne können auf im Veräußerungsjahr oder im Vorjahr angeschaffte oder hergestellte Anlagegüter (Anh. 6) ganz oder teilweise übertragen werden.^[43] Dies mindert lt. R 43 Abs. 4 EStR die AoHK. Ist die Anschaffung oder Herstellung zu der Zeit nicht möglich oder nicht geplant, kann eine Rücklage für die aufgedeckten stillen Reserven gewinnmindernd gebildet werden.^[44] (Anh. 7)

3.2.3 Auflösung

Die Rücklage kann in den Folgejahren gewinnerhöhend aufgelöst werden, ist aber nach Ende des vierjährigen Begünstigungszeitraumes (Anh. 8), bei neuen Gebäuden^[45] 6 Jahre, aufzulösen, falls keine Ersatzbeschaffung erfolgte. Dies führt zu einer vollen Versteuerung der aufgedeckten Reserven seit dem Bestehen der Rücklage zzgl. 6% Gewinnzuschlag.^[46] Gemäß R 41 b Abs. 1 Satz 8 EStR kann die Rücklage nur im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung auf neue Anlagegüter übertragen werden, indem die aufgelöste Rücklage die AoHK des neu erworbenen WG mindert oder in eine Wertberichtigung umgruppiert wird.

3.3 Rücklage für Zuschüsse nach R 34 EStR

3.3.1 Voraussetzungen

Erhält ein Steuerpflichtiger einen Zuschuss, ohne Eigeninteresse des Leistenden, aus öffentlichen oder privaten Mitteln, kann er für im Folgejahr durch ihn angeschaffte oder hergestellte WG diese Rücklage bilden. Der Ansatz in der Handelsbilanz ist zwingend.

3.3.2 Bildung

Der Zuschuss kann als Betriebseinnahme angesetzt werden oder bei Investition im Folgejahr in den SoPo eingestellt werden. Der IDW empfiehlt lt. HFA 1/1984 eine gewinnmindernde Rücklage in den Sonderposten für Investitionszuschüsse^[47] einzustellen.^[48]

3.3.3 Auflösung

Der Bilanzierende muss die Rücklage im Folgejahr gewinnerhöhend auflösen. Es kann ein Abzug von den AoHK erfolgen oder eine Bilanzierung zu vollen AoHK, was eine volle Versteuerung des Zuschusses zur Folge hat. Der direkte Abzug von den AoHK zieht eine niedrigere AfA Bemessungsgrundlage nach sich. Auch eine Umgruppierung in eine Wertberichtigung ist möglich, welche dann über die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes aufzulösen ist.^[49] Folgt der Bilanzierende dem IDW ist bei Einstellung in den Sonderposten für Investitionszuschüsse, dieser über die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes verteilt oder bei Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aufzulösen.^[50] (Anh. 9)

3.4 Ansparabschreibung und Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 3 ff.

Die Ansparrücklage für neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 7g ist ein wirkungsvolles Instrument für Mittelständler zur Verbesserung ihrer Liquidität und auch als Steuersparinstrument in bestimmten Zeiten^[51] hervorragend geeignet.

3.4.1 Voraussetzungen

Diese gewinnmindernde Rücklage nach § 7g Abs. 3 können nur Steuerpflichtige nutzen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 ermitteln und aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 ermitteln, können lt. § 7g Abs. 6 die Rücklage als Betriebsausgabe absetzen.^[52] Gefördert wird nur die Herstellung oder Anschaffung von neuen^[53] beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.^[54] Die Rücklage muss in dem maßgebenden Wirtschaftsjahr tatsächlich den zu besteuernden Gewinn mindern. D.h. eine Bildung erst im Jahr der Herstellung oder Anschaffung ist nicht zu lässig. Die Einreichung beim Finanzamt nach Ablauf des Investitionszeitraumes wird also nicht anerkannt.^[55] Im Jahr der Rücklagenbildung darf das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes oder des Selbstständigen 204.517 € nicht übersteigen. Für Land- und Forstwirte stellt ein Einheitswert^[56] von 122.720 € die Grenze für die Inanspruchnahme der Rücklage dar. Für Steuerpflichtige die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 ermitteln, gelten die Voraussetzungen für die Betriebsgrößenmerkmale als erfüllt.^[57] Des Weiteren muss die Rücklagenbildung und -auflösung aus der Buchhaltung bzw. der Einnahmen- Überschussrechnung ersichtlich sein und für jedes einzelne Wirtschaftsgut getrennt ausgewiesen werden.^[58] Die Rücklage darf nicht gebildet werden, wenn Rücklagen nach § 3 Abs. 1 und 2a des Zonenrandfördergesetzes bei Steuerpflichtigen ausgewiesen werden. Auch dürfen am Bilanzstichtag die gebildeten Rücklagen 154.000 € nicht überschreiten, mit Ausnahme der Rücklage für Existenzgründer nach § 7g Abs. 7. Ihnen billigt der Gesetzgeber insgesamt Rücklagen in Höhe von 307.000 € zu. Ein Existenzgründer ist eine natürliche Person, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Betriebseröffnung nicht an einer KapGes beteiligt war, nicht selbstständig war und keine Einkünfte aus § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 3 erzielt. Für Gesellschaften gilt, dass alle Mitunternehmer die Voraussetzungen erfüllen müssen. Ebenso müssen alle Gesellschafter einer KapGes diese erfüllen und natürliche Personen sein. Für Aktiengesellschaften, die dem AktG unterliegen, gilt, dass jeder Inhaber die Voraussetzungen erfüllen muss. Die Förderfähigkeit ist für Existenzgründer, wenn sie in sensiblen Sektoren tätig sind, in bestimmter Höhe ausgeschlossen.^[59]

3.4.2 Bildung

Steuerpflichtige, die die Voraussetzungen erfüllen, können für künftige Anschaffungen oder Herstellungen in den nächsten 2 Jahren, Existenzgründer in den nächsten 5 Jahren, von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden. Die Investitionsentscheidung muss hinreichend konkretisiert sein.^[60] Die Funktionsbezeichnung des Wirtschaftsgutes, der voraussichtliche Investitionszeitpunkt und die Höhe der voraussichtlichen AoHK müssen dokumentiert werden.^[61] (Anh. 10)

3.4.3 Auflösung

Die Rücklage ist nach § 7g Abs. 4 Satz 1 gewinnerhöhend aufzulösen, wenn für das WG Abschreibungen getätigt werden können^[62] in Höhe von 40 % der tatsächlichen AoHK.^[63] Falls die gebildete Rücklage 40 % der tatsächlichen AoHK übersteigt, muss auch der Restbetrag aufgelöst werden. Spätestens nach Ende des Investitionszeitraumes ist die Rücklage aufzulösen. Eine freiwillige Auflösung der Rücklage ist jederzeit möglich, aber zwingend am Ende des 2. bzw. 5. Wirtschaftsjahres nach ihrer Bildung oder bei Wechsel der Gewinnermittlungsart, für die die Bildung dieser Rücklagen nicht zulässig ist, im nächsten Wirtschaftsjahr nach dem Übergang.^[64] Wird in dem Jahr, in welchem der Investitionszeitraum endet, keine Investition durchgeführt, die gleichartig der Rücklage ist, d.h. Anschaffung funktionsgleicher^[65] Güter, so ist die Rücklage laut § 7g Abs. 3 Satz 2 in diesem Jahr gewinnerhöhend aufzulösen. Ist dies gegeben, ist der Gewinn für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestand, um 6 % des Rücklagenbetrages zu verzinsen. Für Existenzgründer gelten die Regelungen über den Gewinnzuschlag nicht.^[66]

3.5 Neubewertungsrücklage nach § 52 Abs. 16 EStG

Die Bildung der Rücklage wird hier nicht näher betrachtet, da diese nur im ersten Wirtschaftsjahr des dem am 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahres erfolgen konnte.^[67]

3.5.1 Auflösung

Künftig betrifft die Auflösung nur noch Verbindlichkeiten und Rückstellungen, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 oder 3a neubewertet wurden. Bei diesen muss die Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil zu je 1/9 pro Jahr innerhalb von 9 Jahren auf die Bildung der Rücklage oder bei Ausscheiden des Wirtschaftsgutes erfolgen.^[68]

4. Steuerliche Mehrabschreibungen

4.1 Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen lt. § 7a EStG

§ 7a EStG enthält gemeinsame Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen für alle im EStG, EStDV oder anderen Gesetzen geregelten steuerlichen Mehrabschreibungen. Sonderabschreibungen^[69] können neben der normalen AfA vorgenommen werden, soweit die Gesetze nichts anderes bestimmen. Nachträgliche AoHK, die während des Begünstigungszeitraumes entstehen, sind im Jahr der Entstehung, zum Anfang des Wirtschaftsjahres der Bemessungsgrundlage zuzurechnen. Dies gilt auch für AoHK, die nach Beginn des Wirtschaftsjahres entstehen. Minderungen mindern erst zu Ende des Wirtschaftsjahres die Bemessungsgrundlage. Werden Wahlrechte bereits auf Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder Teilherstellungskosten zugelassen, können diese bereits zum Zeitpunkt der Entstehung genutzt werden. In jedem Jahr des Begünstigungszeitraumes muss mindestens die normale AfA abgesetzt werden. Nur die Nutzung eines der beiden Wahlrechte ist unschädlich. Das Kumulationsverbot gemäß § 7a Abs. 5 sowie die Aufzeichnungspflichten nach § 7a Abs. 8 sind zu beachten. Weiterhin fordert der Gesetzgeber in § 7a Abs. 9 eine Neuberechnung der Bemessungsgrundlage und der Restnutzungsdauer nach Ende des Begünstigungszeitraumes.^[70]

4.2 Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG

„Das optimale Steuergestaltungsinstrument für den Mittelstand“^[71], so schreibt „bilanz & buchhaltung“ über die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 i.V.m. § 7g Abs. 3 ff. (3.4).

Zu den Voraussetzungen, die für die Bildung von Rücklagen gemäß §§ 7g Abs. 3 und 7; 7a EStG gelten, muss lt. R 83 Abs. Abs. 6 Satz 1 EStR das Wirtschaftsgut zusätzlich ein Jahr nach der Anschaffung oder Herstellung in einer inländischen Betriebsstätte dieses Betrieb verbleiben und fast ausschließlich zu 90 % betrieblich genutzt werden.^[72] Weiterhin bedarf es gemäß § 7g Abs. 3 ab dem 31.12.2000 einer Rücklagenbildung für das Wirtschaftsgut.^[73] Ein Euro als Mindestbetrag je WG wird als ausreichend angesehen.^[74] Existenzgründer kommen auch ohne vorherige Bildung einer Rücklage aus. Neben der linearen oder degressiven AfA, können für neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, beim Vorliegen der Voraussetzungen, Sonderabschreibungen in Höhe von insgesamt 20 % der AoHK im Jahr der Investition und in den folgenden 4 Jahren in Anspruch genommen werden. Es besteht ein Wahlrecht zum direkten oder indirekten Ausweis.^[75] (Anh. 11)

4.3 Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden nach § 7h EStG

Steuerpflichtige, die Einkommen aus §§ 13, 15, 18 und 21 EStG erzielen, können für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen an Gebäuden in einem Sanierungs- oder Entwicklungsgebiet lt. § 7h Abs. 2 mit behördlicher Bescheinigung und Baubeginn nach dem 31.12.2003 und mehr als einjähriger Verwendung zur Erzielung von Einkünften, erhöhte Absetzungen jeweils von 9 % in den ersten 8 Jahren und 7 % vom 9. bis zum 12. Jahr vornehmen.^[76] Ab dem 13. Jahr kann vom etwaigen Restwert, zzgl. dem Restwert des Gebäudes, nur noch die lineare AfA genutzt werden.

4.4 Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen nach § 7i EStG

Für Baumaßnahmen zur Erhaltung von Gebäuden oder Gebäudegruppen als Baudenkmal, bei denen die Nutzung in der Weise stattfindet, dass die Erhaltung der schützenswerten Substanz auf Dauer gewährleistet ist, können Steuerpflichtige, wenn sie Einkommen aus §§ 13, 15, 18 und 21 EStG erzielen und lt. § 7i Abs. 2 mit behördlicher Bescheinigung und Baubeginn nach dem 31.12.2003, dieselben erhöhten Absetzungen in Anspruch nehmen wie in 4.3, wenn sie hierfür keine öffentliche Zuschüsse erhalten haben. Die restliche lineare AfA bemisst sich nach § 7h Abs. 1 Satz 5.

4.5 Übertragung von § 6b EStG und/oder R 35 EStR als Wertberichtigung

Wie schon erwähnt, besteht durch § 281 Abs. 1 HGB die Möglichkeit, nach dem Ende des Begünstigungszeitraumes für Rücklagen nach § 6b EStG und R 35 EStR, den SoPo als Rücklage in einen SoPo als Wertberichtigung umzugruppieren.^[77] Dies hat den Vorteil, dass das Wirtschaftsgut auf der Aktivseite voll mit den AoHK, vermindert um die handelsrechtlichen Abschreibungen, bilanziert wird und die Wertberichtigung über die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes aufgelöst wird, bei nicht vorzeitigen ausscheiden.

[...]

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^[1] Der Normalfall ist eine Steuerstundung. In Ausnahmefällen, z.B. bei Änderung des Einkommensteuertarifs (2000-2005 von 51 % auf 42 %), kommt es zu einer tatsächlichen Steuerersparnis.

^[2] Vgl. ADS (Inhalt) § 247 HGB S. 36 Tz. 130.

^[3] Vgl. Gelhausen (Erläuterungen) S. 423 Tz. 317 und 318.

^[4] Herzig, Norbert (Verhältnis) S. 417.

^[5] Schmidt, Peter-Jürgen (Maßgeblichkeit) S. 904.

^[6] Vgl. Dieser weitverbreitete Ausdruck ist grundsätzlich nicht korrekt, da die Rücklagen bei ihrer Auflösung wieder der Besteuerung unterliegen und nur für einen bestimmten Zeitraum steuerfrei sind. Korrekt ist die Bezeichnung unversteuerte Rücklagen. Coenenberg (Jahresabschluß) S. 303.

^[7] Vgl. Lück (Bilanz) 2. Teil Kapitel E RN 161; Vgl. Peemöller (Bilanzanalyse) S. 182.

^[8] Vgl. Peridon/Steiner (Finanzwirtschaft) S. 528.

^[9] Vgl. Tietze (Sonderposten) § 273 S. 1596 RN 1.

^[10] Vgl. Federmann (Bilanzierung) S. 252.

^[11] Vgl. Tietze (Sonderposten) § 273 S. 1615 RN 56.

^[12] Vgl. Gräfer/Sorgenfrei (Rechnungslegung) S. 223 f..

^[13] Vgl. Bitz, Schneeloch, Wittstock (Jahresabschluß) S. 194 f.; Vgl. Haeger (Grundsatz) S. 185.

^[14] In der Literatur auch als Nettomethode bezeichnet. Vgl. Lück (Bilanz) 2. Teil Kapitel E RN 162.

^[15] Vgl. Tietze (Berücksichtigung) § 281 S. 1856 f. RN 22,23.

^[16] Vgl. Ditges/Arendt (Bilanzen) S. 145; Vgl. Peemöller (Bilanzanalyse) S. 182 f..

^[17] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (Bilanzen) S. 521, Mit Hilfe der Erläuterungspflichten nach § 281 Abs. 2 Satz 1 HGB i.V.m. §§ 273 Satz 2 2. Halbsatz, 281 Abs. 2 Satz 2 und 285 Nr. 5 HGB kann sich der Bilanzleser bei KapGes einen deutlicheren Einblick über die vorgenommen Ansätze verschaffen.

^[18] Vgl. Tietze (Berücksichtigung) § 281 S. 1854 RN 19; Vgl. Ruh (Steuergestaltung) S. 287.

^[19] Vgl. HGWF (Bilanzsteuerrecht) S. 353 ff..

^[20] Vgl. Tietze (Berücksichtigung) § 281 HGB S. 1850 RN 40 ff..

^[21] Vgl. Tietze (Sonderposten) § 273 HGB S. 1603 RN 26 ff..

^[22] Vgl. ADS (Inhalt) § 247 HGB S. 42 RN 151.

^[23] Vgl. Federmann (Bilanzierung) S. 257.

^[24] Bereits das RFH bestätigte durch Urteile vom 21.7.1937 und 22.11.1938 den Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit und damit die Nutzung steuerlicher Wahlrechte auch in der Handelsbilanz. Vgl. Haeger (Grundsatz) S. 69.

^[25] Vgl. HGWF (Bilanzsteuerrecht) S. 453.

^[26] Auch für durch einen unverschuldeten Verkehrsunfall aufgedeckte stille Reserven, kann diese Rücklage gebildet werden. Vgl. BFH Urteil vom 14.10.1999 in BStBl II 2001 S. 130.

^[27] Vgl. BFH Urteil vom 12.6.2001 in BStBl II 2001 S. 830.

^[28] Wird keine Steuererklärung abgegeben und ist das FA gezwungen den Gewinn zu schätzen, so ist die Rücklagenbildung ab dem VA 2000 unlässig. Vgl. BFH Urteil vom 21.09.1999 in BStBl I 1999 S. 835.

^[29] Vgl. HGWF (Bilanzsteuerrecht) S. 458.

^[30] Vgl. BFH Urteil vom 22.1.2004 in BStBl II 2004 S. 421.

^[31] Vgl. HGWF (Bilanzsteuerrecht) S. 457.

^[32] Vgl. BFH Urteil vom 12.6.2001 in BStBl II 2001 S. 130.

^[33] Vgl. Betriebs-Berater (Ersatzbeschaffungsrücklage) S. 1048.

^[34] Vgl. Tietze (Berücksichtigung) § 281 S. 1867 RN 48.

^[35] Vgl. Federmann (Bilanzierung) S. 255.

^[36] Vgl. Korn/Stahl (Reinvestitionsrücklage) S. 300; Vgl. Schoor (Steueraufschub) S. 1.

^[37] Bei vorheriger Bilanzierung steht der Tausch von Wirtschaftsgütern, selbst ins Privatvermögen, einem Verkauf gleich. Vgl. BFH vom 29.6.1995 BStBl II 1996 S. 60; Vgl. HGWF (Bilanzsteuerrecht) S. 464.

^[38] Vgl. Gräfer/Sorgenfrei (Rechnungslegung) S. 235.

^[39] Vgl. Korn/Stahl (Reinvestitionsrücklage) S. 306, vor Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens

^[40] Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 oder Land- und Forstwirte, deren Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt wird, können diese Rücklage auch bilden und diese als Betriebsausgabe absetzen.

^[41] Bei städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen ist eine Verkürzung der Frist auf 2 Jahre möglich. Vgl. HGWF (Bilanzsteuerrecht) S. 465.

^[42] Nicht der Zeitpunkt des Verpflichtungsgeschäftes ist maßgebend, sondern der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Vgl. Korn/Stahl (Reinvestitionsrücklage) S. 300.

^[43] Vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock (Jahresabschluß) S. 196.

^[44] Vgl. Lück (Bilanz) 2. Teil Kapitel E RN 163.

^[45] Mit dem Bau muss vor Ende des 4. Wirtschaftsjahres nach Bildung der Rücklage begonnen worden sein. Vgl. Schiegl (Gestaltungsüberlegungen) S. 8.

^[46] Der Gewinnzuschlag ist außerhalb der HB zuzurechnen. Vgl. HGWF (Bilanzsteuerrecht) S. 474.

^[47] Der Ausweis erfolgt zwischen SoPo und Rückstellungen. Vgl. Lück (Bewertungsmaßstäbe) 2. Teil Kapitel C RN 12.

^[48] Vgl. Tietze (Sonderposten) § 273 S. 1612 RN 50.

^[49] Vgl. ebenda S. 1612 RN 50.

^[50] Vgl. Heno (Jahresabschluss) S. 354.

^[51] Eine echte Steuerentlastung ergibt sich durch die im StSenkG beschlossene Senkung des Spitzessteuersatzes von 2003 von 48,5 % über 45 % in 2004 auf 42 % in 2005. Vgl. Vogelsang (Ansparrücklage) S. 640.

^[52] Ohne hinreichende Konkretisierung und buchmäßige Erfassung ist es nicht zulässig, die Rücklage als Betriebsausgabe abzusetzen. Vgl. BFH Urteil vom 06.03.2003 in BStBl II 2004 S. 187.

^[53] Neu heißt hier: ungebraucht und fabrikneu. Vgl. Ruh (Steuergestaltungs) S. 287.

^[54] Vgl. Der Betrieb (Zweifelsfragen) S. 566.

^[55] Vgl. FG München Urteil vom 6.2.2001 in BStBl II 2004 S. 187; BFH Urteil vom 19.2.2002 in BStBl II 2004 S.184; BMF Schreiben vom 25.2.2004 in BStBl I 2004 S. 337.

^[56] Maßgeblich für den Einheitswert ist der Wert zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (31.12. bzw. Bilanzstichtag bei abweichendem WJ), nicht der Wert vom letzten ermittelten Einheitswertbescheid. Vgl. FG Niedersachsen Urteil vom 19.12.2001 in EFG 2002 S. 747.

^[57] Vgl. BMF Schreiben vom 25.2.2004 in BStBl I 2004 S. 337.

^[58] Vgl. Vogelsang (Ansparrücklage) S. 641.

^[59] Vgl. BMF Schreiben v. 25.2.2004 in BStBl I 2004 S. 337.

^[60] Die Nutzung der Rücklage für Investitionen vor Betriebseröffnung in Betriebsgrundlagen setzt eine verbindliche Bestellung voraus. Vgl. BFH Urteil vom 25.04.2002 in BStBl II 2004 S. 182.

^[61] Vgl. Vogelsang (Ansparrücklage) S. 641.

^[62] Vgl. Ditges/Arendt (Bilanzen) S. 145.

^[63] Vgl. Der Betrieb (Zweifelsfragen) S. 567.

^[64] Vgl. BMF Schreiben vom 25.2.2004 in BStBl I 2004 S. 337.

^[65] Zulässig ist anstatt den Lkw des Hrst. A einen Lkw des Hrst. B anzuschaffen. Dagegen ist der Kauf eines Pkws anstatt eines Lkws nicht mehr funktionsgleich. Vgl. Der Betrieb (Zweifelsfragen) S. 568.

^[66] Vgl. BMF Schreiben vom 25.2.2004 in BStBl I 2004 S. 337.

^[67] Vgl. BMF Schreiben vom 25.2.2000 in BStBl I 2000 S. 372 .

^[68] Vgl. HGWF (Bilanzsteuerrecht) S. 483.

^[69] Neben der Sonderabschreibung kommt nur die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 und 4 EStG in Betracht. Mit Ausnahme von § 7g Abs. 1 EStG, da hier ebenfalls die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG zulässig ist.

^[70] Vgl. HGWF (Bilanzsteuerrecht) S. 348.

^[71] Ruh (Steuergestaltungs) S. 286.

^[72] Vgl. Ruh (Steuergestaltungs) S. 289.

^[73] Vgl. BFH Urteil vom 10.07.2001 in BStBl I 2001 S. 455.

^[74] Vgl. Ruh (Steuergestaltungs) S. 287.

^[75] Vgl. ebenda S. 286.

^[76] Vgl. Zitzmann (Schnellübersicht) S. 60 f..

^[77] Vgl. Tietze (Berücksichtigung) § 281 S. 1867 RN 46.