Das Verhältnis von § 6 Abs. 1 Nr. 1 AStG zu den Entstrickungsregelungen des EStG und des KStG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung, Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

2 Übersicht über die bestehenden Entstrickungsregelungen.
2.1 EStG
2.2 KStG

3 Wegzugsbesteuerung bei natürlichen Personen (§ 6 AStG)
3.1 Tatbestandsmerkmale des § 6 AStG
3.1.1 Grundtatbestand
3.1.1.1 Natürliche Person
3.1.1.2 Zehn Jahre unbeschränkte Steuerpflicht
3.1.1.3 Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts
3.1.1.4 Anteile im Sinne des § 17 EStG
3.1.2 Ersatztatbestände der Wegzugsbesteuerung
3.2 Rechtsfolge
3.3 Besonderheiten beim Wegzug in EU-/EWR-Staaten
3.4 Anwendung des §6 AStG im Verhältnis zu Drittstaaten

4 Fall
4.1 Ausgangssituation
4.2 Falllösung

5 Besonderheiten im Verhältnis zur Schweiz
5.1 Aktuelle Entwicklung
5.2 Ergänzung zur Falllösung

6 Kritische Stellungnahme

Literaturverzeichnis
A. Monographien sowie Beiträge in Handbüchern und anderen Sammelwerken sowie Artikel aus Periodika
B. Entscheidungen oberster Gerichte
C. Entscheidungen der Finanzgerichte
D. Verwaltungsanweisungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung, Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

Obwohl das deutsche Ertragssteuerrecht auf dem Grundsatz aufbaut, nur realisierte Veräußerungsgewinne der Besteuerung zu unterwerfen, sieht § 6 AStG die Besteuerung der stillen Reserven, die ein Steuerinländer in einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft angesammelt hat, vor, wenn dieser seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt. Damit soll verhindert werden, dass der Bundesrepublik Deutschland nach dem Wegzug Anknüpfungspunkte für die Besteuerung der stillen Reserven fehlen und dadurch Steuersubtrat verloren geht. §6AStG ist ein gesetzlich normierter Entstrickungstatbestand. Dem Begriff der Entstrickung liegt keine Definition zugrunde. Der BFH hat mit seinem Urteil vom 16.07.1969 erstmals von einer „Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung“ als allgemeines Prinzip der Realisierung stiller Reserven bei Ausschluss eines Besteuerungsanspruchs gesprochen.¹ In Deutschland wurde mit dem SEStEG (Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Aktiengesellschaft und zur Änderung steuerrechtlicher Vorschriften) durch die Einführung der nationalen Rechtsvorschriften der §§4Abs.1Satz3, 4gEStG und§12Abs.1KStG eine erstmalige Rechtsgrundlage für die Entstrickungsbesteuerung geschaffen.

Auf Konsequenzen im Bereich der Erbschaftsteuer wird in dieser Seminararbeit nicht eingegangen.

Das nachfolgende Kapitel gibt zunächst eine Übersicht über die bestehenden Entstrickungsregelungen des EStG und KStG. Das dritte Kapitel widmet sich anschließend der Besteuerung des Vermögenszuwachses nach § 6 AStG. Ebenfalls wird an dieser Stelle das Verhältnis der Entstrickungsregelungen des zweiten Kapitels zu § 6 AStG näher betrachtet. Im vierten Kapitel werden anhand eines Fallbeispiels die steuerlichen Auswirkungen des § 6 AStG und den Entstrickungsregelungen verdeutlicht. Die aktuelle Rechtsentwicklung der Wegzugsbesteuerung im Verhältnis zur Schweiz ist Gegenstand des fünften Kapitels. Abschließend erfolgt im letzten Kapitel eine kritische Stellungnahme.

2 Übersicht über die bestehenden Entstrickungsregelungen

2.1 EStG

Durch die Einführung der allgemeinen Entstrickungsregelung des §4Abs.1Satz3EStG durch das SEStEG vom 07.12.2006 wird generell der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsgutes einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke nach §6 Abs.1Nr.4EStG gleichgestellt.² Das deutsche Besteuerungsrecht wird demnach in Form einer Entnahmefiktion sichergestellt. „Für den Entstrickungsgewinn bei Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens infolge der Überführung dieses Wirtschaftsguts in eine Betriebsstätte in einem EU-Staat sieht §4gEStG bei unbeschränkter Steuerpflicht eine aufgeschobene Besteuerung vor.“³ Der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und gemeinem Wert (stille Reserve) kann auf Antrag in einen passiven Ausgleichsposten als Bilanzierungshilfe eingestellt werden und neutralisiert somit belastungsmäßig den zuvor entstandenen Entstrickungsgewinn.⁴ Gemäß §4gAbs.2Satz1EStG ist der Ausgleichsposten im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen.

Im Zusammenhang mit der Einführung der allgemeinen Entstrickungsregelung des §4Abs.1Satz3EStG durch das SEStEG vom 07.12.2006 wurde ebenfalls der §17Abs.5EStG eingeführt.⁵ Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen gemäß §17Abs. 5 Satz 1 EStG der (fiktiven) Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich. Mit dieser Regelung soll das inländische Besteuerungsrecht an den Anteilen (Gesellschafterebene) gesichert werden.⁶

2.2 KStG

§ 12 Abs. 1 KStG stellt das Pendant zum § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG dar und regelt die Entstrickungsbesteuerung für Körperschaften,⁷ indem § 12Abs.1KStG eine Veräußerung zum gemeinen Wert fingiert, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Veräußerung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird.⁸ Mit dieser Regelung soll das inländische Besteuerungsrecht an den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft (Gesellschaftsebene) gesichert werden.⁹ Durch den Verweis im §12Abs. 1Satz1KStG ist § 4g EStG auch auf Körperschaften anzuwenden.

§12Abs.3 KStG erweitert den allgemeinen Entstrickungstatbestand für Körperschaften des §12Abs.1KStG bei Verlegung des Orts der Geschäftsleitung oder des Sitzes einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung eines EU- oder EWR-Staats in einen Drittstaat, sofern diese dadurch aus der unbeschränkten Steuerpflicht in einem dieser Staaten ausscheiden.¹⁰ In diesem Fall kommt es im Gegensatz zur Entstrickungsbesteuerung nach §12Abs.1KStG nicht darauf an, ob die Wirtschaftsgüter durch die Sitzverlegung der deutschen Besteuerungshoheit entzogen werden oder ob diese beschränkt wird.¹¹ Als Rechtsfolge des §12Abs.3KStG wird die Auflösung der Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung fingiert und §11KStG ist entsprechend anzuwenden.¹² Anstelle des zur Verteilung kommenden Vermögens tritt gemäß §12Abs.3Satz3KStG der gemeine Wert des vorhandenen Vermögens. Eine Anwendung des § 4g EStG kommt mangels Verweis im §12Abs.3KStG nicht in Betracht.

3 Wegzugsbesteuerung bei natürlichen Personen (§ 6 AStG)

3.1 Tatbestandsmerkmale des § 6 AStG

3.1.1 Grundtatbestand

3.1.1.1 Natürliche Person

Der Besteuerung des Vermögenszuwachses unterliegen gemäß §6AStG nur natürliche Personen. „Für den Begriff der natürlichen Personen sind §§1ff.BGB maßgebend.“¹³ Die Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen ist für die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale des §6Abs.1AStG im Vergleich zu den §§2,4und5AStG ohne Bedeutung.¹⁴

3.1.1.2 Zehn Jahre unbeschränkte Steuerpflicht

Die Rechtfertigung für die Besteuerung des Vermögenszuwachses aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach §6AStG ist die qualifizierte Verbindung des Steuerpflichtigen zur Bundesrepublik Deutschland.¹⁵ Der § 6Abs.1AStG setzt somit als weiteres Tatbestandsmerkmal voraus, dass die natürliche Person insgesamt mindestens zehn Jahre nach §1Abs.1Satz1EStG unbeschränkt steuerpflichtig war.¹⁶ Durch die ausdrückliche Bezugnahme auf die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG wird die unbeschränkte Steuerpflicht nach den §1Abs.2und3 EStGi. V. m.§1aEStG ausgeschlossen.¹⁷ Die unbeschränkte Steuerpflicht nach §1Abs.1Satz1EStG muss dem Wortlaut nach nicht ununterbrochen vorgelegen haben. Die Zeiträume sind entsprechend zu addieren.¹⁸

3.1.1.3 Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts

§6Abs.1Satz1AStGführt als nächstes Tatbestandsmerkmal das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts auf. Dies unterstützt die Zielsetzung des §6AStG, wonach die stillen Reserven aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zum letzten Zeitpunkt des unbeschränkten Besteuerungsanspruchs der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden sollen.¹⁹

3.1.1.4 Anteile im Sinne des § 17 EStG

Der Steuerpflichtige muss gemäß §6Abs.1 AStGim Zeitpunkt des Wegzugs Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des §17Abs.1Satz1EStG halten. Für die Frage, ob eine Beteiligung im Sinne des §17Abs.1Satz1EStG vorliegt, sind die Verhältnisse zum Wegzugszeitpunkt maßgeblich.²⁰ Zu den Beteiligungen im Sinne des §17Abs.1Satz1EStG zählen nur solche Anteile, die sich im Privatvermögen des Gesellschafters befinden und eine Beteiligung von mindestens 1 % am Grund- oder Stammkapital besteht. „Für die Bestimmung der Beteiligungsquote ist nur auf die Anteile abzustellen, die dem Gesellschafter einkommensteuerlich zuzurechnen sind.“²¹ §6AStG umfasst sowohl Anteile an inländischen als auch an ausländischen Kapitalgesellschaften.²²

3.1.2 Ersatztatbestände der Wegzugsbesteuerung

Dem im § 6 Abs. 1 AStG geregelte Tatbestand der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts werden den im § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 4 AStG genannten Ersatztatbeständen gleichgestellt. Die Ersatztatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 4 AStG kommen nur zum Zuge, wenn die Rechtsfolge der Wegzugsbesteuerung nicht schon aufgrund des §6Abs.1Satz1AStG ausgelöst worden ist. Aufgrund des Titels dieser Seminararbeit erfolgt eine Beschränkung auf den ersten Ersatztatbestand gemäß § 6Abs.1Satz2 Nr. 1AStG. Dieser umfasst die ganz oder teilweise unentgeltliche Übertragung von Anteilen im Sinne des §17Abs.1Satz1EStG unter Lebenden oder von Todes wegen auf nicht unbeschränkt Steuerpflichtige. Bei der ganz oder teilweise unentgeltliche Übertragung unter Lebenden handelt es sich um Schenkungen. Nach der Neufassung durch das SEStEG vom 07.12.2006 löst auch ein Erwerb von Todes wegen die Rechtsfolgen des §6AStG aus.²³ Somit ist §6AStG auch auf die Fälle anzuwenden, in denen eine Beteiligung von einer unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Person auf eine in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person im Rahmen eines Erwerbs von Todes wegen übergeht.²⁴ Die Formulierung des Gesetzes stellt auf die „Übertragung der Anteile“ ab und ist dahingehend auszulegen, dass für die Höhe der Beteiligungsquote auf die Person des Erblassers abzustellen ist.²⁵ Demnach ist die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG auch dann anzuwenden, wenn der Erblasser zu mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt war, aber die Beteiligung auf mehrere Erben verteilt wird, sodass die Erben isoliert betrachtet mit weniger als 1 % beteiligt sind.²⁶

3.2 Rechtsfolge

Die Besteuerung des Vermögenszuwachses bzw. die Entstrickung der stillen Reserven als Rechtsfolge ergibt sich aus §6Abs.1Satz1AStG: Im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht ist §17EStG auf Anteile im Sinne des §17Abs.1Satz1EStG auch ohne tatsächliche Veräußerung anzuwenden. Der Wegzug wird steuerlich demnach wie eine Veräußerung behandelt.²⁷ Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich in diesem Fall gemäß §17Abs.2EStG und ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Gemäß §6Abs.1Satz4AStG tritt an Stelle des Veräußerungspreises der gemeine Wert der Anteile zum Wegzugszeitpunkt. Auf den fiktiven Veräußerungsgewinn findet §3Nr.40EStG Anwendung.

Durch die Besteuerung der stillen Reserven (Ansatz des gemeinen Werts) zum letztmöglichen Zeitpunkt gleichen sich die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG und die Normen über die allgemeine Entstrickungsbesteuerung.²⁸ Eine Überschneidung des §6AStG mit dem allgemeinen Entstrickungstatbestand nach §4Abs.1Satz3EStG ist jedoch ausgeschlossen, da §6AStG nur Anteile im Privatvermögen erfasst, während §4Abs.1Satz3EStG nur für Betriebsvermögen anzuwenden ist.

[...]

¹ Vgl. BFH vom 16.07.1969 - I 266/65, BStBl II 1970, S. 175.

² Vgl. Hoffmann/Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, 2017, § 4 EStG Rz. 247.

³ Frotscher/Watrin, in: Frotscher/Geurts, EStG, 2018, § 4 EStG Rz. 401.

⁴ Vgl. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, 2015, § 4g EStG Rz. 30.

⁵ Vgl. Karrenbrock, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, 2018, § 17 EStG Rz. 391.

⁶ Vgl. Karrenbrock, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, 2018, § 17 EStG Rz. 391.

⁷ Vgl. Schnitger, Entstrickung, IFSt-Schrift 2013, S. 27.

⁸ Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, 2014, § 12 KStG Rz. 11.

⁹ Vgl. Karrenbrock, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, 2018, § 17 EStG Rz. 391.

¹⁰ Vgl. Benecke/Staats, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG 2017, §12KStG Rz. 500.

¹¹ Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, 2014, § 12 KStG Rz. 165.

¹² Vgl. Benecke/Staats, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG 2017, §12KStG Rz. 508.

¹³ Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, AStG, 2016, § 6 AStG Rz. 31.

¹⁴ Vgl. Schütz, in: eKomm, AStG, 2018, § 6 AStG Rz. 31.

¹⁵ Vgl. Strunk/Kaminski, in: Grüne Kommentar-Reihe, AStG, 2015, § 6 AStG Rz. 48.

¹⁶ Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, AStG, 2016, § 6 AStG Rz. 32.

¹⁷ Vgl. Schütz, in: eKomm, AStG, 2018, § 6 AStG Rz. 32.

¹⁸ Vgl. BMF-Schreiben vom 14.05.2004.

¹⁹ Vgl. Strunk/Kaminski, in: Grüne Kommentar-Reihe, AStG, 2015, § 6 AStG Rz. 57.

²⁰ Vgl. Strunk/Kaminski, in: Grüne Kommentar-Reihe, AStG, 2015, § 6 AStG Rz. 63.

²¹ Strunk/Kaminski, in: Grüne Kommentar-Reihe, AStG, 2015, § 6 AStG Rz. 64.

²² Vgl. Schütz, in: eKomm, AStG, 2018, § 6 AStG Rz. 20.

²³ Strunk/Kaminski, in: Grüne Kommentar-Reihe, AStG, 2015, § 6 AStG Rz. 83.

²⁴ Vgl. Strunk/Kaminski, in: Grüne Kommentar-Reihe, AStG, 2015, § 6 AStG Rz. 87.

²⁵ Vgl. Strunk/Kaminski, in: Grüne Kommentar-Reihe, AStG, 2015, § 6 AStG Rz. 91.

²⁶ Vgl. Strunk/Kaminski, in: Grüne Kommentar-Reihe, AStG, 2015, § 6 AStG Rz. 91.

²⁷ Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, AStG, 2016, § 6 AStG Rz. 49.

²⁸ Vgl. Schnitger, Entstrickung, IFSt-Schrift 2013, S. 42.