Neuausrichtung der körperschaftsteuerlichen Verlustverrechnung durch § 8d KStG?

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung
1.1 Status Quo des Verlustuntergangs bei Körperschaften - Das Problem
1.2 Ziel der Thesis
1.3 Aufbau der Thesis

2. Systematische Grundlagen des Verlustuntergangs bei Körperschaften
2.1 Hintergrund und gesetzgeberische Intention für den Verlustuntergang bei
Körperschaften
2.1.1 Mantelkauf: Definition und Motive
2.1.2 Historische Normentwicklung der Missbrauchsvermeidungsvorschriften
2.2 Konzeption und Wirkungsweise von § 8c KStG
2.3 Konzeption und Wirkungsweise von § 8d KStG
2.3.1 Antrag
2.3.2 Der Geschäftsbetrieb - Begriff und Umfang
2.3.2.1 Kontinuitätserfordernis des Geschäftsbetriebs
2.3.2.2 Schädliche Veränderung des Geschäftsbetriebs
2.3.3 Übersicht über weitere schädliche Vorgänge des § 8d KStG
2.4 Divergenzen zwischen § 8c KStG und § 8d KStG
2.5 Risiken der Optierung zu § 8d KStG

3. Verfassungsrechtliche Einordnung von § 8c KStG
3.1 Das Leistungsfähigkeitsprinzip (Art.3 Abs.1 GG)
3.2 Verfassungswidrigkeit von § 8c Abs.1 S.1 KStG
3.2.1 Das Urteil des BVerfG vom 29.03.2017
3.2.1.1 Urteilsbegründung
3.2.1.2 Verfassungsrichterliche Maßstäbe für den Verlustuntergang
3.3 Potenzielle Verfassungswidrigkeit von § 8c Abs.1 S.2 KStG

4. Verfassungsrechtliche Einordnung von § 8d KStG
4.1 Der Geschäftsbetrieb als Kodifizierung der wirtschaftlichen Identität
4.2 Unsachgemäße Typisierung und Missbrauchsbekämpfung
4.3 Verfassungsrechtliches Ergebnis und Anpassungserfordernisse

5. Entscheidungsindikatoren und Gestaltungsansätze durch § 8d KStG im Lichte der Rechtsprechung
5.1 Allgemeine Gestaltungsansätze
5.1.1 Stille-Reserven-Klauseln von § 8c und § 8d KStG - erster Indikator
5.1.2 Abweichendes Wirtschaftsjahr im Kontext des § 8d KStG
5.1.3 Fortführungsgebundener Verlustvortrag und § 10d EStG
5.1.3.1 Mindestbesteuerung im Bereich von § 8d KStG
5.1.3.2 Verlustrücktrag im Bereich von § 8d KStG
5.2 Gestaltungsansätze im Konzernverbund
5.2.1 Umstrukturierung zum Verlustvortragserhalt
5.2.2 Organschaften im Kontext des § 8d KStG
5.2.3 § 8d KStG in grenzüberschreitenden Konzernstrukturen

6. Reformentwurf zu § 8c und § 8d KStG
6.1 Reformentwurf zu § 8c KStG
6.2 Reformentwurf zu § 8d KStG

7. Schlusseinordnung
7.1 § 8d KStG als Neuausrichtung der körperschaftsteuerlichen Verlustverrechnung - Fazit
7.2 Ausblick auf die Zukunft der Verlustverrechnung bei Körperschaften

Anhang VII

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Schädliche Veränderung des Geschäftsbetriebs

Abbildung 2: Probleme der weiteren schädlichen Ereignisse (§ 8dAbs.2 S.2 Nr.4-6KStG) .

Abbildung 3: Die Höhe der untergangsbedrohten Verluste

Abbildung 4: Die Höhe der untergangsbedrohten Verluste - Abwandlung

Abbildung 5: Verlustrücktrag und § 8dKStG

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

1.1 Status Quo des Verlustuntergangs bei Körperschaften - Das Problem

„Viel Lärm um nichts?“¹ Mit diesen prägnanten Worten beschreibt Fertig den neuesten Wendepunkt in einer fast schon endlos anmutenden Geschichte über die Entwicklung der Verlustverrechnung bei Körperschaften zutreffend. Noch etwas plakativer formuliert: „Viel Lärm und am Ende nichts!“.

Denn Nichts, also die ersatzlose, rückwirkende Streichung des bisher in § 8c Abs.1 S.1 KStG² normierten partiellen Verlustuntergangs bei Anteilsübertragungen von mehr als 25 % bis zu 50 %, ist die vorweihnachtliche Antwort des resignierten Gesetzgebers auf die vom BVerfG bis zum 31.12.2018 geforderte Neuregelung von § 8c S.1 KStG a.F. (bzw. § 8c Abs.1 S.1 KStG).³ Und das trotz der expliziten Ausführungen des BVerfG, dass die Verfassungskonformität von § 8c Abs.1 S.1 KStG wegen des zum 01.01.2016 eingeführten § 8d KStG ab diesem Zeitpunkt einer gesonderten Betrachtung bedürfe.⁴

Im ursprünglichen Regierungsentwurf sah es erwartungsgemäß noch danach aus, dass der Gesetzgeber eine Neuregelung über den 31.12.2015 nicht konzedieren werde.⁵ Auf Emp­fehlung der Ausschüsse⁶ und wohl auch im Hinblick auf die in der Literatur⁷ geäußerten, erdrückend umfangreichen Bedenken, inwiefern eine verfassungskonforme Neuregelung überhaupt realisierbar sei, wurde die Streichung jedoch zeitlich unbegrenzt ausgedehnt.

Mit dem am 14.12.2018 im Bundesgesetzblatt⁸ veröffentlichten Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weite­rer steuerlicher Vorschriften (nachfolgend „JStG 2018“) suspendiert der Gesetzgeber durch die Neuregelung des § 34 Abs.6 KStG die Anwendung von § 8c Abs.1 S.1 KStG (bzw. § 8c S.1 KStG a.F.) nunmehr rückwirkend ab Inkrafttreten der Vorschrift zum 01.01.2008. Fortan führen mithin nur noch Anteilsübertragungen von mehr als 50 % zu einem vollständigen Verlustuntergang.

Getrieben vom Druck des BVerfG hat sich der Gesetzgeber somit am Ende doch zu einer begrüßenswert klaren, einfachen und erforderlichen Neuregelung zur Beseitigung der partiellen Verfassungswidrigkeit von § 8c KStG bewegen lassen.⁹ Neben dieser offen­sichtlich positiven Tatsache indiziert das überraschend konziliante Vorgehen des Gesetz­gebers zudem eine Abkehr von dem in diesem Kontext sonst üblichen minimalinvasiven Verhalten bei potenziell antifiskalischen Maßnahmen.¹⁰

Dieses Vorgehen bedeutet jedoch keineswegs, dass das Gesetzgebungskapitel ‘‘§ 8c KStG‘‘ damit endgültig abgeschlossen ist. Einerseits liegt dem BVerfG bereits die sich wegen der Deutlichkeit der festgestellten Verfassungswidrigkeit zu § 8c Abs.1 S.1 KStG geradezu aufdrängende nächste Frage, ob und inwiefern § 8c S.2 KStG a.F. (bzw. § 8c Abs.1 S.2 KStG) noch verfassungskonform ist, zur Prüfung vor.¹¹ Andererseits wurde durch den Gesetzgeber mit dem rückwirkend zum 01.01.2016 eingeführten § 8d KStG¹² unlängst parallel ein weiterer Versuch unternommen, die steuerlichen Hemmnisse bei wirtschaftlich sinnvollen Unternehmensfinanzierungen resp. Anteilseignerveränderun­gen zu beseitigen und diese Hemmnisse auf missbräuchliche Fälle zu beschränken.¹³

Zu diesen legislativ und judikativ bedingten Fortentwicklungen mischen sich vermehrt Stimmen der Literatur, die eine grundlegende Neukonzeption der körperschaftsteuerli­chen Verlustverrechnung fordern.¹⁴ Wesentliche Fragen der Zukunft der körperschaft­steuerlichen Verlustverrechnung sind insofern weiterhin ungeklärt und ein klares Kon­zept für eine verfassungskonforme Neuausrichtung der körperschaftsteuerlichen Ver­lustverrechnung ist aktuell nicht erkennbar. Einziger Lichtblick in dieser Situation ist die Konzession des BVerfG an den Gesetzgeber, die steuerliche Verlustverrechnung mit Ein­führung des § 8d KStG ab dem 01.01.2016 neu ausgerichtet zu haben,¹⁵ ohne dies näher zu konkretisieren.

1.2 Ziel der Thesis

In diesem höchst aktuellen Kontext, der nicht zuletzt durch die zunehmende Ungewissheit über die Zukunft der Verlustabzugsbeschränkungen bei Körperschaften gekennzeichnet ist, soll in dieser Master-Thesis schwerpunktmäßig der Frage nachgegangen werden, in­wiefern dem Gesetzgeber eine Neuausrichtung der körperschaftsteuerlichen Verlustver­rechnung -insbesondere durch die Einführung von § 8d KStG und den ersatzlosen Weg­fall von § 8c Abs.1 S.1 KStG- wirklich gelungen ist oder ob möglicherweise eine präven­tive Neuregelung des Gesetzgebers erforderlich ist.¹⁶

Um diese Frage aufzuklären, sollen die gestalterischen Möglichkeiten, die die Regelun­gen des KStG nach dem Wegfall von § 8c Abs.1 S.1 KStG und der Einführung von § 8d KStG zum Verlustvortragserhalt bieten, dezidiert analysiert und eingeordnet werden, um darauf aufbauend zu ermitteln, welchen Indikatoren als Entscheidungskriterien besonde­rer Wert beigemessen werden sollte und welche systematischen Divergenzen, Probleme und Fragestellungen bei zukünftigen Steuerplanungsstrategien besonders zu beachten sind; insbesondere im Konzernverbund und bei grenzüberschreitenden Strukturen.

Untersucht werden soll hierzu außerdem, ob § 8c Abs.1 S.2 KStG und § 8d KStG in ihren derzeitigen Fassungen den vom Bundesverfassungsgericht geforderten Maßstäben an eine verfassungskonforme Neuregelung genügen, welche Anpassungen auf dem Weg zur Verfassungskonformität erforderlich sind und welche Konsequenzen bei der praktischen Auslegung der unbestimmten Rechtsbegriffe im Lichte der Verfassungswidrigkeit von § 8c Abs.1 S.1 KStG gezogen werden müssen.

1.3 Aufbau der Thesis

Um der themengebenden Frage, inwiefern dem Gesetzgeber eine Neuausrichtung der kör­perschaftsteuerlichen Verlustverrechnung durch § 8d KStG gelungen ist, nachgehen zu können, wird inhaltlich mit einer Darstellung der systematischen Grundlagen des Ver­lustuntergangs bei Körperschaften begonnen.

Hierbei wird zuerst dargestellt, weshalb der Verlustvortragserhalt bei Körperschaften sei­tens des Gesetzgebers überhaupt regelungsbedürftig ist und die Idee des Mantelkaufs und dessen Ziele kurz expliziert, um die gesetzgeberische Intention der §§ 8c und 8d KStG auch im historischen Kontext nachvollziehen zu können.

Aufbauend darauf erfolgt eine rechtssystematische und tatbestandliche Darstellung der Konzeptionen und Wirkungsweisen der §§ 8c und 8d KStG. Während sich die Darstel­lung von § 8c KStG auf Grundlagen beschränkt, wird bei der Darstellung von § 8d KStG außerdem genauer auf den neu definierten Geschäftsbetrieb und dessen Kontinuitätser­fordernis eingegangen, da dieser den Kern der neugeschaffenen Norm bildet.

Anhand jener Darstellungen wird sodann aufgezeigt und analysiert, welche gesetzessys­tematischen Differenzen zwischen § 8c KStG und § 8d KStG existieren, um diese Diffe­renzen bei den später vorgestellten Gestaltungsansätzen nutzen zu können. Gleichzeitig werden aus den Ergebnissen des Vergleichs erste Handlungsempfehlungen für die zu­künftige Weiterentwicklung der Normen abgeleitet. Zum Abschluss dieses ersten Über­blicks werden die potenziellen Risiken, die mit einer Optierung zu § 8d KStG einhergehen können, im Kontext des Wegfalls von § 8c Abs.1 S.1 KStG untersucht und eigeordnet.

Als zweiter inhaltlicher Themenkomplex schließt sich die verfassungsrechtliche Unter­suchung der körperschaftsteuerlichen Verlustverrechnung an, die mit einer Analyse des wegweisenden BVerfG-Urteils vom 29.03.2017 einsteigt.¹⁷ Neben einer abstrakten Dar­stellung des aus Art. 3 Abs.1 GG abgeleiteten steuerlichen Leistungsfähigkeitsgrundsat­zes werden dabei die Urteilsbegründung und die wesentlichen Argumente des BVerfG, die für die Verfassungswidrigkeit von § 8c Abs.1 S.1 KStG angeführt wurden, analysiert und interpretiert. Darauf folgend werden die potenziellen Maßstäbe, die das Bundesver­fassungsgericht an den verfassungskonformen Verlustuntergang bei Körperschaften stellt, definiert und ein kurzer Einblick in das laufende Verfahren zu § 8c Abs.1 S.2 KStG -verbunden mit einer kurzen Einschätzung der weiteren Entwicklung- gegeben.

Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe wird der Frage der Verfassungskonformität von § 8d KStG bzw. der Verfassungskonformität von § 8c KStG ab dem 01.01.2016 nachge­gangen. Kritisch betrachtet werden dabei insbesondere der in § 8d KStG neu definierte Geschäftsbetrieb und dessen Anknüpfung an die wirtschaftliche Identität der Körper­schaft sowie die überschießenden Tendenzen und Typisierungen durch § 8d KStG.

Abschließend werden die Ergebnisse zusammengefasst, um eine Einschätzung der Ver­fassungskonformität des § 8d KStG nach Wegfall von § 8c Abs.1 S.1 KStG abgeben zu können und ggf. erforderliche Anpassungen vorzustellen.

Der dritte Themenkomplex beinhaltet die Darstellung und Analyse der Gestaltungsmög­lichkeiten, die die Normen (primär § 8d KStG) in ihrem derzeitigen Zusammenspiel bie­ten. Mit Hilfe der im Laufe der Thesis gesammelten Erkenntnisse werden hierbei vor allem Entscheidungsindikatoren und Probleme bei dem Verlustvortragserhalt durch § 8d KStG erarbeitet und im Hinblick auf ihre praktische Relevanz eingeordnet.

Neben diversen allgemeinen Gestaltungsansätzen, die u.a. die Stille-Reserven-Klauseln der §§ 8c und 8d KStG oder Divergenzen im Zusammenhang mit abweichenden Wirt­schaftsjahren ausnutzen, werden auch bisher ungeklärte Fragen -wie beispielsweise die Anwendung der Mindestbesteuerung auf den fortführungsgebundenen Verlustvortrag­untersucht und bewertet. Außerdem folgt eine hypothetische Einordung der durch § 8d KStG geschaffenen potenziellen gestalterischen Möglichkeiten bei ertragsteuerlichen Or- ganschaften und grenzüberschreitenden Konzernstrukturen, die bisher in der Literatur nur wenig beleuchtet wurden.¹⁸

Zur Beantwortung der themengebenden Frage, inwiefern § 8d KStG eine Neuausrichtung darstellt, werden die Ergebnisse abschließend für eine Gesamteinschätzung des potenzi­ellen Anwendungsbereichs von § 8d KStG in seiner aktuellen Fassung zusammengefasst und demgegenüber ein eigener Reformentwurf der Paragraphen präsentiert. Basierend darauf schließt die Thesis letztlich mit der Ausgangsfrage („Viel Lärm um nichts?“)¹⁹ ab, indem ein Ausblick auf die mögliche weitere Entwicklung der körperschaftsteuerlichen Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht gegeben wird.

2. Systematische Grundlagen des Verlustuntergangs bei Körper­schaften

2.1 Hintergrund und gesetzgeberische Intention für den Verlustuntergang bei Körperschaften

Die Möglichkeit, die im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit entstandenen Verluste steuerlich zu berücksichtigen, wird Kapitalgesellschaften im deutschen Steuerrecht über § 8 Abs.1 S.1 KStG i.V.m. § 10d EStG zugebilligt. Neben der evidenten wirtschaftlichen Sinnhaftigkeit einer solchen Regelung²⁰ fordert auch der in Art.3 Abs.1 GG kodifizierte allgemeine Gleichheitssatz, dass die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfä­higkeit unter Berücksichtigung realisierter Verluste zu erfolgen hat.²¹

Im Bereich des Körperschaftsteuerrechts folgt der Gesetzgeber hierbei dem im Zivilrecht entwickelten Grundgedanken, das Vermögen der Gesellschaft vom Vermögen der Ge­sellschafter abzutrennen und die Haftung insoweit auf das originäre Gesellschaftsvermö­gen zu beschränken.²² Der Körperschaft wird dadurch eine eigene Steuersubjektfähigkeit (in Form der Körperschaftsteuer) zugestanden und das Engagement der Anteilseigner bei der Besteuerung der originären wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Körperschaft aus­geblendet (sog. Trennungsprinzip).

Die auf natürliche Personen konzipierte Grundintention des § 10d EStG,²³ den Verlust­abzug an die Person zu binden, die ihn erwirtschaftet (Grundsatz der Personenidentität),²⁴ lässt sich jedoch auf juristische Personen nur in sehr eingeschränktem Maße übertragen. Führt der Tod einer natürlichen Person zum endgültigen Untergang der Verlustvorträge,²⁵ so bleibt die rechtliche bzw. personelle Identität der Körperschaft beim Tod oder Wechsel aller Anteilseigner unverändert bestehen. Zynisch ausgedrückt: Eine juristische Person stirbt nicht. Gleichwohl kann sie aber ihre wirtschaftliche Identität in nahezu beliebigem Maße wandeln. Selbst wenn alle Geschäftsgrundlagen fortfallen, bleibt die juristische Person zivilrechtlich gesehen -und damit auch steuerrechtlich- unverändert bestehen.

2.1.1 Mantelkauf: Definition und Motive

Konsequenz dieser aus dem Einkommensteuerrecht abgeleiteten Systematik ist mithin, dass der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag an die rechtliche Identität der Körper­schaft -also das bloße Rechtskleid- geknüpft wird.²⁶ Die wirtschaftliche Identität, die für die Entstehung des steuerlichen Verlustvortrags die eigentliche Ursache bildet, bleibt in­sofern unbeachtlich. Folglich lässt sich der Verlustvortrag und das darin immanente Steu­erminderungspotential in Form des Rechtskleids der Körperschaft über Gesellschafter­wechsel -grundsätzlich legitim-²⁷ veräußern.

Eine Verlustverrechnung sollte allerdings dann nicht mehr möglich sein, wenn eine Ka­pitalgesellschaft, die über Verlustvorträge verfügt, lediglich als „leerer Mantel“ ohne nen­nenswertes Betriebsvermögen und ohne Geschäftsbetrieb an einen Investor veräußert wird und dieser den Mantel zum Zwecke der Verlustnutzung mit einer neuartigen, ge­winnträchtigen Tätigkeit ausfüllt.²⁸ Dieser Vorgang wird als sog. Mantelkauf bezeichnet, da der Mantel (also das zuvor angesprochene Rechtskleid) der Körperschaft nur wegen der darin inhärenten Verlustvorträge veräußert wird, um sodann mit einer fremdartigen Tätigkeit ausgefüllt zu werden und die Verluste zu monetarisieren. Der Erwerber des Mantels generiert so kostengünstiges Steuerminderungspotenzial und der Veräußerer des Mantels erhält für die wegen der wirtschaftlichen Inaktivität grundsätzlich wertlosen An­teile einen sonst nicht zu realisierenden Kaufpreis.

2.1.2 Historische Normentwicklung der Missbrauchsvermeidungsvorschrif­ten

Da die wirtschaftliche Identität bei einem derartigen Vorgang nicht gewahrt bleibt und auch bei einem Einzelunternehmen der Verlustvortrag nicht übertragungsfähig ist, stufte die Legislative derartige Vorgänge bereits früh als rechtsmissbräuchlich ein.²⁹ Das Erfor­dernis für eine entsprechende gesetzliche Norm ergab sich für den Gesetzgeber gleich­wohl erst in Folge der geänderten BFH-Rechtsprechung ab 1986,³⁰ da der BFH sich mit dieser Entscheidung von der Voraussetzung der wirtschaftlichen Kontinuität verabschie- dete³¹ und für den Verlustvortragserhalt einzig auf die zivilrechtliche Kontinuität ab­stellte.³² Fortan war der Mantelkauf mehr oder weniger höchstrichterlich legitimiert.³³

Vor diesem Hintergrund wurde 1988 § 8 Abs.4 KStG a.F. eingeführt.³⁴ Ziel dieser Rege­lung war es, die Nutzung noch nicht verbrauchter Verlustvorträge zu verhindern, wenn sich die wirtschaftliche Identität der Körperschaft wandelt. Dies wurde per Fiktion ange­nommen, sofern sich in der Verlustgesellschaft die Mehrzahl der Anteilseigner (mehr als 75 %) veränderte und zudem überwiegend neues Betriebsvermögen in die Verlustgesell­schaft verlagert wurde (§ 8 Abs.4 S.2 KStG a.F.). Der klassische Mantelkauf konnte durch diese tatbestandsmäßig eng gefasste Regelung jedoch nicht effektiv verhindert werden,³⁵ weshalb § 8 Abs.4 KStG a.F. in der Folge erheblich verschärft wurde (u.a. unschädliche Beteiligungsgrenze auf 50 % herabgesetzt).³⁶

Darüber hinaus unterlag die Regelung des § 8 Abs.4 KStG a.F. vielseitigen Problemen und Kritikpunkten. Moniert wurden hierbei vor allem die auslegungsbedürftigen und streitanfälligen Tatbestandsmerkmale,³⁷ die teils intentionswidrige Ergebnisse herbei- führten,³⁸ sowie der gestaltungsanfällige Wortlaut.³⁹

Nachdem der BFH den Anwendungsbereich des § 8 Abs.4 KStG a.F. in der Folgezeit weiter aushöhlte,⁴⁰ reagierte der Gesetzgeber schließlich mit der Einführung von § 8c KStG a.F..⁴¹ Die Möglichkeit, Verlustvorträge bei Anteilseignerwechseln zu erhalten, wurde fortan typisierend ausschließlich vom Umfang der übertragenen Anteile abhängig gemacht. Der Konnex an die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft, der im Rahmen des § 8 Abs.4 KStG a.F. einen Verlustuntergang als weiteres Tatbestandsmerkmal noch verhindern konnte, wurde in § 8c KStG nicht aufgenommen. Vor diesem Hintergrund wurde die Verfassungskonformität des § 8c KStG bereits frühzeitig in Frage gestellt⁴² und die Norm teilweise als rigide Verlustvernichtungsnorm tituliert.⁴³

Wegen jener Bedenken wurde § 8c KStG a.F. in der Folgezeit sukzessiv um Ausnahmen ergänzt, die allerdings ebenfalls keine vollständige Beseitigung der steuerlichen Hemm­nisse bei wirtschaftlich sinnvollen Unternehmensfinanzierungen resp. Anteilseignerver­änderungen ermöglichten.⁴⁴ Mit dem rückwirkend zum 01.01.2016 eingeführten § 8d KStG⁴⁵ wurde infolge dessen ein erneuter Versuch unternommen, diese steuerlichen Hemmnisse auf missbräuchliche Fälle zu beschränken.

Flankiert von der zwischenzeitlichen Rechtsprechung des BVerfG, mit der die lange Zeit in Frage gestellte Verfassungskonformität des § 8c KStG nunmehr -zumindest partiell­negativ beschieden wurde,⁴⁶ ist § 8c KStG mit dem rückwirkenden, ersatzlosen Wegfall von § 8c Abs.1 S.1 KStG durch das JStG 2018 jüngst um ein weiteres, folgenreiches Kapitel ergänzt worden. Aktuell existieren mit §§ 8c und 8d KStG daher parallel zwei Vorschriften, die den Verlustvortragserhalt bei Beteiligungserwerben von mehr als 50 % regeln. Da zurzeit auch § 8c S.2 KStG a.F. (jetzt § 8c Abs.1 S.2 KStG) durch das BVerfG geprüft wird,⁴⁷ ist der Status Quo aber sicherlich nicht das letzte Kapitel in einer langen Gesetzgebungsgeschichte mit weiterhin ungewisser Zukunft.

2.2 Konzeption und Wirkungsweise von § 8c KStG

Gem. § 8c Abs.1 S.2 KStG⁴⁸ liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder Stimmrechte einer Körperschaft an ei­nen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden. Die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Ein­künfte (nicht genutzte Verluste) gehen insoweit vollständig unter.

Konzeptionell kritisch zu betrachten ist, dass Anteilsveräußerungen innerhalb des fünf­jährigen Betrachtungszeitraums laut der Verwaltung und entgegen der h.M.⁴⁹ keine Re­levanz für die Bestimmung des Umfangs des gesamten Beteiligungserwerbs beigemessen werden soll. Auch beim mehrfachen Erwerb nämlicher Anteile.⁵⁰

Neumann/Heuser illustrieren hier zutreffend, dass eine derartige Auslegung die wortlaut- und intentionswidrige Folge hat, einen schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne von § 8c Abs.1 S.2 KStG annehmen zu müssen, wenn ein Beteiligungserwerb mit anschließen­der Veräußerung und darauffolgendem Rückerwerb der nämlichen Beteiligung i.H.v. 26 % innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums stattfindet, obwohl zu keiner Zeit mehr als 26 % der Anteile gehalten wurden.⁵¹ Insofern wird sinnwidrig eine Veränderung auf der An­teilseignerebene in schädlichem Maße des § 8c Abs.1 S.2 KStG angenommen, wenn­gleich zu keinem Zeitpunkt ein derartiger Beteiligungsumfang erreicht wird.⁵²

Bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb erfordert § 8c Abs.1 KStG dem Wortlaut folgend eine Aufteilung des Jahresergebnisses bis zum schädlichen Beteili­gungserwerb. Verluste, die innerhalb des Veranlagungszeitraums bis zum schädlichen Beteiligungserwerb angefallen sind, werden insofern ebenfalls von § 8c Abs.1 KStG er­fasst und sind nach Ansicht der Verwaltung von der Möglichkeit eines Verlustrücktrags ausgenommen.⁵³ Gewinne, die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb angefallen sind, können gleichwohl mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden.⁵⁴

Die Gewinnverrechnungsoption wird in der Literatur zurecht positiv⁵⁵ und der demge­genüber stehende Generalausschluss der Verlustrücktragsoption zurecht kritisch betrach­tet. Einerseits ist es inkonsequent die Gewinnverrechnung zuzulassen und gleichzeitig den Verlustrücktrag auszuschließen und andererseits besteht weder Missbrauchspotenzial noch droht eine Aushöhlung des intendierten Gesetzeszwecks. Vielmehr hätte eine Aner­kennung der Rücktragsoption die Folge, dass diejenigen Anteilseigner den Verlust nutzen könnten, die diesen wirtschaftlich realisiert haben.⁵⁶ Die Begründung der Verwaltungs­auffassung, dass der Verlust zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs formal nur ein rechnerischer “Teil-Verlust“ sei und es sich folglich nicht um einen gem. § 10d EStG rücktragsfähigen Verlust eines Veranlagungszeitraums handele,⁵⁷ überzeug hierbei nicht, da die eigentliche Gesetzesintention der wirtschaftlichen Identität zwischen Ver­lustverursacher und Verlustnutzer evident verkannt wird.

2.3 Konzeption und Wirkungsweise von § 8d KStG

§ 8d KStG kann im Falle eines schädlichen Beteiligungserwerbs im Sinne des § 8c KStG auf Antrag angewendet werden, wenn innerhalb eines bis zu vierjährigen, rückschauen­den Betrachtungszeitraums ausschließlich derselbe Geschäftsbetrieb unterhalten wurde und keine Maßnahmen ergriffen wurden, die einen Tatbestand der in § 8d Abs.2 KStG

abschließend genannten⁵⁸ schädlichen Ereignisse verwirklichen. Sofern der Zeitraum zwischen Gründung der Kapitalgesellschaft und schädlichem Beteiligungserwerb kürzer ist, beschränkt sich der Beobachtungszeitraum auf diesen Zeitraum. Auf Prüfbitten des Bundesrates⁵⁹ werden zudem Verlustvorträge, die aus einer Zeit vor Einstellung bzw. Ru­hendstellung des Geschäftsbetriebs herrühren (§ 8d Abs.1 S.2 Nr. 1 KStG) sowie Körper­schaften, die zu Beginn des Beobachtungszeitraums Organträger oder Mitunternehmer sind (§ 8d Abs.1 S.2 Nr.2 KStG), vom Anwendungsbereich ausgeschlossen; selbst wenn diese Beteiligungsstellungen bis zum schädlichen Beteiligungserwerb wieder aufgegeben wurden.⁶⁰

Sofern beim Vorliegen sämtlicher Tatbestandsvoraussetzungen rechtswirksam zur An­wendung des § 8d KStG optiert wird, wird der gesamte Verlustvortrag, der zum Schluss des Veranlagungszeitraums, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt, verbleibt, zum sog. fortführungsgebundenen Verlustvortrag, welcher gesondert festzustellen ist (§ 8d Abs.1 S.6-7 KStG). Tritt ein schädliches Ereignis nach einer derartigen Feststellung ein, lässt dies den zuletzt festgestellten (bzw. festzustellenden) Bestand vollständig un­tergehen, sofern keine ausreichenden stillen Reserven am Schluss des dem schädlichen Ereignis vorangegangenen Veranlagungszeitraum vorgelegen haben (§ 8d Abs.2 KStG). Der fortführungsgebundene Verlust ist ab dem Zeitpunkt seiner erstmaligen Feststellung somit permanent latent untergangsbedroht.

Durch die Normierung des Kontinuitätserfordernisses im Bereich des Geschäftsbetriebs spannt § 8d KStG konzeptionell den Bogen zur intendierten Wiedereinbeziehung der wirtschaftlichen Identität bei Anteilseignerwechseln.⁶¹ Der Telos erinnert daher an die alte Mantelkaufregelung des § 8 Abs.4 KStG a.F., die neben dem Anteilserwerb eine wirtschaftliche Veränderung gefordert hat.⁶² Gleichzeitig lässt sich anhand der Vielzahl der Anwendungsvoraussetzungen und schädlichen Ereignisse auch die vorherrschende Angst des Gesetzgebers vor potenziellen Gesetzeslücken und Missbräuchen erkennen.⁶³

Die Konzeption des § 8d KStG als Ergänzung zu § 8c KStG ist allerdings inkonsequent. Bis zum ersatzlosen Wegfall von § 8c Abs.1 S.1 KStG ließ sich dies besonders gut an der Höhe des fortführungsgebundenen Verlustvortrags aufzeigen. Dieser orientierte sich nämlich nicht an der prozentualen Höhe der nach § 8c KStG untergangsbedrohten Ver­luste, sondern normierte pauschalierend stets die Einbeziehung von 100 % der Verluste, wodurch der eigentliche Gesetzeszweck, die Rechtsfolgen von § 8c KStG zu vermeiden, konterkariert und teils sogar verschärft wurde. Die von der insoweit einhelligen Litera­turmeinung⁶⁴ geforderte Begrenzung auf den untergangsbedrohten Verlust ist durch den ersatzlosen Wegfall des partiellen Verlustuntergangs nunmehr immerhin faktisch gere­gelt. Ob dies jedoch ohne den Druck durch das BVerfG⁶⁵ erfolgt wäre bleibt zweifelhaft.

Erstmals anzuwenden ist § 8d KStG auf schädliche Beteiligungserwerbe, die nach dem 31.12.2015 erfolgen (§ 34 Abs.6a S.1 KStG), vorausgesetzt der Geschäftsbetrieb wurde vor dem 01.01.2016 weder ein- noch ruhendgestellt. Dem insoweit eindeutigen Wortlaut folgend sind Gesellschaften, die den Geschäftsbetrieb vor dem 01.01.2016 kurzzeitig, temporär ruhend gestellt hatten, mithin final vom Anwendungsbereich des § 8d KStG ausgeschlossen.⁶⁶ Selbst in Fällen, in denen die Körperschaft zum 01.01.2016 nachweis­lich über keine steuerlichen Verlustvorträge verfügt hat, kommt es zum Anwendungsaus­schluss, obwohl einem derartigen Fall keinerlei Missbrauchspotenzial immanent ist. Da ein Anwendungsausschluss in dieser Konstellation offensichtlich unverhältnismäßig ist, unterliegt diese Regelung erheblichen verfassungsrechtlichen Zweifeln.⁶⁷ Eine extensive Auslegung des Ausschlussumfangs wäre vor diesem Hintergrund fatal und intentionswid- rig.⁶⁸ Suchanek/Rüsch fordern in Anbetracht dessen zurecht, den Anwendungsausschluss auf diejenigen Verluste zu beschränken, die bis zu der in der Vergangenheit erfolgten Ein- oder Ruhendstellung angefallen sind.⁶⁹ Da für Verluste im Kontext der Ein- oder Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs zudem bereits umfangreiche Restriktionen existie­ren, sollte an dieser Stelle selbst in der Theorie kaum Missbrauchsgefahr bestehen.⁷⁰

2.3.1 Antrag

Die Anwendung des § 8d KStG steht im Ermessen des Steuerpflichtigen, weil eine Option durch Antrag erforderlich ist. Dieser Antrag ist in der Steuererklärung für den Veranla­gungszeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs schriftlich zu stellen.⁷¹

Ob die Antragstellung auch bei Abgabe einer berichtigten Steuererklärung vor formeller und materieller Bestandskraft nachgeholt werden kann, ist in der Literatur umstritten.⁷² Nach der jüngsten Entscheidung des FG-Thüringen,⁷³ das m.E. zutreffend feststellt, dass der Gesetzeswortlaut nicht von der erstmaligen Steuerfestsetzung spricht und insoweit eine berichtigte Antragstellung möglich sein müsse, sollte aber zukünftig der h.M. gefolgt werden, die ebenfalls für eine nachträgliche Antragstellung durch berichtigte Steuerer­klärung plädiert.⁷⁴ So würde die Optionsmöglichkeit zudem auch für diejenigen Unter­nehmen bewahrt, die erst im Rahmen einer Betriebsprüfung eine andere rechtliche Ein­ordnung für bereits verwirklichte Sachverhalte rückwirkend erfahren.

Der rückwirkende, ersatzlose Wegfall von § 8c Abs.1 S.1 KStG sowie die rückwirkende Anwendung von § 8c Abs.1a KStG⁷⁵ erfordern darüber hinaus die Zulässigkeit des An­tragswiderrufs bzw. eine sinngemäße Billigkeitsregelung; selbst bei formeller und mate­rieller Bestandskraft.⁷⁶ Ein expliziter Ausschluss existiert insoweit nicht. Andernfalls wä­ren Situationen denkbar, in denen für die Körperschaft ein untergangsbedrohter, fortfüh­rungsgebundener Verlust festgestellt worden ist, obwohl § 8c Abs.1 S.1 KStG bei frühe­rer Neuregelung keine Anwendung gefunden hätte,⁷⁷ oder der Beteiligungserwerb bei rechtzeitiger Feststellung der Europarechtskonformität der Sanierungsklausel (§ 8c Abs.1a KStG) als unschädlich einzustufen gewesen wäre.

2.3.2 Der Geschäftsbetrieb - Begriff und Umfang

Der Geschäftsbetrieb bildet den zentralen Anknüpfungspunkt zur Anwendung des § 8d KStG und wird in § 8d Abs.1 S.3-4 KStG definiert. Der Begriff des Geschäftsbetriebs ist hierbei nicht mit den weiter gefassten Begriffen des Gewerbebetriebs⁷⁸ und des Ge­schäftsbetriebs i.S.d. § 8 Abs.4 KStG a.F. gleichzusetzen,⁷⁹ sondern als eigener, norm­spezifischer Begriff auszulegen.⁸⁰ Anknüpfungspunkte sind nach den Gesetzgebungsma­terialien die gewerbesteuerliche Rechtsprechung zum Begriff des Gewerbebetriebs und der Unternehmensidentität zur gewerbesteuerlichen Verlustverrechnung sowie die Seg­mentierungsrechtsprechung bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht.⁸¹ Thematisiert wird dabei jeweils die Problematik, ob ein oder mehrere Gewerbebetriebe vorliegen.⁸² Simplifiziert ausgedrückt ist der Geschäftsbetrieb demnach der Status Quo -also der Ge­genstand sowie die Art und Weise- der geschäftlichen und wirtschaftlichen Betätigung der Körperschaft (Betriebszweck) zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs.

Wie Kenk zurecht ausführt, müsste insofern auch einer Finanzholding die Möglichkeit zur Anwendung des § 8d KStG eröffnet sein. Zwar liegen bei der Holding keine der in § 8d Abs.1 S.3-4 KStG genannten qualitativen Merkmale vor. Der Geschäftsbetrieb ist aber gleichwohl einer Abgrenzung zugänglich und besteht eben darin, typischerweise keine qualitativen Merkmale zu erfüllen und als Holding zu operieren.⁸³ Das bloße Fehlen qua­litativer Merkmale sollte eine Anwendung von § 8d KStG jedenfalls nicht per se aus­schließen können, da die wirtschaftliche Identität, die durch das BVerfG zum Hyperonym des Geschäftsbetriebs deklariert wurde,⁸⁴ auch bei einer Holding unverändert bleibt.⁸⁵

In der Literatur umstritten und dem Wortlaut nicht zweifelsfrei zu entnehmen ist die Frage, ob und inwiefern eine Kapitalgesellschaft auch mehrere Geschäftsbetriebe parallel unterhalten kann. Einerseits wird in § 8d Abs.1 S.1 KStG „ausschließlich denselben Ge­schäftsbetrieb unterhalten“ im Singular genannt. Demgegenüber wird in § 8d Abs.2 S.2 Nr.3 KStG die Schädlichkeit der Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs explizit kodifiziert. Im Hinblick auf die Gesetzesintention⁸⁶ und die auch vom BVerfG geforderte Grundidee, Beteiligungserwerbe nur dann durch den Verlustuntergang zu sanktionieren, wenn wirtschaftliche Veränderungen hinzukommen, sollte aber auch die gleichzeitige, unveränderte Existenz zweier Geschäftsbetriebe unschädlich sein, weshalb nach der hier vertretenen Auffassung eine Gesellschaft auch über mehrere Geschäftsbetriebe verfügen kann.⁸⁷

2.3.2.1 Kontinuitätserfordernis des Geschäftsbetriebs

Zentraler Anknüpfungspunkt von § 8d KStG ist das innerhalb der Norm mehrfach (§ 8d Abs.1 S.1; Abs.2 S.1; Abs.2 S.2 Nr.1-3 KStG) geforderte, sowohl vergangenheits- als auch zukunftsbezogene Kontinuitäts- resp. Fortführungserfordernis desselben Geschäfts­betriebs, der dabei weder zu stark „abschmelzen“ noch zu stark „aufpfropfen“ darf.⁸⁸ Sei­nem Telos zufolge klassifiziert § 8d KStG insofern jede Verlustverrechnungsoption, die über den originären Geschäftsbetrieb hinausgeht, als missbräuchlich.⁸⁹

Die Frage, zu welchem Zeitpunkt bzw. bei welchem Veränderungsumfang nicht mehr vom Unterhalt ausschließlich desselben Geschäftsbetriebs ausgegangen werden kann, lässt sich allerdings aus dem Wortlaut nicht eindeutig eruieren. Es fehlt diesbezüglich an konkreten Maßstäben für eine schädliche Veränderung. Die Definition des § 8d Abs.1 S.3-4 KStG bietet wegen ihres allgemeinen Wortlauts ohne weitere Präzisierung keine ausreichende Rechtssicherheit. Einzig die Unmaßgeblichkeit quantitativer Veränderun­gen, die in bewusster Abkehr von § 8 Abs.4 KStG a.F. erfolgt,⁹⁰ kann im Umkehrschluss aus der Maßgeblichkeit qualitativer Kriterien abgeleitet werden.⁹¹ In der Praxis erscheint es fortan zwar opportun, den Geschäftsbetrieb bei einem potenziellen, zukünftigen An­wendungsfall von § 8d KStG umfassend zu dokumentieren, um so die vergangenheitsbe­zogene Konstanz im Bereich der qualitativen Merkmale stichhaltig beweisen zu kön- nen.⁹² Allerdings erscheint auch hier die Praktikabilität und die Anerkennung einer sol­chen Dokumentation in der Praxis fraglich.

M.E. ist bezüglich der Einordnung der erforderlichen Kontinuität der h.M. in der Literatur beizupflichten, die intentionskonform⁹³ für eine Kontinuität “im Kern“⁹⁴ bzw. eine groß­zügige Auslegung des sachlichen Zusammenhangs⁹⁵ plädiert. Flankiert wird diese Auf­fassung von den im Rahmen der Gesetzgebung zu § 8d KStG ergangenen Drucksachen, in denen zugesichert wird, dass organisches Wachstum möglich sein solle.⁹⁶

Ein derartiger Auslegungsansatz hat darüber hinaus den positiv zu bewertenden Effekt, die Gefahr der potenziellen Intentionsverfehlung an zwei weiteren Stellen abzumildern. Einerseits würde Start-Up-Unternehmen, die ausweislich der Gesetzesbegründung inten­dierter Normadressat sind,⁹⁷ die rechtssichere Möglichkeit eröffnet, ein wirtschaftlich sinnvolles, wachstumsbezogenes Unternehmenskonzept durchlaufen zu können, ohne das latente Risiko eines Verlustuntergangs durch eine schädliche Veränderung des Geschäfts­betriebs beim Wechsel zwischen den einzelnen Entwicklungsphasen eines Start-Ups.⁹⁸ Und andererseits würde durch die weite Auslegung das Risiko der erneuten Verfassungs­widrigkeit abgeschwächt, da bei restriktiver Auslegung weiterhin die evidente Gefahr be­stünde, die Typisierungsbefugnis überschritten und keine ausreichende Anknüpfung an die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft erreicht zu haben.⁹⁹

2.3.2.2 Schädliche Veränderung des Geschäftsbetriebs

Wie bereits unter Tz. 2.3 dargestellt, führt die Ein- oder Ruhendstellung unter dem Re­gime des § 8d KStG zu einer schädlichen Veränderung des Geschäftsbetriebs (§ 8d Abs.2 S.1 und S.2 Nr.1 KStG). In diesen mehr oder weniger eindeutigen Fällen wird insoweit pauschalierend eine schädliche Veränderung des Geschäftsbetriebs angenommen.

Diffiziler gestaltet sich die Beantwortung der Frage, inwiefern bei Unternehmen, die ih­ren Geschäftsbetrieb wandeln, erweitern oder restrukturieren, eine schädliche Verände­rung des Geschäftsbetriebs vorliegt. § 8d KStG sieht in diesem Kontext den Anknüp­fungspunkt für die Beurteilung der Schädlichkeit in der Zuführung des Geschäftsbetriebs zu einer neuartigen Zweckbestimmung (§ 8d Abs.2 S.2 Nr.2 KStG) oder in der Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs (§ 8d Abs.2 S.2 Nr.3 KStG).

Bereits nach dem Wortlaut des § 8d Abs.1 S.3 KStG sollte insoweit feststehen, dass die Aufnahme einer ergänzenden und fördernden Tätigkeit keinen neuen Geschäftsbetrieb bedingt. Von einem solchen Förderungszusammenhang kann ausgegangen werden, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig erfordern oder als Haupt- und Nebentätigkeit in einem Zusammenspiel gegenseitiger Förderung stehen¹⁰⁰ (z.B. die Begründung neuer Produkti­onsstätten).¹⁰¹ Rein organisatorische oder finanzielle Zusammenhänge genügen nicht.¹⁰²

Ein simples und gleichzeitig plastisches Beispiel für eine unschädliche Geschäftsbetrieb­sänderung explizieren Bergmann/Süß durch die Darstellung einer GmbH mit Einzelhan­delsfilialen, die einen zusätzlichen Onlinehandel aufnimmt. Da die Tätigkeiten sich ge­genseitig ergänzen und keine Veränderung im Kernbereich des Unternehmens vorliegt, kann hierin keine schädliche Veränderung des Geschäftsbetriebs gesehen werden.¹⁰³ Führt man das Beispiel fort und ersetzt die Einzelhandelsfilialen vollständig durch den Onlinehandel, sollte m.E. insoweit ebenfalls noch keine schädliche Veränderung vorlie­gen, weil die angebotenen Produkte auch in diesem Fall gleichbleiben und der Kunden­kreis und die belieferten Märkte bloß erweitert werden. Einzig auf Ebene des Vertriebs­kanals (und ggf. der Arbeitnehmerqualifikation) ergeben sich Veränderungen.¹⁰⁴

Abbildung 1: Schädliche Veränderung des Geschäftsbetriebs

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung.

Wird nach der vollständigen Umstellung auf einen Online-Vertrieb jedoch zusätzlich das Produktportfolio in großem Umfang erweitert, diversifiziert oder ersetzt (z.B. neben On- line-Elektronikhandel zusätzlich Online-Verkauf von Mode), sollte in diesem Zeitpunkt eine schädliche Veränderung anzunehmen sein, da in drei von vier Kernbereichen (ange­botenen Produkte, Kundenkreis, bediente Märkte) Veränderungen einträten.

Sofern die Produktumstellung artverwandte Produkte betrifft (z.B. Umstellung des allge­meinen Online-Elektronikhandels auf einen reinen Online-Handyhandel) kann jedoch keine eindeutige Antwort gegeben werden, da der grundsätzliche Unternehmenszweck (Onlinehandel mit Elektronik) unverändert bleibt, aber gleichzeitig der Kundenkreis und die bedienten Märkte unvermeidbar verändert werden. Dennoch wäre m.E. auch diese Anpassung unter das zugesicherte organische Wachstum¹⁰⁵ zu subsumieren, da sich durch die Anpassung der vertriebenen Produkte nach Profitabilitätskriterien und Gründen des technischen Fortschritts der Wille des Unternehmens ausdrückt, das Kerngeschäft wirt­schaftlich sinnvoll und zeitgemäß anzupassen, um überleben zu können.¹⁰⁶

Insgesamt zeigt sich anhand der Beispiele allerdings auch, dass die Entscheidung, inwie­fern eine schädliche Veränderung des Geschäftsbetriebs vorliegt, mitunter von Petitessen abhängt, die im Vorhinein meist nur schwer rechtssicher einzustufen sind und insofern wirtschaftlich sinnvolle Beteiligungserwerbe unnötig verkomplizieren.¹⁰⁷

2.3.3 Übersicht über weitere schädliche Vorgänge des § 8d KStG

Unter dem Regime des § 8d KStG gelten letztlich auch die Beteiligung an einer Mitun­ternehmerschaft (§ 8d Abs.2 S.2 Nr.4 KStG), die Begründung einer Organträgerstellung (§ 8d Abs.2 S.2 Nr.5 KStG), sowie die Zuführung von Wirtschaftsgütern unterhalb des gemeinen Werts (§ 8d Abs.2 S.2 Nr.6 KStG) als schädliche Ereignisse.

Die Beteiligungshöhe bzw. die Werthaltigkeit der zugeführten Wirtschaftsgüter (darin enthaltene stille Reserven) sind dabei irrelevant. Eine Bagatellgrenze erscheint hier drin­gend notwendig.¹⁰⁸ Darüber hinaus ist nicht verständlich, weshalb anstelle des vollstän­digen Verlustuntergangs keine bloße Verlustverrechnungsbeschränkung normiert wurde. Eine solche wäre aufgrund der ohnehin obligatorischen Feststellung der Gewinne aus der Mitunternehmerschaft oder Organgesellschaft leicht praktikabel, zielführender und gleichermaßen missbrauchsvorbeugend.¹⁰⁹ Äußerst ambivalent ist daneben, dass § 10a S.10 GewStG die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft auch für den gewerbesteu­erlichen Fehlbetrag als missbräuchlich klassifiziert, obwohl Personengesellschaften in der Gewerbesteuer eine eigene Steuersubjektfähigkeit zugebilligt wird.¹¹⁰ Generell wi­derspricht es der Gesetzesintention zudem, bereits langfristig bestehende Beteiligungen und Organträgerstellungen abzustrafen, da insoweit keine Veränderung der wirtschaftli­chen Identität bzw. des Geschäftsbetriebs der Körperschaft vorliegt.¹¹¹

Durch die Sanktionierung der Zuführung von Wirtschaftsgütern unter dem gemeinen Wert werden abschließend auch sämtliche Verschmelzungs- und Spaltungsvorgänge, die zu Buch- oder Zwischenwerten erfolgen, final von der Möglichkeit des Verlustvor­tragserhalts ausgeschlossen.¹¹² Auch dies scheint intentionswidrig, da derartige Vorgänge zumeist aus betriebswirtschaftlich sinnvollen und nur äußerst selten missbräuchlichen Gründen erfolgen. Hinsichtlich der intendierten Missbrauchsvermeidung wäre es daher systemgerechter, die Schädlichkeit der Übertragung des Wirtschaftsguts an dessen spä­tere Veräußerung zu knüpfen, da erst zu diesem Zeitpunkt die Verlustverrechnung dem Grunde nach ermöglicht wird.¹¹³

Abbildung 2: Probleme der weiteren schädlichen Ereignisse (§ 8d Abs.2 S.2 Nr. 4-6 KStG)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung.

2.4 Divergenzen zwischen § 8c KStG und § 8d KStG

Optiert eine Körperschaft wirksam zur Anwendung des § 8d KStG führt dies dazu, dass die nach § 8c KStG vom Untergang bedrohten Verluste fortan unter das „alternative Ver­lustverrechnungssystem“¹¹⁴ des § 8d KStG fallen.¹¹⁵

[...]

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¹ Fertig, Ubg 2018, S.525.

² Aus Gründen der Übersichtlichkeit und Vereinfachung wird § 8c KStG in dieser Masterthesis in der Fas­sung vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 zitiert, sodass §8c Abs.1 S.1 KStG weiterhin den rückwirkend entfallenen partiellen und § 8c Abs.1 S.2 KStG den vollständigen Verlustuntergang normiert.

³ Vgl. BVerfG vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, S.106.

⁴ Vgl. BVerfG vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, S.106, Rn.161.

⁵ Vgl. BR-Drucks. 372/18 vom 10.08.2018, S.9.

⁶ Vgl. BR-Drucks. 372/1/18 vom 11.09.2018, S.18-21.

⁷ Vgl. Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 2018, § 8c KStG Rz.37a Nr.3 m.w.N.

⁸ Vgl. Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018, BGBl. I 2018, S.2338.

⁹ Vgl. Bindl/Leidel, GmbHR 2019, S.10.

¹⁰ Vgl. Holle/Weiss, DB 2018, S.3008; Ernst, BB 2017, Die erste Seite Heft 51-52.

¹¹ Vgl. FG-Hamburg vom 29.08.2017, 2 K 245/17, EFG 2017, S.1906 (BVerfG-Az.: 2 BvL 19/17).

¹² Vgl. Gesetz zur Weiterentwicklung des steuerlichen Verlustvortrags bei Körperschaften vom 20.12.2016, BGBl. I, S.2998.

¹³ Vgl. BR-Drucks. 544/16 vom 23.09.2016, S.1.

¹⁴ Vgl. z.B. Moritz/Helios, BB 2018, S.351; Gosch, GmbHR 2017, S.700; Kenk/Uhl-Ludäscher, BB 2017, S.1628; Blumenberg/Crezelius, DB 2017, S.1410.

¹⁵ Vgl. BVerfG vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, S.106, Rn.28.

¹⁶ Vgl. z.B. Fertig, Ubg 2018, S.530, der für ein solch präventives Vorgehen des Gesetzgebers plädiert.

¹⁷ Vgl. BVerfG vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, S.106.

¹⁸ Vgl. Kaminski/Melhem/Hundrieser, § 8d KStG und § 2a EStG, ISR 2018, S.301.

¹⁹ Fertig, Ubg 2018, S.525.

²⁰ Vgl. Niemeyer/Lemmen, DStZ 2017, S.679-680.

²¹ Vgl. BVerfG vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, S.106, Rn.99.

²² Vgl. BVerfG vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, S.106, Rn.113.

²³ Vgl. Kahlert/Schmidt, FR 2017, S.758.

²⁴ Vgl. BFH vom 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008, S.608, Rn.43.

²⁵ Vgl. BFH vom 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008, S.608.

²⁶ Vgl. BFH vom 29.10.1986, I R 202/82, BStBl II 1987, S.308, Rn.12 (Unter Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung des BFH, wonach der Verlustvortrag an das verlusttragende Unternehmen und nicht an das Rechtskleid geknüpft war (Vgl. dazu BFH vom 15.02.1966, I 112/63, BStBl III 1966, S.289)).

²⁷ Vgl. BVerfG vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, S.106, Rn.149.

²⁸ Vgl. BVerfG vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, S.106, Rn.128.

²⁹ Vgl. BT-Drucks. 11/2157 vom 19.04.1988, S.171.

³⁰ Vgl. BFH vom 29.10.1986, I R 202/82, BStBl II 1987, S.308.

³¹ Vgl. dazu BFH vom 19.12.1973, I R 137/71, BStBl II 1974, S.181; BFH vom 15.02.1966, I 112/63, BStBl III 1966, S.289.

³² Vgl. Lang, GmbHR 2012, S.58.

³³ Vgl. Ihring, BB 1988, S.1197; Feddersen, BB 1987, S.1782.

³⁴ Vgl. Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988, BGBl I 1988, S.1093.

³⁵ Vgl. Neumann, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 8c KStG Rz.34.

³⁶ Vgl. Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997, BGBl I 1997, S.2590.

³⁷ Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.03.2007, S.34.

³⁸ Vgl. Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 2018, § 8c KStG Rz.2.

³⁹ Vgl. Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 2018, § 8c KStG Rz.2.

⁴⁰ Vgl. u.a. BFH vom 14.03.2006, I R 8/05, BStBl II 2007, S.602; BFH vom 20.08.2003, I R 61/01, BStBl II 2004, S.616.

⁴¹ Vgl. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, S.1912.

⁴² Vgl. Süß, Mantelkaufregelungen im Körperschaftsteuerrecht, 2016, S.116 m.w.N.; Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, S.517.

⁴³ Vgl. Brandis, in: Blümich, KStG, 2018, § 8d KStG Rz.21; Lang, GmbHR 2012, S.58.

⁴⁴ Vgl. BR-Drucks. 544/16 vom 23.09.2016, S.1.

⁴⁵ Vgl. Gesetz zur Weiterentwicklung des steuerlichen Verlustvortrags bei Körperschaften vom 20.12.2016, BGBl. I, S.2998.

⁴⁶ Vgl. BVerfG vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, S.106.

⁴⁷ Vgl. FG-Hamburg vom 29.08.2017, 2 K 245/17, EFG 2017, S.1906 (BVerfG-Az.: 2 BvL 19/17).

⁴⁸ Vgl. zur Normzitierung in dieser Thesis Fn.2.

⁴⁹ Vgl. Gohr, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2018, § 8c Rz.80; Suchanek, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2018, § 8c Rz.23.

⁵⁰ Vgl. BMF-Schreiben vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002 :004 - DOK 2017/0789973, BStBl. I 2017, S. 1645, Rn.16 u. 22-23.

⁵¹ Vgl. Neumann/Heuser, GmbHR 2018, S.23.

⁵² Vgl. Engelen/Erb, DK 2018 S.55.

⁵³ Vgl. BMF-Schreiben vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002 :004 - DOK 2017/0789973, BStBl. I 2017, S. 1645, Rn.31.

⁵⁴ Vgl. BMF-Schreiben vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002 :004 - DOK 2017/0789973, BStBl. I S. 1645, Rn.33-34.

⁵⁵ Vgl. Dreßler, WPg 2018, S.175; Schneider/Bleifeld/Butler, DB 2018, S.467-468; Gläser/Zöller, BB S.93; Sommer/Sediqi, FR 2018, S.68; Böing/Dokholian, GmbH-StB 2018, S.14.

⁵⁶ Gl.A. Gläser/Zöller, BB 2018, S.88; FG-Münster vom 21.07.2016, 9 K 2794/15 K,F, EFG 2016, S.1546- 1551 (Revision anhängig unter I R 61/16); a.A. Neumann/Heuser, GmbHR 2018, S.24-25.

⁵⁷ Vgl. dazu auch Dötsch/Leibner, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 2018, § 8c KStG Rz.227 m.w.N.

⁵⁸ Gl.A. Brandis, in: Blümich, KStG, 2018, § 8d KStG Rz.50; Leibner/Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlen- brock, KStG, 2018, § 8d KStG Rz.53; Förster/von Cölln, DStR 2017, S.12; Bakeberg/Krüger, BB 2016, S.2970; Kenk, BB 2016, S.2846.

⁵⁹ Vgl. BR-Drucks. 544/16 vom 04.11.2016, S.2.

⁶⁰ Vgl. Kessler/Egelhof/Probst, Verfassungswidrigkeit § 8c Abs.1 S.1 KStG, DStR 2017, S.1294-1295; Dreßler/Rogall, DB 2016, S.2376-2377.

⁶¹ Vgl. Pauli, FR 2017, S.665; Feldgen, StuB 2016, S.743.

⁶² Vgl. Ferdinand, BB 2017, S.87; Kenk, BB 2016, S.2848.

⁶³ Vgl. BR-Drucks. 544/16 vom 04.11.2016, S.2; BR-Drucks. 544/16 vom 23.09.2016, S.8-9.

⁶⁴ Vgl. Leibner/Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 2018, § 8d KStG Rz.78 m.w.N; Sucha­nek/Rüsch, in: Hermann/Heuer/Raupach, KStG, 2018, § 8d KStG Rz.44 m.w.N.

⁶⁵ Vgl. BVerfG vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, S.106.

⁶⁶ Vgl. Suchanek/Rüsch, GmbHR 2018, S.57-58; Neumann/Heuser, GmbHR 2017, S.283; Förster/von Cölln, DStR 2017, S.9; a.A. Strahl, kösdi 2017, S.20179 Rz.19.

⁶⁷ Vgl. Suchanek/Rüsch, GmbHR 2018, S.58; Suchanek/Rüsch, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2018, § 8d KStG Rz.14.

⁶⁸ Vgl. Ortmann-Babel/Bolik, DB 2016, S.2987.

⁶⁹ Vgl. Suchanek/Rüsch, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2018, § 8d KStG Rz.14.

⁷⁰ Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, 2018, § 8d KStG Rz.67.

⁷¹ Vgl. Leibner/Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 2018, § 8d KStG Rz.22.

⁷² Bejahend (h.M.): Lang, in: Ernst & Young, KStG, 2018, § 8d KStG Rz.233-235; Mirbach, kösdi 2017, S.20334; Neyer, BB 2017, S.417; Förster/von Cölln, DStR 2017, S.10; Ablehnend (M.M.): Herkens, GmbHR 2018, S.407; Keilhoff/Risse, FR 2016, S.1088; Bakeberg/Krüger, BB 2016, S.2969.

⁷³ Vgl. FG-Thüringen vom 05.10.2018, 1 K 348/18, EFG 2018, S.1907.

⁷⁴ Vgl. Suchanek/Rüsch, GmbHR 2019, S.37.

⁷⁵ Vgl. dazu Suchanek/Herbst, Ubg 2019, S.146ff.; EuGH vom 28.06.2018 - C-203/16 P; § 34 Abs.6 S.3 KStG.

⁷⁶ Vgl. Heerdt/Mühling, FR 2019, S.210; Fertig, JStG 2018, Internetquelle 2018.

⁷⁷ Vgl. Neyer, BB 2017, S.419; Weigel, GmbH-StB 2019, S.58; a.A. Heerdt/Mühling, FR 2019, S.209; Herkens, GmbH-StB 2019, S.84.

⁷⁸ Vgl. Suchanek/Rüsch, Ubg 2016, S.578; Kenk, BB 2016, S.2846.

⁷⁹ Vgl. Kusch, NWB 2018, S.931.

⁸⁰ Vgl. Förster/von Cölln, DStR 2017, S.10.

⁸¹ Vgl. BT-Drucks. 18/10495 vom 30.11.2016, S.11.

⁸² Vgl. Kusch, NWB 2018, S.932.

⁸³ Vgl. Kenk, BB 2016, S.2846; a.A. Kusch, NWB 2018, S.935-935.

⁸⁴ Vgl. BVerfG vom 29.03.2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, S.106, Rn.133.

⁸⁵ Vgl. dazu auch: Mirbach, kösdi 2017, S.20336, der zum gleichen Ergebnis für eine vermögensverwal­tende Kapitalgesellschaft kommt.

⁸⁶ Vgl. BR-Drucks. 544/16 vom 23.09.2016, S.7.

⁸⁷ Gl.A. Mirbach, kösdi 2017, S.20335; Förster/von Cölln, DStR 2017, S.11; Suchanek/Rüsch, Ubg 2016, S.577; a.A. Neumann/Heuser, GmbHR 2017, S.283; Feldgen, StuB 2016, S.743; Bakeberg/Krüger, BB 2016, S.2969.

⁸⁸ Vgl. Leibner/Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 2018, § 8d KStG Rz.11.

⁸⁹ Vgl. Leibner/Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 2018, § 8d KStG Rz.12.

⁹⁰ Vgl. BR-Drucks. 544/16 vom 23.09.2016, S.8.

⁹¹ Vgl. Bergmann/Süß, DStR 2016, S.2187.

⁹² Vgl. Mirbach, kösdi 2017, S.20340; Zinowsky/Jochimsen, StBp 2017, S.37.

⁹³ Vgl. Röder, DStR 2017, S.1741.

⁹⁴ Vgl. Mirbach, kösdi 2017, S.20336; Suchanek/Rüsch, Ubg 2016, S.579.

⁹⁵ Vgl. Röder, DStR 2017, S.1739; Düll et al., DStR 2017, S.2459-2460; Dörr/Reisich/Plum, § 8d KStG Teil 2, NWB 2017, S.576; Förster/von Cölln, DStR 2017, S.11; Neyer, FR 2016, S.930.

⁹⁶ Vgl. BT-Drucks. 18/10495 vom 30.11.2016, S.12.

⁹⁷ Vgl. BT-Drucks. 18/10495 vom 30.11.2016, S.11.

⁹⁸ Vgl. hierzu Ferdinand, BB 2017, S.89.

⁹⁹ Vgl. Kessler/Egelhof/Probst, Verfassungswidrigkeit § 8c Abs.1 S.1 KStG, DStR 2017, S.1294.

¹⁰⁰ Vgl. Leibner/Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 2018, § 8d KStG Rz.36.

¹⁰¹ Vgl. Frey/Thürmer, GmbHR 2016, S.1086.

¹⁰² Vgl. BT-Drucks. 18/10495 vom 30.11.2016, S.11.

¹⁰³ Vgl. Bergmann/Süß, DStR 2016, S.2188.

¹⁰⁴ Vgl. Düll et al., DStR 2017, S.2462; Korn, SteuK 2016, S.400.

¹⁰⁵ Vgl. BT-Drucks. 18/10495 vom 30.11.2016, S.12.

¹⁰⁶ Vgl. Düll et al., DStR 2017, S.2462, die zu ähnlichen Ergebnissen bei der Produktionsumstellung von Laptops auf Tablets kommen; Röder, DStR 2017, S.1742, der sogar jede wirtschaftlich sinnvolle Verände­rung als unschädlich einstuft; s.a. Dörr/Reisich/Plum, § 8d KStG Teil 1, NWB 2017, S.502-503, mit glei­chem Ergebnis am Beispiel der Entstehungsgeschichte von “Coca-Cola“ und “Post-it“.

¹⁰⁷ Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, 2018, § 8d KStG Rz.26; Düll et al., DStR 2017, S.2463; Bakeberg/Krüger, BB 2016, S.2971.

¹⁰⁸ Vgl. Frey/Thürmer, GmbHR 2016, S.1087.

¹⁰⁹ Vgl. Mirbach, kösdi 2017, S.20339; Bergmann/Süß, DStR 2016, S.2189.

¹¹⁰ Vgl. Bakeberg/Krüger, BB 2016, S.2971; Bergmann/Süß, DStR 2016, S.2189.

¹¹¹ Vgl. Förster/von Cölln, DStR 2017, S.13.

¹¹² Vgl. Feldgen, StuB 2017, S.55; Scholz/Riedel, DB 2016, S.2566; Kenk, BB 2016, S.2847.

¹¹³ Vgl. Scholz/Riedel, DB 2016, S.2565-2566; Frey/Thürmer, GmbHR 2016, S.1087.

¹¹⁴ Förster/von Cölln, DStR 2017, S.14.

¹¹⁵ Vgl. BT-Drucks. 18/9986 vom 17.10.2016, S.12.