Verständigungs- und Schiedsverfahren als Instrumente der Vermeidung und Beseitigung von ertragsteuerlicher Doppelbesteuerung. Rechtslage und Anwendung


Masterarbeit, 2015

79 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhalt

II. Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Ursachen internationaler Doppelbesteuerung
2.1 Allgemeines
2.2 Bestimmung von Verrechnungspreisen
2.3 Betriebsstättengewinnaufteilung
2.4 Entwicklungstendenzen im Zeitalter der BEPS-Initiative

3. Instrumente zur Vermeidung von internationaler Doppelbesteuerung
3.1 Abkommensrechtliche Abgrenzungs- und Gegenkorrekturklauseln
3.2 Verständigungsverfahren
3.2.1 Allgemeines und Voraussetzungen der Anwendbarkeit
3.2.2 Einleitung des Verständigungsverfahrens
3.2.3 Durchführung und Abschluss
3.3 Schiedsverfahren
3.3.1 Das abkommensrechtliche Schiedsverfahren
3.3.2 Das Verfahren nach der EU-Schiedskonvention (EUSKon)
3.3.3 Konstitution des Entscheidungsgremiums und Entscheidungsfindung
3.3.4 Schiedsspruch und Umsetzung der Entscheidung des Schiedsorgans
3.4 Ausschlusskriterien für die Einleitung von Verständigungs- und Schiedsverfahren
3.5 Sonderproblematik multilateraler Streitfälle
3.6 Bedeutung der Verständigungs- und Schiedsverfahren in der Praxis

4. Alternative Verfahren zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
4.1 Advance-Pricing-Agreements (APAs)
4.2 Mediation
4.3 Billigkeitsmaßnahmen
4.4 Aufhebung widerstreitender Steuerfestsetzungen

5. Weitere Verfahren zwischenstaatlicher Abstimmungen
5.1 Konsultationsverfahren
5.2 Verfahren zur Ergänzung eines DBA

6. Problemfelder bei der Anwendung der Instrumente
6.1 Verzicht auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens
6.2 Eingeschränkte Mitwirkungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen

7. Handlungsempfehlungen
7.1 Konfliktvermeidung noch während der Betriebsprüfung
7.2 Auswahl des geeigneten Antragsstaates
7.3 Auswahl der Verfahrensart
7.4 Zusammenspiel mit dem innerstaatlichen Rechtsbehelfsverfahren
7.5 Zeitpunkt der Antragstellung

8. Fazit

III. Literaturverzeichnis

IV. Rechtsquellenverzeichnis

V. Rechtsprechungsverzeichnis

VI. Verzeichnis der sonstigen Quellen

II. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Grenzüberschreitende Wirtschaftstätigkeit ist tägliche Realität deutscher Unter­nehmen. Die Tatbestände möglicher Auslandsberührung sind facetten­reich und erstrecken sich sowohl auf die Beschaffungs- als auch die Absatzebene, auf Investitions- und Kooperationstätigkeiten oder die Mitarbeiterentsen­dung. Da jede wirtschaftliche Tätigkeit auch eine steuerliche Relevanz besitzt, ergeben sich vielfältige Anknüpfungspunkte unterschiedlicher Staaten. Diese wecken – seien es berechtigte oder unberechtigte – Begehrlichkeiten und An­sprüche der jeweiligen Fisci. Hieraus resultiert in vielen Fällen eine Dop­pelbesteuerung.[1] Kann die Doppelbesteuerung nicht durch eine Einigung oder Korrektur auf unilateralem Wege beseitigt werden, kommt es regelmäßig zu Streitigkeiten zwi­schen dem Stpfl. und der in- und/oder ausländischen Finanzverwaltung.

Die vorliegende Arbeit soll untersuchen, inwieweit dem Stpfl. Streitbeile­gungsinstrumente zur Verfügung stehen, mit denen diese Doppelbesteue­rung vermieden oder beseitigt werden kann. Hierzu werden vorab kurz zwei weitverbreitete Themenkomplexe für Doppelbesteuerungstatbestände dargestellt und auf aktuelle Entwicklungen im Rahmen der BEPS-Initiative hingewiesen. Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt dann nachfolgend auf der Analyse der sog. Verständigungs- und Schiedsverfahren. Hierbei werden Aufbau, Ablauf und Bedeutung in der Praxis untersucht. Aufgrund der Existenz unterschiedlicher Rechtsquellen wird analysiert, welche relevanten Unterschiede sich bei den Verfahren ergeben können.[2]

Im Anschluss wird aufgezeigt, welche alternativen Verfahren dem Steuerpflichtigen neben dem Verständigungs- und Schiedsverfahren zur Beilegung von Streitigkeiten noch zur Verfügung stehen. Der Vollständigkeit halber und aufgrund ihres systematischen Zusammenhangs werden nachfolgend kurz weitere, aus dem Abkommensrecht resultierende, Abstimmungsmöglichkeiten in- und ausländischer Finanzbehörden dargestellt. Nach der Darstellung wichtiger Problemfelder schließt die Arbeit mit der Formulierung umfangreicher Handlungsempfehlungen.

Diese sollen dem Stpfl. ermöglichen, seine vorhandenen Wahlrechte und Entscheidungsspielräume im besten Sinne auszuüben. Ein bedeutender Aspekt ist in diesem Zusammenhang die Analyse des Zusammenspiels mit dem nationalen Rechtsbehelfsverfahren.

2. Ursachen internationaler Doppelbesteuerung

2.1 Allgemeines

Internationale Doppelbesteuerung kann immer dann entstehen, wenn ein Stpfl. eine grenzüberschreitende Aktivität in einem oder mehreren anderen Staaten ausübt. Jede Art der Ausübung einer Tätigkeit (z.B. als Direktgeschäft, über eine Betriebsstätte oder der Beteiligung an einer Personen- oder Kapitalge­sellschaft) kann im Grundsatz Gegenstand einer steuerlichen Erfassung in zwei oder mehr Staaten werden, denn die nationalen Steuerrechtsordnungen sind nicht mit denen anderer Staaten abgestimmt. Dabei wird zwischen der rechtlichen, der wirtschaftlichen und der virtuellen Doppelbesteuerung unter­schieden.[3] Die Doppelbesteuerung ist grds. ein weltweites Problem, das je nach Staat oder Staatengruppe in unterschiedlicher Intensität auftreten kann. Das Feh­len verbindlicher Regelungen im Verhältnis zu einigen Staaten kann ebenso wie mangelnde Kooperationsbereitschaft große Auswirkungen auf die Ernsthaftigkeit der Doppelbesteuerungssituation entfalten. Im eu­ropäischen Kontext ist Doppelbesteuerung als Verstoß gegen die Grundfreiheiten anzusehen.[4] Die ernsthafte Auseinandersetzung mit und Implementierung von Lö­sungsmechanismen ist somit nur folgerichtig und findet ihren Niederschlag in entsprechend ausgeprägten Harmonisierungs- und Kooperationsbestrebungen.

Die wichtigste Rechtsgrundlage für die Lösung der naturgemäß auftretenden Doppelbesteuerungskonflikte sind die DBA. Deutschland verfügt über ein weltweit gestricktes, dichtes Netz von DBA für Zwecke der Ertragsteuern.[5] In vielen Fällen werden die Besteuerungsgrundlagen durch DBA soweit aufgeteilt und zugewie­sen, dass keine doppelte Erfassung mehr erfolgt. Weist ein DBA beiden Staaten das Besteuerungsrecht zu und beschränkt es dieses in einem der beiden Staaten, z.B. im Wege der Festlegung eines Höchstsatzes einer Quellensteuer, kann die Doppelbesteuerung häufig zu einem wesentlichen Teil[6] im Wege der Steueranrechnung (Art. 23B OECD-MA, § 34c EStG i.V.m. § 34d EStG, § 26 KStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) vermieden werden. Dabei ist festzuhalten, dass DBA keinen unein­geschränkten Anspruch auf jegliche Vermeidung einer Doppelbesteuerung erhe­ben oder garantieren. Vielmehr sollen diese lediglich das Recht auf eine Besteue­rung, die dem Abkommen entspricht, gewährleisten.[7]

Besondere Problembereiche resultieren des Weiteren daraus, dass sich komplexe wirtschaftliche Realitäten und unter­schiedliche Rechtssysteme und –begriffe nicht vollumfänglich von einem weitge­hend standardisierten Vertragswerk beherrschen lassen. Wenngleich DBA wirksame Instrumente zur grds. Zuordnung der Besteuerungsrechte verschiedener Staaten sind, kommt es somit dennoch häufig zu Anwendungs- und Auslegungs­fragen. Zur Lösung dieser Probleme sind verschiedene Materialien heranzuziehen. Das OECD-MA[8] und der dazugehörige OECD-MK[9] können für den Rechtsanwender nur ein erstes Hilfsmittel bei der Auslegung der konkreten DBA sein. Diesen kommt keine verbindliche Rechtswirkung zu. Insbesondere kann eine Re­gelung in einem konkreten DBA hierdurch nicht außer Kraft gesetzt, einge­schränkt oder erweitert werden.[10] Über die Frage der statischen (Verwendung der zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des DBA gültigen Fassung insbesondere des OECD-MK) oder dynamischen (stete Verwendung des aktuellsten MK) Ausle­gung herrscht seit langem Uneinigkeit zwischen Finanzverwaltung[11] und BFH[12]. Nach wie vor wesentlich für die Auslegung der DBA[13] sind die Grundsätze der WÜRV[14]. Als einen wesentlichen Grundsatz formuliert Art. 31 Abs. 1 WÜRV, dass ein Ver­trag stets nach Treu und Glauben und unter Beachtung des Ziels und Zwecks der Ver­einbarung auszulegen ist.

Im Folgenden sollen zunächst kurz zwei der wichtigsten Doppelbesteuerungstatbe­stände dargestellt werden. Nachfolgend werden dann die Instru­mente aufgezeigt, die dem Stpfl. als Gegenmaßnahmen zur Verfügung stehen.

2.2 Bestimmung von Verrechnungspreisen

Bedeutendstes Problemfeld des Internationalen Steuerrechts und damit auch der Doppelbesteuerung ist die Ermittlung von Verrechnungspreisen für die Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen.[15] Dieses Rechtsgebiet steht aufgrund seiner Bedeutung im besonderen Fokus weltweiter Finanzverwaltungen. Die Bestimmung von Verrechnungspreisen ist keine „exakte Wissenschaft“[16]. Dies führt dazu, dass auch in den Fällen, in denen sich zwei Staaten zumindest auf die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes geeinigt haben (Art. 9 Abs. 1 OECD-MA[17] ), noch erhebliche Unterschiede in der Interpretation und Anwendung dieses Grundprinzips auftreten können. Das Ergebnis dieser Ab­weichungen ist klassischerweise eine Doppelbesteuerung.

Beispiel:

Eine niederländische Muttergesellschaft (MG) verfügt über eine deutsche Vertriebstochtergesellschaft (TG). Die TG nutzt verschiedene Lizenzen ih­rer MG. Die Lizenzüberlassungen werden entsprechend von der MG an die TG weiterbelastet. Die BP in Deutschland gelangt zu der Auffassung, dass die Leistungen nicht dem Fremdvergleich entsprechend, sondern unangemessen hochpreisig eingekauft und abgerechnet wurden. Dementsprechend wird die steuerliche BMG in Deutschland erhöht (Kür­zung von Aufwendungen). Da in den Niederlanden nicht automatisch eine Gegenkorrektur in Gestalt einer Verminderung von Erträgen durchgeführt wird, ist die entsprechende Differenz als BMG in zwei Staaten erfasst und es entsteht ein Doppelbesteuerungstatbestand.[18]

Weltweit ist zu beobachten, dass den einzelnen Staaten zunehmend die Bedeutung steuerlicher Verrechnungspreisanpassungen bewusst ist und die Prüfungsfeststellungen dementsprechend zunehmen.[19] Hierbei ergibt sich in vielen Fällen die Tendenz von Regierungen, durch aufkommensorientiert motivierte Richtungswei­sungen die nationalen Steuerverwaltungen anzuhalten, entsprechende Mehrergeb­nisse für die Konsolidierung der Haushalte zu generieren.[20]

2.3 Betriebsstättengewinnaufteilung

Aufgrund der Exportorientierung der deutschen Wirtschaft ist die Frage der Begründung von Betriebsstätten im Ausland und der damit verbundenen Gewinnabgrenzung ein weiterer, häufig anzu­treffender Themenbereich. Dies wird in einigen Fällen noch verschärft durch die Einführung des sog. Authorized-OECD-Approach (AOA) in den § 1 Abs. 5 AStG durch das AmtshilfeRLUmsG[21]. Durch den AOA wurde die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte grundlegend neu geregelt und eine verstärkte Selbständigkeitsfiktion verankert. Insbesondere in den Fällen, in denen die jeweiligen ausländischen Gewinnaufteilungsvorschriften nicht mit dem AOA synchronisiert sind, können seitdem vermehrt Doppelbesteuerungstatbestände auftreten.[22] Dass die mangelnde Harmonisierung zu einer Zunahme von Doppelbesteuerungen - und damit einhergehend auch einem erhöhten Erfordernis von Verständigungsverfahren – führt, wird vereinzelt auch ganz offen von Vertretern der Finanzverwaltung thematisiert.[23]

Beispiel:

Eine deutsche Kapitalgesellschaft hat im Rahmen ihres internationalen Anlagenbaugeschäfts in Rumänien eine Betriebsstätte begründet.[24] Der ru­mänische Fiskus bezieht bei der Ermittlung des zu versteuernden Betriebs­stättengewinns die niedrigen Lohnkosten der Region als ein immaterielles Wirtschaftsgut, das von dem Stammhaus fiktiv zu vergüten ist, in die Gewinnermittlung mit ein. In Deutschland wird der Gewinnanteil der Betriebsstätte ohne diesen Vorteil ermittelt, d.h. es werden keine entsprechenden Betriebsausgaben zum Ab­zug zugelassen.[25] Der in Deutschland gem. Art. 23 Abs. 2 lit. a) DBA-RO[26] freigestellte Gewinn ist somit geringer, als der in Rumänien versteuerte Gewinn.

2.4 Entwicklungstendenzen im Zeitalter der BEPS-Initiative

Im Jahr 2013 hat die OECD eine umfassende Initiative für die aus ihrer Sicht be­stehenden globalen steuerlichen Schlüsselprobleme gestartet. Zur Lösung dieser Probleme wurde ein Maßnahmenpaket entwickelt und in einen ambitionierten Zeitplan eingebettet. Das Maßnahmenpaket wird unter dem Begriff BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) zusammengefasst und umfasst 15 Instru­mente.[27] Anfang Oktober 2015 wurden hierzu die finalen Berichte veröffentlicht.[28]

Es ist zu erwarten, dass die Umsetzung dieser Maßnahmen in den nächsten Jahren weitreichenden Einfluss auf die Be­steuerungssituation grenzüberschreitend tätiger Unternehmen entfalten wird. Das BEPS-Projekt stellt somit zweifellos einen historischen Meilenstein des Internationalen Steuerrechts dar. Zahlreiche der einzelnen Maßnahmen dieser Initiative werden dabei mit großer Wahrscheinlichkeit zu einer deutlichen Zunahme von Doppelbesteue­rungstatbeständen führen.[29] Als eine der Maßnahmen mit dem weitreichendsten Potential für künftige Doppelbesteuerungssituationen ist die Einführung des sog. country-by-country reporting anzusehen.[30] Die Maßnahme ist Teil des Aktionsplans Nr. 13 zur Ausweitung der Verrechnungspreisdokumentations­pflichten großer[31] Unternehmen und wird voraussichtlich bereits für Wirtschaftsjahre, die am oder nach dem 01.01.2016 beginnen, anzufertigen sein.[32]

Das Konfliktpotential der Neureglungen erkennend, hat die OECD als einen weiteren Aktionspunkt (Nr. 14[33] ) den Ausbau und die Weiterentwicklung von Instrumenten zur Beilegung hieraus entstehender Streitigkeiten aufgenommen. Auf Basis dieses Aktionspunktes sollen u.a. die bisher unzureichend verbreiteten Abkommensnormen zur Gegenkorrektur (Art. 9 Abs. 2 OECD-MA) sowie die Schiedsklausel (Art. 25 Abs. 5 OECD-MA) verstärkten Ein­gang in die DBA der OECD-Staaten finden.[34] Um diese Anpassungen[35] (wie auch zahlreiche weitere BEPS-Maßnahmen mit Auswirkung auf die bestehenden DBA) bewerkstelligen zu können, soll ein Mechanismus genutzt werden, mit dem bereits bestehende DBA zwischen einer Viel­zahl von Staaten gleichzeitig und zeitnah angepasst und ergänzt werden können.[36] Dieser Mechanismus soll als multilaterales Instrument neu geschaffen werden. Die OECD diskutiert dieses Instrument unter der BEPS Maßnahme Nr. 15[37].

Die weitere Entwicklung bleibt zunächst abzuwarten. Der Blick auf aktuelle Veranstaltungskalender[38] zeigt jedenfalls, dass die Verständigungs- und Schiedsverfahren, nicht zuletzt aufgrund der aktuellen Entwicklungen, Gegenstand einer lebendigen Diskussion sind. Die gegenwärtig bereits vorhandenen Instrumente und deren Anwendung werden in den nachfolgenden Kapiteln dargestellt.

3. Instrumente zur Vermeidung von internationaler Doppelbesteuerung

3.1 Abkommensrechtliche Abgrenzungs- und Gegenkorrekturklauseln

Das OECD-MA und auch die aktuelle DBA-Verhandlungsgrundlage der BRD[39] enthalten eine sogenannte Abgrenzungsklausel (Art. 9 Abs. 1 OECD-MA). Diese soll die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Verhältnis von miteinan­der verbundenen Unternehmen sicherstellen und ist i.V.m. Art. 7 OECD-MA als Generalklausel für den gesamten Komplex der Verrechnungspreisfragen anzusehen.[40] Dies ergänzend sieht das OECD-MA in Art. 9 Abs. 2 eine Regelung vor, nach der bereits vor einem formellen Verständigungsverfahren im Verhältnis von verbundenen Unter­nehmen eine spiegelbildliche Gegenkorrektur steuerlicher BMG vorzunehmen ist. Dabei soll bei einer Gewinnerhöhung in einen Staat (z.B. Her­aufsetzung von aus Sicht der BP unangemessen niedriger Ver­kaufspreise) eine entsprechende Gegenkorrektur (z.B. Kürzung der BMG auf­grund in Folge der Ursprungskorrektur erhöhter Einkaufspreise für ein Vorpro­dukt) im anderen Staat vorgenommen werden.

Diese Regelung zur Gegenkorrektur hatte in der Vergangenheit keine große Verbreitung in den von der BRD abgeschlossenen DBA erfahren.[41] In der Ausgestaltung der neueren DBA zeigt sich jedoch ein gegenläufiger Trend.[42] Dies über­rascht nicht, da der entsprechende Passus in der DBA-Verhandlungsgrundlage der BRD[43] enthalten ist und hierdurch der politische Wille zur Aufnahme dieser Rege­lung in die Abkommenstexte seinen Ausdruck findet.

Auch wenn eine dem Art. 9 Abs. 2 OECD-MA nachgebildete Norm im konkreten DBA enthalten ist, stellt dies keine Garantie für die tatsächliche Durchführung einer Gegen­korrektur dar.[44] Dies gilt insbesondere auch deshalb, weil die Feststellung eines Änderungsbedarfes in einem Staat den anderen Staat nicht bindet.[45] Die bisher insgesamt noch man­gelnde Verbreitung und der erkennbare Widerwillen der Verwaltungen zur Anwendung der Norm ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass seitens der Staaten die Befürchtung existiert, dass die Regelung als Einladung zur Vor­nahme einer Erstkorrektur angesehen wird, die dann durch den jeweils anderen Staat zu Lasten des eigenen Steueraufkommens gegenberichtigt werden müsste.[46]

Ist in einem konkreten DBA keine dem Art. 9 Abs. 2 OECD-MA entsprechende Regelung enthalten, ist allgemein anerkannt, dass dies zumindest noch keinen endgültigen Ausschluss einer Gegenkorrektur darstellt, da insoweit trotzdem Abstimmungen zwischen den Staaten erfolgen können.[47] Auch die Finanzverwaltung vertritt den Standpunkt, dass die Existenz der Abgrenzungsklauseln zumindest keine Voraussetzung für die Einleitung eines Verständigungsverfahrens ist.[48] Gleiches soll folgerichtig gelten, wenn eine Abgrenzungsklausel zwar existiert, deren Anwendungsbereich sich jedoch nicht auf die fragliche Einkunftsabgrenzung erstreckt.[49]

Technisch gesehen existiert damit ein Instrument, das eine Berichtigung auch ohne ein ggf. langwieriges und kostenintensives Verständigungsverfahren ermöglicht. Die Gegenkorrektur ist damit eine wünschenswerte und pragmatische Lösung für den Stpfl. In der Praxis zeigt sich jedoch, dass die Streitigkeiten zwischen den unterschiedlichen Finanzbehörden häufig nicht bereits auf Ebene einer schlichten Gegenberichtigung gelöst werden können und der Eintritt in das Verständigungsverfahren (siehe Tz. 3.2) der Regelfall zur Streitbeilegung ist und bleibt.[50]

Eine weitere Regelung zu einer Gegenkorrektur findet sich in Art. 7 Abs. 3 OECD-MA. Diese betrifft die Aufteilung von Unternehmensgewinnen und be­zieht sich damit insbesondere auf Fragen der Gewinnabgrenzung von Betriebs­stätten.[51] Die deutsche DBA-Verhandlungsgrundlage sieht hierzu vor, dass der die Korrektur vornehmende Staat eine etwaige Gegenberichtigung von der Zustim­mung zu der - von dem anderen Staat vorgenommenen - Ursprungsänderung ab­hängig macht. Wird keine Zustimmung erzielt, regt der Text der Verhandlungs­grundlage an, die Streitfrage im Rahmen einer Verständigung im gegenseitigem Einvernehmen zu lösen (Art. 7 Abs. 3 letzter Halbsatz OECD-MA). Auch hier zeigt sich wieder, dass das Fehlen einer entsprechenden Regelung nicht zum end­gültigen Ausschluss von Korrekturmöglichkeiten führt.

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass der Wirkungsgrad einer dem Art. 9 Abs. 2 OECD-MA bzw. Art. 7 Abs. 3 OECD-MA nachgebildeten oder entsprechenden Norm für sich genommen eher gering ist. Die Wahrung der Interessen des Stpfl. an einer dem Ab­kommen - und letztendlich auch seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit - ent­sprechenden Besteuerung kann folglich nur über verbindlichere und damit wirk­samere Instrumentarien sichergestellt werden. Die Gegenkorrekturklauseln werden aus diesem Grund auch lediglich als (verzichtbare) Verweisung auf die eigentlichen Abstimmungsinstrumentarien des Art. 25 OECD-MA verstanden.[52] Den Kern dieser Instrumentarien bilden die sog. Verständigungs- und Schiedsver­fahren des Art. 25 OECD-MA.

Diese regeln die formalen Rahmenbedingungen zwischenstaatlicher Ab­stimmungen in Streitfragen. Die Verfahren stehen in unterschiedlichen Ausprä­gungen und rechtlichen Qualitäten zur Verfügung und werden nachfolgend nach­einander dargestellt.

3.2 Verständigungsverfahren

3.2.1 Allgemeines und Voraussetzungen der Anwendbarkeit

Im Abkommensrecht[53] werden verschiedene Arten der Verständigung zwi­schen den Vertragsstaaten geregelt, um Streitigkeiten bei der Anwendung und Auslegung der DBA begegnen zu können. Neben dem eigentlichen Verständi­gungsverfahren (Art. 25 Abs. 1, 2 OECD-MA) stehen unterschiedliche Ausprä­gungen des sog. Konsultationsverfahrens (Art. 25 Abs. 3 S. 1 und S. 2 OECD-MA) zur Verfügung, die ebenfalls unter den Oberbegriff „Verständigung“ gefasst wer­den. Ergänzend regelt Art. 25 Abs. 4 OECD-MA, dass die involvierten Behörden im Rahmen der diesbezüglichen Verfahren unmittelbar miteinander in Kontakt treten können.[54] Für die praktische Anwendung durch einen betroffenen Stpfl. und die Wahrung seiner gesetzlichen (und damit auch abkommensrechtli­chen) Rechte ist insbesondere das nachfolgend dargestellte Verständi­gungsverfahren „im engeren Sinne“ (Art. 25 Abs. 1, 2 OECD-MA) von Bedeutung. Dieses ist kein Rechtsbehelfsverfahren, sondern ein zwischenstaatliches Verwaltungsverfahren.[55] Das Verständigungsverfahren regelt die Modalitäten der Abstimmung zwischen Finanzbehörden verschiedener Staaten für Zwecke der Vermeidung bzw. Beseiti­gung von Doppelbesteuerung.

Voraussetzung für die Durchführung eines Verständigungsverfahrens ist dabei zunächst das Vorliegen eines DBA mit dem entsprechenden Staat und die Abkommensberechtigung (Art. 4 OECD-MA) des Antragstellers.[56] Für die Abkommensberechtigung ist wiederum regelmäßig die Ansässigkeit in dem jeweiligen Staat erforderlich (Art. 1 OECD-MA). Dies führt dazu, dass Doppelbesteue­rungsfälle im Verhältnis zu den sog. Steueroasen oder Jurisdiktionen ohne an­wendbares DBA wie Brasilien, Chile oder Hongkong und Macau in aller Regel nicht im Wege eines Verständigungsverfahrens gelöst werden können.[57] Innerhalb der EU ist ein Abkom­men theoretisch nicht zwingend erforderlich, da die Regelungen der EU-Schiedskonvention (im Folgenden: EUSKon; siehe Tz. 3.3.2) hier ergänzend eingreifen und somit eine zweite Rechtsgrundlage vorliegt. Faktisch existiert jedoch ge­genwärtig kein EU-Staat, mit dem Deutschland kein Abkommen geschlossen hat, so dass diese Konstellation gegenwärtig ausgeschlossen ist.[58] Während sich auf Ebene eines später ggf. anschließenden Schiedsverfahrens durchaus Unterschiede ergeben, ist der Ablauf des Verständigungsverfahrens nach beiden Regularien jedoch weitgehend deckungsgleich.[59]

Weitere Ausnahmen vom Erfordernis eines DBA sind nur in Einzelfällen denkbar. Die Einleitung eines Verständigungsverfahrens ist nach Auffassung der Finanzver­waltung in den Verwaltungsgrundsätzen aus dem Jahr 1983[60] im Grundsatz zwar auch in den Fällen möglich, in denen ein anderer Staat, mit dem Deutschland kein DBA geschlossen hat, betroffen ist. Fraglich ist jedoch, inwieweit die Finanzverwaltung in ei­nem konkreten Fall dieser Art im Rahmen ihres Ermessens reagiert, wenn keine Verpflichtung auf Gesetzesniveau – zumindest zu einer ernsthaften Prüfung – besteht. Als Spezialfall ist das Verständigungsverfahren nach einem DBA hingegen ausdrücklich möglich, wenn eine nicht abkommensberechtigte Person als Haftungsschuldner von abkommenswidriger Besteuerung betroffen ist.[61]

Neben dem Abkommen und der Berechtigung, dessen Regelungen anzuwenden, muss regelmäßig eine Doppelbesteuerung vorliegen, um überhaupt ein Interesse des Stpfl. an einer Änderung seiner Besteuerung zu schaffen. Ausrei­chend ist dabei, wenn die Doppelbesteuerung nicht bereits eingetreten ist, aber diese droht.[62] Dies ist z.B. dann der Fall, wenn ein BP-Bericht eine Erhöhung der BMG feststellt, auch wenn die konkrete Steuerzahlung erst später im Rahmen des Erlasses von Steuerbescheiden festgesetzt wird.[63] Der Zugang zu einem Verständigungsverfahren ist jedoch nicht nur in Fällen einer echten Doppelbesteuerung eröffnet. Nach Art. 25 OECD-MA ist vielmehr auf eine sog. abkommenswidrige Besteuerung abzustellen.[64] Diese kann unterschiedliche Ursachen haben. Möglich ist eine falsche Auslegung und Anwendung der Abkommensnormen, die fehlerhafte Anwendung des innerstaatlichen Rechts im Rahmen der durch das Abkommen zugewiesenen Besteuerungsrechte, oder Fehler bei der Zugrundelegung des zu besteuernden Sachverhaltes.[65] Demzufolge kann im Einzelfall auch das Einfordern des Rechts auf die Freistellung von Einkünften im In- und Ausland (doppelte Nichtbesteuerung) legitim sein und für das Verständigungsverfahren qualifizieren, wenn dies im Einklang mit dem einschlägigen Abkommen steht.[66] Ungeachtet dieser Ausnahmen wird in den meisten Fällen das größte Interesse des Stpfl. an der Beseitigung einer wirtschaftlichem Doppelbesteuerung liegen.[67] Umgekehrt kann grds. auch eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung allein kein ausreichender Antragsgrund sein, wenn diese nicht im Widerspruch zu den Bestimmungen des jeweiligen DBA steht.[68]

Die OECD stellt auf ihrer Internetpräsenz für eine ganze Reihe von Staaten wesentli­che Informationen zu den jeweiligen Rahmenbedingungen für die Durchführung von Verständigungsverfahren zur Verfügung. Hierzu gehören u.a. die Be­nennung der fachlich zuständigen Behörde, die Antragsvoraussetzungen sowie die Verweisung auf weitere Anweisungen und Informationsangebote der jeweiligen Finanzbehörden.[69]

3.2.2 Einleitung des Verständigungsverfahrens

Der Stpfl. ist nicht unmittelbar Beteiligter des Verständigungsverfahrens.[70] Dem Stpfl. obliegt es jedoch, durch seine Initiative das Verständi­gungsverfahren zu initiieren.[71] Diese Einleitung ist an einen entsprechenden An­trag gebunden, der in Deutschland gem. § 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG in den Zuständigkeitsbereich des BZSt fällt.[72] Der Antrag kann nur im DBA-Verfahren[73] alternativ unmittelbar an die für den Stpfl. lokal zuständige Finanzbehörde gerichtet werden,[74] die diesen im Rahmen einer eigenen Stellungnahme an das BZSt weiterleitet.[75] Die zuständige Behörde ist unmittelbar von der Ansässigkeit des Antragstellers abhängig. Sowohl nach Art. 25 Abs. 1 OECD-MA als auch nach der Rechtsprechung[76] ist der Antrag ausschließlich an dessen Wohnsitz-/Ansässigkeitsstaat zu richten. Dies gilt auch dann, wenn die Maßnahmen des anderen Staates zu der abkommenswidrigen Be­steuerungssituation geführt haben.[77]

Die Einleitung unterliegt in zahlreichen DBA einer Frist, die zwischen zwei und vier Jahren liegt.[78] Das OECD-MA schlägt hingegen eine Frist von drei Jahren vor (Art. 25 Abs. 1). Wird keine Frist genannt, ist nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung eine Frist von vier Jahren ab Bekanntgabe (§ 122 AO) der streitbefangenen Besteuerungsmaßnahme einschlägig.[79] Nach Art. 6 Abs. 1 S. 2 der EUSKon beträgt die Antragsfrist drei Jahre. Die Frist beginnt für Zwecke der EUSKon mit der Bekanntgabe des ersten, die steuerliche relevante Anpassung berücksichtigenden, Änderungsbescheides.[80] Im Gegensatz dazu wird im abkommensrechtlichen Verfahren auf die Bekanntgabe des letzten Bescheids abgestellt.[81]

Damit ein konkreter Fall als wirksam innerhalb der Frist unterbreitet gilt, muss der – grds. formlose[82] – Antrag bestimmte Informationen enthalten. Das BZSt hat die erforderlichen Angaben in einem Merkblatt[83] zusammengefasst. Dass der Antrag mit der gebotenen Gründlichkeit zu erstellen ist, um die eigene Rechtsposition zu wahren, ergibt sich auch aus der Norm des § 90 Abs. 2 AO. Nach dieser Regelung sind in Sachverhalten mit Auslandsberührung erhöhte Mitwirkungspflichten zu beachten.[84]

Das Verfahren kann in verschiedene Phasen untergliedert werden. Im ersten Schritt wendet sich der Stpfl. an seine nationale Behörde (hier das BZSt), die zunächst die Zulässigkeit des Antrags prüft. Hierzu gehören insbeson­dere die formalen Voraussetzungen, wie z.B. Antragsberechtigung und die Einhaltung der Antragsfrist. Nachfolgend muss die materielle Begründetheit des Antrags sichergestellt werden.

Sind diese ersten Voraussetzun­gen gegeben, prüft die Behörde weiterhin, ob von inländischer Seite aus Maßnahmen anwendbar sind, um die Doppelbesteuerung und damit den Streitgegenstand uni­lateral, d.h. einseitig auf deutscher Ebene, zu beseitigen.[85] Dieser Abschnitt wird auch als Vorprüfungs- und Abhilfeverfahren bezeichnet.[86]

Erst wenn die inländische Behörde feststellt, dass der abkommenswidrigen Besteuerung nicht durch einseitige Maßnahmen abgeholfen werden kann, tritt das Verfahren in die eigentliche Verständigungsphase ein. Dabei unterliegt die Einleitung des Verfah­rens der Ermessenentscheidung der Finanzbehörde.[87] Naturgemäß bildet diese Ermessensentscheidung eine Hürde für den Stpfl. Diese macht deutlich, dass kein uneingeschränkter Rechtsanspruch auf die Einleitung des Verfah­rens besteht.[88] Die Ausübung des Ermessens hat jedoch innerhalb der hierfür allgemein gültigen Gren­zen[89] zu erfolgen. Die Verneinung eines Rechtsanspruchs ist insoweit schlüssig, als dass kein Einigungszwang[90] im Verständigungsverfahren besteht und somit ohnehin eine gewisse Abhängigkeit vom Wohlwollen der betei­ligten Behörden vorliegt.[91]

3.2.3 Durchführung und Abschluss

Nach einer positiven Entscheidung über die Einleitung (und unter der Prämisse, dass keine unilaterale Abhilfe vorgenommen wird) setzt sich das BZSt mit der Finanzbehörde des anderen Staates zur Erzielung einer Verständigung in Verbindung.[92] Die Dauer des DBA-Verständigungsverfahrens ist grds. nicht begrenzt. Eine Begrenzung ergibt sich jedoch indirekt durch das Recht des Stpfl., frühestens nach zwei Jahren ohne Erreichen einer Einigung (Art. 25 Abs. 5 lit. b) OECD-MA) einen Antrag auf Einleitung des Schiedsverfahrens zu stellen, sofern eine entsprechende Regelung im DBA vorhanden ist.[93] Im Anwendungsbereich der EUSKon (Art. 7 Abs. 1 EUSKon) erfolgt der Eintritt in das Schiedsverfahren hingegen automatisch nach zwei Jahren und bestimmt somit einen festen Zeitraum für das vorangehende Verständigungsverfahren.

Praktisch gesehen müssen sich die beteiligten Finanzbehörden somit innerhalb dieser Frist austauschen und einigen. Die Frist erscheint zunächst überschaubar, ist jedoch in der Pra­xis mit zahlreichen Einschränkungen versehen.[94] Hierzu gehört zum einen die Möglichkeit einer Fristverlängerung i.S.d. Art. 7 Abs. 4 EUSKon, die nach ihrem Wortlaut nur „im Einvernehmen“ mit den verbundenen Unternehmen vorgenom­men werden soll. Da dem Stpfl. jedoch kein unmittelbares Rechtschutzinstrument in Gestalt eines Einspruchs oder ähnlichem zur Verfügung steht, ist ein rechtliches Durchsetzen des Anspruchs auf „Einvernehmen“ faktisch nicht möglich.[95] Auch im abkommensrechtlichen Bereich ist eine Fristverlängerung um sechs Monate möglich, wenn die Behörden sich hierauf einigen.[96] Ein weiterer Grund für die häufig verfehlte Frist von zwei Jahren können Verzögerungen bei der Zusammenstellung und Berufung des Beratenden Ausschusses (Entscheidungsgremium im Verfahren nach der EUSKon) sein.[97] Grundsätzlich soll dieser zwar innerhalb von sechs Monaten eingesetzt werden.[98] Es handelt es sich hierbei jedoch nicht um eine rechtlich verbindliche Regelung.

Positiv hervorzuheben ist, dass dem Stpfl. im Verständigungsverfah­ren von behördlicher Seite keine Kosten entstehen. Korrespondierend hierzu be­stehen jedoch auch keine Ersatzansprüche in Bezug auf die eigenen Aufwendun­gen (z.B. Beratungskosten).[99] Dies gilt insbesondere auch im Falle des Obsie­gens.[100]

Kommen die beteiligten Finanzbehörden zu einer (fristgerechten) Einigung, ist das Verständi­gungsverfahren erfolgreich. In diesem Fall hat der Stpfl. keine Möglichkeit der Einleitung des Schiedsverfahrens, auch wenn er mit dem Ergebnis der Verständigung nicht einverstanden ist.[101] Ihm bleibt als Reaktion neben der Annahme nur die (vollständige) Ablehnung der Einigung. Regelmäßig wird im Rahmen der Verständigungsvereinbarung festgelegt, dass der Stpfl. den Verzicht auf die Einlegung oder Fortführung innerstaatlicher Rechtsbehelfe zu erklären hat, um den Vorgang abzuschließen.[102] In Deutschland regeln hierzu eine Reihe von speziellen Normen die Möglichkeit des partiellen Verzichts bzw. der partiellen Rücknahme im Einspruchs- sowie Klageverfahren (§ 354 Abs. 1a AO, § 362 Abs. 1a AO, § 50 Abs. 1a FGO, § 72 Abs. 1a FGO), die sowohl für das Verständigungs- als auch das Schiedsverfahren anwendbar sind.[103] Als dritter und letzter Schritt nach einer Einigung schließt sich die Umsetzung der erzielten Verständigungsvereinbarung an.[104]

Scheitert das Verständigungsverfahren aufgrund einigungslosem Fristablauf oder Ablehnung der Verständigungslösung, sehen einige DBA - bzw. die dazugehörigen Protokolle - einen weiteren Lösungsansatz vor.[105] Im Fall eines erfolglosen Verständigungsverfahrens kann die Doppelbesteuerung als Kompromisslösung durch die Anrechnung der ausländischen Steuern zumindest abgemildert werden. Im Gegensatz zu einer Freistellung der Einkünfte erfolgt somit eine Hochschleusung auf das inländische Steuerniveau (vergleichbar der sog. switch-over -Klausel).

Führt das Verständigungsverfahren zu keiner fristgemäßen Einigung zwischen den beteiligten Staaten, kann unter Umständen ein Schiedsverfahren als nächste Stufe der Konfliktlösung durchführbar sein. Damit diese Fortsetzung möglich ist, muss zunächst eine geeignete Rechtsgrundlage existieren. Diese kann sich regelmäßig nur aus einem DBA oder – innerhalb der EU – aus der EUSKon ergeben. Diese werden im Folgenden nacheinander betrachtet.

3.3 Schiedsverfahren

3.3.1 Das abkommensrechtliche Schiedsverfahren

Das abkommensrechtliche Schiedsverfahren ist in Art. 25 Abs. 5 OECD-MA[106] kodifiziert. Voraussetzung für den Eintritt ist das Schiedsverfahren ist nicht zwangsläufig, dass das Verständigungsverfahren endgültig gescheitert ist. Dieses muss lediglich innerhalb der festgelegten Fristen (vorläufig) ergebnislos verlaufen sein.[107] Dabei ist hervorzuheben, dass das Schiedsverfahren keinen eigenständigen Rechtsgang, sondern lediglich die Erweiterung bzw. Fortsetzung des Verständi­gungsverfahrens darstellt.[108] Aus der im OECD-MA gewählten Formulierung geht keine Einschränkung in Bezug auf den Ursprung der abkommenswidrigen Besteuerung hervor.[109] Es können somit all die Vorgänge Gegenstand eines Schiedsverfahrens wer­den, die bereits auf Ebene des Verständigungsverfahrens erfasst wurden. Hierzu gehören somit auch z.B. Fragen über das häufig streitbefangene Vorliegen der Ansässigkeit (Art. 4 Abs. 2d) OECD-MA) für steuerliche Zwecke.[110] Abweichend hiervon enthalten einzelne DBA spezifische Einschränkungen.[111] Ist die Durchführung eines Schiedsverfahrens möglich, erstreckt sich dieses lediglich auf die im Verständigungsverfahren bisher nicht zwischen den Behörden gelösten Fragen. Es umfasst folglich nicht zwangsläufig sämtliche Themen, die auch Gegenstand des vorangegangenen Verständigungsverfahrens waren.

Während das Verständigungsverfahren in sämtlichen[112] deutschen DBA integriert ist, finden sich Regelungen zum Schiedsverfahren bisher nur in wenigen, wenn auch bedeutenden,[113] DBA. Erfahrungen aus der Praxis stehen aus diesem Grund nur eingeschränkt zur Verfü­gung.[114] Schiedsklauseln finden sich z.B. in den DBA mit Frankreich[115], Schweden[116], Kanada[117], USA[118] und Österreich[119]. Zudem zeigt sich aus der Aufnahme von Schieds­klauseln in die neueren DBA mit Großbritannien[120], der Schweiz[121], Liechten­stein[122] und den Niederlanden[123], dass sich in der neueren Abkommenspolitik ein positiver Trend abzeichnet.[124] Auch das Vorhandensein der Schiedsklausel in der DBA-Verhandlungsgrundlage indi­ziert zumindest, dass die Aufnahme der Regelung beim Abschluss neuer, oder bei der Erneuerung bestehender, DBA von der BRD angestrebt wird, da es sich um eine Art „politischer Vorgabe“ handelt.[125] Die Aufnahme in die DBA-Verhand­lungsgrundlage bedeutet jedoch nicht, dass eine entsprechende Klausel in sämtli­chen ab diesen Zeitpunkt abgeschlossenen Verträgen enthalten ist, da der finale Abkommenstext immer das Ergebnis gegenseitiger Verhandlungen ist.[126]

[...]


[1] Kircher/Stumpf, BB 2014, 1502.

[2] Betrachtet werden dabei im Rahmen dieser Arbeit ausschließlich ertragsteuerliche Aspekte. Dies schließt z.B. erbschaftsteuerliche Doppelbesteuerungsthemen ebenso wie Verständigungs­verfahren in Zusammenhang mit dem internationalen Informationsaustausch aus. Rechtsstand ist, soweit nicht anders angegeben, Oktober 2015.

[3] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, 3.

[4] Kessler/Obser, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2008, Rn. 177; EuGH, Schlussan­träge v. 26.10.2004, C-376/03, D, Slg. 2005, I-5821, Rn. 85.

[5] Lüdicke, FR 2011, 1077; Wichmann, FR 2011, 1082; für eine Übersicht siehe: BMF-Schreiben v. 19.01.2015, IV B 2 – S 1301/07/10017-06, BStBl. I 2015, 128.

[6] Einschränkungen und Probleme ergeben sich insb. aus Anrech­nungsüberhängen, diversen verfahrensrechtlichen Schwierigkeiten und einen zeit­lichen Versatz zuungunsten des Stpfl.

[7] Lehner, IStR 2011, 733, 735.

[8] OECD-MA 2010, http://www.oecd.org/tax/treaties/47213736.pdf, abgerufen am 23.08.2015.

[9] OECD-MK 2010, http://www.oecd.org/berlin/publikationen/43324465.pdf, abgerufen am 23.08.2015.

[10] Gosch, IStR 2014, 698, 699.

[11] Das BMF vertritt die dynamische Auslegung: Wichmann, FR 2011, 1082, 1083.

[12] Der BFH vertritt die statische Auslegung: BFH, Urteil v. 08.09.2010, I R 6/09, FR 2011, 127, mit Anmerkungen Prinz.

[13] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Grundlagen Abkommensrecht, Rn. 46.

[14] Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge v. 23.05.1969, BGBl. II 1985, 927; dem Übereinkommen sind gegenwärtig 114 Staaten beigetreten: UN, Vertragsdatenbank, https://treaties.un.org/pages/ViewDetailsIII.aspx?src=TREATY&mtdsg_no=XXIII1&chapter=23&Temp=mtdsg3&lang=en, abgerufen am 15.08.2015.

[15] Vögele, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Vorwort, Rn. A 17.

[16] Baumhoff/Puls, IStR 2010, 802, 805.

[17] Vögele/Fischer, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Rn. A 13.

[18] Quelle: Eigene Darstellung.

[19] Engler/Elbert, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Rn. F 246.

[20] Peters/Haverkamp, BB 2011, 1303, 1304.

[21] AmtshilfeRLUmsG v. 26.06.2013, BGBl. I 2013, 1809.

[22] Roeder/Friedrich, BB 2015, 1053, 1057.

[23] So von Naumann, Ministerialrat im BMF, auf der NWB Jahrestagung Internationales Steuerrecht am 11.06.2015 in Düsseldorf: Kahlenberg, IWB 2015, 548.

[24] Annahme: Ausübung einer aktiven Tätigkeit i.S.d. Art. 23 Abs. 2 lit. c) DBA-RO, BGBl. II 2003, 1594, II 2004, 102, BStBl. I 2004, 273, 286.

[25] Quelle: Eigene Darstellung.

[26] DBA-RO, BGBl. II 2003, 1594, II 2004, 102, BStBl. I 2004, 273, 286.

[27] OECD, BEPS-Aktionsplan, http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf, abgerufen am 14.08.2015.

[28] OECD, finale Berichte BEPS-Projekt, http://www.oecd.org/ctp/beps-2015-final-reports.htm, abgerufen am 05.10.2015.

[29] Rasch/Mank/Tomson, IStR 2015, 424, 428; Ditz/Quilitzsch, DStR 2014, 127, 130.

[30] Zu den Risiken ausführlich: Ditz/Quilitzsch, DStR 2014, 127, 130; zu den Inhalten der geplanten Regelung ausführlich: Rasch/Mank/Tomson, IStR 2015, 424–429.

[31] Gem. Aktionsplan sollen Unternehmensgruppen mit einem konsolidierten Konzernumsatz von weniger als EUR 750 Mio. von dieser Berichtspflicht ausgenommen werden: OECD, Bericht zu BEPS Nr. 13, http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing-documentation-and-country-by-country-reporting-action-13-2015-final-report-9789264241480-en.htm, Tz. 52, abgerufen am 18.10.2015.

[32] Lappé/Schmidtke, IStR 2015, 693.

[33] Hiermit befasst sich ein eigener Punkt des Aktionsplans: OECD, Bericht zu BEPS Nr. 14, http://www.oecd.org/tax/making-dispute-resolution-mechanisms-more-effective-ac­tion-14-201 5-final-report-9789264241633-en.htm, abgerufen am 05.10.2015.

[34] Dies befürworten immerhin 20 Staaten: OECD, Bericht zu BEPS Nr. 14, http://www.oecd.org/tax/making-dispute-resolution-mechanisms-more-effective-ac­tion-14-201 5-final-report-9789264241633-en.htm, abgerufen am 05.10.2015, Abschnitt II, Tz. 62f.

[35] O.V., Deloitte, Tax-News v. 13.02.2015, http://www.deloitte-tax-news.de/transfer-pri­cing/beps -massnahme-14-verbesserung-der-effizienz-von-streitbeilegungsmechanismen.html, abgerufen am 19.07.2015.

[36] Reimer, IStR 2015, 1, 3.

[37] OECD, Bericht zu BEPS Nr. 15, http://www.oecd.org/tax/developing-a-multilateral-instru ment-to-modify-bilateral-tax-treaties-action-15-2015-final-report-9789264241688-en.htm, abgerufen am 20.10.2015.

[38] So beschäftigte sich z.B. das 18. Münchner Unternehmenssteuerform am 28.10.2015 mit dem Thema „Verständigungsverfahren im Steuerrecht“ und die Global Tax Policy Conference der WU Wien am 12.-13.10.2015 mit dem Thema „International Arbitration in Tax Matters: Taking the Debate Forward“.

[39] BMF-Schreiben v. 17.04.2013, IV B 2 - S 1301/10/10022-32, BB 2013, 1045.

[40] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 157a; Vögele/Fischer, in: Vögele/Bor-stell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Rn. A 13.

[41] Schaumburg: Internationales Steuerrecht, 2011, Rn. 3.75.

[42] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, 895; Eigels­hoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 9, Rn. 181.

[43] Art. 9 Abs. 2 DBA-Verhandlungsgrundlage, BMF-Schreiben v. 17.04.2013, IV B 2 - S 1301/10/10022-32, BB 2013, 1045.

[44] Borstell, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Rn. B 25; Jacobs/Endres/ Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, 895.

[45] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, 895.

[46] Lauten/Steinert, IStR 2013, 386, 388.

[47] OECD-MK zu Art. 9, Tz. 25; BMF-Schreiben v. 23.02.1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl. I 1983, 218, Tz. 1.2.4.

[48] So auch die meisten anderen Staaten: Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 9, Rn. 159.

[49] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl. I 1983, 218, Tz. 1.2.4.

[50] Eilers, in: Wassermeyer, DBA, 2015, Art. 25 OECD-MA, Rn. 16; OECD-MK zu Art. 25, Tz. 10.

[51] Lüdicke, IStR-Beihefter, 2013, 26, 28f.

[52] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 25, Rn. 16a; Arginelli, IBFD Tax News Service v. 04.09.2015, 4; Engler/Elbert, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Rn. F 234; Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 9, Rn. 165, 173.

[53] Das UN-MA weicht in den wesentlichen Aspekten nicht von den einschlägigen Regelungen des OECD-MA ab, so dass sich sämtliche der nachfolgenden Betrachtungen ausschließlich auf das OECD-Modell beziehen; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 20, 70, 180.

[54] Der eigentliche Austausch kann pragmatisch und informell über sämtliche Kommunikations-kanäle (Telefon, Telefax, Schriftverkehr, persönliche Treffen etc.) ausgeführt werden: Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 181; OECD-MK zu Art. 25, Tz. 58.

[55] Engler/Elbert, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Rn. F 304.

[56] BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 - 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 2.1.1.

[57] Schoppe, BB 2014, 2199.

[58] Dies gilt unter Einbeziehung der Fortgeltung von mit nicht mehr existenten Staaten (z.B. Tsche­choslowakei) geschlossenen DBA, die aufgrund ausdrücklicher Vereinbarung mit den Nachfolgestaaten fortgelten; BMF-Schreiben v. 19.01.2015, IV B 2 – S 1301/07/10017-06, BStBl. I 2015, 128.

[59] BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 - 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 12.1.2.; Überar­bei­teter Verhaltenskodex 2009 v. 30.12.2009, ABl. 2009 Nr. C 322/01, Tz. 6.5; Krabbe, in: Wassermeyer, DBA, 2015, Art. 6 EUSKon, Rn. 1.

[60] BMF-Schreiben v. 23.02.1983, IV C 5 - S 1341 - 4/83, BStBl. I 1983, 218, Tz. 1.2.4.

[61] BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 - 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 2.1.2.

[62] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 28.

[63] Eilers, in: Wassermeyer, DBA, 2015, Art. 25 OECD-MA, Rn. 28; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 29; BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 - 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 2.4.2.

[64] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 23.

[65] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 30.

[66] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 31.

[67] Eilers, in: Wassermeyer, DBA, 2015, Art. 25 OECD-MA, Rn. 31.

[68] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 33.

[69] OECD, Länderprofile Verständigungsverfahren, http://www.oecd.org/ctp/dispute/countrymap profiles.htm, abgerufen am 11.07.2015.

[70] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, 899; Herlin­ghaus, IStR 2010, 125, 126; Krabbe, in: Wassermeyer, DBA, 2015, Art. 6 EUSKon, Rn. 2.

[71] Flüchter, IStR 2012, 694.

[72] BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 - 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 1.4. und Tz. 2.1.1.

[73] BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 - 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 11.1.3.; Krabbe, in: Wassermeyer, DBA, 2015, Art. 6 EUSKon, Rn. 7.

[74] BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 - 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 2.1.4.

[75] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 55.

[76] FG Hamburg, Urteil v. 13.07.2000, V 2/97, IStR 2003, 391.

[77] Ismer, IStR 2003, 394, 395.

[78] BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 - 340/06, BStBl. I 2006, 461, Anlage 2.

[79] BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 - 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 2.2.3.

[80] Peters/Haverkamp, BB 2011, 1303, 1305; BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 -340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 11.2.1.

[81] BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 - 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 2.2.1.

[82] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 216.

[83] BZSt, Merkblatt Antrag Verständigungsverfahren nach EUSKon, http://www.bzst.de/DE/Steu ern_International/Verstaendigungsverfahren/Merkblaetter/merkblaetter_node.htm, ab­gerufen am 29.09.2015.

[84] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 76.

[85] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs , Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, 899, 902; BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 - 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 2.4.1.

[86] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 71.

[87] FG Hamburg, Urteil v. 13.07.2000, V 2/97, IStR 2003, 391, Tz. 2.1.; BFH, Urteil v. 26.05.1982, I R 16/78, BStBl. II 1982, 583; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 90; Albert, IFSt-Schrift Nr. 457, 2009, 22 m.w.N.

[88] BFH, Urteil v. 26.05.1982, I R 16/78, BStBl. II 1982, 583; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 90; Engler/Elbert, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Rn. F 263; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2011, Rn. 3.75.

[89] Hierzu gehören insb. das Übermaßverbot und der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz: Gersch, in: Klein, AO, 2014, § 5, Rn. 1.

[90] Engler/Elbert, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Rn. F 253.

[91] Ismer, IStR 2003, 394.

[92] Flüchter, IStR 2012, 694.

[93] Peters/Haverkamp, BB 2011, 1303, 1308.

[94] Bödefeld/Kuntschik, IStR 2010, 474, 476f.

[95] Bödefeld/Kuntschik, IStR 2010, 474, 476f., Bödefeld/Kuntschik, IStR 2009, 268, 271.

[96] Nientimp/Tomson, IStR 2009, 615, 618.

[97] Bödefeld/Kuntschik, IStR 2010, 474, 477.

[98] Überarbeiteter Verhaltenskodex 2009 v. 30.12.2009, ABl. 2009 Nr. C 322/01, Tz. 7.2 b).

[99] BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 - 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 9, 14.

[100] Flüchter, IStR 2012, 694, 695.

[101] Engler/Elbert, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 2015, Rn. F 274.

[102] Nientimp/Tomson, IStR 2009, 615, 618; BMF-Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 - S 1300 - 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 3.4. i.V.m. Tz. 4.2.

[103] Weingartner, IWB 2014, 749.

[104] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 71.

[105] Für eine Auflistung siehe Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 136a.

[106] Das UN-MA enthält eine vergleichbare Alternativregelung; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 199.

[107] Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 115.

[108] Nientimp/Tomson, IStR 2009, 615, 616.

[109] Bödefeld/Kuntschik, IStR 2009, 449, 450.

[110] Nientimp/Tomson, IStR 2009, 615, 617.

[111] Peters/Haverkamp, BB 2011, 1303, 1305; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 25, Rn. 222.

[112] Flüchter, IStR 2012, 694; Drüen, in: Tipke/Kruse , AO/FGO, 2015, § 2 AO, Tz. 42a.

[113] Flüchter, IStR 2012, 694, 698; Peters/Haverkamp, BB 2011, 1303, 1304; Baumhoff/Puls, IStR 2010, 802, 803.

[114] Gosch, IStR 2014, 698, 704.

[115] Art. 25 A DBA-FR, BGBl. II 1961, 397, 1659, BStBl. I 1961, 342, 712.

[116] Art. 41 Abs. 5 DBA-SE, BGBl. II 1994, 686, II 1995, 29, BStBl. I 1994, 422, I 1995, 88.

[117] Art. 25 Abs. 6 DBA-CA, BGBl. II 2002, 670, 962, BStBl. I 2002, 505, 521.

[118] Art. 25 Abs. 5, 6 DBA-USA, BGBl. II 1991, 354, II 1992, 235, BStBl. I 1991, 94, I 1992, 262.

[119] Art. 25 Abs. 5 DBA-AT, BGBl. II 2002, 734, 2435, BStBl. I 2002, 584, 958.

[120] Art. 26 Abs. 5 DBA-GB, BGBl. II 2010, 1333, II 2011, 536, BStBl. I 2011, 469, 485.

[121] Art. 26 Abs. 5 - 7 DBA-CH, BGBl. II 1972, 1021, II 1973, 74, BStBl. I 1972, 518, I 1973, 61.

[122] Art. 25 Abs. 5 - 8 DBA-LI, BGBl. II 2012, 1462, II 2013, 332, BStBl. I 2012, 488, I 2013, 507.

[123] Art. 25 Abs. 5 DBA-NL, BGBl. II 2012, 1415. Dieses DBA tritt vermutlich zum 01.01.2016 in Kraft, gegenwärtig gültig ist noch das Vorgängerabkommen: DBA-NL, BGBl. II 1960, 1781, 2216, BStBl. I 1960, 381, 626.

[124] Bödefeld/Kuntschik, IStR 2012, 137.

[125] Müller-Gatermann, FR 2012, 1032, 1037.

[126] Lüdicke, IStR-Beihefter, 2013, 26.

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Details

Titel
Verständigungs- und Schiedsverfahren als Instrumente der Vermeidung und Beseitigung von ertragsteuerlicher Doppelbesteuerung. Rechtslage und Anwendung
Hochschule
Albert-Ludwigs-Universität Freiburg  (Zentrum für Business and Law)
Note
1,3
Autor
Jahr
2015
Seiten
79
Katalognummer
V510444
ISBN (eBook)
9783346079312
ISBN (Buch)
9783346079329
Sprache
Deutsch
Anmerkungen
Ausgezeichnet mit dem Robert-Liefmann-Nachwuchsförderpreis des Vereins Steuern in Forschung & Praxis e.V.
Schlagworte
Verrechnungspreise, Verständigungsverfahren, Schiedsverfahren, Doppelbesteuerung, Internationales Steuerrecht
Arbeit zitieren
Christian Vogt (Autor), 2015, Verständigungs- und Schiedsverfahren als Instrumente der Vermeidung und Beseitigung von ertragsteuerlicher Doppelbesteuerung. Rechtslage und Anwendung, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/510444

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