Extracto
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Begrifflichkeiten
2.1 Anschaffungskosten
2.1.1 Anschaffungsnebenkosten
2.1.2 Nachträgliche Anschaffungskosten
2.2 Herstellungskosten
2.2.1 Anschaffungsnahe Herstellungskosten
2.2.2 Wesentliche Verbesserung
2.2.2.1 Hebung des Standards
2.2.3 Erweiterung
2.3 Erhaltungsaufwand
3 Abgrenzung der Begrifflichkeiten
3.1 Abgrenzung von Anschaffungskosten zu Erhaltungsaufwand
3.2 Abgrenzung von Herstellungskosten zu Erhaltungsaufwand
3.3 Abgrenzung von Anschaffungskosten zu Herstellungskosten
4 Zusammentreffen von Erhaltungsaufwand mit Herstellungs- oder Anschaffungskosten
5 Steuerliche Auswirkungen
5.1 Steuerliche Behandlung von Erhaltungsaufwand
5.1.1 § 82b EStDV Behandlung größeren Erhaltungsaufwands bei Wohngebäuden
5.1.1.1 Das Eintragen in die Steuererklärung
5.1.2 § 11a EStG Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
5.2 Steuerliche Behandlung von Anschaffungs- und Herstellungskosten
5.2.1 Reguläre Abschreibung für Abnutzung gemäß § 7 EStG
5.2.2 Erhöhte Abschreibung für Abnutzung gemäß § 7b EStG
6 Fazit
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnisse der sonstigen Quellen
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Ermittlung der Anschaffungskosten
Tabelle 2: Berechnung der AfA bei nachträglichen Anschaffungskosten
Tabelle 3: Wohnstandard eines Gebäudes
Tabelle 4: Vergleichsrechnung der 15%-Grenze gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
Tabelle 5: Vergleichsrechnung nach § 82b EStDV
Tabelle 6: Ertragsteuerliche Behandlung von Grundstücksbestandteilen
Tabelle 7: AfA-Verlauf bei der Sonderabschreibung gemäß § 7b EStG
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Prüfschema Erhaltungsaufwand / nachträgliche AK/HK
Abbildung 2: Anlage V – Erhaltungsaufwendungen
Abbildung 3: Anlage V – Verteilung der Erhaltungsaufwendungen
1 Einleitung
Diese Thesis beschäftigt sich mit dem Thema der Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen zu nachträglichen Anschaffungs- sowie Herstellungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die materielle Bedeutung der Abgrenzungsfrage liegt in der Besteuerung der Aufwendungen. Die Aufwendungen für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen an einem Gebäude, das der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient, sind als Werbungskosten abzugsfähig. Zu unterscheiden ist dabei zwischen Erhaltungsaufwendungen und nachträglichen Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten. Es ist steuerlich von erheblicher Bedeutung, ob Erhaltungsaufwand oder Herstellungsaufwand vorliegt. Die Abgrenzung mit ihren unterschiedlichen Rechtsfolgen liegt darin, ob die Aufwendungen über die Laufzeit des Gebäudes abgeschrieben werden oder sofort als Werbungskosten abzugsfähig sind. Da Gebäude eine lange Nutzungsdauer haben, ist die Beurteilung von höchster Wichtigkeit. Obwohl sich die Rechtsprechung ständig weiterentwickelt, kann bis heute kein eindeutiger Maßstab zur Grenzziehung zwischen Erhaltungsaufwendungen und nachträglichen Anschaffungs- sowie Herstellungskosten gezogen werden. In der Praxis stellt sich regelmäßig die Frage, ob Erhaltungsaufwendungen oder Anschaffungs- und Herstellungskosten vorliegen, da Gebäude komplexe Anlagegüter sind. Immobilien sind in der Volkswirtschaft bedeutend, da sie unter anderem Auswirkung auf den Kapitalfluss im Bausektor haben. Wird der Abzug von Erhaltungsaufwendungen durch die Einstufung in nachträgliche Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten eingeschränkt, kann es die Entscheidung von Steuerpflichtigen bezüglich einer Investition stark beeinflussen, da die Kosten auf einen langen Zeitraum verteilt werden. Im ersten Schritt werden die Begrifflichkeiten von Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungskosten und Herstellungskosten in ihrem vollen Umfang erläutert und voneinander abgegrenzt, da diese der Kern der Thesis sein werden. Daraufhin wird auf das Zusammentreffen von Erhaltungsaufwendungen und Anschaffungs- sowie Herstellungskosten eingegangen und zum Schluss auf die steuerlichen Konsequenzen. Auf die umsatzsteuerlichen Konsequenzen wird in dieser Arbeit aufgrund eines zu großen Umfangs der Thematik nicht eingegangen.
2 Begrifflichkeiten
2.1 Anschaffungskosten
Der Begriff und die Ermittlung der Anschaffungskosten haben im Ertragssteuerrecht eine zentrale Bedeutung. Sie sind die Grundlage für die Bilanzierung und Bewertung von Gebäuden und bilden die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung für Abnutzung.1 Grundsätzlich enthält das Steuerrecht keine Legaldefinition des Begriffs der Anschaffungskosten. § 6 Abs. 6 S. 1 EStG bezieht sich lediglich nur auf den Tausch. Daher ist § 255 HGB auch für das Steuerrecht anzuwenden, denn dieser bietet eine konkretere Definition von Anschaffungskosten.2 Die Rechtsprechung und die einschlägigen Verwaltungsanweisungen bieten ergänzende Regelungen zu den Anschaffungskosten.3 Gemäß § 255 HGB ist alles, was der Erwerber aufgewendet hat, um das Wirtschaftsgut zu erlangen beziehungsweise zu behalten, in einen betriebsbereiten und funktionstüchtigen Zustand zu versetzen, grundsätzlich unter den Begriff der Anschaffungskosten zu fassen.4 Der Erwerb stellt die Überführung eines Vermögensgegenstandes aus einem fremden in den eigenen Verfügungsbereich dar. Die Erlangung der Verfügungsmacht ist der maßgebende Zeitpunkt für die Anschaffung.5 Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn die sogenannte objektive und die subjektive Funktionstüchtigkeit gegeben sind.6 Sind für den Gebrauch des Gebäudes wesentliche Teile nicht nutzbar, so ist das Gebäude objektiv funktionsuntüchtig. Beispiele für die objektive Funktionsuntüchtigkeit und folglich wesentliche Bestandteile des Gebäudes, stellen fehlende Fenster, Haustüren, Dachbedeckung oder eine defekte Heizung dar.7
Die Aufwendungen, die erbracht werden, um diese Mängel zu beheben und die Funktionstüchtigkeit herzustellen, führen zu Anschaffungskosten.8
Die subjektive Funktionsuntüchtigkeit ist gegeben, wenn der Erwerber das Gebäude nicht für die konkrete Zweckbestimmung nutzen kann.9 Die Zweckbestimmung richtet sich zum einen auf eine bestimmte Einkunftsart, innerhalb der das Gebäude der Erzielung von Einkünften dienen soll, zum anderen, auf welche explizite Art und Weise das Gebäude tatsächlich genutzt werden soll, zum Beispiel als Wohn- oder Geschäftsgebäude.10
Die Aufwendungen, die erbracht werden, um die Zweckerreichung zu erlangen, führen ebenfalls zu Anschaffungskosten.11 Der Anschaffungsvorgang beginnt mit den ersten Handlungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Eigentums an dem Wirtschaftsgut stehen.12 Hat der Erwerber das Gebäude unentgeltlich erworben, so liegen keine Anschaffungskosten vor, da diese einen entgeltlichen Anschaffungsvorgang voraussetzen.13 Handelt es sich um einen teilentgeltlichen Erwerb, sind die Aufwendungen in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu zerlegen.14
Die Anschaffungskosten ermitteln sich wie folgt:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tab. 1: Ermittlung der Anschaffungskosten
(In Anlehnung an Röhle/Wiegmann, Rechnungswesen für Steuerberater, 2. Auflage, S.133)
2.1.1 Anschaffungsnebenkosten
Zu den Anschaffungskosten eines Gebäudes gehören auch die Anschaffungsnebenkosten. Da der Beschaffungsvorgang einer Immobilie erfolgsneutral behandelt werden soll, ist es zwingend nötig, die Anschaffungsnebenkosten bei der Ermittlung der Anschaffungskosten zu berücksichtigen.15 Anschaffungsnebenkosten sind alle Aufwendungen, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes stehen.16 Zu diesen Kosten gehören beispielsweise Maklergebühren, Provisionen, Notar- und Gerichtsgebühren, Steuern und sonstige Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang stehen. Nicht zu den Anschaffungsnebenkosten gehören dagegen Finanzierungs- und Geldbeschaffungskosten.17 Wird ein bebautes Grundstück angeschafft, so sind die Anschaffungsnebenkosten verhältnismäßig im Wert des Grund und Bodens sowie des Gebäudes aufzuteilen.18
Die Kaufpreisaufteilung beim Erwerb in Grund und Boden und in das Gebäude kann anhand der Arbeitshilfe vom BMF vorgenommen werden und wird unter Punkt 5.2.1 erläutert.
2.1.2 Nachträgliche Anschaffungskosten
Gemäß § 255 Abs.1 Satz 2 HGB gehören auch die nachträglichen Anschaffungskosten zu den Anschaffungskosten.19 Dies dient der Sicherstellung, dass alle Aufwendungen, unter anderem eine nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises und der Nebenkosten, den Anschaffungskosten hinzugerechnet werden. Wird eine spätere Änderung der Betriebsbereitschaft herbeigeführt, fallen auch diese Kosten unter die nachträglichen Anschaffungskosten. Folgerichtig sind auch nachträglich eingetretene Kostenminderungen von den Anschaffungskosten abzusetzen.20 Diese können auch erst längere Zeit nach dem Erwerbsvorgang entstanden sein.21 Ein zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung ist nicht zwingend erforderlich.22
Es kommt auf die tatsächliche Zweckbestimmung der Aufwendungen an und sie müssen mit dem ursprünglichen Anschaffungsvorgang im Zusammenhang stehen.23
Öffentliche Abgaben führen oft zu nachträglichen Anschaffungskosten, da sie die Benutzbarkeit des Grundstücks erhöhen und somit auch dessen Wert steigern.24 Typisch anfallende nachträgliche Anschaffungskosten sind beispielsweise erstmalige Straßenanlieger- und Erschließungsbeiträge, Kanalanschlussgebühren bei Grundstücken und Erstanschlüsse an die Gas- und Stromversorgung.25
Beispiel: Ein lediger Steuerpflichtiger hat im Juli 2017 ein Mietwohngrundstück aus dem Baujahr 1980 zu einem Kaufpreis in Höhe von 300.000 € erworben, das der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient. Der Anteil am Grund und Boden beträgt 70.000 €. Im Veranlagungsjahr 2019 entstehen ihm nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 50.000 €.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tab. 2: Berechnung der AfA bei nachträglichen Anschaffungskosten
(Eigene Darstellung)
Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG werden Gebäude, die nicht Wohnzwecken dienen und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, mit jährlich linear 2 % abgeschrieben. Für das Jahr des Erwerbs ist die Abschreibung für Abnutzung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG nur anteilig geltend zu machen.
In dem Jahr, in dem die nachträglichen Anschaffungskosten anfallen, ist die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung zu erhöhen.
Der maßgebliche Prozentsatz für die Abschreibung verändert sich nicht durch die nachträglichen Anschaffungskosten. Bei der Berechnung der Abschreibung von der neuen Bemessungsgrundlage sind die nachträglichen Anschaffungskosten so zu behandeln, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden.26 Der Grundsatz „pro rata temporis“, die für Monate zeitanteilige Aufteilung, erfolgt demnach nicht.
2.2 Herstellungskosten
Ebenso wie bei den Anschaffungskosten sind die Herstellungskosten im Steuerrecht nicht legaldefiniert. Sie bilden ebenso wie die Anschaffungskosten die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung für Abnutzung.27 In der Einkommensteuerrichtlinie 6.3 EStR wird lediglich der Bilanzansatz der Herstellungskosten in der Steuerbilanz erläutert.28 Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB Aufwendungen, die durch den Gebrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögengegenstands entstehen.29 Sie bilden die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung für die Abnutzung eines Gebäudes.30 Die Aufwendungen für eine Erweiterung, oder eine über den Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes, zählen zu den Herstellungskosten.31 Herstellungskosten können genauso wie Anschaffungskosten nur vorliegen, wenn sie final mit Bezug auf die Herstellung hin aufgewendet werden. Dafür ist die Abzielung auf die Herstellung eines Wirtschaftsgutes maßgeblich.32
Liegt bei einem Gebäude ein sogenannter Vollverschleiß vor, was bedeutet, dass es aufgrund schwerer Substanzschäden unbrauchbar geworden ist, so können die in diesem Zusammenhang anfallenden Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten ausnahmsweise Herstellungskosten darstellen.33 Die Aufwendungen für die Beseitigung dieser Mängelvor der Fertigstellung des Gebäudes stellen keine sofort abzugsfähigen Werbungskosten dar.34
Kann die Planung eines Gebäudes nicht verwirklicht werden und wird dadurch eines dem gleichen Zweck dienendes Gebäude später errichtet, können die Kosten für die ursprüngliche Planung in die Herstellungskosten des tatsächlich errichteten Gebäudes hinzugerechnet werden, soweit die Aufwendungen tatsächlich geleistet worden sind.35
Die Kosten für eine Gartenanlage stellen auch Herstellungskosten dar, wenn die Aufwendungen für das Anpflanzen von Bäumen, Büschen und Hecken an den Grundstücksgrenzen entstanden sind (,,lebende Umzäunung“).36 Die bepflanzte Gartenanlage stellt ein eigenständiges Wirtschaftsgut dar, das über die Laufzeit von zehn Jahren abgeschrieben wird. Die Aufwendungen für die Instandhaltung der Gartenanlagen sind sofort abzugsfähige Werbungskosten.37
2.2.1 Anschaffungsnahe Herstellungskosten
Anschaffungsnahe Herstellungskosten sind Aufwendungen, die in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes stehen, aber nicht durch die Anschaffung selbst veranlasst sind.38 Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes vorgenommen wurden, soweit die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.39 Aufwendungen, die jährlich üblicherweise anfallen, wie zum Beispiel Erhaltungsarbeiten, gehören jedoch nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten und sind sofort als Werbungskosten abzugsfähig.40
Dienen die anschaffungsnahen Aufwendungen nicht der Herstellung oder Erweiterung eines Gebäudes, so sind sie nicht allein wegen ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung oder ihrer Höhe der Aufwendungen als Herstellungskosten zu beurteilen. Diese Aufwendungen stellen nur dann anschaffungsnahe Herstellungskosten dar, wenn sie zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes gemäß § 255 Abs. 2 S. 1 HGB führen.41
Werden innerhalb von drei Jahren nach der Herstellung des Gebäudes Mängel entdeckt und beseitigt, sind die Kosten für die Mängelbeseitigung bei der 15 %-Grenze zu berücksichtigen und stellen Herstellungskosten dar, soweit sie in Summe die Grenze überschreiten.42 Werden jedoch nach dem Erwerb einer Immobilie durch den Mieter Schäden verursacht, die der Vermieter beheben muss, liegen keine anschaffungsnahen Herstellungskosten, sondern Erhaltungsaufwendungen vor.43 Ebenso stellen regelmäßig wiederkehrende Kosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG, wie zum Beispiel die jährliche Heizungswartung, keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten dar.44 Wird ein Gebäude teilentgeltlich erworben, können die anschaffungsnahen Herstellungskosten nur verhältnismäßig zum entgeltlichen Teil des Erwerbs gegeben sein.45
2.2.2 Wesentliche Verbesserung
Eine wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus ist dann gegeben, wenn die Verbesserung am Objekt als Ganzem herbeigeführt wird. Diese Verbesserung muss wesentlich sein.46 Die Wesentlichkeit der Verbesserung ist dann gegeben und führt mithin zu Herstellungskosten, wenn drei der vier zentralen Ausstattungsmerkmale, die Heizungs-, Sanitär- sowie die Elektroinstallation und die Fenster eines Wohngebäudes, einem Standardsprung unterliegen.47 Was ein „Standardsprung“ bedeutet und inwiefern der Begriff „wesentlich“ ausgelegt wird, wird unter Punkt „2.3.2.1 Hebung des Standards“ erläutert. Ein Indiz, jedoch kein ausschließliches Kriterium für die wesentliche qualitative Verbesserung, ist regelmäßig die Erhöhung der möglichen zu erzielbaren Miete.48
Der ursprüngliche Zustand ist an dem Zeitpunkt zu bemessen, an dem das Objekt in das Vermögen des Eigentümers aufgenommen wird, welcher regelmäßig der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung ist.49 Die Aufwendungen stellen Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 S.1 3. Alt. HGB dar und sind bei der Ermittlung der anschaffungsnahen Herstellungskosten einzubeziehen.50
Wird das Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt, umfasst es mehrere Wirtschaftsgüter. Werden Baumaßnahmen getätigt, ist bei der Prüfung ob Herstellungskosten i.S.d. § 255 Abs. 2 HGB vorliegen, auf die einzelnen Gebäudeteile abzustellen. Bewirken die Baumaßnahmen Veränderungen im Sinne der Zielsetzung, eine höherwertige Nutzbarkeit herbeizuführen, handelt es sich um Herstellungskosten.51 Dabei ist die subjektive Vorstellung des Erwerbers unerheblich, es zählen nur die objektiven Auswirkungen der Maßnahmen auf den Nutzungswert des Gebäudes.52
2.2.2.1 Hebung des Standards
Wird das Gebäude aufgrund von Baumaßnahmen auf einen höheren Standard gehoben, so sind diese Kosten als Anschaffungskosten zu qualifizieren. Aufgrund dessen muss entschieden werden, welchem Standard die Immobilie künftig entsprechen soll. Es ist zwischen einem sehr einfachen, mittleren oder einem sehr anspruchsvollen Standard zu unterscheiden.53 Sind die zentralen Ausstattungsmerkmale im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden, liegt ein sehr einfacher Wohnungsstandard vor.54
Ein mittlerer Wohnungsstandard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen gerecht werden.55
Ein sehr anspruchsvoller Standard, auch Luxussanierung genannt, ist gegeben, wenn bei dem Einbau der zentralen Ausstattungsmerkmale nicht nur das Mindestmaß an Zweckmäßigkeit, sondern das Mögliche in Form von der Verwendung außergewöhnlich hochwertiger Materialien, verwendet wurde.56
Wird der Gebrauchswert und somit das Nutzungspotential einer Immobilie von einem sehr einfachen auf einen mittleren, oder von einem mittleren auf einen sehr hohen Standard erhöht, so ist von einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts auszugehen.57 Die Einstufung in den jeweiligen Standard eines Wohngebäudes ergibt sich regelmäßig, nach Verwaltungsanweisungen und BFH-Rechtsprechung, aus den zentralen Ausstattungsmerkmalen und Eigenschaften einer Wohnung wie zum Beispiel den Heizungsanlagen, Sanitäranlagen, Elektroinstallation und Fenster.58 Sind im Rahmen von Baumaßnahmen mindestens drei dieser zentralen Ausstattungsmerkmale betroffen, so führt dies zu einer Hebung des Standards, da sich der Gebrauchswert der Immobilie erhöht.59
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tab. 3: Wohnstandard eines Gebäudes
(in Anlehnung an das BMF-Schreiben vom 18.07.2003, IV C 3)
Für die Beurteilung, ob eine Hebung des Wohnstandards vorliegt, gibt es verschiedene Indizien. Wird ein Gebäude in zeitlicher Nähe zum Erwerb im Ganzen modernisiert, oder fallen hohe Kosten für die Sanierung der zentralen Ausstattungsmerkmale an und ergibt sich daraus eine erhebliche Erhöhung des Mietzinses, stellen diese Faktoren Indizien für eine Hebung des Wohnstandards dar.60
2.2.3 Erweiterung
Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen stellen, unabhängig von der Höhe der Ausgaben, Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 HGB dar, wenn sie für eine Erweiterung entstehen.61 Eine Erweiterung ist eine Substanzmehrung, die sich auf den Vermögensgegenstand als Ganzes bezieht.62 Diese kann durch einen Anbau von bisher nicht vorhandenen Wohnraum oder neuer Nutzfläche, sowie durch einen Ausbau, der neue Wohn- und Nutzfläche schafft, entstehen.63 Selbst eine geringfügige Erweiterung kann Herstellungskosten darstellen, wenn die Nutzfläche eines Gebäudes durch Baumaßnahmen vergrößert wird.64
Beispiele für zusätzlich entstehenden Nutzraum sind zum einen der Einzug tragender Zwischendecken, die als eine Erweiterung anzusehen sind,65 zum anderen wenn eine Terrasse zu einem Wintergarten umgebaut wird und so ein ganzjähriger zusätzlicher Wohnraum entsteht.66
Zu der nutzbaren Fläche eines Gebäudes gehört nicht nur die reine Wohnfläche einer Wohnung oder eines Gebäudes, sondern auch die Grundfläche des Gebäudes. Demnach stellt auch die Ersetzung von einem Flachdach durch ein Satteldach eine Erweiterung dar.67
Das gleiche gilt auch für die Errichtung eines Kelleranbaus unter einer Terrasse oder durch ein Treppenhaus als Vorbau, wenn die nutzbare Fläche vergrößert wird.68
2.3 Erhaltungsaufwand
Eine Legaldefinition im Gesetz zum Erhaltungsaufwand existiert nicht. Dadurch hat der BFH zahlreiche Urteile mit Kriterien zur Negativabgrenzungen gegenüber den Anschaffungs- und Herstellungskosten erlassen. Von großer Bedeutung sind vor allem die sogenannten „Mai-Urteile“ des BFH, da in all diesen Urteilen, mangels einer gesetzlichen Begriffsbestimmung, die Erhaltungsaufwendungen von den Anschaffungs- sowie Herstellungskosten negativ abgegrenzt wurden.69
Aufgrund dieser ergangenen BFH-Rechtsprechungen hat die Finanzverwaltung das Anwendungsschreiben vom 18.07.2003 erlassen, indem sie die Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen im Falle von Gebäuden darstellt.70 Im Rahmen des Steueränderungsgesetz 2003 hat der Gesetzgeber eine Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG in Form eines Nichtanwendungsgesetzes aufgenommen.71
Demnach gehören Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, sofern die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen, zu den Herstellungskosten.72
Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, gehören nicht zu diesen Aufwendungen.73
Bei Verlustzuweisungsmodellen ist Vorsicht geboten, da diese Grenze in dem Fall nicht ohne weiteres akzeptiert wird.74 Erhaltungsaufwendungen sind jedoch nicht expliziert definiert. Gemäß der Einkommensteuerrichtlinie R 21.1 EStR sind Aufwendungen zur Erneuerung bereits vorhandener Teile, Anlagen und Einrichtungen sowie Aufwendungen zur Erhaltung des bestimmungsmäßigen Gebrauchs einer Sache, Erhaltungsaufwendungen.75 Eine Ausnahme stellen die Aufwendungen für die vollständige Erneuerung einer Einbauküche inklusive Spüle, Herd, Einbaumöbel und Elektrogeräte dar. Diese Aufwendungen stellen keinen Erhaltungsaufwand, sondern ein einheitliches Wirtschaftsgut dar und können somit nicht als sofort abzugsfähige Werbungskosten, sondern über die Abschreibung für Abnutzung von zehn Jahren geltend gemacht werden.76
[...]
1 Durm, Anschaffungskosten – Lexikon des Steuerrechts, Rz. 1
2 Blümich/Ehmcke, 146. EL Februar 2019, EStG § 6, Rn. 90
3 Durm, Anschaffungskosten – Lexikon des Steuerrechts, Rz. 2.2
4 Schmidt, EStG
5 Durm, Anschaffungskosten – Lexikon des Steuerrechts, Rz. 2.1.1
6 BMF, Schreiben vom 18.07.2013, Rn. 5
7 Grözinger, Einkommensteuer – Ab wann ist ein Gebäude funktionstüchtig?
8 BMF, Schreiben vom 18.07.2013, Rn.7
9 Langenkämper, Erhaltungsaufwand/Modernisierungsaufwand, Rn. 3
10 Frotscher/Geurts, EStG § 21 Vermietung und Verpachtung/5.3.2.3 Anschaffungskosten, Rn. 149
11 Langenkämper, Erhaltungsaufwand/Modernisierungsaufwand, Rn. 3
12 Vgl. Bur, Allgemeines zur Abschreibung von Gebäuden/ 5 Abschreibungsbeginn und -ende
13 Blümich/Ehmcke, 146. EL Februar 2019, EStG § 6, Rn. 91
14 BMF, Schreiben vom 18.07.2013, IV C 3, Rn. 16
15 Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2017/2018, Zwirner/Tippelhofer, Rn. 15
16 Beck’scher Bilanzkommentar Schubert/Gadek, HGB § 255, Rn. 70
17 Bur, Anschaffungs- und Herstellungskosten/1.5.5 Anschaffungsnebenkosten
18 Siegert, Grundlagen der Immobilienwirtschaft, S. 344
19 BeckOK EStG/Oellerich EStG § 6, Rn. 287
20 Durm, Anschaffungskosten – Lexikon des Steuerrechts, Rz. 2.1.2 i.V.m. § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB
21 Schmidt, Anschaffungskosten (HGB,EStG), Rn. 4
22 Vgl. BFH, Urteil vom 03.07.1997, III R 114/95
23 Rosarius, ABC der Bilanzierung 2017/2018, Nachträgliche Anschaffungskosten, Rn. 998
24 Beck’scher Bilanz-Kommentar, Schubert/Gadek, HGB § 255 Bewertungsmaßstäbe, Rn. 77
25 Kirsch in Kirsch, eKomm Ab 01.01.2016, § 255 HGB, Rn. 72
26 R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR
27 Durm, Herstellungskosten – Lexikon des Steuerrechts, Rz. 1
28 R 6.3 EStR „Herstellungskosten“
29 Adrian, Handbuch Bilanzsteuerrecht – Stand: November 2018 (3. Auflage), Rn. 3506
30 R 7.3 Abs. 1 Satz 1 EStR
31 Krudewig, Herstellungskosten: Welche Kosten dazu zählen und wie richtig gebucht wird, Rn. 3
32 BeckOK EStG/Oellerich EStG § 6, Rn. 547
33 BMF, Schreiben vom 18.07.2003, IV C 3, Rn. 18
34 Vgl. BFH, Urteil vom 24.03.1987, IX R 17/84
35 Vgl. BFH, Beschluss vom 02.11.2000, IX B 95/00
36 R 21.1 Abs. 3 EStR
37 Durm, Herstellungskosten – Lexikon des Steuerrechts, Rz. 4.2
38 Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2017/2018, 16. Auflage 2017, Rn. 14
39 Blümich/Ehmcke, EStG § 6, Rn. 410
40 BeckOK EStG/Oellerich, EStG § 6, Rn. 1441
41 BFH, Urteil vom 12.09.2001, IX R 39/97
42 Durm, Herstellungskosten – Lexikon des Steuerrechts, Rz. 4.6
43 Vgl. BFH, Urteil vom 09.05.2017, IX R 6/16
44 Egner in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm Ab VZ 2015, § 21 EStG, Rn. 29
45 Vgl. R 6.4 Abs. 1 Satz 2 EStR
46 Beck’scher Bilanz-Kommentar/Schubert/Hutzler HGB § 255, Rn. 385
47 Vgl. BFH, Urteil vom 03.12.2002, IX R 64/99
48 Vgl. Rödl & Partner Nürnberg – Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden
49 IDW Verlautbarungen, 69. EL Februar 2019, Rn. 7
50 Blümich/Ehmcke, 146. EL Februar 2019, EStG § 6, Rn. 433
51 Vgl. BFH, Urteil vom 25.09.2007, IX R 43/06
52 Vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2003, X R 9/99
53 BMF, Schreiben vom 18.07.2013, IV C 3, Rn. 9
54 BMF, Schreiben vom 18.07.2013, IV C 3, Rn. 11
55 BMF, Schreiben vom 18.07.2013, IV C 3, Rn. 12
56 BMF, Schreiben vom 18.07.2013, IV C 3, Rn. 13
57 Rönig, Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand bei Baumaßnahmen, Rn. 53
58 Rönig, Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand bei Baumaßnahmen, Rn. 55
59 BMF, Schreiben vom 18.07.2003, IV C 3, Rn. 10
60 Durm, Gebäude, anschaffungsnahe Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand – Lexikon des Steuerrechts, Rz. 1.4.2
61 BMF, Schreiben vom 18.07.2003, IV C 3, Rn. 19
62 Beck’scher Bilanz-Kommentar/Schubert/Hutzler HGB § 255, Rn. 380
63 Langenkämper, Anbau – Ausbau – Erweiterung und Umbau, Rn. 1
64 Vgl. BFH, Urteil vom 09.05.1995, IX R 88/90
65 Beck’scher Bilanzkommentar, Schubert/Hutzler, HGB § 255, 11. Auflage 2018, Rn. 380
66 Vgl. van Ghemen, Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und.../ 6.3. Erweiterung eines Gebäudes
67 Vgl. BFH, Urteil vom 15.05.2013, IX R 36/12
68 BeckOK EStG/Oellerich EStG § 6, Rn. 598
69 Geiermann in AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Erhaltungsaufwand“, Rn. 2 Vgl. BFH, Urteile vom 09.05.1995, IX R 116/92, BStBl II 1996, 632 (Grundfall); IX R 69/92, BStBl II 1996, 630; IX R 2/94, BStBl II 1996, 637; Urteile vom 10.05.1995, IXR 62/94, BStBl II 1996, 639
70 Geiermann in AfA-Lexikon, ABC der Abschreibungen „Erhaltungsaufwand“, Rn. 2
71 Lindberg, Frotscher/Geurts, EStG § 21 Vermietung und Verpachtung/5.3.2.4.4. Anschaffungsnahe Aufwendungen, Rn. 175
72 § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG
73 § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 2. HS EStG
74 Keller, Praxishandbuch Immobilienanlage, S. 74
75 Heß, Beck‘sches Steuer- und Bilanzlexikon, Erhaltungsaufwand, Rn. 1
76 Vgl. BFH, Urteil vom 03.08.2016, IX R 14/15
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- Anónimo, 2019, Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen und nachträglichen Anschaffungs- sowie Herstellungskosten, Múnich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/514253
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