Die Behandlung der betrieblichen Altersvorsorge nach Handelsrecht und Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Darstellungsverzeichnis

Kapitel
Einleitung
1.1 Bedeutung der betrieblichen Altersvorsorge
1.2 Vorgehensweise und Zielsetzung

Kapitel 2
Überblick über die verschiedenen Gestaltungsformen der betrieblichen
Altersvorsorge
2.1 Grundsätzliches zum System der betrieblichen Altersvorsorge
2.1.1 Unverfallbare Anwartschaft
2.1.2 Anpassungsverpflichtung des Arbeitgebers
2.1.3 Insolvenzsicherung
2.2 Direktzusage
2.2.1 Allgemeines
2.2.2 Rückdeckungsversicherung
2.3 Direktversicherung
2.3.1 Allgemeines
2.3.2 Mindest-Risikoschutz
2.4 Pensionskasse
2.5 Unterstützungskasse
2.5.1 Allgemeines
2.5.2 Ausschluss des Rechtsanspruchs
2.5.3 Typen von Unterstützungskassen
2.6 Pensionsfonds
2.7 Zusammenfassung

Kapitel 3
Bilanzielle und steuerliche Behandlung
3.1 Direktzusage
3.1.1 Passivierungspflicht
3.1.2 Passivierungswahlrecht
3.1.3 Zuführung zu Pensionsrückstellungen und Nachholung von Fehlbeträgen
3.1.4 Auflösung von Pensionsrückstellungen
3.1.5 Rückgedeckte Direktzusage
3.2 Direktversicherung
3.2.1 Zulässige Direktversicherungsarten
3.2.2 Betriebsausgabenabzug
3.2.3 Steuerliche Anerkennung
3.2.4 Lohnsteuerliche Behandlung
3.3 Pensionskasse
3.3.1 Betriebsausgabenabzug und Rückstellungsbildung
3.3.2 Lohnsteuerliche Behandlung
3.4 Unterstützungskasse
3.4.1 Betriebsausgabenabzug (Kapitaldeckungsverfahren)
3.4.2 Steuerliche Höchstbeträge
3.4.3 Rückgedeckte Unterstützungskasse (Anwartschaftsdeckungsverfahren)
3.4.4 Rückstellungsbildung und Rechnungsabgrenzung
3.4.5 Lohnsteuerliche Behandlung
3.5 Pensionsfonds
3.5.1 Betriebsausgabenabzug
3.5.2 Lohnsteuerliche Behandlung
3.6 Insolvenzsicherungsbeiträge

Kapitel 4
Überversorgung und verdeckte Gewinnausschüttung
4.1 Der Fremdvergleich des Gesellschafter-Geschäftsführers
4.2 Ernsthaftigkeit der Pensionszusage
4.3 Erdienbarkeit der Pensionszusage
4.4 Finanzierbarkeit der Pensionszusage
4.5 Angemessenheit der Pensionszusage
4.6 Überblick über Rechtsfolgen einer steuerlichen Nicht-Anerkennung

Kapitel 5
Schluss
Literaturverzeichnis
Quellenverzeichnis
Verzeichnis der Rechtsprechung
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Internetadressen

Eidesstattliche Versicherung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darstellungsverzeichnis

Darst.1 Gestaltungsformen der betrieblichen Altersvorsorge im Überblick

Darst.2 Zusammenfassender Überblick über die Gestaltungsformen und deren spezifische Merkmale

Darst.3 Konsequenzen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes für den Ansatz von Pensionsrückstellungen für unmittelbare Zusagen

Darst.4 Tabellarische Übersicht über die lohnsteuerliche Behandlung von Direktversicherungsverträgen mit lebenslanger Rente

Darst.5 Tabellarische Übersicht über die lohnsteuerliche Behandlung von Zuwendungen zur Pensionskasse mit lebenslanger Rente

Darst.6 Berechnung der abzugsfähigen Zuwendungen und des zulässigen
Kassenvermögens bei Unterstützungskassen

Darst.7 Tabellarische Übersicht über die lohnsteuerliche Behandlung von Beiträgen an den Pensionsfonds

Darst.8 Überblick über Rechtsfolgen einer steuerlichen Nicht-Anerkennung

1 Einleitung

1.1 Bedeutung der betrieblichen Altersvorsorge

Die Änderung in der Bevölkerungsstruktur gilt als wesentlicher Einflussfaktor, durch den die Bundesregierung in den letzten Jahren in immer größere Bedrängnis bezüglich einer garantiert angemessenen Altersvorsorge geriet. Großfamilien, wie es sie Anfang bis Mitte des vorigen Jahrhunderts noch gegeben hat, gehören der Vergangenheit an. Deshalb steht die Zukunft der Alterssicherung seit einiger Zeit im öffentlichen und politischen Fokus, wie lange nicht mehr. Mit anderen Worten; die gesetzliche Rente steht aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung, durch die Zunahme älterer und die Abnahme jüngerer in die Rentenkasse einzahlender Bevölkerungsteile, vor dem Zusammenbruch und immer weniger Beiträge werden zur Deckung immer größer werdender Ausgaben erwirtschaftet. So werden in ca. 40 Jahren statt der etwa 44 Rentenempfänger heute, bereits 78 jeweils durch 100 Beitragszahler finanziert werden müssen.^[1] Dennoch fristete die betriebliche Altersvorsorge (bAV), als zweite Säule der Alterssicherung, neben der gesetzlichen und der privaten Vorsorge in Deutschland bislang ein eher stiefmütterliches Dasein, obwohl aus vorgenannten Gründen das Leistungsniveau der gesetzlichen Rentenversicherung weitere Absenkungen erfahren wird.^[2]

Die Riester-Reform hat die steuerlichen Rahmenbedingungen für die bAV zwar verbessert, es stellt sich jedoch die Frage, ob insbesondere die kleinen und mittelständischen Unternehmen auf die Ansprüche ihrer Beschäftigten angemessen vorbereitet sind. Zweifel sind angebracht. Ein Nachholbedarf diesbezüglich wird besonders durch die Tatsache deutlich, dass die Wahrscheinlichkeit, zu der Mehrheit zu gehören, die im Alter keinen Anspruch auf Leistungen ihres ehemaligen Arbeitgebers (AG) haben, zunimmt, je kleiner die Betriebe sind. Dagegen kommt der überwiegende Teil der Arbeitnehmer (AN), von Unternehmen mit 10.000 Mitarbeitern und mehr, in den Genuss dieser freiwilligen Arbeitgeberleistungen, welche teilweise auch deutlich höher ausfallen, als bei den besagten Unternehmen des Mittelstandes.^[3]

Der Gesetzgeber hat sich dieser Problematik mit der Rentenstrukturreform, durch die Verabschiedung des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Finanzierung eines kapitalgedeckten Altersvermögens (Altersvermögensgesetz – AVmG)^[4] am 11.05.2001 und des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG) vom 05.07.2004, angenommen, womit die bAV nun an Bedeutung gewonnen hat. Die wesentliche Erkenntnis, dass der Lebensstandard in Deutschland im Alter nur noch mit einer zusätzlichen, staatlich geförderten Vorsorge aufrechterhalten werden kann, findet ihre Berücksichtigung.^[5]

Dabei wurde vom Gesetzgeber ein weitgehender Paradigmenwechsel in der Besteuerung von Alterseinkünften vollzogen, indem nun die Leistungen der Altersversorgung, unabhängig davon, ob sie im privaten, betrieblichen oder gesetzl. Rahmen organisiert wird, nicht bei Zufluss des Arbeitslohns, sondern nachgelagert besteuert werden soll, also erst dann, wenn das Alterseinkommen bezogen wird und die kapitalgedeckte Zusatzvorsorge eine erhebliche Förderung erhält.^[6]

Neben den steuerrechtlich zu beachtenden Grundsätzen ist vom AG im Zusammenhang mit der Gewährung einer bAV selbstverständlich stets den arbeitsrechtlichen Bedingungen nachzukommen. So hat nun zunächst einmal ab 01.01.2002 jeder AN gem. § 1a des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz - BetrAVG) von 1974, welches die arbeitsrechtlichen Bestimmungen zu betrieblichen Altersversorgungseinrichtungen enthält und den Insolvenzschutz regelt, einen Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung,^[7] bei welcher der AN selbst die Kosten für die Altersvorsorge trägt, die Versorgungsleistungen, unter der Voraussetzung, dass es sich dabei um bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Gehaltsteile handelt, trotzdem ihre steuerrechtliche und insolvenzrechtliche Anerkennung als bAV finden.^[8] Weiterhin folgt aus § 17 Abs. 1 S 3 BetrAVG, dass AN diejenigen Personen sind, die

„...aufgrund der Beschäftigung oder Tätigkeit bei dem Arbeitgeber [...] in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind.“

Selbst für Nicht-Arbeitnehmer können deshalb Versorgungszusagen „aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen“ (§ 17 Abs. 1 S 2 BetrAVG) gewährt werden, womit aufgrund dieser Norm sogar geringfügig Beschäftigte gem. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV, die auf die Versicherungsfreiheit verzichtet haben oder freiberuflich tätige Personen vom AG die oben erwähnte Entgeltumwandlung fordern können, wobei deren Durchführungsweg allerdings weitestgehend von diesem selbst ausgewählt werden kann (vgl. § 1a Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG).^[9]

Als weiterer Gesichtspunkt wird die haftungsrechtliche Bedeutung der bAV für den Unternehmer bereits durch § 1 BetrAVG deutlich gemacht:

„Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann ein, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt.“ (sog. Subsidiär- oder Durchgriffshaftung § 1 Abs. 1 S 3 BetrAVG)

Darüber hinaus hat der Gesetzgeber mit dem BetrAVG die Übertragung von Versorgungsanwartschaften erleichtert,^[10] aber auch die teilweise schon sehr lange bestehenden betrieblichen Versorgungswerke mit zusätzlichen Verpflichtungen für die Unternehmen verknüpft. Dies sind vor allem die Regelungen zur Unverfallbarkeit des Versorgungsanspruchs und die Pflicht zur Überprüfung und Anpassung laufender Rentenzahlungen an gestiegene Lebenshaltungskosten (vgl. Kapitel 2.1.1f.), was die Entscheidung zugunsten der Bewilligung von Betriebsrenten neben den vorgenannten Tatsachen auch nicht einfacher macht und unter den AG für Unsicherheiten sorgt.^[11]

Schließlich können aber im Rahmen der Diskussion und der Forderung nach einer Schließung der Versorgungslücken der gesetzl. Rentenversicherung durch die private und betriebliche Altersvorsorge folgende Vorteile seitens der bAV festgestellt werden:

- Da die bAV, ähnlich wie die gesetzl. Rentenversicherung, für viele Personen ausgelegt ist, bleibt sie wegen der Aufteilung der Kosten auf alle Begünstigten günstiger als vergleichbare, individuelle Versorgungsformen für Einzelpersonen und entspricht daher sowohl strukturell als auch qualitativ am ehesten der gesetzl. Rentenversicherung.^[12]
- Mit den Änderungen des AltEinkG zum 01.01.2005 gelten für die Altersvorsorgeaufwendungen und –bezüge neue steuerliche Regelungen, nach denen die Bezüge (erst nach dem Ausscheiden des AN aus dem Betrieb) i.S.d. sog. nachgelagerten Besteuerung als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 Abs. 1 EStG behandelt werden und somit in der Phase der Beitragszahlung weitestgehend lohnsteuerfrei bleiben.
- Da die Regelungen der bAV dem Arbeitsrecht unterstehen, wird dem AN ein umfassender Rechtsschutz, der für die private Altersvorsorge erst ausgearbeitet werden müsste, gewährt. Das BetrAVG und die diesbezügliche Rechtsprechung können in diesem Zusammenhang deshalb eine solide Vermögenssicherung gewähren.^[13]
- Die AN können im Rahmen der Entgeltumwandlung die Beiträge zur Altersvorsorge selbst aufstocken, was die Mitarbeiterbindung und –motivation auf lange Sicht fördert und das Bewusstsein für den Wert der bAV durch eine Beteiligung an der Finanzierung zusätzlich stärkt.^[14]
- Die Betriebsrenten sind, abgesehen von durch Entgeltumwandlungen aufgebrachte Versorgungsleistungen, i.d.R. sicher vor dem Zugriff durch die Regelungen der Hartz-Reform. Wenn der AN erst mit Eintritt des Versorgungsfalles über sie verfügen kann, werden die Ansprüche aus den Versorgungsverträgen nicht angerechnet, wenn es um die Beantragung von Arbeitslosengeld II geht.^[15]
- Durch eine kumulative Nutzbarkeit verschiedener, steuerlicher Förderungsmöglichkeiten haben vor allem besserverdienende AN die Möglichkeit ihre Altersversorgung auf günstigem Wege zu sichern,^[16] während dem AG eine Senkung der Lohnnebenkosten zugute kommt.^[17]

Alles in allem kann festgehalten werden, dass das AVmG der bAV durch die erwähnten Vorteile und die Einführung des Rechtsanspruchs auf Entgeltumwandlung, dessen Aufnahme in das Konzept der staatlichen Förderung kapitalgedeckter Zusatzversorgung durch das AltEinkG und nicht zuletzt weil die Rente für jüngere Menschen bezahlbar und für die älteren verlässlich bleiben muss, einen erheblichen Aufschwung in den kommenden Jahren verschaffen wird. Deshalb wird die bAV trotz der derzeit gegebenen Situation in den Kleinbetrieben ein zentrales gesellschafts- und unternehmenspolitisches Thema nicht länger nur für größere, sondern für Unternehmen jeder Größenordnung sein.^[18]

1.2 Vorgehensweise und Zielsetzung

Da ein AG die betriebliche Altersvorsorge auf sehr unterschiedliche Art und Weise für seine AN organisieren kann, muss er zunächst grundlegende Überlegungen über die rechtliche Ausgestaltung der Versorgungszusagen, eine eventuell notwendige Rückdeckung des Finanzierungsbedarfs, die Sicherung der Versorgungszusage gegen eine mögliche Zahlungsunfähigkeit etc. sowie anschließend über deren handels- und steuerbilanzielle Wirkung anstellen. Auch die Höhe der Leistungszusage und die mittelbare oder unmittelbare Finanzierung des Kapitalbedarfs sollten in den Erwägungen des AG eine entscheidende Rolle spielen, wenn es darum geht, die Mitarbeiter mit einem betrieblichen Versorgungssystem auszustatten, welches die Vorsorgungslücke schließen soll und deshalb zur Mitarbeitermotivation entscheidend beitragen kann.

Im zweiten Kapitel werden nach einer grds. Einführung in das System der bAV, welche die Regeln zur Unverfallbarkeit der Pensionsansprüche, die Anpassungsverpflichtung und die Pflicht zur Insolvenzsicherung der Altersvorsorge umfasst, ihre fünf verschiedenen Gestaltungsformen (Durchführungswege) erläutert. Im Einzelnen handelt es sich dabei um:

- die Direktzusage, die direkt vom AG selbst erfüllt wird (vgl. § 1 Abs. 1 S 2 BetrAVG),
- den Abschluss einer Direktversicherung als Lebens- oder Rentenversicherung bei einer Versicherungsgesellschaft (vgl. § 1b Abs. 2 BetrAVG),
- die zwischengeschaltete Unterstützungskasse, bei welcher der AG die Versorgungs-beträge indirekt an den AN leistet (vgl. § ab Abs. 4 BetrAVG),
- die grds. ähnlich ausgerichtete Pensionskasse, welche allerdings der Versicherungsaufsicht unterliegt (vgl. § 1b Abs. 3 BetrAVG) sowie
- die neu, nach amerikanischem Vorbild eingeführten Pensionsfonds (vgl. § 1b Abs. 3 BetrAVG i.V.m. § 112 VAG).^[19]

Die Durchführungswege werden zunächst in ihren charakteristischen Eigenschaften dargestellt und mit ihren Besonderheiten voneinander abgegrenzt, um dem Leser die Grundlagen für die steuerlichen und bilanziellen Auswirkungen und Konsequenzen aus der Wahl der Gestaltungsform zu vergegenwärtigen. An geeigneter Stelle werden hier auch jeweils Vergleiche zu den, für diese Entscheidung eine wesentliche Rolle spielenden, Voraussetzungen und Merkmalen der einzelnen Durchführungswege, was bspw. deren Finanzierung, die Entstehung eines Rechtsanspruchs auf Versorgungsleistungen gegen den AG oder auch die Sicherung der Versorgungsleistungen des AN gegen die Insolvenz des AG oder des Versorgungsträgers angeht, gezogen.

Auf diesen Ausführungen aufbauend wird im Hauptteil (Kapitel 3) für jeden Durchführungsweg separat umfassend auf die Berücksichtigung der Versorgungsverpflichtungen in der Handels- und Steuerbilanz bzw. auf deren Auswirkungen auf den Betriebsausgabenabzug der Vorsorgeaufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung eingegangen. Der Schwerpunkt ist dabei auf die Direktzusage gesetzt, da diese den größten Spielraum für Gestaltungsmöglichkeiten und Anpassung der Pensionszusagen an die spezifischen Versorgungsbedürfnisse bietet. U.a. aus diesem Grunde ist sie auch die am weitesten verbreitete Form der bAV in Deutschland,^[20] unterliegt deswegen aber auch einer großen Regelungsdichte durch Gesetzgeber, Finanzverwaltung und Rechtsprechung. Deshalb und wegen einer ebenfalls umfassenden Rechtsprechung zu den, in Kapitel 4 behandelten, steuerrechtlichen Begrenzungen für die Dotierungsmöglichkeiten, welche ursprünglich für die Rückstellungsbildung entwickelt wurde, aber auch in weiten Teilen auf die anderen Durchführungswege Anwendung findet, soll der Direktzusage in dieser Arbeit eine besondere Bedeutung zukommen.

Da diese Untersuchung lediglich die AG-Seite behandelt, wird die steuerliche Wirkung beim Leistungsempfänger der bAV lediglich in ihren Grundzügen, soweit sie für das Verständnis der Konsequenzen beim AG relevant sind, Gegenstand dieser Arbeit sein. Ein Beweggrund für die Ausführung ist, dass sich hier die Wahl des steuerlichen Förderweges durch den AN auf den Betriebsausgabenabzug des AG aus einer evtl. Pauschal-Lohnsteuer auf die Beiträge zur Altersversorgung niederschlägt (vgl. hierzu Kapitel 3.2.4 und 3.3.2).

Kapitel 4 gibt im Anschluss die, für die steuerrechtliche Anerkennung der Pensionsvereinbarungen grundlegenden Voraussetzungen wieder, da auf diesem
Gebiet - besonders bei Direktzusagen - die größten Unsicherheiten bestehen. Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben deshalb in fortbestehender Auseinandersetzung mit dem Schrifttum über die einzelnen Punkte, gerade hier die wesentlichen Grundsätze geschaffen, damit die vereinbarten Pensionszusagen, vor allem unter dem Gesichtspunkt ihrer Üblichkeit gegenüber fremden Dritten (sog. Fremdvergleich, vgl. Kapitel 4.1), in angemessenem Umfang ihre steuerliche Berücksichtigung finden können.

Da die Jahresabschlüsse der Unternehmen stets auch an mögliche Investoren, insbesondere die Kreditinstitute gerichtet sind, muss weiterhin im Sinne einer ausreichenden Transparenz sichergestellt sein, dass es wegen der, durch die bAV beeinflussten Bilanzkennzahlen nicht zu Missinterpretationen der bilanzierten Versorgungsverpflichtungen kommt und die bilanzierenden Unternehmen mit ihren Versorgungswerken in gewünschtem Sinne verstanden werden. Da ab dem 01.01.2006 die Kreditinstitute aber bei der Kreditvergabe neue Vorschriften für ihre Eigenkapitalausstattung (Stichwort: BASEL II) erfüllen müssen, kommen neue Anforderungen an die Gestaltung der Versorgungswerke auf, vor allem mittelständische, Unternehmen zu. Hier spielt die Bonitätseinstufung der kreditnehmenden Unternehmen durch die von den Banken beauftragten Rating-Agenturen eine entscheidende Rolle. Ferner muss, besonders auch in dem vorgenannten Zusammenhang, dem Umstand Rechnung getragen werden, dass in den Bilanzen der börsennotierten und konsolidierungspflichtigen Konzernmutterunternehmen nach den IFRS, welche durch die Regelungen des IAS 19 mit zusätzlichen Neuerungen für die bilanzielle Behandlung der bAV verknüpft sind, viele Bereiche der bAV in neuem Licht erscheinen. Insofern werden in Kapitel 5 die grundsätzlichen Auswirkungen dieser neuen Umstände auf die bislang nach HGB bilanzierenden Unternehmen wiedergegeben, da diese, bei unsachgemäßer Beurteilung der Bilanzkennzahlen, erheblichen Einfluss auf die Gewährung von Betriebsrenten durch die AG nehmen.

Aufgrund des ungemein breiten Themenfeldes kann natürlich in dieser Untersuchung nicht auf alle Detailfragen eingegangen werden. Es wird daher weder Position zu den, von Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Schrifttum entwickelten Grundsätzen bezogen noch werden Wertungen zur wirtschaftlichen Eignung oder Vorteilhaftigkeit der einzelnen Durchführungswege vorgenommen, sofern sich dies nicht im Einzelfall, aufgrund der charakteristischen Eigenschaften der Durchführungswege oder wegen verschiedener Sonderregelungen wie bspw. für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, anbietet. Auf die Konsequenzen des Kerns der Arbeit (die Behandlung der bAV in Handels- und Steuerrecht, Kapitel 3) nehmen die dem Hauptteil folgenden Kapitel Bezug. Kapitel 4 zeigt die, evtl. beim Abschluss einer Pensionszusage nicht bedachten, u.U. entstehenden steuerlichen Konsequenzen aus der vertraglichen Gestaltung der Zusage auf, während Kapitel 5 die gesamte Betrachtung durch eine Würdigung der Erfordernisse von Kapitalmarkt und internationaler Rechnungslegung an die bAV abrunden soll.

Auf diesem Wege soll dem Leser ein möglichst umfassender Überblick über die Behandlung der bAV in der deutschen Rechnungslegung und deren mögliche Folgen verschafft werden.

2 Überblick über die verschiedenen Gestaltungsformen der betrieblichen Altersvorsorge

2.1 Grundsätzliches zum System der betrieblichen Altersvorsorge

Unter dem Begriff betrieblicher Altersvorsorge versteht § 1 Abs. 1 S 1 BetrAVG diejenigen, vom AG seinen AN aus Anlass eines steuerrechtlich anerkannten Arbeitsverhältnisses, nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses im rechtlichen Sinne, freiwillig zugesagten Leistungen zur Alters-, Hinterbliebenen- oder Invaliditätsversorgung (Versorgungszweck).^[21] Die Leistungen sind in einmaliger, lebenslänglicher oder befristeter Zahlungsweise möglich und können aus Kapital- aber auch aus Sachwerten bestehen.^[22] Für Pflegeleistungen und Krankheitsleistungen dagegen gelten die Schutzbestimmungen und die steuerlichen Vorteile des BetrAVG nicht.

Was die steuerliche Förderung von Arbeitnehmerbeiträgen zur Altersvorsorge angeht, so ist zu beachten, dass, wenn die Beiträge im Rahmen einer Entgeltumwandlung vom AN geleistet werden, eine Förderung i.S.d. Förderstufen der Riester-Rente dabei nur für Pensionskassen
(P-Kassen), Direktversicherungen und Pensionsfonds (P-Fonds) in Betracht kommt. Eine Förderung der Beiträge nach §§ 10a und Abschnitt XI EStG (Sonderausgabenabzug) muss dagegen für den gewählten Durchführungsweg vertraglich immer gewährleistet sein.^[23] Da die Wahl des Durchführungsweges der bAV, wie eingangs bereits erwähnt, beim AG liegt,^[24] ist sie demzufolge stark abhängig von dessen handels- und steuerrechtlicher Behandlung. Dabei kann die bAV zum einen

- unmittelbar durch das Unternehmen (Direktzusage) oder
- mittelbar durch Unterstützungs- oder Pensionskassen, Pensionsfonds oder Lebensversicherungen (Direktversicherung)

getragen werden, woraus sich wesentliche Unterschiede für den Unternehmer hinsichtlich einer Passivierung der Versorgungsverpflichtung oder eines unmittelbaren Betriebsausgabenabzuges ergeben, welche das Bilanzbild entscheidend beeinflussen (vgl. hierzu Kapitel 3).

Die Höhe der Versorgungsleistung kann dabei auf drei Wegen bestimmt werden:

- Bei der Leistungszusage wird die Höhe der zugesagten Leistungen von vornherein festgelegt und kann als Festbetrag, als Prozentsatz vom letzten Einkommen vor Austritt aus dem Unternehmen oder als Aufstockung der gesetzl. Rente auf ein bestimmtes Niveau gestaltet werden.^[25]
- Die Beitragsorientierte Leistungszusage ist gem. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG dadurch gekennzeichnet, dass der AG sich verpflichtet die versprochene Versorgungsleistung durch einen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen errechneten, festgesetzten Versorgungsaufwand zu erbringen.
- Durch eine Beitragszusage ^[26] verpflichtet sich der AG lediglich (bei Entgeltumwandlungen unter Beachtung des Wertgleichheitsgebotes der Entgeltverzichte zu den Erträgen aus der Vermögensanlage i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG) einen bestimmten Betrag, bspw. in Relation zum Gehalt des AN, für die Versorgungsleistung aufzuwenden, weshalb er für die Höhe der Versorgungsleistung nicht einzustehen hat. Dies macht eine solche Regelung folgerichtig gegenüber anderen attraktiver für den AG, weil sich hier zukünftige Änderungen bei der Bemessungsgrundlage der Pensionszusage stets auch nur auf die Zukunft auswirken und nicht Nachholpflichten für bereits abgelaufene Dienstjahre auslösen.^[27] Da der AN hier das Ertragsrisiko des angesammelten Vermögens trägt, ist der AG bei Zusagen nach dem 31.12.2001 jedoch verpflichtet, die Mindestversorgungsleistung gem. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG zu erbringen.^[28]

Folgendes Schaubild soll die fünf möglichen Gestaltungsformen und ihre Einordnung in das System der bAV verdeutlichen:

Darst.1 : Gestaltungsformen der betrieblichen Altersvorsorge im Überblick

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Pensionsverpflichtungen können nicht nur ausschließlich aufgrund von Einzelzusagen begründet werden. Vielmehr hat der Unternehmer hierbei eine Vielzahl von Entstehungsmöglichkeiten zu beachten.

a) Einzelzusage

Die Einzelzusage entsteht durch arbeitsvertragliche Regelung oder durch einen anderen eigenständigen Vertrag, was sich in Anbetracht der erheblichen Laufzeit dieser Verträge und der Wahrscheinlichkeit von Änderungen oder Ergänzungen sicherlich empfiehlt. Sie ist daher bislang als Mittel der bAV am weitesten verbreitet und wird in den meisten Fällen angewandt.^[29]

b) Gesamtzusage

Für die sog. Gesamtzusagen gelten im wesentlichen die gleichen Bestimmungen wie für die Einzelzusage, da es sich im Prinzip lediglich um ein Paket von Einzelzusagen handelt, die einer Gruppe von AN erteilt werden.^[30]

ba) Betriebsvereinbarung - Pensionsverpflichtungen können auch durch eine Betriebsvereinbarung i.S.d. § 77 Abs. 2 BetrVG zwischen AG und AN (vertreten durch den Betriebsrat) entstehen. Auf der Arbeitnehmerseite ist hier zu beachten, dass die Betriebsvereinbarung nicht arbeitsvertraglich geregelt wird, aber für alle AN verbindlich ist und jederzeit mit einer Frist von drei Monaten gekündigt werden kann.^[31]

bb) Ein Anspruch auf Altersversorgung kann rein dienstvertraglich gesehen auch durch eine Ruhegeldordnung, Tarifvertrag, eine betriebliche Übung oder den arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz gestützt werden. Hier ist zu berücksichtigten, dass obwohl eine vertragliche Versorgungsverpflichtung üblicherweise schriftlich geschlossen wird, dies aber nicht zwingend ist. Auch aus den Regelungen des BetrAVG wird keine Schriftform für die Erteilung einer wirksamen Versorgungszusage ersichtlich, vielmehr kann eine Versorgungszusage ebenso stillschweigend erteilt werden (R 41 Abs. 2 EStR).^[32]

2.1.1 Unverfallbare Anwartschaft

Um die bAV für die leistungsbegünstigten Personen auf eine sichere Grundlage zu stellen, hat der Gesetzgeber eine Reihe von Regelungen für die Unverfallbarkeit eines einmal entstandenen Anspruchs auf Versorgungsleistungen bestimmt. So wurden die gesetzl. Fristen, nach denen die Anwartschaft, bzw. der Anspruch, auf eine bAV unverfallbar wird, mit Wirkung ab 01.01.2001 durch eine Angleichung an die entsprechenden Regelungen der anderen EU-Staaten neu gestaltet. Gem. § 1b Abs. 1 S 1 BetrAVG bleibt dem AN die Anwartschaft nach Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis und vor Eintreten des Versorgungsfalles erhalten:^[33]

„... wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls, jedoch nach Vollendung des 30. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens 5 Jahre bestanden hat“.^[34]

Hiervon zu differenzieren sind alle Fälle, in denen die Altersvorsorgebeträge im Rahmen einer Entgeltumwandlung geleistet werden, da die daraus erworbenen Ansprüche auf eine spätere Leistung sofort gesetzl. unverfallbar sind.^[35] § 1b Abs. 5 BetrAVG bestimmt für arbeitnehmerfinanzierte Anwartschaften eindeutig:

„...[bei Entgeltumwandlung]^[36] behält der Arbeitnehmer seine Anwartschaft, wenn sein Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles endet.“

Ein einmal erworbener Anspruch auf eine Leistung kann also aufgrund der Unverfallbarkeitsregelungen nicht mehr erlöschen, auch dann nicht, wenn das Arbeitsverhältnis vor dem Versorgungsfall endet. Für Altzusagen vor dem 31.12.2000 allerdings gelten noch alte Unverfallbarkeitsfristen, die auch auf die Betriebszugehörigkeit des AN abstellen.^[37]

Durch vertragliche Regelung kann ein AN nach Erfüllung der gesetzl. Unverfallbarkeitsfristen abhängig von der Finanzierungsart auch nach und nach einen Teilanspruch auf die ihm zugesagte Leistung erwerben. Dieser Teilanspruch entspricht dem Verhältnis der tatsächlich geleisteten zur maximal möglichen Dienstzeit des AN (ratierlicher Anspruch).^[38] Ist dieser Teilanspruch bei Eintritt des Versicherungsfalls höher als das bisher angesammelte Deckungskapital aus einer auf das Leben des AN abgeschlossenen Direktversicherung bzw. Rückdeckungsversicherung, richtet sich der Anspruch in Höhe der Differenz gegen den AG. Insbesondere hinsichtlich der steuerrechtlichen Anerkennung einer Pensionszusage (Erdienbarkeit) kann sich eine solche Vertragsgestaltung bei geschäftsführenden Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften empfehlen.^[39]

Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Versorgungsbegünstigten ist die Übertragung der unverfallbaren Anwartschaft mit Zustimmung des AN in den Durchführungswegen
P-Kasse, P-Fonds und Direktversicherung (Lebensversicherung) auf den neuen AG möglich (vgl. § 4 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG). An dieser Stelle soll den Ausführungen zur steuerlichen und bilanziellen Behandlung der bAV vorweggenommen werden, dass der Übertragungswert dem gebildeten Kapital zum Zeitpunkt der Übertragung entspricht und nach § 3 Nr. 55 S 1 EStG für den AN steuerfrei ist, ebenso wie eine Übertragung zwischen dem alten AG oder dessen Unterstützungskasse (U-Kasse) und dem neuen AG oder dessen U-Kasse (vgl. § 3 Nr. 55 S 2 EStG).^[40]

2.1.2 Anpassungsverpflichtung des Arbeitgebers

Nach § 16 BetrAVG hat der AG in allen Durchführungswegen in einem 3-Jahres-Zyklus eine Anpassung der bereits laufenden Leistungen der bAV zu prüfen und nach den Grundsätzen des billigen Ermessens (vgl. § 315 BGB) zu entscheiden, ob und in welcher Höhe die laufenden Leistungen aus der Altersversorgung an gestiegene Lebenshaltungskosten anzupassen sind. Dies schließt die Anpassungspflicht der Versorgungsleistung in Form einer einmaligen Kapitalauszahlung aus.^[41] Die Berechnungsgrundlage für den Anpassungsbedarf ist der, vom Statistischen Bundesamt, Wiesbaden veröffentlichte, Preisindex (vgl. § 16 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG),^[42] wenn dessen Anstieg höher ist, als die Nettolohnentwicklung der aktiven Mitarbeiter (sog. reallohnbezogene Obergrenze – vgl. § 16 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG).^[43]

Zu berücksichtigen sind dabei die Belange des Versorgungsempfängers und die wirtschaftliche Lage des AG, was u.U. sogar zur Versagung der Anpassung führen kann.^[44] Gem. § 16 Abs. 3 BetrAVG wird der Anpassungspflicht jedoch genüge getan, wenn:

1) die Pensionszusage eine jährliche Erhöhung um 1% vorsieht (vgl. § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG) oder^[45]
2) bei Durchführung der bAV über P-Kassen oder Direktversicherungen deren Überschussanteile zur Erhöhung der Versorgungsleistung verwendet werden, was in vielen Fällen ausreicht, um den Anpassungsbedarf zu decken (vgl. § 16 Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG), der AG darüber hinausgehende Anpassungsverpflichtungen allerdings zu seinen Lasten erfüllen muss^[46] oder
3) eine Beitragszusage mit Mindestleistung, welche in jedem Fall die Anpassungspflicht des AG erfüllt, erteilt wurde (vgl. § 16 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG).^[47]

Für Entgeltumwandlungen jedoch ist der AG verpflichtet, die Anpassung entweder durch 1%ige Erhöhung (siehe oben 1) oder durch Verwendung der Überschüsse (siehe oben 2) zu erfüllen (vgl. § 16 Abs. 5 BetrAVG).

2.1.3 Insolvenzsicherung

Die Sicherung der bAV gegen eine Insolvenz des Arbeitgeberunternehmens ist in den §§ 7ff. BetrAVG geregelt, sofern nicht bereits eine freiwillige Sicherung der Versorgungsleistungen durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung vorgenommen wurde.^[48]

In § 14 BetrAVG wird der, 1974 mit der Einführung des BetrAVG durch die Bundesvereinigung der Deutschen Arbeitgeberverbände zusammen mit dem Bundesverband der Deutschen Industrie und der Lebensversicherungsunternehmen mit Sitz in Köln mit hoheitlichen Befugnissen gegründete, Pensionssicherungsverein auf Gegenseitigkeit (PSVaG) als Träger der Insolvenzsicherung bestimmt.^[49] Dieser übernimmt bei Zahlungsunfähigkeit des Versorgungsträgers die Zahlungsverpflichtungen gegen eine öffentlich-rechtliche Beitragspflicht aller AG, die eine bAV in Form einer Direktzusage, U-Kasse, P-Fonds oder nicht abgetretene oder beliehene Direktversicherungen mit unverfallbarem Bezugsrecht (in jedem Fall bei Entgeltumwandlungen, da der Rechtsanspruch hier sofort entsteht, vgl. Kapitel 2.1.1) eingerichtet haben (vgl. §§ 10 Abs. 1 BetrAVG).^[50] P-Kassen sind durch die Versicherungsaufsicht ausreichend gesichert und unterliegen als einziger Durchführungsweg deshalb nicht der Beitragspflicht zum PSVaG. Der P-Fonds unterliegt zwar auch den Bestimmungen des VAG, wegen der größeren Anlagefreiheit und dem damit verbundenen Finanzierungsrisiko gilt die Beitragsfreiheit hier jedoch nicht in vollem Umfang, vielmehr unterliegt der Fonds einer Beitragspflicht für lediglich 20% der Versorgungsverpflichtungen (vgl. § 10 Abs. 3 Nr. 4 BetrAVG).^[51]

Damit die Sicherung der Versorgungsleistungen gegen die Insolvenz des AG bzw. dessen Versorgungswerkes gewährleistet ist, sollen die Beiträge an den PSVaG gem. § 10 Abs. 2 BetrAVG:

- „den Barwert ^[52] der im laufenden Kalenderjahr entstehenden Ansprüche auf Leistungen der Insolvenzsicherung,
- die im gleichen Zeitraum entstehenden Verwaltungskosten und sonstigen Kosten, die mit der Gewährung der Leistungen zusammenhängen,
- und die Zuführung zu einem von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht festgesetzten Ausgleichsfonds decken“

Der PSVaG tritt gem. § 7 Abs. 1 BetrAVG bei folgenden Sicherungsfällen für unverfallbare Anwartschaften und laufende Rentenleistungen ein, sodass sich der versicherungsrechtliche Anspruch auf Versorgungsleistungen gegen diesen richtet:^[53]

- Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen oder den Nachlass des AG (vgl. § 7 Abs. 1 S 1 BetrAVG),
- Abweisung des Antrages auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse (vgl. § 7 Abs. 1 S 3 Nr. 1 BetrAVG),
- außergerichtlicher Vergleich mit dem Gläubiger (nur bei Zustimmung des PSVaG, vgl. § 7 Abs. 1 S 3 Nr. 2 BetrAVG),
- vollständige Beendigung der Betriebstätigkeit aus entsprechenden Gründen (vgl. § 7 Abs. 1 S 3 Nr. 3 BetrAVG),
- die Direktversicherung tritt nicht für die Leistungen ein aufgrund einer Abtretung oder Beleihung des Anspruchs durch den im Insolvenzverfahren befindlichen AG (vgl. § 7 Abs. 1 S 2 Nr. 1 BetrAVG),
- der P-Fonds oder die U-Kasse tritt nicht für die Leistungen ein, weil über das Trägerunternehmen das Insolvenzverfahren eröffnet wurde (vgl. § 7 Abs. 1 S 2 Nr. 2 BetrAVG).

Wird die Unverfallbarkeit vertraglich hergestellt, wie dies bei Direktzusagen und Unterstützungskassenregelungen der Fall sein kann, so muss, da diese keinen Rechtsanspruch auf Leistungserfüllung gewähren, auch der Insolvenzschutz bereits in der Pensionszusage geregelt werden, bspw. durch Verpfändung einer abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung an den AN (vgl. Kapitel 2.2.2 und 2.5.3).^[54] Für Kapitalgesellschaften gilt es noch zu beachten, dass keine Insolvenzsicherung für die bAV eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers existiert, weil er nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen als Unternehmer gilt und deshalb nicht dem Schutz des BetrAVG unterliegt.^[55]

2.2 Direktzusage

2.2.1 Allgemeines

Die innerbetriebliche Versorgungszusage, manchmal unmittelbare Versorgungszusage, Pensionszusage oder, wie auch im Folgenden Direktzusage genannt, ist der, am frühesten entwickelte und am weitesten verbreitete aller Durchführungswege der bAV.^[56] Es handelt sich dabei um die einzige Versorgungsform, bei der der AG selbst als Versorgungsträger auftritt und der AN nach Eintreten des Versorgungsfalls einen (von Rechts wegen und einklagbaren) Rechtsanspruch gegen selbigen hat, wobei die Erfüllung der Versorgungszusage in Form einer Kapitalauszahlung oder als lebenslange Rente gestaltet werden kann und durch die gesetzl. Insolvenzsicherung abgesichert ist.^[57]

Zu beachten ist, dass für die Direktzusage durch den Gesetzgeber die Versorgung in Form einer Beitragszusage mit Mindestleistung nicht vorgesehen wurde (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG).^[58]

Der maßgebende Grund für eine Entscheidung des AG hinsichtlich des Durchführungsweges zugunsten einer Direktzusage besteht in ihrer effektiven Selbstfinanzierung,^[59] d.h. es fließen keine Mittel aus dem Unternehmen ab, die Finanzierung erfolgt über die Bildung einer Rückstellung schon während der Zeit der Anwartschaft auf die Versorgungsleistungen (sog. Anwartschafts-deckungsverfahren, vgl. Kapitel 3.1ff.), weshalb sich hier eine Stundung der Ertragssteuerbelastung ergibt. Dies bedeutet zwar keine Steuerersparnis, hat aber eine beträchtliche Entspannung der Liquiditätssituation des Unternehmens und dementsprechend die Möglichkeit der Ausnutzung von Zinsvorteilen mit den lediglich formal aufgewendeten Rückstellungsbeträgen zur Folge.^[60] Für Kleinbetriebe oder Freiberufler, die keine Steuerbilanz erstellen, empfiehlt sich eine solche Zusage im Gegensatz zu den anderen vier Durchführungswegen aus diesem Grunde freilich nicht, da diese die Vorteile der Rückstellungsbildung nicht in Anspruch nehmen können.^[61] Gleiches gilt für Betriebe mit einer überdurchschnittlich jungen Belegschaft, da die Rückstellung vom Gesetzgeber an ein steuerliches Mindestalter geknüpft wurde (28. Lebensjahr, vgl. hierzu Kapitel 3.1.1).

Schwierigkeiten bestehen bei dieser Zusageform vor allem in ihrer verhältnismäßig hohen Aufwendigkeit, da die gesamten Verwaltungsaufwendungen und die Auszahlung der Versorgungsleistungen hier zu Lasten des AG gehen, ebenso wie die, zur Ermittlung der Pensionsrückstellung und eines evtl. zu ermittelnden Rückdeckungsanspruchs (vgl. unten) maßgebenden Verhältnisse und Beträge von ihm bestimmt werden müssen.^[62] Weiterhin ergibt sich ein erhebliches Haftungsrisiko im Falle des Ausscheidens des Versorgungsbegünstigten aus dem Dienstverhältnis, da dieser evtl. dann, besonders bei Entgeltumwandlungen, bereits eine unverfallbare Anwartschaft (vgl. Kapitel 2.1.1) auf seine Altersversorgungsleistungen erworben hat und der alte AG die Übertragung der Anwartschaft auf das Versorgungswerk des neuen AG vornehmen und die notwendigen Mittel hierfür bereits zu diesem Zeitpunkt bereitstellen muss.^[63]

[...]

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^[1] Vgl. http://www.bundesregierung.de.

^[2] Vgl. Moderegger, 1995, S. 135f; Hanau/ Arteaga, 1999, Rz. 384.

^[3] Vgl. http://www.zeit.de.

^[4] Ausführlich zu den Änderungen durch das AVmG siehe Krei/ Pelka, 2002, S. 1096, Rz. 6a.

^[5] Vgl. Brodmann, 2002, S. 1.

^[6] Vgl. Döring, 2002, S. 102ff.

^[7] Vgl. Steinmeyer, 2003, S. 737ff, Rz. 1ff; IDW, 2002, S. 3; soweit das Entgelt nicht auf einem Tarifvertrag beruht oder dieser die Entgeltumwandlung vorsieht oder ausdrücklich zulässt (vgl. § 17 Abs. 5 BetrAVG).

^[8] Vgl. BMF-Schreiben v. 05.08.2002; vgl. Heinicke, 2005, S. 91; IDW, 2002, S. 78.

^[9] Vgl. IDW, 2002, S. 73; weiterführend zum Begriff des Nicht-Arbeitnehmers i.S.d. BetrAVG, vgl. Steinmeyer, 2003, S. 829, Rz. 4ff.

^[10] Vgl. Maute, 2004, S. 1198.

^[11] Vgl. Moderegger, 1995, S. 137f.

^[12] Vgl. Buttmann, 2002, S. 2.

^[13] Vgl. Buttmann, 2002, S. 2f.

^[14] Vgl. Buttmann, 2002, S. 3; Buttler, 1997, S. 8f.

^[15] Vgl. http://www.zdf.de.

^[16] Vgl. IDW, 2002, S. 3.

^[17] Hierzu näher in den jeweiligen Ausführungen zur lohnsteuerlichen Behandlung der Beiträge zur Alterssicherung; vgl. auch Buttler, 1997, S. 8f.

^[18] Vgl. Buttmann, 2002, S. 2f.

^[19] Vgl. IDW, 2002, S. 74.

^[20] Vgl. Heuser/ Theile, 2005, S. 409, Rz. 1112.

^[21] Vgl. Steinmeyer, 2003, S. 732f, Rz. 2ff; hierbei ist der Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 119 EWG-Vertrag zu beachten, nach welchem in gleichen Fällen die Versorgungsregelungen nicht diskriminierend gestaltet sein dürfen, vgl. IDW, 2002, S. 71; KPMG, 1991, S. 36.

^[22] Vgl. BFH v. 21.2.1974, I R 160/71; Maus, 2002, S. 175; IDW, 2002, S. 71; KPMG, 1991, S. 36.

^[23] Vgl. Brodmann, 2002, S. 17f.

^[24] Im Falle der Entgeltumwandlung ist jedoch zu beachten, dass der AN unter bestimmten Voraussetzungen auch die Durchführung über eine Direktversicherung fordern kann, wenn der AG einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse nicht bieten kann, und sich die Parteien auch nicht auf die Durchführung einer Unterstützungskassenregelung oder Direktzusage einigen können, vgl. § 1a Abs. 1 S. 2 und 3 BetrAVG; IDW, 2002, S. 74f.

^[25] Vgl. Steinmeyer, 2003, S. 735, Rz. 15; IDW, 2002, S. 75.

^[26] Der Gesetzgeber hat sich nach langer Diskussion durch das AVmG 2001 für die Aufnahme der Beitragszusage mit Mindestleistung in die Regelungsinhalte des BetrAVG entschieden, vgl. Buttmann, 2002, S. 16.

^[27] Vgl. Moderegger, 1995, S. 144.

^[28] Zu beachten ist an dieser Stelle, dass Beitragszusagen mit Mindestleistung gem. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG ausschließlich für die Durchführungswege Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen möglich sind, vgl. Steinmeyer, 2003, S. 735, Rz. 17f; IDW, 2002, S. 75; S. 111.

^[29] Vgl. KPMG, 1991, S. 37.

^[30] Vgl. KPMG, 1991, S. 37f.

^[31] Vgl. KPMG, 1991, S. 38.

^[32] Vgl. Steinmeyer, 2003, S. 747, Rz. 36ff; KPMG, 1991, S. 38; Steuerlich gelten dafür jedoch andere Rahmenbedingungen, vgl. BGH v. 20.12.1993, II ZR 217/92; DWSS, 2004, S. 498, Rz. 16; zur Verbreitung tarifvertraglicher Regelungen, vgl. http://www.aba-online.de.

^[33] Hiermit sollten vor allem Finanzierungsnachteile, die Frauen durch deren kürzere Erwerbszeiten aufgrund der Kindererziehung entstehen, beseitigt werden, vgl. § 1b Abs. 1 S. 1 i.V.m. §§ 30f BetrAVG; Steinmeyer, 2003, S. 742, Rz. 2; IDW, 2002, S. 76; zum Begriff der Anwartschaft siehe auch Steinmeyer, 2003, S. 743, Rz. 8ff.

^[34] Für vor dem 31.12.2000 erteilte Zusagen wird auf das 35. Lebensjahr, 12 Jahre Betriebszugehörigkeit und 5-jähriges Bestehen der Versorgungszusage abgestellt, vgl. IDW, 2002, S. 76; ein Mitte Oktober 2005 von der EU-Kommission vorgelegter Entwurf für eine „Richtlinie des europäischen Parlaments und des Rates zur Verbesserung der Portabilität von Zusatzrentenansprüchen“ sieht sogar die Unverfallbarkeit nach 2 Jahren vor, damit in Zukunft die AN europaweit ihre Anwartschaften mitnehmen können, vgl. Thieltges, 2005, S. 49.

^[35] Vgl. Seeger, 2005a, S. 313, Rz. 10, die Anwendung dieser Vorschrift erfolgt für Zusagen ab dem 01.01.2001, davor sind die Unverfallbarkeitsfristen vor Gesetzesänderung durch das AVmG (vgl. Fn. 27) anzuwenden, vgl. IDW, 2002, S. 77.

^[36] Anm.d.Verf.

^[37] Vgl. hierzu IDW, 2002, S. 76f.

^[38] Vgl. BMF-Schreiben v. 09.12.2002; Seeger, 2005b, S. 609, Rz. 43; Höfer, 2003, S. 1000, Rz. 298.

^[39] Vgl. IDW, 2002, S. 86; zur Höhe der unverfallbaren Anwartschaft vgl. ausführlich die Ausführungen zu § 2 BetrAVG in Steinmeyer, 2003, S. 755ff.

^[40] Vgl. Heinicke, 2005, S. 93; auf die Übertragung zugunsten eines Pensionsfonds wird in Kapitel 5 näher eingegangen.

^[41] Vgl. Steinmeyer, 2003, S. 816, Rz. 5f; KPMG, 1991, S. 146f.

^[42] Die Schätzung durch den AG hat nach billigem Ermessen zu erfolgen, vgl. Hollerbaum/ Wüst, 2002, S. 1647, Rz. 69.

^[43] Vgl. BAG v. 11.08.1981; Steinmeyer, 2003, S. 815, Rz. 2; KPMG, 1991, S. 147ff.

^[44] Vgl. BAG v. 11.08.1981; Hollerbaum/ Wüst, 2002, S. 1647, Rz. 69; KPMG, 1991, S. 34, S. 147ff.

^[45] Vgl. Steinmeyer, 2003, S. 826, Rz. 69ff.

^[46] Vgl. Steinmeyer, 2003, S. 827, Rz. 72ff; KPMG, 1991, S. 51, S. 86, S. 128, S. 153.

^[47] Vgl. Steinmeyer, 2003, S. 827f, Rz. 76f.

^[48] Vgl. KPMG, 1991, S. 34.

^[49] Vgl. Steinmeyer, 2003, S. 788, Rz. 1; S. 813, Rz. 2f.

^[50] Vgl. Steinmeyer, 2003, S. 806, Rz. 4ff; KPMG, 1991, S. 211; IDW, 2002, S. 101; S. 109; S. 112; Buttler, 1997, S. 36f.

^[51] Bemessungsgrundlage ist der Teilwert der Versorgungsverpflichtung i.S.d. § 6a EStG, vgl. Heinicke, 2005, S. 114f; Seeger, 2005a, S. 339, Rz. 4; IDW, 2002, S. 104; IDW, 2002, S. 107.

^[52] Anwendung des Rechnungszinsfußes bei der Berechnung des Barwertes gem. § 65 VAG, vgl. § 10 Abs. 2 S. 2 BetrAVG.

^[53] Vgl. Steinmeyer, 2003, S. 788, Rz. 2; S. 792, Rz. 27ff; die laufenden Versorgungsleistungen bzw. bereits unverfallbaren Anwartschaften sind gleichzeitig die Beitragsbemessungsgrundlage, vgl. § 10 Abs. 3 BetrAVG; zur bundesweiten Entwicklung der Sicherungsfälle in den Jahren 1975 – 2004, vgl. http://www.aba-online.de.

^[54] Vgl. IDW, 2002, S. 77.

^[55] Vgl. IDW, 2002, S. 85; KMPG, 1991, S. 79.

^[56] Vgl. http://www.aba-online.de.

^[57] Vgl. Seeger, 2005b, S. 595, Rz. 7; IDW, 2002, S. 95.

^[58] Vgl. BMF-Schreiben v. 05.08.2002; Heuser/ Theile, 2005, S. 409, Rz. 1110.

^[59] Vgl. Moderegger, 1995, S. 143.

^[60] Vgl. IDW, 2002, S. 95; bei Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG kann freilich keine Rückstellungsbildung erfolgen, vgl. IDW, 2002, S. 100.

^[61] Vgl. Buttler, 1997, S. 69.

^[62] Vgl. IDW, 2002, S. 95, S. 100.

^[63] Vgl. IDW, 2002, S. 100.