Sondervergütungen bei Personengesellschaften. Aktuelle Rechtsentwicklung und kritische Analyse der internationalen Behandlung

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

Symbol- und Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Eingrenzung und Konkretisierung der Untersuchung
1.3 Gang der Untersuchung

2. Personengesellschaften im Zivil- und Steuerrecht
2.1 Zivilrechtliche Qualifikation von Personengesellschaften
2.2 Steuerrechtliche Behandlung von Personengesellschaften
2.2.1 Mitunternehmerkonzept
2.2.2 Gewinnermittlung und Vermogensabgrenzung

3. Qualifikation auslandischer Rechtsgebilde (Typenvergleich)

4. Sondervergutungen im deutschen Steuerrecht
4.1 Outbound-Fall
4.1.1 Besteuerung im Inland
4.1.2 Besteuerung im Ausland
4.1.3 MaBnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
4.2 Inbound-Fall
4.2.1 Besteuerung im Inland
4.2.2 Besteuerung im Ausland
4.2.3 MaBnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

5. Abkommensberechtigung von Personengesellschaften
5.1 „Person“ i. S. des Abkommens
5.2 „Ansassigkeit“ i. S. des Abkommens
5.3 Zurechnung von Einkunften und Vermogen

6. Sondervergutungen im Abkommensrecht
6.1 Problematik
6.1.1 Unternehmensgewinne vs. Spezialartikel
6.1.2 Umfang des Betriebsstattengewinns
6.2 Losung des BFH
6.2.1 Wegweiser v. 27.02.1991 (Outbound-Fall)
6.2.2 Bestatigung v. 17.10.2007 (Inbound-Fall)
6.2.3 Zwischenfazit
6.3 Losung der Finanzverwaltung - (Nicht)-Anwendungsgesetz
6.3.1 § 50d Abs. 10 EStG a. F. - „zahnloser Tiger“?
6.3.1.1 Anwendungsbereich und Rechtsfolgen
6.3.1.2 Kritik
6.3.1.3 Zwischenfazit
6.3.2 § 50d Abs. 10 EStG n. F. - „neuer Irrtum“?
6.3.2.1 Anwendungsbereich und Rechtsfolgen
6.3.2.2 Kritik
6.3.2.2.1 Unternehmensgewinnfiktion
6.3.2.2.2 Zuordnungsfiktion der Sondervergutungen
6.3.2.2.3 Sonderbetriebseinnahmen und - ausgaben des SBV I
6.3.2.2.4 Sonderbetriebseinnahmen des SBV II als Sondervergutungen?
6.3.2.2.5 Anrechnung auslandischer Steuern .
6.3.2.2.6 Verfassungsrechtliche Bedenken
6.3.2.3 Zwischenfazit
6.3.3 Entwurf des BMF-Schreibens zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften v. 05.11.2013
6.3.3.1 Anderungen bzgl. Unternehmensgewinne und Abgrenzungsfragen
6.3.3.2 Anderungen bzgl. Sondervergutungen
6.3.3.3 Zwischenfazit
6.3.4 Gestaltungsvorschlage

7. DBA mit Sonderregelungen zu Sondervergutungen
7.1 Anwendungsbereich und Rechtsfolgen
7.1.1 Outbound-Fall
7.1.2 Inbound-Fall
7.2 Verhaltnis zu § 50d Abs. 10 EStG n. F
7.3 Zwischenfazit

8. Sondervergutungen und der Authorised OECD Approach (AOA)
8.1 Inhalt des AOA - Umsetzung in § 1 AStG
8.2 Verhaltnis § 1 AStG vs. Personengesellschaften
8.3 Verhaltnis § 1 AStG vs. § 50d Abs. 10 EStG n. F
8.4 Zwischenfazit

9. Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Quellenverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbol- und Abbildungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Merk m alkatalog zur Einordnung auslandischer Rechtsgebilde

Abb. 2: Ausla n dische Personengesellschaften mit inla n dischen Mitun t ernehmern

Abb. 3: Inlandische Personengesellschaften mit ausla n dischen Mitun t ernehmern

Abb. 4: Fallbeispiel I: Anrechnung auslandischer Steue r nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n. F

Abb. 5: Fallbeispiel II: Anrechnung auslandischer Steu e r nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n. F. im Verlustfall

Abb. 6: Wortl a ut des Art. 7 Abs. 7 DBA-Osterreich

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Investitionen uber die Grenze hinweg stellen nicht mehr die Ausnahme dar, sondern vielmehr die Regel. Trotz etlicher weltweiter Unsicherheitsfaktoren wie bspw. die Schuldenkrise in den USA und Europa rechnet der Deutsche Indust­rie- und Handelskammertag (DIHK) mit einem leichten Anstieg der getatigten Auslandsinvestitionen fur das Jahr 2013.¹

Deutsche Unternehmen investieren im Ausland uberwiegend uber auslandische Kapitalgesellschaften.² Gleichwohl ist ein gewisser Trend zu Investitionen im Ausland uber auslandische Personengesellschaften unschwer zu erkennen.³ So steht die vom EuGH entschiedene Rechtssache Cartesio⁴ stellvertretend fur die wachsende Bedeutung auslandischer Personengesellschaften im Europaischen Binnenmarkt.⁵

Mit der steigenden Tendenz, grenzuberschreitend tatig zu werden, lasst sich eine steigende Bedeutung der Besteuerungsfragen international und national tatiger Personengesellschaften mit internationalem Gesellschafterkreis fest- stellen. Rechtsverhaltnisse von Personengesellschaften sind in verschiedenen Staaten gesellschafts-, zivil- und steuerrechtlich sehr unterschiedlich ausge- staltet.⁶ Wahrend deutsche Personengesellschaften trotz Anerkennung ihrer Rechtsfahigkeit steuerlich als transparent betrachtet werden, gibt es andere Staaten, in denen sie als Steuersubjekt behandelt werden. Bei Kollision dieser unterschiedlichen Besteuerungskonzepte (Transparenz- und Trennungsprinzip) entstehen regelmaBig Qualifikationskonflikte.

Auch in Bezug auf den Sonderbetriebsbereich konnen sich Qualifikationskon- flikte ergeben. Insbesondere die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Sondervergutungen in den einzelnen innerstaatlichen Steuerrechtsordnungen und eine auf diesem innerstaatlichen Verstandnis beruhende Zuordnung auf abkommensrechtlicher Ebene fuhren zu solchen Qualifikationskonflikten.⁷ Dies beruht u. a. darauf, dass den meisten auslandischen Staaten das Konzept des Sonderbetriebsvermogens fremd ist.

Mit Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG i. R. des AmtshilfeRLUmsG⁸ geht der Kampf des Gesetzgebers gegen die Rspr. des BFH zur abkommensrechtlichen Behandlung von Sondervergutungen in die nachste Runde. Eine einheitliche Regelung auf Abkommensebene fehlt und eine Vielzahl von Rechtsfragen ist offen.

Vor diesem Hintergrund ist das Ziel dieser Arbeit, die aktuelle Rechtsentwick- lung der internationalen Behandlung von Sondervergutungen darzulegen und kritisch zu untersuchen, ob es dem Gesetzgeber gelungen ist, durch Anderung des § 50d Abs. 10 EStG fur die Zukunft Klarheit bzgl. verschiedenster, in der Literatur stark diskutierter Auslegungsfragen zu schaffen.

1.2 Eingrenzung und Konkretisierung der Untersuchung

Mittelpunkt dieser Arbeit ist die ertragsteuerliche Behandlung von grenzuber- schreitenden Sondervergutungen nach deutschem Recht sowie auf Abkom- mensebene.

Insbesondere abkommensrechtlich ergeben sich fur Sondervergutungen in der Praxis erhebliche Probleme. So entsteht durch korrespondierende Qualifika- tionskonflikte auf Abkommensebene regelmaBig die Gefahr der Doppelbesteue- rung. Die Auffassung der Finanzverwaltung und die des BFH stehen diesbe- zuglich in weiten Teilen nicht im Einklang. Insofern werden beide Ansichten in ihrer Rechtsentwicklung anhand der einschlagigsten Ereignisse dargelegt und kritisch analysiert.

Der Fokus liegt dabei auf gewerblichen Personengesellschaften, die zugleich Mitunternehmerschaften sind. Es wird sowohl der DBA-Fall als auch der Nicht- DBA-Fall untersucht. Neben der Beteiligung von Steuerinlandern an auslandi- schen Personengesellschaften (Outbound-Fall) wird ebenso auf die Beteiligung von Steuerauslandern an inlandischen Personengesellschaften (Inbound-Fall) eingegangen.

Auf § 50i EStG, der alle laufenden Einkunfte (inkl. Sondervergutungen)⁹ aus der Beteiligung an der Personengesellschaft nach Ubertragung oder Uberfuhrung der Wirtschaftsguter bzw. Anteile i. S. des § 17 EStG in das Betriebsvermogen einer Personengesellschaft der inlandischen Besteuerung unterwirft, wird i. R. dieser Arbeit nicht naher eingegangen.

1.3 Gang der Untersuchung

In einem ersten Schritt wird die Behandlung von Personengesellschaften nach deutschem Zivil- und Steuerrecht vorgestellt (Kapitel 2). Hierbei werden insbe- sondere das deutsche Mitunternehmerkonzept und das Prinzip des Sonderbe- triebsvermogens erlautert, die eine wichtige Grundlage fur die folgenden Kapitel darstellen.

Sodann wird die Qualifikation auslandischer Rechtsgebilde fur dt. Steuerzwecke dargestellt, entstehen doch hier die ersten Probleme in der Praxis (Kapitel 3).

Im weiteren Verlauf (Kapitel 4-8) folgt mit der steuerlichen Behandlung von grenzuberschreitenden Sondervergutungen der inhaltliche Schwerpunkt die- ser Arbeit. Es wird der Nicht-DBA-Fall (Kapitel 4) sowie der DBA-Fall (Kapitel 6) beleuchtet. Dabei wird als Uberleitung zwischen diesen Kapiteln die Abkom- mensberechtigung von Personengesellschaften bzw. deren Mitunternehmer untersucht (Kapitel 5), da dies die Voraussetzung fur die Anwendung des DBA bildet.

Einige wenige DBA enthalten Sonderregelungen fur die abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergutungen. Diese werden insbesondere im Verhaltnis zum aktuellen § 50d Abs. 10 EStG n. F. untersucht (Kapitel 7).

In Kapitel 8 werden sodann die Grundzuge des Authorised OECD Approach (AOA) sowie dessen Verhaltnis zu Personengesellschaften und insbesondere zu Sondervergutungen dargestellt.

Im letzten Kapitel werden die wesentlichen Untersuchungsergebnisse zusam- mengefasst, eine Einschatzung der aktuellen Rechtslage vorgenommen sowie die Position des Verfassers dem Leser vor Augen gefuhrt.

2. Personengesellschaften im Zivil- und Steuerrecht

2.1 Zivilrechtliche Qualifikation von Personengesellschaften

Im Zivilrecht ist begrifflich unter einer Gesellschaft eine private Personenverei- nigung zu verstehen, die von mindestens zwei oder mehreren naturlichen bzw. juristischen Personen zur Erreichung eines bestimmten gemeinsamen Zwecks durch Rechtsgeschaft (Gesellschaftsvertrag) begrundet wird.¹⁰ Neben dem Grundtyp, der GbR, gehoren ebenfalls als spezielle Auspragungen die OHG, die stille Gesellschaft, die PartG und die Partenreederei zu den Personenge- sellschaften.¹¹ Daneben existieren Mischformen wie bspw. die KG¹², die GmbH & Co. KG und die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung.¹³

Personengesellschaften besitzen grds. keine eigene Rechtspersonlichkeit.¹⁴ Gleichwohl wird der OHG, der KG und der AuBen-GbR zivilrechtlich in vielen Bereichen eine partielle Rechtsfahigkeit zugesprochen.¹⁵ Das zeigt sich darin, dass sie Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen konnen, d.h. zivil- rechtlich sind Vertrage mit fremden Dritten sowie mit ihren Gesellschaftern anzuerkennen.¹⁶ In dieser Hinsicht sind sie zugleich im Zivilprozess partei- und auch selbst insolvenzfahig.¹⁷

Steht bei einer Kapitalgesellschaft die bloBe monetare Beteiligung an der Ge­sellschaft in Form der Hingabe von Kapital im Vordergrund, baut die Personen- gesellschaft stark auf der Personlichkeit der einzelnen Gesellschafter auf. Der Grundtypus personengesellschaftlicher Rechtsgebilde ist durch das Prinzip der Selbstorganschaft¹⁸, der personlichen unbeschrankten Haftung mindestens ei­nes Gesellschafters¹⁹, der eingeschrankten Ubertragbarkeit und Vererblichkeit von Gesellschaftsanteilen²⁰ sowie der Beendigung der Gesellschaft bei Ausscheiden eines Gesellschafters gekennzeichnet. Diese Merkmale sind wie- derum im Grundtypus fur Korperschaften untypisch.

Die Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags bei Personengesellschaften, insbesondere im Innenverhaltnis, unterliegt in weiten Teilen der Vertragsauto- nomie, d.h. durch gesellschaftsvertragliche Abbedingung dispositiver Regelun- gen kann von den gesetzlichen Grundtypen abgewichen werden.²¹ Dies bietet hochstmogliche individuelle Gestaltungsfreiheit, sowie eine wesensmaBige An- naherung der Personengesellschaft an eine Korperschaft und umgekehrt.

2.2 Steuerrechtliche Behandlung von Personengesellschaften

Neben der zivilrechtlichen Behandlung von Personengesellschaften stellt sich die Frage der steuerlichen Qualifikation.

Nach dem deutschen Handelsrecht kommt der Personengesellschaft eine be- schrankte Steuerrechtsfahigkeit (sog. Teilrechtsfahigkeit) zu.²² Steuerrechtlich ist diese nicht Einkommensteuer- bzw. Korperschaftsubjekt. Vielmehr wird das Ergebnis der Personengesellschaft den einzelnen Gesellschaftern anteilig zugerechnet und zusammen mit dem Sondergewinn auf Stufe der Gesell- schafter besteuert (sog. Transparenzprinzip). Die Personengesellschaft selbst wird lediglich als Subjekt der Gewinnerzielung angesehen.²³ Fur Zwecke der Umsatzsteuer und Gewerbesteuer hingegen ist sie als Steuersubjekt aner- kannt.²⁴

2.2.1 Mitunternehmerkonzept

Personengesellschaften, die eine gewerbliche Tatigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausuben und deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzu- sehen sind, sind Gewerbebetriebe nach § 2 Abs. 1 GewStG.

Eine gewerbliche Tatigkeit ist nach § 15 Abs. 2 EStG eine selbststandige, nachhaltige Betatigung mit Gewinnerzielungs- und Wiederholungsabsicht unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, die weder als Ausubung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausubung eines freien Berufs²⁵ anzusehen ist. Ubt die Personengesellschaft nur zum Teil eine gewerbliche Tatigkeit aus, so gilt sie dennoch in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (sog. Abfarbe- theorie).²⁶ Das Konzept der Mitunternehmerschaft wird selbst auf solche Gesell- schaften erweitert, die gar keine gewerbliche Tatigkeit entfalten, sondern nur gewerblich gepragt sind (sog. Gepragetheorie).²⁷ Hierzu zahlen Personengesell- schaften, bei denen ausschlieBlich Kapitalgesellschaften personlich haftender Gesellschafter sind und diese Kapitalgesellschaften oder naturliche Personen, die nicht Gesellschafter der Personengesellschaft sind, zur Geschaftsfuhrung befugt sind.²⁸

Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft ist und ein gewisses Unternehmerrisiko und eine gewisse Unternehmerinitiative tragt.²⁹ Unternehmerrisiko tragt derjenige, der am Gewinn und Verlust, am Vermogen und an den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt ist. Unterneh- merinitiative entfalten kann derjenige, der bspw. durch Geschaftsfuhrungs- und/oder Vertretungsbefugnis, Stimmrecht, Kontrollrechte und Widerspruchs- rechte auf den Erfolg der Gesellschaft Einfluss nehmen kann.³⁰

Uberwiegend wird davon ausgegangen, dass der Sinn und Zweck der Norm des nationalen Sondervergutungstatbestands - insbesondere im Hinblick auf die Gewerbesteuer - die steuerrechtliche Gleichstellung des Einzel- und des Mitunternehmers gewahrleisten soll.³¹

Im Folgenden wird ausschlieBlich auf diejenigen Personengesellschaften ein- gegangen, die einen Gewerbebetrieb zum Gegenstand haben und deren Ge- sellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind.

2.2.2 Gewinnermittlung und Vermogensabgrenzung

Steuerrechtlich ist die Personengesellschaft ein eigenstandiges Gewinnermitt- lungsobjekt. Die Gewinnermittlung erfolgt auf zwei Stufen.

Auf der ersten Stufe wird der gesamthanderische Gesellschaftsgewinn ermit- telt.³² Hierzu gehort der aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanzgewinn zzgl. Korrekturen aus den sog. Erganzungsbilanzen der Gesellschafter. Der Steuerbilanzgewinn wird dabei nach MaBgabe der einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der §§ 4 bis 7 EStG aus dem Han- delsbilanzgewinn abgeleitet und mithilfe gesetzlicher bzw. gesellschaftsvertrag- lich festgehaltener Gewinnverteilungsschlussel verteilt. In der Bilanz der Perso- nengesellschaft durfen nur die ihr selbst gehorenden Wirtschaftsguter und ne­gative Wirtschaftsguter (Gesamthandsvermogen) ausgewiesen werden, welche den Gesellschaftern anteilig zugerechnet werden.³³ Die Erganzungsbilanzen fur die Gesellschafter enthalten Korrekturen zu den Wertansatzen fur die Wirt- schaftsguter des Gesamthandsvermogens der Steuerbilanz. Hierunter fallen ty- pischerweise Regelungen wie personenbezogene Steuervergunstigungen oder Sondervorgange wie u. a. Mehr- oder Minderanschaffungskosten beim entgelt- lichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils³⁴ durch Eintritt eines neuen Gesell- schafters.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG werden auf der zweiten Stufe anschlie- Bend die Ergebnisse der Sonderbilanzen der Gesellschafter hinzugerechnet bzw. abgezogen. Grundlage hierfur ist das Sonderbetriebsvermogen. Dies um- fasst alle Wirtschaftsguter, die im wirtschaftlichen Eigentum des Gesellschafters stehen und der Gesellschaft unmittelbar zur Nutzung uberlassen werden (sog. SBV I) sowie Wirtschaftsguter, die der Begrundung oder Starkung der Beteili- gung des Gesellschafters an der Gesellschaft dienen (sog. SBV II).³⁵ Im Sonderbetriebsvermogen werden Sonderbetriebseinnahmen sowie -ausgaben erzielt. Zu den Sonderbetriebseinnahmen zahlen insbesondere Sondervergu- tungen, die der Gesellschafter von der Personengesellschaft fur seine Tatigkeit im Dienst der Gesellschaft, fur die Hingabe von Darlehen oder fur die Uberlas- sung von Wirtschaftsgutern bezogen hat. Daneben kann der Gesellschafter Sonderbetriebseinnahmen, die keine Sondervergutungen sind, aus Wirtschafts- gutern seines Sonderbetriebsvermogens erzielen. Darunter fallen Einnahmen des Gesellschafters, die ihren Anlass auBerhalb der mitunternehmerischen Beteiligung haben und nicht von der Gesellschaft an den Gesellschafter, son- dern von Dritten geleistet wurden.³⁶ Obwohl solche Vergutungen originar den Uberschusseinkunftsarten zuzuordnen waren, werden sie in Einkunfte aus Ge- werbebetrieb umqualifiziert und sind daher Bestandteil der gewerblichen Ein- kunfte des Mitunternehmers.

Unter Sonderbetriebsausgaben werden Aufwendungen des einzelnen Gesell- schafters verstanden, die wirtschaftlich durch seine Beteiligung an der Gesell­schaft oder durch sein Sonderbetriebsvermogen veranlasst sind.³⁷

Zwischen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben an der Personengesell- schaft, die diese von den Gesellschaftern erhalt bzw. an diese leistet, und die­sen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben der Gesellschafter herrscht das Prinzip der sog. korrespondierenden Bilanzierung. Sondervergutungen werden bei der Personengesellschaft (auf der ersten Stufe) als Betriebsausgaben ge- winnmindernd berucksichtigt und im Rahmen der Sonderbilanz des Gesell- schafters (auf der zweiten Stufe) gewinnerhohend als Sonderbetriebseinnahme erfasst. Die zivilrechtliche Anerkennung von Vertragen zwischen Personenge- sellschaften und deren Gesellschaftern wird demnach auf der zweiten Stufe steuerlich korrigiert.

3. Qualifikation auslandischer Rechtsgebilde (Typen- vergleich)

Jeder Vertragsstaat entscheidet aus seiner nationalen Sicht, ob es sich bei der vorliegenden Personenvereinigung um eine Personengesellschaft oder eine Gesellschaft mit korperschaftlicher Struktur handelt. Diese Qualifikation kann in den verschiedenen Staaten unterschiedlich ausfallen; de facto sind Qualifika- tionskonflikte in der Praxis recht haufig. In der vorliegenden Arbeit wird nur die Qualifikation auslandischer Gesellschaften nach dem deutschen Recht behan- delt. Die auslandische Qualifikation deutscher Gesellschaften ist hingegen vom auslandischen Recht abhangig und kann hier nicht dargestellt werden.

Die Qualifikation auslandischer Rechtsgebilde fur Zwecke der deutschen Be- steuerung ergibt sich oftmals bereits durch einen Blick in den Anhang der Mut- ter-Tochter-Richtlinie³⁸. Im Rahmen dieser Richtlinie haben sich die Mitgliedstaaten der EU auf einen Katalog von Gesellschaften verstandigt, die in den Mitgliedstaaten als Kapitalgesellschaften angesehen werden.³⁹ Ferner gibt ein Blick in die Tabellen 1 und 2 des Betriebsstattenerlasses⁴⁰ einen Uberblick uber die gangigen auslandischen Rechtsformen und deren Einordnung in das deutsche Steuerrecht.

Auch die deutschen Gerichte beschaftigen sich seit rd. 80 Jahren mit der Ei- nordnung auslandischer Rechtsgebilde fur Zwecke der deutschen Besteuerung. Lassen sich aus den o. g. Quellen keine eindeutigen Anhaltspunkte entnehmen, ist mittels dem sog. Typenvergleich⁴¹ zu prufen, ob das auslandische Rechtsge- bilde seiner Struktur und Organisation nach mehr einer inlandischen Korper- schaft^{42 43} gleicht, wonach sie nach dem sog. Trennungsprinzip zu besteuern ware, oder mehr einer Personenvereinigung43 entspricht, bei der die Besteue- rung nach dem Transparenzprinzip zu erfolgen hatte.

Das BMF hat hierzu im sog. LLC-Schreiben⁴⁴ die aus seiner Sicht fur den Ty- penvergleich maBgebende Strukturmerkmale veroffentlicht. Hierbei ging es um die steuerliche Einordnung einer nach dem Recht der USA gegrundeten Limited Liability Company. Da die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften⁴⁵ auf das LLC-Schreiben verweist, ist da- von auszugehen, dass die im LLC-Schreiben dargestellten Abgrenzungskrite- rien nicht nur fur die Einordnung von LLCs gelten, sondern generell fur die Ei- nordnung auslandischer Rechtsgebilde herangezogen werden konnen.⁴⁶ Der BFH hat diese Strukturmerkmale in einer Entscheidung v. 20.08.2008 als „in zutreffender Weise aufgelistet“ anerkannt.⁴⁷ Auch das FG MuNSTER und das FG BERLIN-BRANDENBURG wenden diesen Merkmalskatalog konkludent an.⁴⁸

Aus dem LLC-Schreiben des BMF konnen die folgenden Merkmalsauspragun- gen zur Qualifikation auslandischer Rechtsgebilde herangezogen werden:⁴⁹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Merkmalkatalog zur Einordnung auslandischer Rechtsgebilde. (eigene Darstellung)

Es ist jedoch ausdrucklich darauf hinzuweisen, dass aufgrund der idealtypi- schen und unscharf definierten Merkmalsauspragungen sich nicht alle Merk- male in gleicher Weise zur Abgrenzung eignen und daher unterschiedlich be- deutsam sind. Kann keine eindeutige Einordnung vorgenommen werden, so ist i. R. des sog. Gesamtbild-Tests zu gewichten.⁵⁰ Dabei scheint das BMF den Merkmalen „Gewinnverteilung“ und „formale Grundungsvoraussetzungen“ nur eine eingeschrankte, allenfalls das Gesamtbild abrundende Gewichtung zuzu- schreiben.⁵¹ Ferner weist das BMF ausdrucklich darauf hin, dass keinem Merk- mal allein ausschlaggebende Bedeutung zukommen kann.⁵²

Sollte sich anhand der Mutter-Tochter-Richtlinie, dem Betriebsstattenerlass oder dem Typenvergleich keine eindeutige Einordnung des auslandischen Rechtsge- bildes ergeben, empfiehlt sich die Einholung einer verbindlichen Auskunft beim zustandigen Finanzamt, um Rechtsunsicherheit und unerwunschte Folgen zu vermeiden. Diese Falle bergen jedoch auch einen erheblichen Gestaltungsspiel- raum, da durch Anpassung des Gesellschaftsvertrags eine Umqualifizierung in eine Personen- bzw. Kapitalgesellschaft herbeigefuhrt werden kann.

4. Sondervergutungen im deutschen Steuerrecht

Folgendes K a pitel soll bei Fehlen eines DBA eine n Uberblick uber die Be- steuerung vo n Sondervergutungen bei internationale n Personengesellschaften nach deutschem Steuerrecht geben. Dabei wird vo m Regelfall ausgegangen, dass der auslandische Staat das deutsche System d er Mitunternehmerschaft nicht kennt u n d daher bspw. Lizenzentgelte als Eink u nfte aus Vermietung und Verpachtung einordnet (objektiver Qualifikationskon f likt hinsichtlich der Ein- kunftsart).

Aus deutscher Sicht gilt uneingeschrankt das Transparenzprinzip. Die Einkunfte der Personen g esellschaft werden den Gesellschafter n anteilig zugerechnet. Im grenzuberschreitenden Fall gilt das sog. Betriebsstatt e nprinzip analog. Den Ge- sellschaftern werden die Betriebsstatten der Perso n engesellschaft bzw. die Einkunfte hieraus anteilig zugeordnet.⁵³

4.1 Outbound-Fall

Folgende Au s gangssituation sei gegeben: Der inland i sche Gesellschafter A ist zu 30 % an einer auslandischen gewerblich tatigen P e rsonengesellschaft betei- ligt. Er uberla s st der Personengesellschaft eine Lizen z und erhalt dafur im Jahr 2012 € 10.00 0. Die Personengesellschaft hat im Jahr 2012 einen Gewinn ohne Sondervergut u ngen i. H. v. € 100.000 erwirtschaftet.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: A uslandische Personengesellschaften mit inlandi s chen Mitunternehmern. (eigene D arstellung)

4.1.1 Besteuerung im Inland

Ein im Inland ansassiger Mitunternehmer⁵⁴ unterliegt mit seinen Einkunften aus einer gewerblich tatigen auslandischen Personengesellschaft⁵⁵ der deutschen Besteuerung. Er erzielt als inlandischer Mitunternehmer Einkunfte aus seiner Beteiligung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die nach dem Welteinkom- mensprinzip in Deutschland der unbeschrankten Steuerpflicht unterliegen.⁵⁶ Ne- ben den anteiligen von der auslandischen Personengesellschaft erwirtschafte- ten Gewinnen unterliegen auch die an den Gesellschafter gezahlten Sonder- vergutungen und Sonderbetriebseinnahmen der unbeschrankten Steuerpflicht in Deutschland. Die Sondervergutungen sind aus deutscher Sicht Bestandteil der gewerblichen Einkunfte des Mitunternehmers. Sonderbetriebsausgaben sind abziehbar.

Zur Ermittlung seines Erfolgsanteils gelten die deutschen Gewinnermittlungs- vorschriften nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG (Betriebsvermogensvergleich oder Einnahmen-uberschussrechnung). Unterhalt die auslandische Personengesell- schaft eine im Handelsregister eingetragene Betriebsstatte i. S. des § 12 AO im Inland, so ist der nach § 4 Abs. 1 i. V. m. § 5 EStG ermittelte Gewinn maBge- bend (Betriebsvermogensvergleich). Die Gewinnfeststellung ist einheitlich und gesondert vorzunehmen, wenn mehrere Personen an der auslandischen Per- sonengesellschaft beteiligt sind, jedoch nur insoweit, wie er auf inlandisch un- beschrankt Steuerpflichtige entfallt.⁵⁷

Im vorliegenden Fall werden die gewerblichen Einkunfte aus der auslandischen Personengesellschaft i. H. v. € 30.000 (30 % v. € 100.000) zum Zeitpunkt der Einkunfteerzielung (2012) dem Gesellschafter A zugerechnet. Ferner werden die Sondervergutungen i. H. v. € 10.000 i. R. seiner gewerblichen Einkunfte er- fasst, sodass er im Jahr 2012 gewerbliche Einkunfte i. H. v. € 40.000 in Deutschland zu versteuern hat. Entnahmen aus der auslandischen Personen- gesellschaft sind in Deutschland nicht steuerbar.⁵⁸

Halt der inlandische Mitunternehmer seine Beteiligung an der auslandischen Personengesellschaft im Betriebsvermogen seines inlandischen Gewerbebe- triebes, so ist der Erfolg aus seinem Mitunternehmeranteil in den gewerblichen Einkunften seines Gewerbebetriebes enthalten. Da der Gewinn der auslandi- schen Personengesellschaft (potentiell) im auslandischen Staat selbst der Ge- werbesteuer unterliegt, wird zwecks Vermeidung einer (potentiellen) Doppelbe- steuerung sein Anteil am Verlust bzw. Gewinn bei seinem inlandischen Gewer- bebetrieb hinzugerechnet bzw. gekurzt.⁵⁹

Ist ein inlandischer Mitunternehmer an einer inlandischen Personengesell- schaft beteiligt ist, die eine Betriebsstatte im Ausland unterhalt oder durch einen standigen Vertreter im auslandischen Staat tatig ist, gilt oben Dargestelltes glei- chermaBen. Auch hier werden den inlandischen Mitunternehmern die Einkunfte anteilig zugerechnet.

4.1.2 Besteuerung im Ausland

Wendet der auslandische Staat ubereinstimmend das Transparenzprinzip an, unterliegt der inlandische Mitunternehmer in diesem Staat mit seinen dortigen Einkunftsquellen ebenfalls einer beschrankten Steuerpflicht. Kennt der auslan- dische Staat keine Sondervergutungen, sind die gezahlten Entgelte (hier Li- zenzaufwendungen) Betriebsausgaben bei der Personengesellschaft. Beim Gesellschafter stellen Sondervergutungen regelmaBig Einkunfte aus Kapital- vermogen, nichtselbststandiger Arbeit oder - wie hier im Fall von Lizenzeinnah- men - Einkunfte aus Vermietung und Verpachtung dar.

Betrachtet der auslandische Staat die Personengesellschaft fur steuerliche Zwecke als intransparent, was bei haftungsbeschrankten Personengesell- schaften in der Praxis international oft der Fall ist, liegt ein Qualifikationskonflikt hinsichtlich des Besteuerungssubjektes vor (subjektiver Qualifikationskonflikt).

Abwandlung der Ausgangssituation: Der auslandische Staat betrachtet die Ge­sellschaft als Kapitalgesellschaft. Der 2012 erwirtschaftete Gewinn wird im Jahr 2013 ausgeschuttet.

Zum einen unterliegt die auslandische Personengesellschaft selbst als Steuer- subjekt mit ihren Gewinnen der unbeschrankten Steuerpflicht im auslandischen Staat. Im vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die Gesellschaft einen Gewinn i. H. v. € 90.000 (€ 100.000 abzuglich € 10.000 Betriebsausgaben) im Ausland zu versteuern hat. Zum anderen werden die an die in Deutschland ansassigen Mitunternehmer gezahlten „Gewinnausschuttungen“ vom auslandischen Staat als Dividenden behandelt und i. R. der beschrankten Steuerpflicht im Zeitpunkt des Zuflusses voraussichtlich einer Quellensteuer unterworfen und zwar. Der Gesellschafter A muss daher im Jahr 2013 € 27.000 (30 % v. € 90.000) als Ein- kunfte aus Kapitalvermogen im Ausland versteuern. Aufgrund des Trennungs- prinzips stellen die Lizenzzahlungen an A Betriebsausgaben der Personenge- sellschaft dar und zahlen nicht zu den Einkunften aus der auslandischen Be- triebsstatte des Gesellschafters. Hingegen hat A voraussichtlich i. R. seiner be- schrankten Steuerpflicht die Lizenzeinnahmen im Ausland als Einkunfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern. Zudem unterliegen in Deutschland, aufgrund des Transparenzprinzips, die gesamten Einkunfte aus der auslandi- schen Personengesellschaft anteilig bei den inlandischen Mitunternehmern der unbeschrankten Steuerpflicht.

4.1.3 MaBnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Im Fall der ubereinstimmenden Beurteilung der auslandischen Gesellschaft im In- und Ausland als transparentes Gebilde, kommt es durch das Nebeneinander von unbeschrankter Steuerpflicht des Gesellschafters in Deutschland und be- schrankter Steuerpflicht des Gesellschafters im Ausland regelmaBig zur Dop- pelbesteuerung der Einkunfte. Wurden die Einkunfte im Ausland ebenfalls zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen, kommt eine unilaterale SteuerermaBigung nach § 34c EStG auf Ebene des Ge- sellschafters in Betracht (Anrechnung, Abzug oder Pauschalierung/ Erlass).

Betrachtet der auslandische Staat die Gesellschaft als Korperschaft, kommt es durch das Nebeneinander von zwei unbeschrankten Steuerpflichten (A in Deutschland und die auslandische Gesellschaft im Ausland) ebenfalls regelma- Big zu einer Doppelbesteuerung. Die auslandische Quellensteuer auf die Divi- dende ist nach herrschender Meinung in der Literatur auf die inlandische Steuer, die auf den anteiligen Mitunternehmeranteil erhoben wurde (und zwar der gesamte Anteil der auf den Mitunternehmer entfallenden Einkunfte der Personengesellschaft, nicht nur die „Gewinnausschuttungen“) anrechenbar.⁶⁰ Fur diese Ansicht sprechen die folgenden Aspekte: Zwar fehlt es an der Identitat der Bemessungsgrundlage aufgrund der unterschiedlichen Qualifikation und im Zweifel auch an der Identitat des Zeitraumes,⁶¹ jedoch entspricht die auslandi- sche Steuer als Erhebungsform der Einkommen- bzw. Korperschaftsteuer der deutschen Steuer, sodass die Voraussetzungen fur eine Anrechnung grds. er- fullt sind und die fehlenden Identitaten unbeachtlich sind.⁶² Diese Auffassung ist jedoch umstritten, da Quellensteuer aus deutscher Sicht auf nicht steuerbare Entnahmen vorgenommen wurde.⁶³ Der Auffassung von FROTSCHER folgend sollte der Anrechnung der durch die auslandische Personengesellschaft ge- zahlten auslandischen Steuern auf die inlandischen Steuern der inlandischen Mitunternehmer trotz Fehlen der Identitat der Steuersubjekte ebenfalls nichts entgegenstehen.⁶⁴ FROTSCHER beschreibt zutreffend, wenn das deutsche Steu- errecht die intransparente Qualifikation der Personengesellschaft des auslandi- schen Staates ignoriert, muss es gleichermaBen ignorieren, dass die Steuer von diesem (aus Sicht des deutschen Steuerrechts nicht existenten) Steuer- subjekt gezahlt worden ist, sodass eine Anrechnung zugelassen werden muss.⁶⁵

Das BMF ist der Auffassung, dass eine Anrechnung bzw. ein Abzug von aus- landischer Quellensteuer auf Ausschuttungen von in ihrem Sitzstaat intranspa­rent behandelten Personengesellschaften entfallt.⁶⁶ Auch in seinem aktuellen Entwurf eines BMF-Schreibens v. 05.11.2013 halt das BMF an der Versagung der Anrechnung bzw. des Abzugs in diesem Fall fest.⁶⁷ Die BStBK hat das BMF daher angeregt, diese Rechtsauffassung zu uberdenken und die Quellensteuer als anteilige S teuer des inlandischen Gesellschafters anzusehen oder eine An- rechnung au s Billigkeitserwagungen⁶⁸ zuzulassen.⁶⁹ Diese Auffassung vertritt sie insbeson d ere deshalb, da zunehmend die Te n denz besteht, nicht be- steuerte Ein k unftsteile im Ausland mittels Switch- o ver-Klauseln und Treaty Overrides der inlandischen Besteuerung zuzufuhren.⁷⁰

4.2 Inbound-Fall

Folgende Au s gangssituation sei gegeben: Der auslandische Gesellschafter B ist zu 30 % a n einer inlandischen gewerblich tatigen Personengesellschaft be- teiligt. Er ub e rlasst der Personengesellschaft eine Li z enz und erhalt dafur im Jahr 2012 € 10.000. Die Personengesellschaft hat im Jahr 2012 einen Gewinn ohne Sonder v ergutungen i. H. v. € 100.000 erwirtscha f tet.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: I n landische Personengesellschaften mit auslandi s chen Mitunternehmern. (eigene D arstellung)

4.2.1 Besteuerung im Inland

Eine nicht in Deutschland ansassige Person, die di e Stellung eines Mitunter- nehmers ein e r inlandischen gewerblichen Personengesellschaft einnimmt, un- terliegt mit ih r em Anteil der beschrankten Steuerpflic h t⁷¹, sofern und soweit die Personenges e llschaft durch eine Betriebsstatte i. S. d. § 12 AO oder einem standigen Ve r treter i. S. des § 13 AO in Deutschlan d Einkunfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG erzielt. Befindet sich der O rt der tatsachlichen Ge- schaftsleitung der Personengesellschaft im Inland, d.h. verfugt die Personenge- sellschaft im Inland uber eine feste Geschaftseinrichtung, so begrundet die Per- sonengesellschaft an diesem Ort eine Betriebsstatte. Die Mitunternehmer unter­liegen der beschrankten Steuerpflicht der aus diesem Staat stammenden Ein- kunfte und zwar im Zeitpunkt der Entstehung der Gewinne (im oben genannten Beispiel: 2012). Betriebsausgaben sind allgemein nur dann abzugsfahig, soweit sie im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den inlandischen Einkunften stehen (sog. Veranlassungsprinzip).⁷² Sondervergutungen und Sonderbetriebseinnah- men gehoren insoweit auch zu den inlandischen Einkunften i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG, wenn sie einer inlandischen Betriebsstatte zuzuordnen sind. Sonderbetriebsausgaben sind - sofern sie durch diese Betriebsstatte wirt- schaftlich veranlasst worden sind⁷³ - analog abzugsfahig, und das auch dann, wenn sie im Ansassigkeitsstaat ebenfalls abzugsfahig sind (Double-Dip).⁷⁴ Ein sog. Double-Dip kann zustande kommen, wenn Deutschland die Aufwendungen des Gesellschafters der Personengesellschaft zuordnet, wahrend der auslandi- sche Staat diese Aufwendungen dem Gesellschafter zuordnet und nach dem nationalen Recht beider Staaten die Aufwendungen abzugsfahig sind.⁷⁵ Ferner muss der Ansassigkeitsstaat des Gesellschafters auf die Betriebsstattenein- kunfte die Freistellungsmethode anwenden oder der Ansassigkeitsstaat des Gesellschafters auf die Betriebsstatteneinkunfte die Anrechnungsmethode an- wenden und den nach deutschem Steuerrecht ermittelten Betriebsstattenge- winn ubernehmen.⁷⁶ Zwar hat die Bundesregierung erklart, dass sie dem doppelten Betriebsausgabenabzug bei Betriebsstatten von Steuerauslandern im Inland entgegentreten wird,⁷⁷ jedoch betont Muller zutreffend, dass insofern kein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, da aus Sicht des jeweiligen Staats die Steuerbemessungsgrundlage zutreffend ermittelt wurde.⁷⁸ Ein Double-Dip in Be- zug auf Zinsaufwendungen wird insbesondere im Verhaltnis zu Danemark, Frankreich, GroBbritannien, Schweden und den USA fur durchfuhrbar gehal- ten.⁷⁹

Einkunfte, die einer auslandischen Betriebsstatte der inlandischen Personenge- sellschaft zuzuordnen sind, werden selbstverstandlich nicht von der deutschen beschrankten Steuerpflicht erfasst.

Liegen gewerbliche Einkunfte vor, ohne dass eine inlandische Betriebsstatte oder standiger Vertreter im Inland existiert, so erfolgt die Einordnung der Ein- kunfte durch den verbleibenden Einkunftekatalog des § 49 EStG. Ist der Ge- winn einer inlandischen Personengesellschaft ausschlieBlich ihrer auslandi- schen Betriebsstatte zuzurechnen und liegen isoliert betrachtet keine Einkunfte i. S. des § 49 EStG vor, so wird keine beschrankte Steuerpflicht begrundet.

Eine Personengesellschaft mit dem Ort der tatsachlichen Geschaftsleitung im Inland ist aufgrund des Innehabens einer Betriebsstatte im Inland gewerbesteu- erpflichtig.⁸⁰ Das gilt unabhangig davon, ob inlandische oder auslandische Mitunternehmer beteiligt sind.

Im vorliegenden Fall sind dem Gesellschafter B die gewerblichen Einkunfte aus der inlandischen Personengesellschaft aufgrund der inlandischen Betriebsstatte gem. § 12 AO i. H. v. € 30.000 (30 % v. € 100.000) im Zeitpunkt der Einkunf- teerzielung (2012) zuzurechnen.⁸¹ Ferner werden die Sondervergutungen i. H. v. € 10.000 i. R. seiner gewerblichen Einkunfte erfasst, sodass er im Jahr 2012 gewerbliche Einkunfte i. H. v. € 40.000 in Deutschland i. R. seiner be- schrankten Steuerpflicht zu versteuern hat.

Eine beschrankte Steuerpflicht auslandischer Mitunternehmer kann sich auch dann ergeben, wenn inlandische Einkunfte uber eine auslandische Personen- gesellschaft durch eine im Inland belegene Betriebsstatte i. S. des § 12 AO, durch einen im Inland tatigen standigen Vertreter i. S. des § 13 AO oder durch einen anderen Anknupfungstatbestand im Inland aufgrund der isolierenden Be- trachtungsweise i. S. des § 49 Abs. 2 EStG⁸² erwirtschaftet wurden. Diese Ein- kunfte unterliegen dann der beschrankten Steuerpflicht bei den auslandischen Mitunternehmern.

4.2.2 Besteuerung im Ausland

Der Gesellschafter B wird im auslandischen Staat in aller Regel mit seinem Welteinkommen der unbeschrankten Steuerpflicht unterliegen, unabhangig da- von, ob der auslandische Staat die deutsche Gesellschaft als Personen- oder Kapitalgesellschaft qualifiziert. Die gezahlten Lizenzgebuhren werden im aus- landischen Staat bei dem Gesellschafter regelmaBig Einkunfte Vermietung und Verpachtung darstellen.

4.2.3 MaBnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Folgt der auslandische Staat ubereinstimmend dem Transparenzprinzip, wird die Vermeidung bzw. Minderung der Doppelbesteuerung regelmaBig durch unilaterale MaBnahmen des Wohnsitzstaates des auslandischen Gesellschaf- ters erfolgen und zwar unabhangig davon, ob die Sondervergutungen der glei- chen oder einer anderen Einkunftsart zugerechnet wurden.

Wenn der auslandische Staat die Gesellschaft als eigenes Steuersubjekt be- trachtet, wird je nach Recht des Ansassigkeitsstaates, der auslandische Mitun- ternehmer die i. R. seiner unbeschrankten Steuerpflicht im Inland einbehaltenen Steuern auf die auslandische Steuerschuld anrechnen konnen.⁸³ Deutschland trifft als Betriebsstattenstaat keine Verpflichtung zur Beseitigung der Doppelbe- steuerung.

Auch i. R. der beschrankten Steuerpflicht besteht die Moglichkeit der Anrech- nung auslandischer Steuern gem. § 50 Abs. 3 EStG.

5. Abkommensberechtigung von Personengesellschaf- ten

Ob eine Personengesellschaft berechtigt ist, Rechte aus einem DBA wahrzu- nehmen, richtet sich nach dem jeweiligen DBA der beteiligten Staaten. Dabei orientiert sich die Mehrzahl der deutschen DBA am OECD-Musterabkommen.

Art. 1 OECD-MA legt den personlichen Anwendungsbereich fest, wonach zwei Tatbestandsvoraussetzungen fur die Abkommensberechtigung zu erfullen sind. Demnach muss es sich um eine „Person“ handeln, die in einem oder in beiden Vertragsstaaten „ansassig“ ist.

5.1 „Person“ i. S. des Abkommens

Der Begriff „Personen“ i. S. des Abkommens umfasst „naturliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen “.⁸⁴ Unter dem Be- griff „Gesellschaften“ werden alle „juristischen Personen oder Rechtstrager, die fur die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden“ definiert.⁸⁵ Personengesellschaften konnen im abkommensrechtlichen Sinne als „Per- son“ gelten, indem sie unter die Bezeichnung „andere Personenvereini- gung“ oder unter den Begriff „Gesellschaft“ zu subsumieren sind.⁸⁶ Dabei nimmt jeder Vertragsstaat die Einordnung bei der Anwendung des Abkommens nach seinem eigenen Recht vor.

Nach dt. Recht werden Personengesellschaften als transparente Gebilde unter dem Begriff „andere Personenvereinigungen“ subsumiert. In einigen Vertrags- staaten, beispielsweise in Belgien, Ungarn und Spanien, werden Personenge- sellschaften per se als intransparentes Gebilde angesehen und unterliegen wie Kapitalgesellschaften einer eigenen Besteuerung. Andere Lander - wie z. B. die USA - gewahren Personengesellschaften ein Wahlrecht, steuerlich entweder als Personengesellschaft oder als Kapitalgesellschaft behandelt zu werden (sog. check-the-box-regulations). In diesen Fallen sind Personengesellschaften Person i. S. des Abkommens.⁸⁷

5.2 „Ansassigkeit“ i. S. des Abkommens

Neben das Erfordernis des Vorliegens einer „Person“ i. S. des Abkommens, tritt die Voraussetzung der „Ansassigkeit“ in mindestens einem der beiden Vertrags- staaten.⁸⁸ In einem Vertragsstaat „ansassig“ ist eine Person nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA wenn sie nach dem Recht dieses Staates auf Grund eines besonderen Anknupfungsmerkmals (Wohnsitz, standiger Aufenthalt, Ort der Geschaftsleitung oder ein ahnliches Merkmal) dort (im Sitzstaat) steuerpflichtig ist.⁸⁹ D.h. es genugt nicht, dass die Person nur der Besteuerung der in diesem Staat belegenen Quellen unterliegt. Folglich bildet die unbeschrankte Steuer- pflicht nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht die Voraussetzung fur die Ansassigkeit.⁹⁰ Fur Personengesellschaften bedeutet dies, dass sie nur dann abkommensberechtigt sind, wenn sie in einem der Vertragsstaaten als eigen- standiges Rechtssubjekt der unbeschrankten Steuerpflicht unterliegen.

Im Ergebnis sind Personengesellschaften aus deutscher Sicht zwar eine Per­son i. S. des Abkommens, aber nicht ansassig, weil ihnen nach innerstaatli- chem Recht keine Steuersubjekteigenschaft zukommt.⁹¹ D.h. Personengesell- schaften selbst sind nach deutschem Recht niemals abkommensberechtigt, sondern es Bedarf der separaten Prufung der Abkommensberechtigung der da- hinterstehenden Gesellschafter (sog. Transparenzprinzip).⁹² Jeder Mitunterneh- mer wird so behandelt, als betreibe er mit seinem Gesellschaftsanteil ein eige- nes Unternehmen, fur das er eine Betriebsstatte am Ort der Geschaftsleitung der auslandischen Personengesellschaft unterhalt.⁹³

Wird der Personengesellschaft einvernehmlich in beiden Vertragsstaaten keine Steuersubjekteigenschaft zugeschrieben, entsteht insoweit kein Konflikt. Wird sie in beiden Vertragsstaaten als Steuersubjekt behandelt und liegen Ge- schaftsleitung oder Sitz in einem der beiden Staaten, so ist die Personengesell- schaft in einem Vertragsstaat ansassig. Fallen der Ort der Geschaftsleitung und Sitz auseinander, sodass die Personengesellschaft in beiden Vertragsstaaten ansassig ist, so gilt sie als nur in dem Staat ansassig, in dem sich der Ort ihrer tatsachlichen Geschaftsleitung befindet.⁹⁴

Wird ein auslandisches Rechtsgebilde aus deutscher Sicht nach dem Typen- vergleich als Personengesellschaft qualifiziert, besteht nach Auffassung des BMF aufgrund des Transparenzprinzips keine Abkommensberechtigung. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA verweist ausdrucklich auf das Recht des Sitzstaates. Die Fi- nanzverwaltung missachtet somit, dass das innerstaatliche Recht und das Ab- kommensrecht zwei selbststandige Rechtskreise sind und verhalt sich folglich abkommenswidrig.⁹⁵

Fur Zwecke der Gewerbesteuer kommt es bei inlandischen und auslandischen Personengesellschaft nicht auf die Ansassigkeit nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA an, sondern auf eine im Inland belegene Betriebsstatte.⁹⁶

5.3 Zurechnung von Einkunften und Vermogen

Ist die Problematik der Abkommensberechtigung geklart, stellt sich die Frage, wem die Einkunfte und das Vermogen steuerlich zuzurechnen sind. Das OECD- MA und die deutschen DBA enthalten hierzu regelmaBig keine Regelung, so dass eine autonome Abkommensauslegung nicht moglich ist und ein Ruckgriff auf das Recht des jeweiligen Staates erforderlich ist.⁹⁷ Dies kann bei un- terschiedlicher Qualifikation zu Konflikten fuhren.

Nach deutschem Rechtsverstandnis werden Beteiligungen einer unbeschrankt steuerpflichtigen Person an einer (auslandischen) Personengesellschaft grds. als eigenstandiges Unternehmen dieser Person behandelt.⁹⁸

[...]

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¹ Vgl. DIHK, Auslandsinvestitionen in der Industrie, Ergebnisse der DIHK-Umfrage bei den Indust­

² rie- und Handelskammern, Fruhjahr 2013, S. 1.

³ Vgl. SCHILD/ABELE (2011), S. 1735.

⁴ Vgl. ebd.

⁵ Vgl. EUGH-URTEIL v. 16.12.2008, C-210/06, IStR 2009, S.59-66.

⁶ Vgl. REHM (2010), Rz. 1.2.

⁷ Vgl. ebd., Rz. 1.10.

⁸ Vgl. ROSENBERG/FARLE (2010), Rz. 13.22.

⁹ Vgl. Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Anderung steuerlicher Vorschriften, BGBl 2013 I, S. 1809.

¹⁰ Vgl. BRUNSBACH/ENDRES/LUDICKE/SCHNITGER (2013), S. 87. Eine abweichende Meinung findet sich bei LIEKENBROCK, IStR 2013, S. 690, der die Auffassung vertritt, dass Sondervergutungen von dieser Vorschrift nicht umfasst werden.

¹¹ Vgl. REHM (2010), Rz. 1.10.

¹² Vgl. §§ 705ff. BGB, §§ 105ff. HGB, §§ 230ff. HGB, §§ 1ff. PartGG, §§ 489 ff. HGB.

¹³ Vgl. §§ 161ff. HGB.

¹⁴ Vgl. NIEHUS/WILKE (2010), S. 2-3.

¹⁵ Eine eigene Rechtspersonlichkeit besitzen nur naturliche Personen (vgl. § 1 BGB) und juristische

¹⁶ Personen (vgl. u. a. § 13 Abs. 1 GmbHG, § 1 Abs. 1 S. 1 AktG).

¹⁷ Vgl. BGH-URTEIL v. 29.01.2001, II ZR 331/00, BGHZ S. 146, 341; § 124 Abs. 1 HGB i. V. m.

¹⁸ § 161 Abs. 2 HGB.

¹⁹ Vgl. § 14 Abs. 2 BGB.

²⁰ Vgl. NIEHUS/WILKE (2010), S. 5.

²¹ Vgl. §§ 709, 714 BGB, §§ 114, 125 HGB.

²² Vgl. § 128 HGB.

²³ Vgl. §§ 719 Abs. 1, 727 Abs. 1 BGB, § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB.

²⁴ Vgl. NIEHUS/WILKE (2010), S. 4.

²⁵ Vgl. bspw. fur die OHG §§ 19, 124 HGB.

²⁶ Vgl. BFH-BESCHLUSS v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl 1995 II, S. 617, BFH-BESCHLUSS v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl 1984 II, S. 751; BFH-BESCHLUSS v. 02.09.1985, IV B 51/85, BStBl 1986 II, S. 10.

²⁷ Vgl. § 2 Abs. 1 UStG; § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG.

²⁸ Zur Abgrenzung einer selbststandig ausgeubten Tatigkeit als Freien Beruf oder Gewerbe vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 1 Abs. 2 PartGG.

²⁹ Vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

³⁰ Vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Das Motiv des Gesetzgebers ist der Schutz des

³¹ Gewerbesteueraufkommens. Vgl. BRODTHAGE (2003), S. 486.

³² Z. B. die rein vermogensverwaltende GmbH & Co. KG oder eine GbR bestehend aus zwei Ka-

³³ pitalgesellschaften.

³⁴ Vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; H 15.8 (1) EStR. Beide Merkmale konnen im Einzelfall mehr oder weniger ausgepragt sein lt. BFH-BESCHLUSS v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl 1984 II, S. 751

³⁵ und BFH-URTEIL v. 15.07.1986, VIII R 154/85, BStBl 1986 II, S. 896. Vgl. JACOBS (2009), S. 222.

³⁶ Vgl. BFH-URTEIL v. 28.01.1982, IV R 197/79 BStBl 1982 II, S. 389-390; STUHRMANN (2010),

³⁷ Rz. 349-352.

³⁸ Sog. Gleichstellungsthese. Vgl. BFH-URTEIL v. 19.03.1991, VIII R 76/87, BStBl 1991 II, S. 635; BFH-URTEIL v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl 2001 II, S. 26; BFH-URTEIL v. 24.08.2000, IV R 51/98, BStBl 2005 II, S. 173; BFH-URTEIL v. 30.08.2007, IV R 14/06, BStBl 2007 II, S. 942.

³⁹ Vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HS 1 EStG.

⁴⁰ Vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.

⁴¹ Der entgeltliche Erwerb eines Mitunternehmeranteils ist kein Erwerb eines Personengesell- schaftsanteils, sondern die entgeltliche Anschaffung von Anteilen an den einzelnen Wirtschafts- gutern des Gesellschaftsvermogens. Vgl. § 6 Abs. 3 EStG.

⁴² Z. B. die Anteile an einer Komplementar-GmbH, die nur die Funktion des Komplementars hat.

⁴³ Bspw. Dividenden einer zum Sonderbetriebsvermogen zahlenden Kapitalgesellschaft, Ertrage aus der VerauBerung von Sonderbetriebsvermogen oder Verkauf einer Darlehensforderung an

⁴⁴ eine Bank. Vgl. KEMPERMANN (2009), Rz. 3.37.

⁴⁵ 37 Z. B. Grundungskosten, Kreditzinsen fur den Erwerb der Beteiligung, Rechtsberatungskoten oder bei einem der Personengesellschaft uberlassenen Gebaude die AfA.

⁴⁶ Vgl. Anhang zur Richtlinie des Rates uber das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten v. 23.07.1990, Nr. 90/435/EWG, ABl 1990,

⁴⁷ L 225, S. 6-9.

⁴⁸ Vgl. SCHNITTKER (2010), Rz. 4.6-4.7.

⁴⁹ Vgl. BMF-SCHREIBEN v. 24.12.1999, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl 1999 I, S. 1076, Tabelle 1

⁵⁰ und 2.

⁵¹ Vgl. sog. „Venezuela-Entscheidung“ des RFH v. 12.02.1930, VIa 889/27, RStBl 1930, S. 444; BFH-URTEIL v. 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl 1992 II, S. 972; BFH-URTEIL v. 19.03.1996, VIII R

⁵² 15/94, BStBl 1996 II, S. 312.

⁵³ Siehe dazu abschlieBende Aufzahlung von korperschaftsteuerpflichtigen Rechtssubjekten im § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 KStG.

⁵⁴ Vgl. LEMAITRE/SCHNITTKER/SIEGEL (2004), S. 618.

⁵⁵ Vgl. SCHNITTKER, HELDER (2010), Rz. 4.41.

⁵⁶ Vgl. BMF-SCHREIBEN v. 16.04.2010, IV B 2 - S 1300/09/10003, BStBl 2010 I, S. 354, Kapitel V.

⁵⁷ Vgl. BMF-SC H REIBEN v. 24.12.1999, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl 1999 I, S. 1076, Tz. 1.1.5.1 sowie st. Rsp r. des BFH, vgl. z. B. BFH-URTEIL v. 16.10.2002, I R 17/01, BStBl 2003 II, S. 631.

⁵⁸ Im Inland ansassig ist, wer seinen Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewohnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) in

⁵⁹ Deutschland hat.

⁶⁰ Als auslandische Personengesellschaft gilt eine Personengesellschaft, bei der sich die Ge- schaftsleitung im Ausland befindet. Unerheblich ist, ob die Gesellschaft im Staat der Geschafts-

⁶¹ leitung als transparentes oder intransparentes Gebilde behandelt wird.

⁶² Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.

⁶³ Vgl. § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG.

⁶⁴ Vgl. PROKISCH (2008), Rn. 34a.

⁶⁵ Nach § 8 Nr. 8 GewStG im Verlustfall bzw. § 9 Nr. 2 GewStG im Gewinnfall.

⁶⁶ Vgl. FROTSCHER (2009), Internationales Steuerrecht, Rz. 339. Anderer Auffassung ist die Fi- nanzverwaltung: BMF-SCHREIBEN v. 19.03.2004, IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl 2004 I, S. 411, Tz. VI 3 a).

⁶⁷ Nach § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG sind auslandische Steuern nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkunfte entfallen. Zustimmend BFH-URTEIL v.

⁶⁸ 31.07.1991, I R 51/89, BStBl 1991 II, S. 922.

⁶⁹ Zustimmend FROTSCHER (2009), Internationales Steuerrecht, Rz. 339. Ebenso nach KAUFMANN (1994), S. 419 ist jeweils die auslandische Steuer anzurechnen, in deren Bemessungsgrundlage die deutschen Einkunfte eingeflossen sind. Der BMF stellt auf eine formelle Identitat der Veran- lagungszeitraume ab. Demnach ist auf die dt. Steuer eines bestimmten Veranlagungszeitraums die auslandische Steuer anzurechnen, die fur das Jahr erhoben wird, das dem deutschen Ver- anlagungszeitraum entspricht, auch wenn die auslandische Steuer nach den Einkunften einer fruheren Periode bemessen wird. Vgl. BMF-SCHREIBEN v. 26.03.1975, IV C 6 - S 1301 - Schweiz - 3/75, BStBl 1975 I, S. 479, Tz. 3. 2.

⁷⁰ Vgl. PROKISCH (2008), Rn. 34a.

⁷¹ Vgl. FROTSCHER (2009), Internationales Steuerrecht, Rz. 340. Zustimmend HAASE (2010), S. 46.

⁷² Vgl. FROTSCHER (2009), Internationales Steuerrecht, Rz. 340.

⁷³ Vgl. BMF-SCHREIBEN v. 16.04.2010, IV B 2 - S 1300/09/10003, BStBl 2010 I, S. 354, Tz. 4.1.4.1.

⁷⁴ Vgl. Entwurf eines BMF-SCHREIBENS zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften v. 05.11.2013, Tz. 4.1.4.1.

⁷⁵ Vgl. BFH-URTEIL v. 19.06.2013, II R 10/12, BStBl 2013 II, S. 746.

⁷⁶ Vgl. Stellungnahme der BStBK v. 29.11.2013 zu Tz. 4.1.4.1.

⁷⁷ Vgl. ebd.

⁷⁸ Mitunternehm e r, die naturliche Personen sind, unterliegen gem. § 1 Abs. 4 EStG der beschrank- ten Steuerpfli c ht, juristische Personen gem. § 2 Nr. 1 KStG.

⁷⁹ Vgl. § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG.

⁸⁰ Vgl. BMF-SCHREIBEN v. 24.12.1999, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl 1999 I, S. 1076, Tz. 2.2.

⁸¹ Vgl. FROTSCHER (2009), Internationales Steuerrecht, Rz. 335.

⁸² Vgl. MuLLER (2005), S. 184.

⁸³ Vgl. ebd.

⁸⁴ Vgl. Protokollerklarung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergunsti-

⁸⁵ gungsabbaugesetz v. 09.04.2003, Tz. 1. Kritisch dazu LuDICKE (2003), S. 441.

⁸⁶ Vgl. MuLLER (2005), S. 187.

⁸⁷ Vgl. ebd., S. 181, m. w. N.

⁸⁸ Vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG.

⁸⁹ Vgl. § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG.

⁹⁰ Die isolierende Betrachtungsweise nach § 49 Abs. 2 EStG qualifiziert bestimmte Einkunfte als inlandisch, indem sie bestimmte Besteuerungsmerkmale, die nur im Ausland gegeben sind igno- riert, wenn ihre Berucksichtigung dazu fuhren wurde, dass kein inlandischer Steueranspruch mehr begrundet werden konnte. Dies kann insbesondere dort der Fall sein, wo gewerbliche Ein­kunfte gegenuber den Uberschusseinkunften vorrangig sind, gewerbliche Einkunfte aber nur dann der beschrankten Steuerpflicht unterliegen, wenn im Inland eine Betriebsstatte besteht. Vgl. FROTSCHER (2009), Internationales Steuerrecht, Rz. 112.

⁹¹ Vgl. FROTSCHER (2009), Internationales Steuerrecht, Rz. 336.

⁹² Art. 3 Abs. 1 lit. a OECD-MA.

⁹³ Art. 3 Abs. 1 lit. b OECD-MA.

⁹⁴ Art. 3 Abs. 1 lit. a OECD-MA.

⁹⁵ Nach Art. 3 Abs. 1 lit. b OECD-MA („Gesellschaft“).

⁹⁶ Vgl. PROKISCH (2008), Rn. 4.

⁹⁷ Die dt. Abkommenspolitik geht zunehmend dazu uber, die Ansassigkeit von Personengesell- schaften und damit deren Abkommensberechtigung unmittelbar oder mittelbar in den DBA zu re- geln. Vgl. u. a. Art. 4 Abs. 1 DBA-Belgien, Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 lit. c DBA-Frankreich, Art. 3 Abs. 1

⁹⁸ lit. e und f DBA-Spanien.