Beurteilung der Werthaltigkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts im handelsrechtlichen Jahresabschluss

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung
1.1 Problemstellung
1.2 Ziel und Aufbau

2. Hintergründe der Rechnungslegung gemäß HGB
2.1 Ziele der Rechnungslegung
2.1.1 Dokumentationsfunktion
2.1.2 Zahlungsbemessungsfunktion
2.1.3 Informationsfunktion
2.2 Bestandteile der Rechnungslegung
2.2.1 Buchführung
2.2.2 Jahresabschluss und Lagebericht
2.2.3 Sonstige Bestandteile des handelsrechtlichen Jahresabschlusses
2.3 Normen der Rechnungslegung
2.3.1 Handelsgesetzbuch
2.3.2 Deutsche Rechnungslegungs Standards
2.3.3 Institut der Wirtschaftsprüfer
2.3.4 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

3. Der Geschäfts- oder Firmenwert als immaterieller Vermögensgegenstand
3.1 Begriffliche Abgrenzung der immateriellen Vermögensgegenstände
3.1.1 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände
3.1.2 Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände
3.2 Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen
3.3 Originärer Geschäfts- oder Firmenwert
3.4 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert
3.4.1 Definition und Bestimmung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts
3.4.2 Geplante Nutzungsdauer des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts
3.4.3 Folgebewertung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts
3.5 Negativer Geschäfts- oder Firmenwert

4. Bilanzielle Entwicklung des Geschäfts- oder Firmenwerts
4.1 Bilanzierung bis zum Bilanzmodernisierungsgesetz
4.1.1 Bilanzierung vor dem Bilanzrichtliniengesetz
4.1.2 Auswirkungen des Bilanzrichtliniengesetzes
4.2 Bilanzierung ab dem Bilanzmodernisierungsgesetz
4.2.1 Aktivierungspflichtiger Vermögensgegenstand
4.2.2 Angaben im Anhang
4.3 Bilanzierung ab dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz

5. Werthaltigkeit des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts
5.1 Außerplanmäßige Abschreibung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts
5.2 Beurteilung der Werthaltigkeit im Handelsrecht
5.3 Unternehmensbewertung
5.3.1 Discounted-Cashflow-Verfahren
5.3.2 Ertragswertverfahren
5.4 Werthaltigkeitstest gemäß IDW RS HFA 10
5.4.1 Verfahren nach IDW RS HFA 10
5.4.2 Fallbeispiel
5.5 Werthaltigkeitstest gemäß DRS 23
5.5.1 Vorstellung und Hintergründe des DRS 23
5.5.2 Konzept der außerplanmäßigen Abschreibung
5.5.3 Fallbeispiel
5.6 Kritische Würdigung

6. Zusammenfassung und Ausblick

Literatur- und Quellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Funktionen des Jahresabschlusses

Abbildung 2: Bestandteile der Rechnungslegung

Abbildung 3: Systematisierung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Abbildung 4: Voraussetzungen für Vermögensgegenstände

Abbildung 5: Wertkomponenten des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes

Abbildung 6: Ermittlung der Anschaffungskosten des Geschäfts- oder Firmenwerts

Abbildung 7: Ansatzbuchungssatz des Geschäfts- oder Firmenwerts

Abbildung 8: Beispiel planmäßige Abschreibung auf den Geschäfts- oder Firmenwert

Abbildung 9: Behandlung eines nicht verteilbaren Unterschiedsbetrags

Abbildung 10: Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert nach BilMoG

Abbildung 11: Bilanzielle Entwicklung des GoF

Abbildung 12: Wertberichtigungsbedarfsbestimmung für den GoF

Abbildung 13: Überblick über die Unternehmensbewertungsverfahren

Abbildung 14: Ermittlung des Gesamtkapitals zum Marktwert nach dem FCF-Ansatz

Abbildung 15: Ermittlung des Eigenkapitals zum Marktwert nach dem FCF-Ansatz

Abbildung 16: Ermittlung des Gesamtkapitals zum Marktwert nach dem TCF-Ansatz

Abbildung 17: Ermittlung nach dem APV-Ansatz

Abbildung 18: Formel zur Berechnung des Unternehmenswerts

Abbildung 19: Prüfung einer außerplanmäßigen Abschreibung nach DRS 23

Abbildung 20: Vereinfachtes alternatives Verfahren nach DRS 23

Abbildung 21: Alternatives Verfahren inkl. wesentlicher Veränderungen nach DRS 23

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Ermittlung des Abstockungsfaktors

Tabelle 2: Ermittlung der Cashflows

Tabelle 3: Kapitalisierungszinssätze im Phasenmodell

Tabelle 4: Ermittlung des Unternehmenswerts nach dem Ertragswertverfahren

Tabelle 5: Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes nach Steuern

Tabelle 6: Berechnung der Nettoeinnahmen

Tabelle 7: Ertragswertermittlung

Tabelle 8: Ermittlung des Wertbeitrags der Synergieeffekte

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

1.1 Problemstellung

Schon Moxter nannte sie die „ewigen Sorgenkinder des Bilanzrechts“¹, die immateriellen Vermögensgegenstände. Einen nicht unbedeutenden Teil – im Gegenteil – eher besonderen Teil dieser Bilanzproblematik stellt der Geschäfts- oder Firmenwert dar. Nicht grundlos ist dieser Gegenstand zahlreicher Änderungen gesetzlicher (BilMoG, BilRUG)² sowie allgemein anerkannter Normen (IDW Stellungnahmen, DRSC Standards) und sorgt für regen Diskussionsbedarf.³

Die – in den letzten Jahrzehnten – steigende Anzahl an Unternehmensübernahmen verstärkt die zunehmende Relevanz der daraus entstehenden Geschäfts- oder Firmenwerte. Unter Anbetracht der Tatsache, dass der Geschäfts- oder Firmenwert im Laufe der Zeit einen wesentlichen Teil der Bilanzsumme und des Eigenkapitals (im Durchschnitt 45,6 % der DAX-Unternehmen) eingenommen hat und weiterhin einen zunehmenden Anschein erweckt⁴, kommt die Frage nach dessen Werthaltigkeit auf. Der – zum Teil stark überhöhte – Ausweis eines Geschäfts- oder Firmenwerts von DAX-Unternehmen sorgt für eine Goodwill-Blase, die schon bei kleinsten Veränderungen, einen großen Schaden herbeiführen kann.⁵ Trotz der in Deutschland vorgeschriebenen planmäßigen Abschreibung, kommt der außerplanmäßigen Abschreibung eine nicht zu vernachlässigbare Bedeutung zu. Insbesondere bei der vom Gesetzgeber vorgegebenen Nutzungsdauer von zehn Jahren, über welche ein Geschäfts- oder Firmenwert bei fehlender Bestimmbarkeit der Nutzungsdauer abgeschrieben werden kann.⁶ Die nationale Bilanzierungspraxis zeigt weiterhin, dass die Werthaltigkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts weniger dem Grunde nach, sondern der Höhe nach kritisch zu betrachten ist. Dessen Auswirkungen auf das Bilanzbild eines Unternehmens hinsichtlich der Vermögens,- Finanz- und Ertragslage können ein hohes Maß annehmen, weshalb u.a. ein potenzieller Anreiz aus bilanzpolitischen Gründen besteht, sich die gegebenen Freiheiten der Rechnungslegungsnormen – besonders die Folgebewertung betreffenden – zunutze zu machen.⁷

Um es mit den Worten von Küting zu sagen: „Es lohnt sich, für das deutsche Bilanzrecht zur Feder zu greifen“⁸.

1.2 Ziel und Aufbau

Das Ziel der vorliegenden Bachelorthesis besteht darin, einen Überblick über die verschiedenen Methoden eines den Geschäfts- oder Firmenwert betreffenden Werthaltigkeitstests zu verschaffen und das damit verbundene Urteil bzgl. der Werthaltigkeit zu beleuchten. Es soll aufgezeigt werden, welche Möglichkeiten dem Bilanzierenden zur Beurteilung der Werthaltigkeit und zur Prüfung einer ggf. erforderlichen außerplanmäßigen Abschreibung im Rahmen nationaler Rechnungslegungsnormen zur Verfügung stehen. Dabei nimmt die praxisnahe Durchführbarkeit einen hohen Stellenwert ein.

Die Arbeit ist in fünf Kapitel gegliedert. Nach einer kurzen Einführung in die Thematik werden im zweiten Kapitel die Hintergründe der Rechnungslegung gemäß dem Handelsgesetzbuch beleuchtet. Hierbei werden die Ziele der Rechnungslegung, deren Bestandteile und Normen aufgezeigt und erläutert.

Das dritte Kapitel befasst sich mit dem Geschäfts- oder Firmenwert als immateriellen Vermögensgegenstand. Nach einer begrifflichen Abgrenzung der immateriellen Vermögensgegenstände, gefolgt von deren Bilanzierungsproblematik, wird auf die verschiedenen Ausprägungen des Geschäfts- oder Firmenwerts eingegangen. Es soll ein grundsätzliches Verständnis über das Wesen und die Behandlung der Geschäfts- oder Firmenwerte verschaffen. Das Augenmerk dieses Kapitels liegt auf dem derivativen Geschäfts- oder Firmenwert.

Die bilanzielle Entwicklung des Geschäfts- oder Firmenwerts im Zeitablauf von der bilanziellen Behandlung vor dem Bilanzrichtliniengesetz bis hin zu den aktuellen Neuerungen des Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetzes werden im vierten Kapitel betrachtet. Es werden die wichtigsten Stationen und die damit verbundenen Auswirkungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert in der Geschichte der Bilanzierung aufgezeigt und beschrieben.

Der Hauptteil der vorliegenden Arbeit findet im fünften Kapitel statt, in welchem die Werthaltigkeit eines derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts analysiert wird. Nach einer überschaubaren Einleitung wird ein Überblick über die verschiedenen Verfahren der Unternehmensbewertung gegeben, welche zum Werthaltigkeitstest herangezogen werden. Dabei werden die Discounted-Cashflow-Verfahren sowie das Ertragswertverfahren unterschieden. Im weiteren Verlauf folgt eine nähere Betrachtung der Werthaltigkeitsüberprüfung gemäß IDW RS HFA 10. Um die theoretische Herangehensweise zu verdeutlichen, umfasst dieser Kapitelabschnitt ein Fallbeispiel. Weiterhin wird auf den Werthaltigkeitstest gemäß dem vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee verabschiedeten Standard DRS 23 eingegangen. Neben dem theoretischen Fundament dient das darauf aufbauende Fallbeispiel zur Verdeutlichung des neuen Standards. Das Kapitel schließt mit einer kritischen Würdigung ab.

Im sechsten und letzten Kapitel dieser Arbeit werden die zentralen Ergebnisse zusammenfassend dargestellt und ein Ausblick wird gegeben. Es wird auf die im Vorfeld beschlossenen Ziele eingegangen und deren Erreichung überprüft. Den Abschluss dieser Bachelorthesis bildet das Literatur- und Quellenverzeichnis.

2. Hintergründe der Rechnungslegung gemäß HGB

2.1 Ziele der Rechnungslegung

Die Rechnungslegung gemäß HGB weist verschiedene Ziele auf. Jedoch sind keine der Ziele eindeutig im Gesetz festgelegt. Diese lassen sich lediglich aus den Vorschriften des HGB ableiten. Die Rechnungslegung dient der Dokumentation, der Zahlungsbemessung und der Information.⁹ Diese Rechnungslegungszwecke sind an verschiedene Personengruppen adressiert. Die Adressaten der Rechnungslegung sind jegliche Personengruppen, welche vom wirtschaftlichen Handeln des Unternehmens beeinflusst werden können. Darunter fallen u.a. Kapitalgeber wie Gläubiger und Kleinaktionäre sowie Mitarbeiter, Lieferanten, das Finanzamt oder die Gesellschaft.¹⁰ Primäres Ziel der Rechnungslegung stellt das Gläubigerschutzprinzip dar, welches u.a. anhand der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu erreichen versucht wird.¹¹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Funktionen des Jahresabschlusses¹²

2.1.1 Dokumentationsfunktion

Nach § 238 HGB ist jeder Kaufmann dazu verpflichtet, mit Ausnahme von Einzelkaufleuten nach § 241 a HGB, Bücher nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu führen, welche Auskunft über die Geschäftsvorfälle und Vermögenslage geben sollen. Zusätzlich zum Inventar nach § 240 HGB ist der Kaufmann jährlich einmal verpflichtet, eine Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach § 242 HGB, welche beide zusammen den Jahresabschluss bilden, zu erstellen. Ergänzende Angaben zum Jahresabschluss bzgl. Kapitalgesellschaften befinden sich im § 264 HGB. Zum Dokumentationszweck dient neben diesen Paragrafen ebenfalls § 257 HGB, welcher zur Aufbewahrung von Unterlagen verpflichtet. Die Aufzeichnung und Verwahrung aller Geschäftsvorfälle dient der Erstellung von Urkundenbeweisen, welche im Bedarfsfall vergangene Vorgänge, Ereignisse oder Begebenheiten nachstellen sollen.¹³ Es wird zwischen zwei Ordnungsmäßigkeiten unterschieden, der materiellen und der formellen Ordnungsmäßigkeit. „Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden.“¹⁴ Somit stellen die Vollständigkeit und Richtigkeit Grundvoraussetzungen für die materielle Ordnungsmäßigkeit dar. Diese wird verletzt, wenn falsche Angaben zu Geschäftsvorfällen oder den Vermögensgegenständen und Schulden gemacht werden. Falsche Angaben sind bspw. aufgezeichnete Ereignisse, welche nicht stattgefunden haben, stattgefundene Ereignisse, die jedoch nicht aufgezeichnet wurden oder fehlerhaft aufgezeichnete Geschäftsvorfälle. Unter der formellen Ordnungsmäßigkeit wird eine klare und übersichtliche Führung der Bücher verstanden. Die Klarheit und Übersichtlichkeit wird durch gesetzliche Bestimmungen wie bspw. den §§ 239, 234 und 257 HGB und durch eine organisierte Buchführung durch Inanspruchnahme des Kontenrahmens erreicht. Zu den wichtigsten Grundsätzen der Buchführung zählt der Grundgedanke, dass keine Buchung ohne Beleg zu erfolgen hat. Belege treten u.a. in Form von Rechnungen, Quittungen, Lieferscheinen oder Kontoauszügen auf. Belege dienen der Nachvollziehbarkeit von Buchungen, weshalb diese mit einem Vermerk in Form von Nummern oder anderweitig zuordenbaren Zeichen versehen und aufbewahrt werden müssen.¹⁵ Des Weiteren zählt die zeitnahe Verbuchung sowie die Einhaltung gesetzlicher Aufbewahrungsfristen nach § 257 Abs. 4 HGB zu den formellen Ordnungsmäßigkeiten.¹⁶

2.1.2 Zahlungsbemessungsfunktion

Die Zahlungsbemessungsfunktion dient der Gewinnermittlung zur Bemessung von Dividenden- und Erfolgsbeteiligungen. Daneben werden Gehaltsbestandteile ebenfalls an bestimmte Ergebnisgrößen aus dem Jahresabschluss geknüpft.¹⁷ Aufgrund von ungleichen Zahlungsbemessungsinteressen seitens der Aktionäre und den Gläubigern sind Vorkehrungen zu treffen. Zur Wahrung des Gläubigerschutzes werden Ausschüttungssperrvorschriften angewendet, welche aufgrund der Haftungsbeschränkung von bspw. Aktiengesellschaften notwendig sind, um eine Begrenzung der auszuschüttenden Beträge an die Aktionäre zu gewährleisten und somit der Erhaltung von einem Mindesthaftungsvermögen zu dienen. Dieses Mindesthaftungsvermögen soll die Ansprüche der Gläubiger sichern.¹⁸ Solche Ausschüttungssperrvorschriften sind vom Gesetzgeber u.a. in § 268 Abs. 8 HGB oder im Aktiengesetz hinterlegt.¹⁹

2.1.3 Informationsfunktion

Die Rechnungslegung hat mittels des Jahresabschlusses eine Informationsfunktion zur Bereitstellung von Informationen an die Vielzahl von Unternehmensinteressenten wie Eignern, Kreditgebern, Mitarbeitern, Kunden oder Lieferanten bzgl. der zu erwartenden Geschäftslage des Unternehmens. Hierbei soll u.a. der Sicherheitsgrad abgeschätzt werden, in welchem Maße die Beteiligung am Unternehmen seitens der Interessenten an Werthaltigkeit aufweist. Nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB haben Kapitalgesellschaften ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung mittels des Jahresabschlusses zu vermitteln. Des Weiteren trägt die detaillierte Gliederung der Bilanz nach § 266 HGB und die der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) nach § 275 HGB einen Teil zum Informationsgehalt bei. Weiterhin scheint die Informationsfunktion im Sinne des Gesetzgebers zu sein, was durch verpflichtende Angaben im Anhang für Kapitalgesellschaften bestärkt wird. Für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften zählt ebenfalls ein Lagebericht zum Pflichtbestandteil des Jahresabschlusses, welcher zusätzliche Informationen bereitstellt. Aus diesem Gesamtbild lassen sich aussagefähige Informationen über das wirtschaftliche Verhältnis des Unternehmens für dessen Interessenten herauslesen.²⁰

2.2 Bestandteile der Rechnungslegung

2.2.1 Buchführung

Die Buchführung hat die Aufgabe, sämtliche Geschäftsvorfälle lückenlos, systematisch und in chronologischer Reihenfolge festzuhalten, welche sich innerhalb eines Unternehmens ereignen. Es sind jegliche Geschäftsvorfälle von Bedeutung, welche zu Veränderungen des Vermögens und des Kapitals eines Unternehmens führen. Dabei beginnt die Buchführung mit der Gründung des Unternehmens und endet mit dessen Liquidation.²¹ Die gängigste Systematik der Buchführung stellt die doppelte Buchführung dar. Die doppelte Buchführung zeichnet sich durch ein geschlossenes Kontensystem aus, was nicht nur zur zeitlichen, sondern auch zur sachlichen Ordnung der Geschäftsvorfälle führt. Sämtliche Buchungssätze betreffen mind. zwei Konten, ein Konto und das jeweilige Gegenkonto. Durch das zweimalige Erscheinen der Beträge führt diese Soll- und Habenbuchung zu einer genaueren Kontrolle. Die einfache Buchführung stellt eine vereinfachte Form der doppelten Buchführung dar und beschränkt sich lediglich auf die Einnahmen und Ausgaben, weshalb steuerlich von einer Einnahmen-Überschussrechnung gesprochen wird. Eine GuV ist nicht erstellbar, da keine Erfolgskonten existieren. In Bezug auf die handelsrechtliche Buchführungspflicht ist davon auszugehen, das System der doppelten Buchführung anzuwenden, da das Handelsrecht eine Aufstellung einer GuV vorschreibt.²²

2.2.2 Jahresabschluss und Lagebericht

Der handelsrechtliche Jahresabschluss (JA) besteht gemäß § 242 Abs. 3 HGB aus einer Bilanz und einer GuV. Gemäß § 264 Abs. 1 HGB haben Kapitalgesellschaften den JA um einen Anhang zu erweitern. Des Weiteren gilt für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften die Pflicht zur Erstellung eines Lageberichts, welcher jedoch kein Bestandteil des JA ist.²³ Gemäß § 243 HGB ist der JA nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen.

- Bilanz: Die Bilanz stellt eine Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital²⁴ zu einem bestimmten Zeitpunkt dar.²⁵ Dabei stehen sämtliche Vermögensgegenstände auf der Aktivseite, sämtliche Schulden auf der Passivseite der Bilanz. Die Aktivseite stellt dabei die Mittelverwendung, die Passivseite die Mittelherkunft dar und beide Seiten der Bilanz verfügen über die gleiche Höhe. Die Aktivseite wird in Anlage- und Umlaufvermögen und die Passivseite in Eigen- und Fremdkapital eingeteilt. Daneben sind weitere Posten auf den jeweiligen Seiten vorhanden, auf welche die Paragrafen § 247 HGB zum Inhalt sowie § 266 HGB zur Gliederung verweisen. Weitere und ergänzende Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz finden sich im HGB.²⁶
- Gewinn- und Verlustrechnung: Während die Bilanz eine stichtagsbezogene Zeitpunktrechnung ist, stellt die GuV eine zeitraumbezogene Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen dar. Die GuV dient dabei den Periodenerfolg nach Art, Höhe und Herkunft zu ermitteln.²⁷ Zur Gestaltung der GuV stehen die Konto- sowie die Staffelform zur Verfügung, wobei Kapitalgesellschaften zur Staffelform gemäß § 275 HGB verpflichtet sind. Während bei der Kontoform die Erträge auf der Soll- den Aufwendungen auf der Habenseite gegenübergestellt werden und das entstehende Saldo über Gewinn oder Verlust berichtet²⁸, werden bei der Staffelform die Erträge und Aufwendungen in einer fortschreibenden, Differenz bildenden Gliederung angeordnet. Die Aussagekraft der Staffelform übersteigt die der Kontoform u.a. dadurch, dass die Staffelform übersichtlicher ist und sich Zwischensummen bzw. -differenzen bilden lassen.²⁹ Daneben besteht ein Aufstellungswahlrecht der GuV nach dem Gesamtkosten- oder dem Umsatzkostenverfahren gemäß § 275 Abs. 1 HGB. Der jeweilige Gewinn- oder Verlustausweis bleibt jedoch in beiden Fällen gleich. Der wesentliche Unterschied der beiden Verfahren ergibt sich aus der unterschiedlichen Behandlung der Bestandsveränderungen sowie der selbst erbrachten aktivierten Eigenleistungen. Dementsprechend werden unterschiedlich hohe Erträge und Aufwendungen ausgewiesen.³⁰ Während das Gesamtkostenverfahren auch Produktionserfolgsrechnung genannt wird, wird beim Umsatzkostenverfahren von einer Absatzerfolgsrechnung gesprochen.³¹
- Anhang: Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften gemäß § 264a HGB haben den JA grundsätzlich um einen Anhang zu erweitern. Für Kleinstkapitalgesellschaften bestehen Ausnahmemöglichkeiten. Der Anhang ist ein gleichwertiger Bestandteil des JA wie die Bilanz und die GuV. Dabei dient dieser dem Informationszweck, um ein besseres Bild über den JA zu vermitteln. Der Anhang hat drei primäre Funktionen: die Interpretations-, Entlastungs- und Ergänzungsfunktion. Die Interpretationsfunktion dient der Erläuterung, Ergänzung sowie Verdeutlichung von bereits abgebildeten Sachverhalten. Durch zahlreiche Ausweiswahlrechte seitens des Gesetzgebers weist der Anhang eine Entlastungsfunktion für die Bilanz und die GuV auf. Dies bewirkt, dass sich die Bilanz und die GuV übersichtlicher darstellen lassen und sich auf wichtige Daten begrenzen. Mittels der Ergänzungsfunktion des Anhangs stehen den Adressaten zusätzliche Informationen zur Verfügung, welche Auskunft über das Verhalten des Unternehmens bieten.³² Inhaltliche Vorgaben zum und die generelle Behandlung des Anhangs finden sich vor allem in den §§ 284 bis 288 HGB. Darüber hinaus finden sich in weiteren Paragrafen Angaben, welche im Anhang vermerkt werden müssen.³³ Hinsichtlich des Geschäfts- oder Firmenwerts dient der Anhang bspw. zur Erläuterung der festgelegten Nutzungsdauer, über welche dieser planmäßig abzuschreiben ist.³⁴
- Lagebericht: Aus § 264 Abs. 1 HGB ergibt sich die Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts für bestimmte Unternehmen. Neben dem JA stellt der Lagebericht ein selbständiges Rechnungslegungsinstrument dar und ist im § 289 HGB geregelt.³⁵ Neben vergangenheits- und gegenwartsbezogenen Informationen liefert der Lagebericht Auskünfte über die Zukunftsaussichten des Unternehmens inklusive der Chancen und Risiken.³⁶ Des Weiteren besagt die Generalnorm in § 289 Abs. 1 Satz 1 HGB, dass der Lagebericht ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild über die Lage sowie den Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses der Kapitalgesellschaft vermittelt. Das bedeutet u.a., dass – im Gegensatz zum Anhang – nicht lediglich die Bilanz und GuV erläutert wird, sondern ein umfassendes Bild über das Gesamtgeschehen vermittelt werden soll.³⁷

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Bestandteile der Rechnungslegung³⁸

2.2.3 Sonstige Bestandteile des handelsrechtlichen Jahresabschlusses

Gemäß § 264 Abs. 1 HGB haben kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, den JA um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern. Außerdem steht es ihnen frei, den JA um eine Segmentberichterstattung zu erweitern. Die Kapitalflussrechnung dient dem Zweck – im Rahmen einer zahlungsorientierten Rechnung – die Entwicklung der Finanzlage aufzuzeigen. Über die inhaltliche Ausgestaltung gibt es seitens des HGB keine Vorgaben, weshalb auf die Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS) zurückgegriffen wird. Der Eigenkapitalspiegel dient dazu, zusätzliche Informationen über die Entwicklung des Eigenkapitals im vergangenen Geschäftsjahr bereitzustellen. Wie auch bei der Kapitalflussrechnung gibt es hierfür keine gesetzlichen Normen, weshalb ebenfalls auf die DRS zurückgegriffen wird.³⁹ Seit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) besteht ein Wahlrecht für die Erstellung einer Segmentberichterstattung für den handelsrechtlichen JA. Über den Inhalt der Segmentberichterstattung gibt der § 285 Nr. 4 HGB sowie der DRS 3 Auskunft. Mittels dieser weiteren Bestandteile des JA soll die Vergleichbarkeit gefördert und eine einheitliche Informationsversorgung für die Kapitalmarktteilnehmer gewährleistet werden.⁴⁰

2.3 Normen der Rechnungslegung

2.3.1 Handelsgesetzbuch

Die deutsche Rechnungslegung unterliegt einer großen Dynamik. Seit der Verabschiedung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) vom 19.12.1985 sind eine Vielzahl von Änderungen vorgenommen worden.⁴¹ Eine weitreichende Veränderung der handelsrechtlichen Rechnungslegung wurde mit dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 29.05.2009 erreicht.⁴² Das BilMoG galt bis dato als größte Bilanzrechtsreform seit dem BiRiLiG.⁴³ Mit dem Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) erfolgte am 14.12.2012 die Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU in nationales Recht, welche Änderungen hinsichtlich des JA von Kleinstbetrieben enthielt.⁴⁴ Die jüngste gravierende Änderung in der handelsrechtlichen Rechnungslegung erfolgte mit dem Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) vom 23.07.2015. Mit diesem Gesetz wurde die Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.06.2013 in nationales Recht übernommen. Diese sog. Bilanzrichtlinie hatte u.a. die Aufhebung der sog. 4. EG-Richtlinie bzgl. des JA und der sog. 7. EG-Richtlinie bzgl. des Konzernabschlusses, welche beide mit dem BiRiLiG eingeführt wurden, zur Folge. Die wesentlichen Inhalte des Jahres- und Konzernabschlusses werden unter dieser Bilanzrichtlinie zusammengefasst. Die Bilanzrichtlinie umfasst 55 Artikel in elf Kapiteln, gefolgt von sieben Anhängen. Die neuen Vorschriften des BilRUG sind erstmals auf das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Einige Ausnahmen sind hiervon vorzubehalten.⁴⁵ Die durch das BilRUG entstandenen Änderungen greifen hauptsächlich in das bis dato bestandene HGB ein. Daneben wurden weitere Änderungen in Nebengesetzen vollzogen, u.a. im GmbHG oder dem AktG.⁴⁶ Das HGB wurde mit Einführung des Dritten Buches: Handelsbücher durch das BiRiLiG quasi zum Grundgesetz des Kaufmanns, denn dieses umfasst sämtliche Vorschriften über die Handelsbücher und den JA aller Kaufleute. Das Dritte Buch des HGB umfasst sechs Abschnitte, wovon der erste Abschnitt Vorschriften für alle Kaufleute und der zweite Abschnitt ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften enthält. Die weiteren Abschnitte sind nicht Bestandteil dieser Arbeit.⁴⁷

2.3.2 Deutsche Rechnungslegungs Standards

Neben dem HGB und den GoB verfügen Rechnungslegungsstandards, welche privatrechtlichen Charakter besitzen, über Relevanz in Deutschland.⁴⁸ Dem als Verein gegründetes „Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee“ (DRSC) wurden aufgrund einer vertraglichen Anerkennung seitens des Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz nach § 342 HGB folgende vier Aufgaben übertragen:

1. Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung,
2. Beratung des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften,
3. Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien und
4. Erarbeitung von Interpretationen der internationalen Rechnungslegungsstandards im Sinn des § 315 a Abs. 1.⁴⁹

Die DRS werden vom DRSC mittels einem festgelegten Verfahren erarbeitet und die daraus resultierenden Empfehlungen werden vom Bundesministerium der Justiz bekannt gemacht. Die Empfehlungen unterliegen der Vermutung, die Ordnungsmäßigkeiten der Rechnungslegung beachtet zu haben, weshalb die DRS der Vermutung naheliegen, GoB für Konzerngesellschaften zu sein. Es sind bisher über 20 DRS verabschiedet und vereinzelt aufgehoben worden.⁵⁰

2.3.3 Institut der Wirtschaftsprüfer

Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) ist eine Fachorganisation der Wirtschaftsprüfer, welche in Zusammenarbeit mit der Wirtschaftsprüfungskammer Lösungen bei fachbezogenen Grundsatzproblemen erarbeitet. Das IDW dient dabei in der Praxis, u.a. neben der Rechtsprechung, zur Auslegung und Fortentwicklung der GoB. Das IDW unterstützt diesen Prozess mittels Verlautbarungen, Stellungnahmen sowie Fachgutachten. Nachfolgend eine Übersicht über die Bezeichnungen der Verlautbarungen.

- IDW Prüfungsstandards (IDW PS): Verlautbarungen zur Prüfung
- IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung (IDW RS): Verlautbarungen zur Rechnungslegung
- IDW Prüfungshinweise (IDW PH): Ergänzende Verlautbarungen der Fachgremien zu einzelnen Prüfungsfragen
- IDW Rechnungslegungshinweise (IDW RH): Ergänzende Verlautbarungen der Fachgremien zu einzelnen Rechnungslegungsfragen
- IDW Standards (IDW S): Regelungen zu anderen Tätigkeitsbereichen der Wirtschaftsprüfer⁵¹

2.3.4 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Unter den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung werden allgemein anerkannte Regeln über die Führung von Handelsbüchern und der Jahresabschlusserstellung verstanden. Die GoB stellen einen unbestimmten Rechtsbegriff dar, was bedeutet, dass dieser vom Gesetzgeber nicht explizit definiert ist. Dennoch wird im Gesetz ausdrücklich auf die Verwendung der GoB hingewiesen.⁵² Mithilfe der GoB ist es dem Gesetzgeber gelungen, zahlreiche Einzelfallregelungen zu vermeiden und ein den Umständen anpassungsfähiges System zu erschaffen.⁵³ Die GoB kann man in obere und untere GoB einteilen, wobei die oberen GoB lediglich allgemeine Formulierungen enthalten, um den unbestimmten Rechtsbegriff zu klären. Die unteren GoB lassen sich aus den oberen GoB ableiten und geben u.a. Informationen über konkrete Bilanzierungsverhalten oder zur Organisation der Buchhaltung.⁵⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Systematisierung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung⁵⁵

- Grundsatz der Richtigkeit: Der Grundsatz der Richtigkeit gemäß § 239 Abs. 2 HGB gibt vor, dass der JA mit den Tatbeständen der betrieblichen Vorgänge übereinzustimmen hat und diese aufgezeichnet werden müssen. Dieser Grundsatz wird durch den Grundsatz der Willkürfreiheit insofern ergänzt, dass bei Schätzungen des Bilanzierenden, die zugrundeliegenden und am wahrscheinlichsten zutreffenden Annahmen erläutert werden. Weiterhin sollen Bilanzmanipulationen unterbleiben.
- Grundsatz der Klarheit: Der Grundsatz bezieht sich auf die formale Gestaltung der Buchführung und des JA. Sämtliche Geschäftsvorfälle sowie die Ausgestaltung der Bilanz und der GuV sind verständlich und übersichtlich zu erstellen. Das Einzelbewertungsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, welches besagt, dass bei der Bilanzerstellung die Vermögensgegenstände und Schulden einzeln erfasst und bewertet werden, ergibt sich aus diesem Grundsatz. Ausnahmen hierzu ergeben sich bspw. gemäß § 240 Abs. 4 HGB in Form von Gruppenbewertungen für Vorräte. Des Weiteren lässt sich aus dem Grundsatz der Klarheit das Saldierungsverbot nach § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB ableiten, welches zur Folge hat, dass Aktiv- nicht mit Passivposten sowie Aufwendungen nicht mit Erträgen verrechnet werden dürfen. Auch hier existiert eine Ausnahme, welche in Satz 2 festgehalten ist, und die Verrechnung von Vermögensgegenständen mit Schulden erlaubt, sofern die Vermögensgegenstände ausschließlich zur Deckung von Schulden aus langfristigen Verpflichtungen dienen.
- Grundsatz der Vollständigkeit: Der Grundsatz der Vollständigkeit besagt, dass alle buchungspflichtigen Geschäftsfälle erfasst werden müssen. Daneben müssen auch Risiken berücksichtigt werden, die sich ggf. in Form von Rückstellungen in der Bilanz finden. Außerdem verpflichtet der Gesetzgeber zur Aufstellung eines Inventars gemäß § 240 HGB und zur Durchführung einer Inventur. Werterhellende Ereignisse, die Vorgänge vor dem Bilanzstichtag betreffen, jedoch nach diesem erkannt wurden, müssen in den JA mitaufgenommen werden. Wertbegründende Ereignisse, solche die nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind und bis zu diesem auch nicht zu erwarten waren, dürfen nicht aufgenommen werden. Der Grundsatz der Vollständigkeit fordert weiterhin eine formelle Bilanzkontinuität, welche besagt, dass die Eröffnungsbilanz der neuen Periode mit der Schlussbilanz der alten übereinstimmen muss.
- Grundsatz der Stetigkeit: Dieser dient der Vergleichbarkeit von JA. Darunter fällt die Periodenabgrenzung sowie eine inhaltliche Gleichartigkeit. Demnach sind die Ansatz- und Bewertungsmethoden beizubehalten. In Ausnahmefällen kann von diesen abgewichen werden, sofern dies begründet wird. Eine Änderung der Nutzungsdauer ist ein Beispiel eines solchen Ausnahmefalls.
- Grundsatz der Vorsicht: Aus dem Grundsatz der Vorsicht entspringt das Vorsichtsprinzip, welches dazu dient, sich im Zweifel ärmer statt reicher darzustellen. Das Vorsichtsprinzip dient in erster Linie dem Gläubigerschutzgedanken. Ausprägungen des Vorsichtsprinzips sind das Realisations- und das Imparitätsprinzip.
- Grundsätze der Abgrenzung: Die Abgrenzungsgrundsätze fassen vier Prinzipien zusammen, das Realisation- und das Imparitätsprinzip, sowie den Grundsatz der sachlichen und der zeitlichen Abgrenzung. Den zentralen Grundsatz stellt das Realisationsprinzip dar. Dieses stellt fest, ab wann ein Erzeugnis oder eine Leistung als realisiert gilt und mit welchem Wert die noch nicht realisierten Erzeugnisse oder Leistungen in der Bilanz auszuweisen sind. Ein realisierter Erlös aus dem Verkauf von Sachgütern oder Dienstleistungen entsteht mit der Lieferung, welche ab dem Zeitpunkt des Gefahrenübergangs als erfolgt angesehen wird. Bis dahin sind die Erzeugnisse oder Leistungen nach dem Anschaffungswertprinzip gemäß § 253 Abs. 1 HGB, höchstens mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen bzw. zu bewerten. Der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung besagt, dass die Nettovermögensminderungen, welche aus der Leistungserstellung resultieren, als Aufwendungen in der Periode anfallen, in welcher der Leistungsertrag, somit die Nettovermögensmehrungen realisiert werden. Der Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung fordert die zeitproportionale Abgrenzung von Nettovermögensänderungen. Mieteinahmen oder -ausgaben oder Zinseinahmen oder -ausgaben sind Beispiele, bei denen dieser Grundsatz häufig Anwendung findet. Für die genannten Beispiele sind fallbezogen Rechnungsabgrenzungsposten oder sonstige Forderungen oder Verbindlichkeiten zu bilden. Im Gegensatz zum Realisationsprinzip verfolgt das Imparitätsprinzip den Gedanken, sämtliche absehbaren Verluste aufzuführen, auch wenn die damit verbundene Leistung bisher nicht realisiert wurde. Diese Verluste sind ab dem Bekanntwerden auszuweisen. Seinen Niederschlag hat das Realisations- sowie das Imparitätsprinzip in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.⁵⁶
- Grundsatz der Maßgeblichkeit: Einen weiteren Grundsatz stellt der Maßgeblichkeitsgrundsatz dar. Dieser besagt, dass die Handelsbilanz grundsätzlich maßgebend für die Steuerbilanz ist. Die Handelsbilanz bildet dabei die Grundlage für die steuerrechtliche Gewinnermittlung. Dieser Grundsatz ist jedoch mit zahlreichen Einschränkungen behaftet, u.a. werden nicht alle handelsrechtlichen Wahlrechte steuerrechtlich anerkannt.⁵⁷

Diese und weitere GoB gelten für alle Kaufleute mit Ausnahme derer, die im § 241 a HGB definiert sind.⁵⁸ Es werden kodifizierte und nicht kodifizierte GoB unterschieden. Kodifizierte GoB sind solche, die gesetzlich normiert sind. Darunter fallen bspw. bereits genannte GoB sowie das Stichtagsprinzip gemäß § 242 HGB oder die allgemeinen Bewertungsgrundsätze nach § 252 HGB.⁵⁹ Zur Herleitung der nicht kodifizierten GoB werden zwei Methoden unterschieden, die induktive und die deduktive Methode. Die induktive Methode geht bei der Ermittlung von GoB von den Ansichten der ordentlichen und ehrenwerten Kaufleute aus, während die deduktive Methode von den Zwecken des JA ausgeht.⁶⁰ Das bedeutet, dass GoB nach der induktiven Methode aus der Gepflogenheit der Praxis abgeleitet werden, während nach der deduktiven Methode alle verfügbaren Erkenntnismöglichkeiten herangezogen werden, um konkrete Bilanzierungsfragen beantworten zu können. Die Ermittlung nach der deduktiven Methode ist nach h.M. die vorzuziehende. In der Literatur sind weitere Methoden zur Herleitung von GoB vorhanden. Z.B. die hermeneutische Methode, welche Eigenschaften der Induktion und der Deduktion vereint, um begründete Entscheidungen unter Berücksichtigung aller denkbaren Einflüsse treffen zu können. Neben den genannten Methoden können GoB über die Rechtsprechung ermittelt werden. Zur Klärung von Streitfällen gilt in den meisten Fällen das Wort des BFH. Der BGH entscheidet in weniger häufigen Fällen. Das liegt u.a. daran, dass der BFH auch für das Steuerrecht Bedeutung hat. Prinzipiell ist eine Entscheidung seitens des EuGH ebenfalls bindend, da die nationalen handelsrechtlichen Normen auf dem gesetzlichen Rahmen der EU-Richtlinie basieren. Jedoch bleibt dies eher ein Sonderfall.⁶¹

3. Der Geschäfts- oder Firmenwert als immaterieller Vermögensgegenstand

3.1 Begriffliche Abgrenzung der immateriellen Vermögensgegenstände

Die immateriellen Vermögensgegenstände zählen gemäß § 266 Abs. 2 HGB zum Anlagevermögen der Aktivseite. Laut Gesetzgeber sind vier Unterteilungen vorhanden, die da wären:

1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte;
2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten;
3. Geschäfts- oder Firmenwert;
4. geleistete Anzahlungen.

Ein immaterieller Vermögensgegenstand zählt zu den Vermögensgegenständen, deren Aktivierungsfähigkeit an bestimmte Voraussetzungen geknüpft ist.⁶² Eine Legaldefinition des Vermögensgegenstandes ist im HGB nicht vorhanden, weshalb es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt.⁶³ Die nachfolgende Tabelle stellt die Voraussetzungen dar, welchen ein Vermögensgegenstand unterliegt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Voraussetzungen für Vermögensgegenstände⁶⁴

Unter sonstigen wirtschaftlichen Werten werden sämtliche Vorteile verstanden, die weder Sachen noch Rechte verkörpern. Darunter fallen u.a. das unternehmensinterne Spezialwissen oder geheime Verfahren.⁶⁵ Die selbständige Bewertbarkeit eines Vermögensgegenstandes wird mittels dem Grundsatz der Einzelbewertung gewährleistet. Demnach besitzt ein Vermögensgegenstand, welcher einzeln zu bewerten ist, einen von anderen Posten abgegrenzten Wert. Die selbständige Verwertbarkeit unterliegt dem Gläubigerschutzprinzip, weshalb eine potenzielle Veräußerung eines Vermögensgegenstandes zur Schuldendeckung herangezogen werden kann.⁶⁶ Ein Vermögensgegenstand liegt vor, wenn er außerhalb des Unternehmens verwertet werden kann. Eine Verwertbarkeit liegt bspw. in einer Veräußerung oder einer Einräumung von Nutzungsrechten vor. Das Merkmal der selbständigen Verwertbarkeit zeichnet sich dadurch aus, dass keine konkrete Veräußerung notwendig ist, sondern lediglich ein wirtschaftlicher Vorteil besteht, welcher zur Schuldendeckung herangezogen und gegenüber Dritten verwertet werden kann.⁶⁷

3.1.1 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände

Gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB besteht ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Das Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände wurde durch das BilMoG aufgehoben. Lediglich für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände gemäß § 248 Abs. 2. Satz 2 HGB besteht weiterhin ein Aktivierungsverbot. Darunter fallen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände. Der Gesetzgeber begründet dieses Aktivierungsverbot damit, dass die Aufwendungen für solche Vermögensgegenstände nicht zweifelsfrei von den Aufwendungen unterschieden werden können, die zur Entstehung bzw. Erhaltung eines originären Geschäfts- oder Firmenwerts (GoF) dienen. Vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände sind gegeben, wenn sich die Herstellungskosten nicht ohne weiteres von den Aufwendungen zur Unternehmensentwicklung abgrenzen lassen.⁶⁸ Entscheidet sich ein Unternehmen für die Nutzung des Wahlrechts für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände, müssen die Herstellungskosten ermittelt werden, mit denen der Vermögensgegenstand angesetzt wird. Forschungskosten dürfen gemäß § 255 Abs. 2. Satz 4 HGB nicht angesetzt werden. Dies wird mitunter dem § 255 Abs. 2a Satz 3 HGB begründet, dass über die wirtschaftlichen Erfolgsaussichten oder deren technischer Verwertbarkeit grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Des Weiteren wird in Satz 4 darauf hingewiesen, dass eine Aktivierung ausgeschlossen ist, sofern die Forschungs- nicht von den Entwicklungskosten abgegrenzt werden können. Macht ein Unternehmen Gebrauch vom Aktivierungswahlrecht und setzt den selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand ordnungsgemäß an, geht dieser Ansatz zu Lasten der nationalen Vergleichbarkeit von JA.⁶⁹

3.1.2 Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände

Für einen entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstand liegt weder ein Aktivierungsverbot noch ein Aktivierungswahlrecht seitens des Gesetzgebers vor, weshalb solch ein Vermögensgegenstand gemäß § 246 Abs. 1 HGB dem Vollständigkeitsgebot und damit der Aktivierungspflicht unterliegt. Die zum Teil schwierige Wertbemessung von immateriellen Vermögensgegenständen wird beim entgeltlichen Erwerb hinreichend objektiviert. Ein Erwerb liegt vor, sobald für eine Leistung eine Gegenleistung in Form von Ausgaben oder Ausgabenäquivalenten erbracht wird. Ein Kauf, ein Tausch oder die Einbringung von Sachanlagen stellen mögliche Erwerbsformen dar. Der erworbene immaterielle Vermögensgegenstand ist mit den Anschaffungskosten anzusetzen und gemäß § 253 Abs. 3 HGB abzuschreiben.⁷⁰

3.2 Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen

Die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen birgt eine gewisse Problematik, welches ihnen den Beinamen „ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts“ bescherte. Mit den immateriellen Vermögensgegenständen sind seit jeher Objektivierungsprobleme verbunden.⁷¹ Dies ist damit begründet, dass zahlreiche Sonderregelungen für immaterielle Vermögensgegenstände vorhanden sind, wie bspw. Aktivierungswahlrechte, Ausschüttungssperren oder dem Wertaufholungsverbot für den GoF. Die neueste Sonderregelung – welche das Objektivierungsproblem unterstreicht – brachte das BilRUG mit sich, das eine Nutzungsdauer für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände sowie den entgeltlich erworbenen GoF von zehn Jahren vorschreibt, sofern diese nicht verlässlich geschätzt werden kann.⁷² Mit dem BilMoG wurde ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – mit Ausnahme einiger im Gesetz geschriebener – verabschiedet, was die Aktivierung der dazu notwendigen Herstellungskosten zur Folge hat. Dabei ist zu beachten, dass Forschungskosten gemäß § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB nicht aktiviert werden dürfen, lediglich die Entwicklungskosten sind aktivierungsfähig. Das erfordert eine Trennung von besagten Kostenarten, was durchaus problematisch ist.⁷³

[...]

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¹ Moxter, A.: Immaterielle Anlagewerte im neuen Bilanzrecht, 1979, S. 1102.

² Vgl. hierzu u.a. Behrendt-Geisler, A., Rimmelspacher, D.: Änderungen bei Vermögensgegenständen mit nicht verlässlich schätzbarer Nutzungsdauer durch das BilRUG, 2015; und Mujkanovic, R.: BilRUG: Folgebewertung des selbsterstellten immateriellen Anlagevermögens und des Geschäfts- oder Firmenwerts, 2014

³ Vgl. hierzu u.a. Stibi, B., Kirsch, H.-J., Engelke, F.: Das Konzept der außerplanmäßigen Abschreibung eines Geschäfts- oder Firmenwerts nach DRS 23, 2016; Haaker, A.: Problembereiche bei der Goodwill-Bilanzierung im E-DRS 30, 2015; und Kirsch, H.: Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung nach DRS 23, 2016

⁴ Vgl. hierzu u.a. Leitner-Hanetseder, S., Rebhan, E.: Praxis der Goodwill-Bilanzierung der DAX-30-Unternehmen, 2012, S. 159 f.; Wulf, I., Hartmann, H.-F.: Goodwill-Bilanzierung der DAX30-Unternehmen im Kontext der Finanzkrise, 2013, S. 594.; und Schwarz, T., Radde, J.: Die Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwerts in der deutschen Unternehmenspraxis - Eine quantitative und qualitative empirische Analyse der IFRS-Konzernabschlüsse des DAX, MDAX und TecDAX, 2015, S. 590.

⁵ Vgl. Gundel, T., Möhlmann-Mahlau, T., Sündermann, F.: Wider dem Impairment-Only-Approach oder die Goodwillblase wächst, 2014

⁶ Vgl. Lange, T., Müller, S.: Auswirkungen des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) auf kapitalmarktorientierte Unternehmen, 2015, S. 542 f.

⁷ Vgl. hierzu u.a. Eichenlaub, R., Grau, P., Höfner, S. et al.: Praxis der Firmenwertbilanzierung nach HGB, 2014, S. 2.; und Gundel, T., Möhlmann-Mahlau, T., Sündermann, F.: Wider dem Impairment-Only-Approach oder die Goodwillblase wächst, 2014, S. 137.

⁸ Küting, K.: "Es lohnt sich, für das deutsche Bilanzrecht zur Feder zu greifen" (Interview), 2009, S. M16.

⁹ Vgl. Thommen, J.-P., Achleitner, A.-K.: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2012, S. 421.

¹⁰ Vgl. Wöhe, G., Döring, U.: Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2013, S. 665.

¹¹ Vgl. Haaker, A., Velte, P.: Modul 18: Grundlagen der externen Rechnungslegung, 2015, S. 822.

¹² Wöhe, G., Döring, U.: Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2013, S. 666.

¹³ Vgl. Bitz, M., Schneeloch, D., Wittstock, W. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 42.

¹⁴ § 239 Abs. 2 HGB

¹⁵ Vgl. Wöhe, G., Kußmaul, H.: Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 2015, S. 42 ff.

¹⁶ Vgl. Wöhe, G., Döring, U.: Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2013, S. 682.

¹⁷ Vgl. Bitz, M., Schneeloch, D., Wittstock, W. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 53.

¹⁸ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Mattner, G. et al.: Einführung in das Rechnungswesen, 2016, S. 328.

¹⁹ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2016, S. 19.

²⁰ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Mattner, G. et al.: Einführung in das Rechnungswesen, 2016, S. 327 f.

²¹ Vgl. Wöhe, G., Kußmaul, H.: Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 2015, S. 3 f.

²² Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Mattner, G. et al.: Einführung in das Rechnungswesen, 2016, S. 121 f.

²³ Vgl. Bitz, M., Schneeloch, D., Wittstock, W. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 121.

²⁴ Vgl. Wöhe, G., Kußmaul, H.: Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 2015, S. 5.

²⁵ Vgl. Buchholz, R.: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 2016, S. 1.

²⁶ Vgl. Wöhe, G., Kußmaul, H.: Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 2015, S. 5 f.

²⁷ Vgl. Bitz, M., Schneeloch, D., Wittstock, W. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 310.

²⁸ Vgl. Hufnagel, W., Burgfeld, B.: Einführung in die Buchführung und Bilanzierung, 2012, S. 159.

²⁹ Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S.: Bilanzen, 2014, S. 612 f.

³⁰ Vgl. Bitz, M., Schneeloch, D., Wittstock, W. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 314.

³¹ Vgl. Hufnagel, W., Burgfeld, B.: Einführung in die Buchführung und Bilanzierung, 2012, S. 159 f.

³² Vgl. Bitz, M., Schneeloch, D., Wittstock, W. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 323 f.

³³ Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S.: Bilanzen, 2014, S. 732.

³⁴ Vgl. Zwirner, C.: BilRUG: Wesentliche Änderungen für Einzel- und Konzernabschluss, 2015, S. 15.

³⁵ Vgl. Bitz, M., Schneeloch, D., Wittstock, W. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 345.

³⁶ Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S.: Bilanzen, 2014, S. 770 f.

³⁷ Vgl. Bitz, M., Schneeloch, D., Wittstock, W. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 347.

³⁸ Eigene Darstellung in Anlehnung an Hufnagel, W., Burgfeld, B.: Einführung in die Buchführung und Bilanzierung, 2012, S. 158.

³⁹ Vgl. Bitz, M., Schneeloch, D., Wittstock, W. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 122 f.

⁴⁰ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2016, S. 900 f.

⁴¹ Vgl. Müller, S., Kreipl, P., Lange, T.: Schnelleinstieg BilRUG, 2016, S. 11.

⁴² Vgl. Philipps, H.: Der Anhang nach BilMoG, 2011, S. 1.

⁴³ Vgl. Zülch, H., Hoffmann, S.: Praxiskommentar BilMoG, 2009, S. 13.

⁴⁴ Vgl. Müller, S., Kreipl, P., Lange, T.: Schnelleinstieg BilRUG, 2016, S. 19.

⁴⁵ Vgl. Theile, C.: Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), 2015, S. 1–6.

⁴⁶ Vgl. Riepolt, J.: Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), 2015, S. 3.

⁴⁷ Vgl. Bitz, M., Schneeloch, D., Wittstock, W. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 108 ff.

⁴⁸ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2016, S. 47.

⁴⁹ Vgl. Bitz, M., Schneeloch, D., Wittstock, W. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 128.

⁵⁰ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2016, S. 49 ff.

⁵¹ Vgl. Bitz, M., Schneeloch, D., Wittstock, W. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 127 f.

⁵² Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2016, S. 37.

⁵³ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Mattner, G. et al.: Einführung in das Rechnungswesen, 2016, S. 54.

⁵⁴ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2016, S. 38.

⁵⁵ Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2016, S. 39.

⁵⁶ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2016, S. 39–47.

⁵⁷ Vgl. Schmidt, S., Usinger, R.: § 243 Aufstellungsgrundsatz, 2016, Rn. 111 f.

⁵⁸ Vgl. Schmidt, S., Usinger, R.: § 243 Aufstellungsgrundsatz, 2016, Rn. 1.

⁵⁹ Vgl. Schmidt, S., Usinger, R.: § 243 Aufstellungsgrundsatz, 2016, Rn. 31.

⁶⁰ Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S.: Bilanzen, 2014, S. 113 f.

⁶¹ Vgl. Schmidt, S., Usinger, R.: § 243 Aufstellungsgrundsatz, 2016, Rn. 12 ff.

⁶² Vgl. Buchholz, R.: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 2016, S. 35 f.

⁶³ Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2016, S. 179.

⁶⁴ Eigene Darstellung in Anlehnung an Buchholz, R.: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 2016, S. 36.

⁶⁵ Vgl. Buchholz, R.: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 2016, S. 36.

⁶⁶ Vgl. Bitz, M., Schneeloch, D., Wittstock, W. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 148.

⁶⁷ Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S.: Bilanzen, 2014, S. 171.

⁶⁸ Vgl. Schmidt, S., Usinger, R.: § 248 Bilanzierungsverbote und -wahlrechte, 2016, Rn. 11, 15, 20.

⁶⁹ Vgl. Schubert, W. J., Pastor, C.: § 255 Bewertungsmaßstäbe, 2016, Rn. 481, 484.

⁷⁰ Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S.: Bilanzen, 2014, S. 255 f.

⁷¹ Vgl. Moxter, A.: Immaterielle Anlagewerte im neuen Bilanzrecht, 1979, S. 1102.

⁷² Vgl. Behrendt-Geisler, A., Rimmelspacher, D.: Änderungen bei Vermögensgegenständen mit nicht verlässlich schätzbarer Nutzungsdauer durch das BilRUG, 2015, S. 8.

⁷³ Vgl. Theile, C.: Immaterielle Vermögensgegenstände nach RegE BilMoG - Akzentverschiebung beim Begriff des Vermögensgegenstands?, 2008, S. 1064 f.