IFRS 15. Erlöse aus Verträgen mit Kunden

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Entstehung und Ziele des Standards

3. Anwendungsbereich

4. Das fünfstufige Rahmenmodell

5. Vertragskosten und Vertragsänderungen

6. Ausweis von Verträgen mit Kunden in der Bilanz

7. Angaben im Anhang

8. Anwendungsbeispiele

9. Fazit

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Die 5 Stufen des Rahmenmodells

Abkürzungsverzeichnis

bspw. beispielsweise

bzw. beziehungsweise

d. h. das heißt

EVP Einzelveräußerungspreis

IASB International Accounting Standards Board

IFRS International Financial Reporting Standard

1. Einleitung

„IFRS 15 kostet uns Millionen“ So lautet das Statement der Deutschen Telekom hinsichtlich der Einführung und Umsetzung von IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden. Grund dafür sei der enorme Aufwand, den die Veränderung mit sich bringt, von der insbesondere Branchen wie die Telekommunikation oder Softwareentwicklung betroffen sind, da die Änderungen hauptsächlich Mehrkomponenten-Geschäfte betreffen.

Nicht nur einen hohen Aufwand, sondern auch hohe Kosten seien ein Problem: „Insgesamt wird uns die Umsetzung des neuen Standards einen zweistelligen Millionenbetrag kosten“ befürchtet die Telekom.¹

Dabei verfolgt IFRS 15 ganz andere Ziele: „IFRS 15 sollte eigentlich Klarheit und Vergleichbarkeit schaffen, denn der Standard definiert detailliert, ab wann ein Umsatz als realisiert gilt“ erklärt der Wirtschaftsprüfer Uwe Harr.²

Es wird deutlich, dass die Meinungen hinsichtlich dieses Standards weit auseinandergehen und die Buchhaltung spaltet. Grund für diese Debatte ist die Tatsache, dass IFRS 15 die Bilanzierung maßgeblich verändert, da der Umsatz, eine der bedeutendsten Kennziffern, von den Veränderungen betroffen ist.³

Die vorliegende Ausarbeitung befasst sich zunächst mit dem theoretischen Inhalt von IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden. Dabei werden die Ziele und der Anwendungsbereich des Standards, das fünfstufige Rahmenmodell zur Umsatzrealisation sowie Vertragskosten dargestellt. Weiter wird erläutert, wie ein Unternehmen Erlöse aus Verträgen mit Kunden in der Bilanz auszuweisen hat und welche Angabevorschriften es bei der Anwendung von IFRS 15 in der Praxis zu erfüllen hat.

Anschließend wird an anschaulichen Praxisbeispielen dargestellt, wie die Anwendung des Standards in der Realität aussehen kann. Diese aufgeführten Beispiele sollen zum tieferen Verständnis des Standards beitragen und die Theorie mit der Praxis verbinden.

2. Entstehung und Ziele des Standards

Im Juni 2002 wurde das Projekt vom International Accounting Standards Board in dessen Arbeitsprogramm aufgenommen. Es folgte die Veröffentlichung von Diskussionspapieren und Standardentwürfen. Im Mai 2014 wurde der International Financial Reporting Standard 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden vom IASB veröffentlicht und der 1. Januar 2017 als Zeitpunkt des Inkrafttretens festgesetzt. Im September 2015 wurde der Termin auf den 1. Januar 2018 verschoben und im April 2016 gab der IASB eine Klarstellung zu dem Standard heraus.⁴

Hinsichtlich des Zeitpunkts des Inkrafttretens ist anzumerken, dass eine frühere Anwendung zulässig ist, dies jedoch im Abschluss angegeben werden muss.⁵ Die erstmalige Anwendung hat entweder auf den Beginn einer Berichtsperiode zu fallen oder der Standard muss rückwirkend auf die gesamte Periode angewendet werden.⁶

IFRS 15 verfolgt das Ziel Regelungen zu schaffen, nach denen ein Unternehmen die Art, die Höhe, den Zeitpunkt sowie die Unsicherheit bezüglich der Umsatzerlöse und Zahlungsströme, die aus einem Vertrag mit einem Kunden resultieren, zu erfassen hat, um Abschlussadressaten ausreichend Informationen zur Verfügung zu stellen.⁷

Das Kernprinzip von IFRS 15 besagt, dass ein Unternehmen Erlöse aus einem Vertrag in der Höhe zu erfassen hat, in der es eine Gegenleistung für die Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen erwartet.⁸ Aus praktischen Gründen muss ein Unternehmen den Standard einheitlich anwenden auf Verträge, die ähnlich ausgestaltet sind und unter Umständen, die sich ähnlich sind. Dabei müssen jegliche vertraglichen Bestimmungen und alle entscheidenden Fakten und Umstände berücksichtigt werden.⁹ Des Weiteren kann ein Unternehmen IFRS 15 auch auf ein Portfolio anwenden, welches sich aus Verträgen zusammensetzt, die ähnlich ausgestaltet sind, vorausgesetzt dies wirkt sich nicht wesentlich auf den Abschluss aus.¹⁰

Folgende Standards werden aufgehoben und von IFRS 15 ersetzt: IAS 11 Fertigungsaufträge, IAS 18 Umsatzerlöse, IFRIC 13 Kundenbindungsprogramme, IFRIC 15 Verträge über die Errichtung von Immobilien, IFRIC 18 Übertragung von Vermögenswerten durch einen Kunden sowie SIC-31 Umsatzerlöse – Tausch von Werbedienstleistungen.¹¹

3. Anwendungsbereich

IFRS 15 ist anzuwenden auf alle Verträge, die ein Unternehmen mit Kunden geschlossen hat. Ausgeschlossen von der Anwendung sind Leasingverträge, Versicherungsverträge und Finanzinstrumente, da diese in andere Standards fallen sowie Tauschgeschäfte nicht-finanzieller Art zwischen Unternehmen der gleichen Branche.¹² IFRS 15 ist ausschließlich auf Verträge anzuwenden, deren Vertragspartei ein Kunde ist. Demzufolge besteht ein Vertrag, wenn vereinbart ist, dass ein Kunde, für die Erbringung einer Gegenleistung, Waren oder Dienstleistung aus der laufenden Geschäftstätigkeit eines Unternehmens erhält.¹³

Es gibt Verträge, die zum Teil in den Anwendungsbereich von IFRS 15 fallen und zum Teil in einen anderen Standard. Enthält dieser andere Standard Regelungen zur Trennung oder Erstbewertung von einem oder mehreren Teilen des Vertrags, sind diese zu befolgen. Gibt es diesbezüglich keine Vorgaben, ist IFRS 15 anzuwenden.¹⁴ Außerdem regelt der Standard, wie zusätzliche Kosten, welche einem Unternehmen durch Anbahnung beziehungsweise Erfüllung eines Kundenvertrages entstehen, bilanziert werden.¹⁵

4. Das fünfstufige Rahmenmodell

Die folgende Abbildung zeigt die fünf Stufen des Rahmenmodells und gibt einen kurzen ersten Überblick über die wesentlichen Bestandteile.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Die 5 Stufen des Rahmenmodells¹⁶

Im weiteren Verlauf sollen die wesentlichen Inhalte jeder einzelnen Stufe erläutert werden.

Stufe 1: Identifizierung des Vertrags

Folgende fünf Kriterien, müssen erfüllt sein, damit ein Unternehmen einen Kundenvertrag, der unter IFRS 15 fällt, in der Bilanz erfassen darf:

1. alle Vertragsparteien stimmen dem Vertrag zu,
2. die Rechte aller Vertragsparteien bezüglich der Waren oder Dienstleistungen sind feststellbar,
3. die Zahlungsbedingungen der zu übertragenden Waren oder Dienstleistungen sind identifizierbar,
4. der Vertrag ist von wirtschaftlicher Substanz, und
5. die Wahrscheinlichkeit, dass das Unternehmen die Gegenleistung für die Übertragung der Güter oder Dienstleistungen erhalten wird ist hoch.¹⁷

Ein Vertrag ist definiert, als eine schriftliche, mündliche oder durch die bestimmten Gepflogenheiten eines Unternehmens bestimmte Vereinbarung, die zwischen zwei Parteien oder mehreren getroffen wurde.¹⁸ Verträge können unterschiedlicher Natur sein. So gibt es bspw. Verträge ohne eine feste Laufzeit, die zu jeder Zeit geändert oder gekündigt werden können oder Verträge, die sich automatisch verlängern. IFRS 15 ist anzuwenden, über den Vertragszeitraum, das heißt in dem Zeitraum, in dem die Vertragsparteien über Rechte und Pflichten verfügen. Gibt es Hinweise auf bedeutende Veränderung der Umstände, muss erneut beurteilt werden, ob die Kriterien aus Paragraph 9 erfüllt sind. Ändert sich bspw. die Zahlungsfähigkeit eines Kunden, muss ein Unternehmen prüfen, ob die Wahrscheinlichkeit besteht, die ihm zustehende Gegenleistung zu erhalten. Falls ein Vertrag die fünf obig genannten Vorrausetzungen nicht erfüllt, hat das Unternehmen ihn regelmäßig auf die Erfüllung dieser zu überprüfen.¹⁹

Unter bestimmten Vorrausetzungen ist es möglich, mehrere Verträge eines Kunden zusammenzufassen, die zur selben Zeit oder mit geringfügigem Zeitabstand abgeschlossen wurden.²⁰

Stufe 2: Die Identifizierung der eigenständigen Leistungsverpflichtungen

Die Waren oder Dienstleistungen, die ein Kunde laut Vertrag erhalten soll, müssen vom Unternehmen bei Abschluss des Vertrags untersucht werden. Dabei sollen einzelne Leistungsverpflichtungen, wie einzeln abgrenzbare Güter oder Dienstleistungen, einzeln abgrenzbares Bündel derer oder eine Reihe, im Wesentlichen gleicher, einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen identifiziert werden. Werden die einzelnen Bestandteile einer Reihe einzeln abgrenzbarer Güter oder Leistungen über einen Zeitraum auf den Kunden übertragen und wird der Leistungsfortschritt der einzelnen Bestandteile mit Hilfe der gleichen Methode berechnet, wird sie auf die gleiche Art und Weise auf den Kunden übertragen.²¹

Eine Ware oder eine Dienstleistung wird dann als eigenständig abgrenzbar definiert, wenn der Kunde einen Nutzen aus ihr ziehen kann und die Übertragung unabhängig von den restlichen Leistungsverpflichtungen erfolgen kann.²² Im Folgenden sollen einige Beispiele für einzeln abgrenzbare Waren oder Dienstleistungen genannt werden:

1. der Verkauf von selbst erstellten Gütern,
2. der Weiterverkauf von erworbenen Gütern,
3. die Zusage, Waren oder Dienstleistungen einem Kunden zur Verfügung zu stellen, die dieser jederzeit nutzen kann, oder
4. die Erstellung oder Entwicklung eines Guts, nach den Wünschen eines Kunden.²³

Ist es jedoch nicht möglich, zugesagte Waren oder Dienstleistungen eigenständig abzugrenzen, muss ein Unternehmen diese miteinander kombinieren, bis eigenständig abgrenzbare Bündel entstehen. Dies kann dazu führen, dass alle zugesagten Bestandteile eines Vertrages zu einer einzigen Leistungsverpflichtung zusammengeführt und gemeinsam bilanziert werden.²⁴

Als klassisches Beispiel sind sogenannte Mehrkomponentenverträge zu erwähnen, die in dem Kapitel der Anwendungsbeispiele in dem Beispiel der Stufe 4 exemplarisch dargestellt werden sollen.

Stufe 3: Die Bestimmung des Transaktionspreises

Der Transaktionspreis ist definiert als die Gegenleistung, die ein Kunde einem Unternehmen für die übertragenen Güter oder Dienstleistungen voraussichtlich zahlen wird. Die Beträge der Gegenleistung können fest und/oder variabel sein.²⁵ Wenn der Preis, den der Kunde zahlt, keine variablen Bestandteile enthält, welche ein Unternehmen schätzen muss, entspricht der Transaktionspreis dem Entgelt, welches vertraglich vereinbart wurde. Anlass für eine Schätzung wären beispielsweise Rückgaberechte, Preisnachlässe oder Finanzierungsvereinbarungen.²⁶

Enthält ein Vertrag variable Komponenten, ist es die Aufgabe eines Unternehmens die Gegenleistung, die es vom Kunden erhält, in ihrer Höhe zu schätzen.²⁷ Falls der Anspruch eines Unternehmens auf Gegenleistung, abhängig ist von zukünftigen Ereignissen, kann die Höhe der Gegenleistung ebenfalls variieren.²⁸

Für die Schätzung einer variablen Gegenleistung hat ein Unternehmen die Wahl zwischen der Erwartungswertmethode und dem wahrscheinlichsten Betrag. Der Erwartungswert ist definiert als die Summe aus einer großen Anzahl möglicher wahrscheinlichkeitsgewichteter Beträge einer Gegenleistung. Dagegen bezeichnet der wahrscheinlichste Betrag den Betrag aus einer großen Anzahl möglicher Beträge, welcher die höchste Eintrittswahrscheinlichkeit besitzt. Ausschlaggebend hierbei ist die Verwendung aller hilfreichen Informationen, die einem Unternehmen zur Verfügung stehen, um eine große Anzahl wahrscheinlicher Gegenleistungen zu bestimmen sowie die durchgehende Anwendung der gewählten Methode auf den ganzen Vertrag.²⁹

Allerdings dürfen geschätzte voraussichtliche Gegenleistungen nur dann vollständig oder zum Teil in den Transaktionspreis fließen, wenn eine Stornierung zu einer großen Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden kann. Generell ist die Genauigkeit einer geschätzten variablen Gegenleistung jedoch begrenzt, da die Wahrscheinlichkeit sowie das Ausmaß der Stornierungen von mehreren Faktoren beeinflusst werden.³⁰ Aus diesem Grund müssen alle geschätzten Transaktionspreise regelmäßig aktualisiert werden.³¹

Hinsichtlich dem Vorliegen einer signifikanten Finanzierungskomponente, nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen sowie an einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen, gibt IFRS 15 zusätzliche Informationen, in denen diese Sachverhalte ausführlich erklärt werden.³²

Schritt 4: Die Aufteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen

Die Stufe vier verfolgt das Ziel, den Transaktionspreis in Höhe der entsprechenden Gegenleistung, die ein Unternehmen im Gegenzug voraussichtlich erhalten wird, auf die separaten Leistungsverpflichtungen eines Vertrages zu verteilen. Ausschlaggebend für die Aufteilung des Transaktionspreises sind die Einzelveräußerungspreise der einzelnen Leistungsverpflichtungen. Preisnachlässe sowie Gegenleistungen, die variable Beträge beinhalten, sind hingegen nicht davon betroffen.³³ Zu Beginn eines Vertrags mit mehreren Leistungsverpflichtungen muss ein Unternehmen die EVPs der einzeln abgrenzbaren Waren oder Dienstleistungen, die einer Leistungsverpflichtung entsprechen, bestimmen. Der Transaktionspreis wird dann proportional auf die EVPs aufgeteilt. Der EVP ist definiert als der Preis, den ein Unternehmen erhalten kann, wenn der zugrundeliegende Vermögenswert separat veräußert wird. Ist es nicht möglich den EVP direkt am Markt zu beobachten, hat ein Unternehmen dessen Wert zu schätzen unter der Berücksichtigung aller relevanten Informationen, auf die es Zugriff hat. Hierzu stehen dem Unternehmen Methoden wie bspw. der adjusted-market-assessment-Ansatz, der expected-cost-plus-a-margin-Ansatz oder der Residualwertansatz zur Verfügung.³⁴

So kann sich ein Unternehmen an vergleichbaren Marktpreisen orientieren, welche beobachtbar sind, wie bspw. an den Preisen von Konkurrenten oder die Kosten schätzen, die es zur Leistungserstellung benötigt mit Hinzurechnen einer Gewinnmarge. Für den Fall, dass nur eine Komponente geschätzt werden muss, da die EVPs der restlichen bekannt sind, kann man diese beobachtbaren Werte von dem Gesamtkaufpreis abziehen. Der Wert des Restbetrags entspricht infolgedessen der zu schätzenden Komponente.³⁵

Liegen mehrere sehr unsichere oder schwankende EVPs in einem Vertrag vor, kann es erforderlich sein, mehrere Methoden miteinander zu kombinieren.³⁶

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¹ Vgl. http://www.finance-magazin.de/bilanzierung-controlling/bilanzierung/deutsche-telekom-ifrs-15-kostet-uns-millionen-1307781/ (abgerufen am 26.06.2017).

² Vgl. Ebenda.

³ Vgl. Ebenda.

⁴ Vgl. https://www.iasplus.com/de/standards/ifrs/ifrs15, (abgerufen am 26.06.2017).

⁵ Vgl. IFRS 15.C1.

⁶ Vgl. IFRS 15.C2.

⁷ Vgl. IFRS 15.1.

⁸ Vgl. IFRS 15.2.

⁹ Vgl. IFRS 15.3.

¹⁰ Vgl. IFRS 15.4.

¹¹ IFRS 15, Verordnung.

¹² Vgl. IFRS 15.5.

¹³ Vgl. IFRS 15.6.

¹⁴ Vgl. IFRS 15.7.

¹⁵ Vgl. IFRS 15.8.

¹⁶ Eigene Darstellung

¹⁷ Vgl. IFRS 15.9.

¹⁸ Vgl. IFRS 15.10.

¹⁹ Vgl. IFRS 15.11-14.

²⁰ Vgl. IFRS 15.17.

²¹ Vgl. IFRS 15.22f.

²² Vgl. IFRS 15.27.

²³ Vgl. IFRS 15.26.

²⁴ Vgl. IFRS 15.30.

²⁵ Vgl. IFRS 15.47.

²⁶ Vgl. https://www.boeckler.de/pdf/mbf_ifrs_standards_ifrs15.pdf (abgerufen am 26.06.2017).

²⁷ Vgl. IFRS 15.50.

²⁸ Vgl. IFRS 15.53.

²⁹ Vgl. IFRS 15.53f.

³⁰ Vgl. IFRS 15.56f.

³¹ Vgl. IFRS 15.56.

³² Vgl. IFRS 15.60f.

³³ Vgl. IFRS 15.73f.

³⁴ Vgl. IFRS 15.76-79.

³⁵ Vgl. https://www.boeckler.de/pdf/mbf_ifrs_standards_ifrs15.pdf (abgerufen am 26.06.2017).

³⁶ Vgl. IFRS 15.80.