Eine kritische Würdigung der Vorratsbewertung nach IFRS im Kontrast zur Bilanzierung nach deutschem Handelsrecht

Inhalt

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Grundlagen
2.1 Konzeptionelle Einordnung der handelsrechtlichen und der IFRS-Rechnungslegung vor dem Hintergrund der jeweiligen Zielsetzungen
2.2 Definition des Vorratsbegriffes im Handelsrecht und den IFRS
2.3 Ansatzkonzeption nach HGB und IFRS

3. Vorratsbewertung nach HGB und IFRS
3.1 Zugangsbewertung nach HGB und IFRS
3.1.1 Zugangsbewertung nach HGB
3.1.1.1 Umfang des handelsrechtlichen Anschaffungs-kostenbegriffes in sachlicher und zeitlicher Hinsicht
3.1.1.2 Umfang des handelsrechtlichen Herstellungs-kostenbegriffes in sachlicher und zeitlicher Hinsicht
3.1.2 Zugangsbewertung nach IFRS
3.1.2.1 Umfang des Anschaffungskostenbegriffes nach IFRS in sachlicher und zeitlicher Hinsicht
3.1.2.2 Umfang des Herstellungskostenbegriffes nach IFRS in sachlicher und zeitlicher Hinsicht
3.2 Folgebewertung nach HGB und IFRS
3.2.1 Folgebewertung nach HGB
3.2.2 Folgebewertung nach IFRS
3.3 Zulässigkeit von Bewertungsvereinfachungsverfahren im Handelsrecht und den IFRS

4. Kritische Würdigung der Unterschiede in der Vorratsbewertung nach HGB und IFRS
4.1 Würdigung der Unterschiede bei der Zugangsbewertung
4.2 Würdigung der Unterschiede bei der Folgebewertung

5. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Die Bewertung des Vorratsvermögens ist vor allem für produzierende Unterneh-men und Handelsunternehmen von großer Bedeutung. So weißt beispielsweise die Volkswagen AG in ihrer Handelsbilanz zum 31.12.2018 Vorräte im Wert von 5,14 Milliarden Euro aus. Vergleicht man diesen Wert mit dem in selbiger Bilanz ausgewiesenen Wert des Sachanlagevermögens von 6,731 Milliarden Euro oder des sich aus der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung des Ge-schäftsjahres ergebenden Jahresüberschusses von 4,62 Milliarden Euro wird deutlich, wie bedeutend der Posten des Vorratsvermögens für den Jahresab-schluss ist und wie groß die Auswirkungen von beispielsweise hohen außerplan-mäßigen Abschreibungen auf den im Jahresabschluss ausgewiesenen Gewinn sein können.¹

Für viele deutsche Unternehmensgruppen stellt sich die Frage der korrekten Vor-ratsbewertung nicht nur für den gemäß § 242 HGB zu erstellenden Einzelab-schluss nach deutschem Handelsrecht, sondern zusätzlich auch für den IFRS-Konzernabschluss, zu dessen Aufstellung kapitalmarktorientierte Muttergesell-schaften von Konzernen, beziehungsweise solche Muttergesellschaften die eine Zulassung zu einem Kapitalmarkt beantrag haben, gemäß Art. 4 der IAS-Verord-nung in Verbindung mit § 315e HGB verpflichtet sind. Auch nicht-kapitalmarkto-rientierte Mutterunternehmen dürfen gemäß § 315e Absatz 3 HGB den Konzern-abschluss nach den IFRS aufzustellen, ein HGB-Konzernabschluss entfällt dann.² Auch für den Einzelabschluss von Unternehmen gilt nach § 325 Absatz 2a HGB ein Wahlrecht zur Rechnungslegung nach IFRS, allerdings nur für die Offenlegung. Ein handelsrechtlicher Einzelabschluss ist nichtsdestotrotz Pflicht.³

Doch wo liegen die Unterschiede zwischen der Vorratsbewertung nach deut-schem Handelsrecht und den IFRS? Werden die Ziele der Rechnungslegungs-systeme mit den aktuellen Vorgehensweisen bestmöglich erfüllt oder gibt es Ver-besserungspotential? Nach einem kurzen Grundlagenteil wird im Fortgang dieser Arbeit zuerst die Zugangs-, dann die Folgebewertung von Vorräten sowohl nach HGB, als auch den IFRS dargestellt. Anschließend werden die sich ergebenden Konvergenzen kritisch beleuchtet. Kernpunkt wird hierbei die in der Vergangen-heit auch vom IDW Hauptfachausschuss behandelte Frage sein, ob es sinnvoll wäre, die handelsrechtliche Folgebewertung im Rahmen der GoB in Anlehnung an die IFRS-Vorgehensweise ausschließlich auf einen absatzmarktorientierten Preis zu beziehen.⁴ Am Ende der Arbeit wird ein Fazit gezogen, in welchem die wesentlichen Ergebnisse der Arbeit zusammengefasst werden.

2. Grundlagen

2.1 Konzeptionelle Einordnung der handelsrechtlichen und der IFRS-Rech-nungslegung vor dem Hintergrund der jeweiligen Zielsetzungen

„Jedem Bilanzzweck [entspricht] seine eigene Bilanz“.⁵ Aus diesem Grunde wäre es töricht der IFRS Rechnungslegung die des deutschen Handelsrechtes gegen-über zu stellen, ohne sich im Klaren darüber zu sein, dass beide unterschiedli-chen Zielesetzungen zu genügen versuchen. So zielt das deutsche Handelsrecht mittels Vorsichts- und Imparitätsprinzip überwiegend auf den Gläubigerschutz und die Zahlungsbemessungsfunktion ab,⁶ während der IFRS-Abschluss ver-sucht Investoren entscheidungsnützliche Informationen zu liefern, die einen rea-listischen und mit anderen Unternehmen vergleichbaren zukunftsausblick erlau-ben.⁷

2.2 Definition des Vorratsbegriffes im Handelsrecht und den IFRS

Zum Begriff des Vorratsvermögens gibt es im deutschen Handelsrecht keine De­finition. In der Kommentarliteratur werden Vorräte als solche Vermögensgegen-stände definiert, welche zum Verbrauch oder zur Weiterveräußerung angeschafft oder hergestellt wurden.⁸ Im Rahmen der Bilanzgliederungsvorschrift § 266 Ab-satz 2 HGB werden Vorräte untergliedert in - Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe - unfertige Erzeugnisse und Leis-tungen, - fertige Erzeugnisse und Waren sowie - geleistete Anzahlungen (auf Vorräte).⁹

IAS 2, welcher die Vorrats-Bilanzierung nach den IFRS regelt, definiert Vorräte unter Punkt 6 als „Vermögenwerte,

(a) die zum Verkauf im normalen Geschäftsgang gehalten werden;
(b) die sich in der Herstellung für einen solchen Verkauf befinden; oder
(c) die als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dazu bestimmt sind, bei der Herstel-lung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht zu werden.“

Ferner heißt es in IAS 2.8 „Vorräte umfassen zum Weiterverkauf erworbene Gü-ter, […] vom Unternehmen hergestellte fertige Erzeugnisse und unfertige Erzeug-nisse sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe vor Eingang in den Herstellungspro-zess.“¹⁰ Im Grundsätzlichen Vorratsbegriff gibt es zwischen HGB und IFRS also keine Unterschiede.

Allerdings werden unfertige Leistungen aus bestehenden Verträgen mit Kunden, im Gegensatz zum deutschen Handelsrecht, gemäß IAS 2.8 im IFRS-Abschluss nicht als Vorräte aktiviert, sondern nach IFRS 15 direkt als Erlöse in der Gewinn-und Verlustrechnung berücksichtigt.¹¹

Ferner findet IAS 2 gemäß IAS 2.2 keine Anwendung auf Finanzinstrumente, „bi-ologische Vermögenswerte, die mit landwirtschaftlicher Tätigkeit im Zusammen-hang stehen, und landwirtschaftliche Erzeugnisse zum Zeitpunkt der Ernte“, da die IFRS für diese Arten von Vorräten spezielle Regelungen in Form eigener Standards beinhalten, welche die Aktivierung und die Bilanzierung regeln.¹²

Lediglich für die Bewertung nicht anwendbar ist IAS 2 entsprechend der Rege-lungen in IAS 2.3 (a) i. V. m. IAS 2.4 auf Vorräte land- und forstwirtschaftlicher Erzeuger, landwirtschaftliche Erzeugnisse nach der Ernte sowie Mineralien und mineralische Stoffe, sofern diese Vorräte mit dem Nettoveräußerungswert bewer-tet werden. Dies gilt allerdings nur, sofern eine solche Bewertung branchenüblich ist und der Nettoveräußerungswert hinsichtlich Höhe und Realisierbarkeit durch ein Termingeschäft, eine staatliche Garantie oder einen aktiven Markt gesichert ist.¹³

Gemäß IAS 2.3 (b) i. V. m. IAS 2.5 bewerten auch Warenmakler, welche Waren kurzfristig erwerben und verkaufen und durch zwischenzeitliche Preisschwan-kungen versuchen Gewinne zu erzielen (=Broker), ihre Vorräte nicht nach den Vorschriften des IAS. Stattdessen wird nach dem beizulegenden Zeitwert abzü-glich der Veräußerungskosten bewertet, sofern die oben genannten Vorausset-zungen (bestehender aktiver Markt, Branchenüblichkeit und gesicherte Realisier-barkeit) erfüllt sind.¹⁴

2.3 Ansatzkonzeption nach HGB und IFRS

Nach § 246 Absatz 1 HGB besteht für alle Vermögensgegenstände die dem Bi-lanzierenden wirtschaftlich zuzurechnen sind eine Aktivierungspflicht, sofern ge-setzlich kein Aktivierungswahlrecht oder -verbot bestimmt ist. Der Begriff des Ver-mögensgegenstandes ist gesetzlich nicht definiert. Nach dem vorherrschenden GoB gilt als Vermögensgegenstand jeder Gegenstand, der „durch Veräußerung, Einräumung von Nutzungsrechten oder durch bedingten Verzicht in Geld umge-wandelt“¹⁵ und so zur Deckung von Schulden genutzt werden kann.¹⁶

Da Vorräte als einzeln veräußerbare Gegenstände die Eigenschaften eines Ver-mögensgegenstandes erfüllen und kein handelsrechtliches Aktivierungsverbot o­der -wahlrecht vorliegt, sind sie in die Bilanz des wirtschaftlichen Eigentümers aufzunehmen. Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach herrschender Meinung derje-nige, der „Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten des betreffenden Vermögensge-genstandes“¹⁷ trägt.¹⁸

In Ermangelung konkreter Ansatzvorschriften für Vorräte richtet sich die Ansatzentscheidung für die IFRS-Bilanz nach dem allgemeingültigen Framework (=Rahmenkonzept).¹⁹ Zur Aktivierungspflicht nach ebendiesem müssen sowohl die dort genannten Definitions-, als auch Ansatzkriterien erfüllt sein. Die Definiti-onskriterien nach Absatz F4.4a erfüllt eine Ressource, wenn sie in der Verfü-gungsmacht des bilanzierenden Unternehmens steht, ein Ergebnis aus Ereignis-sen der Vergangenheit ist und von ihr erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr heraus künftig ein wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird. Die Definitionskrite-rien, geregelt in Absatz F38 des Frameworks, verlangen außerdem, dass der Nutzenzufluss wahrscheinlich ist und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verlässlich ermittelt werden können.

Da Vorräte grundsätzlich sowohl Ansatz- als auch Definitionskriterien erfüllen, sind Sie, mit Ausnahme der unter Gliederungspunkt 2.2 dieser Arbeit genannten Ausnahmen, als Vermögenswert in die IFRS-Bilanz aufzunehmen.

3. Vorratsbewertung nach HGB und IFRS 3.1 Zugangsbewertung nach HGB und IFRS

3.1.1 Zugangsbewertung nach HGB

3.1.1.1 Umfang des handelsrechtlichen Anschaffungskostenbegriffes in sachli-cher und zeitlicher Hinsicht

Da es handelsrechtlich keine konkreten Bilanzierungsregelungen für Vorräte gibt, richtet sich die Bilanzierung nach den allgemeinen Grundsätzen des § 253 HGB. Nach Absatz 1 dieser Norm ist ein Vermögensgegenstand höchstens mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Bei von Dritten erworbenen Vermögensgegenständen bilden die Anschaffungskosten den Bewertungsmaß-stab.²⁰

Der Begriff der Anschaffungskosten wird gesetzlich in § 255 Absatz 1 HGB defi-niert. Unter den Begriff der Anschaffungskosten fallen demnach alle „Aufwendun-gen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensge-genstand einzeln zugeordnet werden können“. Nach herrschender Meinung lässt sich hieraus folgendes Schema zur Anschaffungskostenermittlung ableiten:

„Anschaffungspreis – Anschaffungspreisminderungen

+ Kosten der Versetzung in die Betriebsbereitschaft

+ Anschaffungsnebenkosten

+ nachträgliche Anschaffungskosten

= Anschaffungskosten “ ²¹

Unter dem Anschaffungspreis ist bei vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmen in der Regel der Nettorechnungsbetrag zu verstehen.²² Zu den Anschaffungs-preisminderungen zählen alle Abzüge vom Rechnungsbetrag, die das Unterneh-men tatsächlich nicht zahlen muss, beispielsweise Skonti oder Preisnachlässe.²³ Kosten zur Versetzung in den betriebsbereiten Zustand sind im Bereich der Vor-ratsbewertung zu vernachlässigen, da das von Dritten erworbene Umlaufvermö-gen in der Regel nicht in einen betriebsbereiten Zustand versetzt wird.²⁴

Als Anschaffungsnebenkosten sind alle Aufwendungen zu verstehen, die im un-mittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb eines bestimmten Vermögensge-genstandes stehen und diesem einzeln zuordenbar sind. Kosten der Entschei-dungsfindung genügen dem Kriterium der Einzelzuordenbarkeit in der Regel nicht und sind daher direkt als Aufwand zu erfassen. Bei innerbetrieblich anfal-lenden Anschaffungsnebenkosten gilt zu beachten, dass nur Einzelkosten akti-vierbar sind. Gemeinkosten, wie beispielsweise Lagerhaltungskosten oder Geh-älter der Einkaufsabteilung, sind nicht aktivierbar.²⁵ Auch Finanzierungskosten bilden keinen Teil der Anschaffungskosten, da diese nur in mittelbarem Zusam-menhang mit der Anschaffung stehen.²⁶ Nach herrschender Meinung ist es im Bereich des Vorratsvermögens zulässig, die Anschaffungsnebenkosten zu pau-schalieren, sofern es sich um Einzelkosten handelt, welche im Verhältnis zum Wert der Vorräte einen gleichbleibend geringfügigen Wert besitzen, ihre Ermitt-lung und Einzelzurechnung aber einen erheblichen Arbeitsaufwand bedeuten würde.²⁷

In zeitlicher Hinsicht sind die von Dritten angeschafften Vermögensgegenstände zu aktivieren, sobald das bilanzierende Unternehmen das wirtschaftliche Eigen-tum über den Vermögensgegenstand erhalten hat. Dieser Anschaffungszeitpunkt kann sich auf einen Anschaffungszeitraum erweitern, sofern vor oder nach die-sem Zeitpunkt Aufwendungen anfallen, die unter den oben erläuterten Anschaf-fungskostenbegriff fallen. Werden vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentumes bereits Handlungen vorgenommen, die direkt darauf gerichtet sind einen be-stimmten Vermögensgegenstand zu erwerben, so beginnt die Aktivierungspflicht für die anfallenden Aufwendungen bereits mit diesem Zeitpunkt.²⁸ Der Beschaf-fungsvorgang von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie Waren endet mit Einla-gerung an der ersten Lagerstelle im Unternehmen.²⁹

3.1.1.2 Umfang des handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriffes in sachli-cher und zeitlicher Hinsicht

Der Begriff der Herstellungskosten wird in § 255 Absatz 2 Satz 1 HGB gesetzlich definiert. Demnach sind Herstellungskosten „die Aufwendungen, die für die Her-stellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über sei-nen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entste-hen.“ In Abgrenzung zum Anschaffungskostenbegriff wird also ein Vermögens-gegenstand nicht von einem Dritten erworben, sondern selbst hergestellt, bezie-hungsweise ein bereits vorhandener Vermögensgegenstand wird erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert.³⁰

Zu den Pflichtbestandteilen der Herstellungskosten zählt § 255 Absatz 2 Satz 2 HGB die „Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Ferti-gung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist.“ Die Summe dieser aktivierungspflich-tigen Kosten bildet die Wertuntergrenze der Herstellungskosten.

Wahlweise aktivierbar nach Satz 3 der Norm sind „angemessene Teile der Kos-ten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betrieb-liche Altersversorgung […], soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfal-len.“ Diese bilden zusammen mit den oben genannten Pflichtbestandteilen und den unten näher erläuterten Finanzierungskosten die Wertobergrenze der Her-stellungskosten.

§ 255 Absatz 2 Satz 4 kodifiziert darüber hinaus ein Aktivierungsverbot für For-schungs- und Vertriebskosten.³¹

Über die gesetzliche Fiktion des § 255 Absatz 3 Satz 2 HGB können, im Gegen-satz zur Anschaffungskostenermittlung, bei der Ermittlung der Herstellungskos-ten auch Finanzierungskosten einbezogen werden, sofern sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Weitere Voraussetzung ist, dass ein tatsächlicher Zu-sammenhang zwischen der Aufnahme des Fremdkapitals und dem Herstellungs-vorgang besteht. Erforderlich ist ein tatsächlicher Zinsaufwand (Eigenkapitalzin-sen scheiden aufgrund des fehlenden Aufwandes als lediglich kalkulatorische Kosten aus), welcher hätte vermieden werden können, wenn die Herstellung un-terblieben wäre. Auch wenn es gesetzlich keine Einschränkung gibt, ab welchem Herstellungszeitraum Finanzierungskosten aktiviert werden dürfen, findet die Ak-tivierung meist erst bei längerfristigen Herstellungsprozessen, etwa dem Schiffs-oder Flugzeugbau, Anwendung.³²

Basis der Herstellungskostenermittlung im Unternehmen bildet in der Regel die interne Kostenrechnung, meist die Zuschlagskalkulation.³³

[...]

¹ Vgl. Jahresabschluss der Volkswagen AG zum 31.12.2018.

² Vgl. Fink (2019): eKommentar zu § 315e HGB, Rz. 1 f.

³ Vgl. Schmid (2017), S. 377.

⁴ Vgl. Haaker/Velte (2014), S. 970.

⁵ Sützel (1967), S. 320 (zitiert nach Küting/ Lauer (2011), S. 1988).

⁶ Vgl. Küting/ Lauer (2011), S. 1986.

⁷ Vgl. Küting/ Lauer (2011), S. 1987.

⁸ Vgl. Schubert/Berberich (2018): Kommentar zu § 247 HGB, Rz. 60.

⁹ Zu den einzelnen Begriffsdefinition vgl. exemplarisch Schubert/Berberich (2018): Kommentar zu § 247 HGB, Rz. 61 ff.

¹⁰ Zur genaueren Begriffsabgrenzung nach den IFRS und ausgewählten vermeintlichen Vorräten vgl. exemplarisch Keitz (2015): Kommentar zu IAS 2, Rz. 109 ff.

¹¹ Auf die Erlöse aus Verträgen mit Kunden bzw. wird in dieser Arbeit nicht eingegangen. Vgl. hierzu exemplarisch Morich (2014), S. 1997 ff.; Schmidt/ Barekzai/ Hüttermann (2015), S. 77 ff.

¹² Vgl. Keitz (2015): Kommentar zu IAS 2, Rz. 116.

¹³ Vgl. Keitz (2015): Kommentar zu IAS 2, Rz. 121 f.

¹⁴ Vgl. Keitz (2015): Kommentar zu IAS 2, Rz. 123.

¹⁵ Thiele/Turowski (2014): Kommentar zu § 246 HGB, Rz. 45.

¹⁶ Vgl. Thiele/Turowski (2014): Kommentar zu § 246 HGB, Rz. 31 ff.

¹⁷ Thiele/Turowski (2014): Kommentar zu § 246 HGB, Rz. 203.1.

¹⁸ Vgl. Stocker (2007), S. 34.

¹⁹ Vgl. Keitz (2015): Kommentar zu IAS 2, Rz. 103.

²⁰ Vgl. Kahle (2017): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 22.

²¹ Kahle (2017): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 24; vgl. auch Schubert/ Gadek (2018): Kommen- tar zu § 255 HGB, Rz. 50.

²² Vgl. Kahle (2017): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 61; vgl. auch Schubert/ Gadek (2018): Kom- mentar zu § 255 HGB, Rz. 51.

²³ Vgl. Kahle (2017): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 121 ff.; vgl. auch Schubert/ Gadek (2018): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 61 ff.

²⁴ Vgl. Kahle (2017): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 30.

²⁵ Bei bedeutenden innerbetrieblichen Anschaffungsnebenkosten kann eine Herstellung vorlie-gen. Vgl. zur Abgrenzung Punkt 3.1.1.2 dieser Arbeit.

²⁶ Vgl. Kahle (2017): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 101 ff.; vgl. auch Schubert/ Gadek (2018): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 70 ff.

²⁷ Vgl. Kahle (2017): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 106 ff.; vgl. Schubert/ Gadek (2018): Kom-mentar zu § 255 HGB, Rz. 202.

²⁸ Vgl. Kahle (2017): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 101 ff.; vgl. auch Schubert/ Gadek (2018): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 70 ff.

²⁹ Vgl. Schubert/ Gadek (2018): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 201.

³⁰ Vgl. Kahle (2017): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 131.

³¹ Zur Begriffsbestimmung und tiefergehenden Ausführungen zum Herstellungskostenbegriff vgl.

³² Vgl. Kahle/ Haas (2017): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 221 ff.; vgl. auch Schubert/ Hutzler (2018): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 502 ff.

³³ Vgl. Kahle (2017): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 135; vgl. auch Schubert/ Hutzler (2018): Kommentar zu § 255 HGB, Rz. 410 f.