Die körperschaftsteuerliche Behandlung einer Organschaft

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung

2 Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft
2.1 Persönliche Voraussetzungen der beteiligten Rechtsträger
2.1.1 Organgesellschaft
2.1.2 Organträger
2.2 Sachliche Voraussetzungen
2.2.1 Steuerliches Wirksamwerden eines Gewinnabführungsvertrags
2.2.1.1 Allgemeines
2.2.1.2 Zivilrechtliche Voraussetzungen
2.2.1.3 Mindestlaufzeit
2.2.1.4 Beendigung
2.2.1.5 Tatsächliche Durchführung
2.2.1.6 Verlustübernahme
2.2.2 Finanzielle Eingliederung
Abbildung 1: Darstellung der Beteiligungsverhältnisse
2.2.3 Betriebsstättenzurechnung

3 Körperschaftsteuerliche Rechtsfolgen
3.1 Ertragsteuerliche Betrachtung der Organgesellschaft
3.1.1 Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei der Organgesellschaft
3.1.2 Spenden
3.1.3 Verlustabzug aus nicht-organschaftlicher Zeit
3.1.4 Sanierungserträge nach § 3a EStG
3.1.5 Bruttomethode
3.2 Ertragsteuerliche Betrachtung des Organträgers
3.2.1 Steuerabzug bei dem Organträger
3.2.2 Teilwertabschreibung auf die Organbeteiligung
3.3 Ausgleichszahlungen
3.4 Mehr- und Minderabführungen
3.4.1 Einleitung
3.4.2 Vororganschaftliche Mehr- oder Minderabführungen
3.4.2.1 Vororganschaftliche Mehrabführungen
3.4.2.2 Vororganschaftliche Minderabführungen
3.4.3 Innerorganschaftliche Mehr- oder Minderabführungen
3.4.3.1 Minderabführung i.S.d. § 14 Abs. 4 KStG
3.4.3.2 Mehrabführung i.S.d. § 14 Abs. 4 KStG
3.5 Feststellungsverfahren nach § 14 Abs. 5 KStG

4 Chancen und Risiken bei der Bildung der Organschaft
4.1 Allgemeine Betrachtung
4.2 Differenzierung der Rechtsformen
4.2.1 Einzelunternehmen
4.2.2 Personengesellschaften
4.2.3 Holding
Abbildung 2: Ausprägungen der Holding

5 Schlussbetrachtung

6 Anhang

7 Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Darstellung der Beteiligungsverhältnisse

Abbildung 2: Ausprägungen der Holding

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

Im deutschen Unternehmenssteuerrecht findet das Prinzip der Individual­besteuerung Anwendung. Dabei ist jede natürliche als auch juristische Person vor dem Steuerrecht einzeln zu besteuern. Der Gewinn bei Personengesellschaften wird nach Maßgabe des Leistungsfähigkeitsprinzips den Gesellschaftern persönlich zugerechnet. Auch bei Körperschaften gilt dieses sog. Trennungsprinzip, unabhängig von der Anzahl der Anteilseigner. Diese Prinzipien werden jedoch bei der Begründung einer Organschaft durchbrochen.¹ Dies geschieht, wenn zwei rechtlich selbständige Unternehmen zu einer Einheit zusammengefasst werden und das steuerliche Einkommen des einen Rechtsträgers der herrschenden Gesellschaft zugerechnet wird.² Hieraus ergibt sich eine einheitliche Besteuerung mit der Möglichkeit einer sofortigen Verlustverrechnung. Die Bildung einer Organ­schaft stellt damit ein wichtiges Instrument für die Steuergestaltung und -planung für viele mittelständische Unternehmensgruppen und Konzernstrukturen dar. Zivilrechtlich sind die beiden Rechtsträger weiterhin als selbstständige Rechtssubjekte anzusehen. Allerdings bringt die Organschaft mit ihrer Komplexität sowohl die Verwaltung als auch die Unternehmen an ihre Grenzen. Die hohen Voraussetzungen des Gewinnabführungsvertrags (GAV) und der finanziellen Eingliederung sind dabei besonders von Bedeutung. Dabei befinden sich die Wurzeln der Organschaft in der Rechtsprechung des preußischen Ober­verwaltungsgericht, welche im Laufe der Zeit mit der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhof (BFH) weiterentwickelt wurde.³ Ziel war es länderspezifische Gewinnallokationen und damit einhergehend die Umgehung der preußischen Steuer zu verhindern. Mit zunehmenden rechtlichen Fragestellungen wurde schließlich die Organschaft im Jahre 1969 im Gesetz verankert. Die Grundlagen der heutigen Organschaft, mit ihren Rechtsnormen der §§ 14 bis 19 KStG, sind letztendlich mit der Steuerreform 1977 in einem Gesetzeswerk zusammengefasst worden und wurden durch die Rechtsentwicklung der vergangenen Jahre deutlich vertieft.⁴

Das Ziel der vorliegenden Bachelorarbeit ist daher, die Tatbestandsmerkmale einer Organschaft zu beleuchten und die steuerlichen Konsequenzen für unterschiedliche Unternehmenstypen zu diskutieren. Dabei wird der Schwerpunkt dieser Arbeit auf den Chancen und Risiken der Organschaft liegen. Zudem werden dem Lesenden die unterschiedlichen Gestaltungsmöglichkeiten der Organschaft vorgestellt. Es werden die Vor- und Nachteile sorgfältig ermittelt und abgewogen.

Basierend auf obiger Zielsetzung kann die Bachelorarbeit in unterschiedliche Teilbereiche aufgegliedert werden:

In Kapitel 2 werden die Voraussetzungen für die Begründung einer Organschaft betrachtet. Es wird hierbei zwischen den persönlichen Voraussetzungen und den sachlichen Voraussetzungen differenziert. Die persönlichen Voraussetzungen stellen die Anforderungen an den Organträger (OT) und an die Organgesellschaft (OG) dar. Hingegen werden bei den sachlichen Voraussetzungen die inhaltlichen Probleme des GAV, der finanziellen Eingliederung und der Betriebsstättenzurechnung aufgegriffen. Zum besseren Verständnis dieser Grundvoraussetzungen für die Organschaft sind zur Veranschaulichung Beispiele in der Bachelorarbeit vorzufinden.

Im nächsten Kapitel (Kapitel 3) werden die körperschaftsteuerlichen Rechtsfolgen der Organschaft sowohl für den OT als auch für die OG vorgestellt. Auch Auswirkungen einer Mehr- oder Minderabführung und von Ausgleichszahlungen werden in diesem Kapital diskutiert.

Das Wissen über die Rechtsfolgen ist maßgebend für den letzten Teil dieser Bachelorarbeit. Hierbei werden die einzelnen Rechtsformen in ihrer Wirkung als OT analysiert. Der Fokus wird auf das Einzelunternehmen, die Personengesellschaft und die Holding gesetzt. Die lesende Person soll die Unterschiede der Rechtsformen kennenlernen und die Chancen und Risiken der aufgezeigten Rechtformen beurteilen können.

2 Voraussetzungen einer körperschaft­steuerlichen Organschaft

Die Voraussetzungen für die Gründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft sind in den §§ 14 und 17 KStG geregelt. Hierbei ist zwischen den persönlichen und sachlichen Voraussetzungen zu differenzieren. Im Rahmen der persönlichen Voraussetzungen zeigt der Gesetzgeber die Anforderung der Rechtsform an die beteiligten Rechtsträger auf. Demgegenüber definieren die sachlichen Voraussetzungen die zu erfüllenden Tatbestandsvoraussetzungen für die Beziehung der beteiligten Rechtsträger untereinander. Zu diesen Voraussetzungen zählen das Wirksamwerden eines Gewinnabführungsvertrags (GAV), die finanzielle Eingliederung und die Betriebsstättenzurechnung.⁵

2.1 Persönliche Voraussetzungen der beteiligten Rechtsträger

2.1.1 Organgesellschaft

Die zu erfüllende Rechtsform der OG bestimmt sich grundsätzlich nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Es muss sich bei der OG um eine Europäische Gesellschaft, eine Aktiengesellschaft (AG) oder um eine Kapitalgesellschaft auf Aktien (KGaA) handeln. Durch die Anwendung des §17 KStG wird dieser Personenkreis um weitere Rechtsformen wie bspw. der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) erweitert. Zudem ist die haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaft (UG) als kleinere Variante der herkömmlichen GmbH gem. § 5a GmbH-Gesetz (GmbHG) als OG geeignet.⁶ Eine OG muss nicht zwingend einer gewerblichen Tätigkeit nachgehen. Es genügt, wenn sich die Tätigkeit der OG auf die Vermögensverwaltung beschränkt.⁷ Es erfordert grundsätzlich für die Anerkennung zur OG sowohl einer Geschäftsleitung als auch eines Sitzes im Inland. Eine ausländische Kapitalgesellschaft (KapGes) kann allerdings auch über den Wortlaut des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG hinaus als OG fungieren, sofern der Sitz der KapGes im EU/EWR-Ausland liegt.⁸

Als Sitz wird der Standort bezeichnet, welcher sich durch den Gesellschaftsvertrag oder durch die Satzung bestimmt.⁹ Befindet sich der Sitz einer KapGes im Drittland, scheidet diese als OG aus, selbst wenn sie ihre Geschäftsleitung im Inland hat oder eine inländische Betriebsstätte besitzt.¹⁰ Die Geschäftsleitung einer KapGes befindet sich gem. § 10 Abgabenordnung (AO) an dem Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Der Mittelpunkt ist regelmäßig jener Ort, bei dem die zur Geschäftsführung berufene Person ihre obliegende geschäftsführende Tätigkeit ausübt.¹¹

Demnach kann eine OG grundsätzlich nur eine KapGes im Sinne des (i.S.d.) § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sein. Hierbei hat der Gesetzgeber jedoch zwischen den Gründungsstufen einer KapGes, der Vorgründungsgesellschaft und der Vor-gesellschaft, unterschieden. Die Vorgründungsgesellschaft ist mangels des noch nicht vorhandenen Gesellschaftsvertrags als PersGes (Personengesellschaft) anzusehen und daher nicht als OG zulässig. Eine durch Abschluss eines Gesellschaftsvertrages gebildete Vorgesellschaft wird steuerrechtlich als KapGes betrachtet und erfüllt dementsprechend die erforderlichen Tatbestandsvoraussetzungen einer OG.¹²

Demgegenüber erfüllen andere Körperschaftsteuersubjekte wie beispielsweise Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Erwerbs- und Wirtschafts­genossenschaften und sonstige juristische Personen des Privatrechts nicht die Tatbestandsvoraussetzungen und sind nicht als OG zu behandeln.¹³ Auch bei der GmbH & Co. KG kommt eine OG durch die ertragsteuerliche Behandlung als PersGes nicht infrage.¹⁴ Da sowohl die typisch stille Gesellschaft als auch die atypisch stille Gesellschaft ebenfalls als PersGes behandelt werden, mangelt es bei diesen Rechtsformen an den Voraussetzung einer KapGes. Anders sieht es jedoch bei einer typisch stillen bzw. atypisch stillen Beteiligung aus. Sofern sich bei einer KapGes die Kapitalgeber als typisch stille Gesellschafter beteiligen, hat dies keine Auswirkung auf die Behandlung der KapGes als OG. Trotz der typisch stillen Beteiligung wird der gesamte Gewinn abgeführt und es liegen die Tatbestands­voraussetzungen für eine OG vor. Anders ist dies bei einer atypisch stillen Beteiligung, da die KapGes ihren Gewinn an den atypisch stillen Gesellschafter abführen muss und demnach nicht in der Lage ist, ihren gesamten Gewinn an den OT zu leisten.¹⁵ Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Frage, ob eine atypisch stille Beteiligung an einer KapGes schädlich für deren Behandlung als OG ist, jedoch noch nicht abschließend beurteilt.¹⁶

2.1.2 Organträger

Im Gegensatz zur OG verlangt der Gesetzgeber beim OT nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG keine explizite Rechtsform. Demnach kann gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG auch eine natürliche Person, Personenvereinigungen, Vermögensmassen oder nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften als OT fungieren. Selbst für PersGes kann unter bestimmten Voraussetzungen die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG in Betracht kommen.

Das einzige Tatbestandsmerkmal, welches für die Behandlung als OT notwendig ist, ist das Vorliegen eines Gewerbebetriebs nach § 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG). Die Voraussetzungen einer gewerblichen Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 Einkommen­steuergesetz (EStG) sind nicht erforderlich.

Die Erforderlichkeit einer unbeschränkten Steuerpflicht bei natürlichen Personen bzw. das Befinden der Geschäftsleitung einer KapGes im Inland ist durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts am 20.02.2013 ab dem Veranlagungs­zeitraum 2012 nicht mehr vonnöten.¹⁷ Festzuhalten gilt, dass sowohl eine nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtige als auch eine nach § 1 Abs. 4 EStG beschränkt steuerpflichte Person als OT behandelt werden kann. Jedoch muss diese Person ein Gewerbe betreiben, so dass Freiberufler oder Land- und Forstwirte als OT nicht infrage kommen.¹⁸

Bei einer KapGes ist es gleichgültig, ob diese lediglich vermögensverwaltende Tätigkeiten ausführt oder durch die Erwirtschaftung laufender Verluste nach § 15 Abs. 2 EStG keine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Denn nach § 8 Abs. 2 KStG ist jede KapGes als gewerbliches Unternehmen zu qualifizieren und kann daher als OT in Betracht kommen.

Anders hingegen ist die Behandlung einer PersGes als ertragsteuerlicher OT, da eine PersGes hierzu bestimmten Anforderungen gerecht werden muss. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG verweist hierbei auf § 15 Abs. 1S. 1 Nr. 2 EStG. Demnach kann es sich bei der PersGes um eine Kapital­gesellschaft (KG), eine offene Handelsgesellschaft (oHG) oder um eine andere „Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist“¹⁹, handeln. Doch das alleinige Vorliegen einer dieser Rechtsformen reicht nicht aus, um als OT behandelt zu werden. Die PersGes muss darüber hinaus noch eine gewerbliche Tätigkeit nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausüben. Hierfür müssen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG vorliegen. Die PersGes geht daher einer gewerblichen Tätigkeit nach, wenn sie am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, eine Gewinnerzielungsabsicht aufweist und sowohl nachhaltig als auch selbständig tätig ist. Die gewerbliche Tätigkeit darf nicht nur geringfügig sein, sondern muss eine bestimmte Gewichtigkeit aufweisen. Die Beurteilung der Geringfügigkeit erfolgt in Anlehnung an der wirtschaftlichen Gewichtigkeit bei einem Betrieb gewerblicher Art. Demnach liegt eine gewerbliche Tätigkeit, welche nicht als geringfügig zu qualifizieren ist, vor, wenn der Jahresumsatz der PersGes den Betrag von 35.000 Euro nachhaltig übersteigt.²⁰ Ein Betrieb gewerblicher Art nach § 4 Abs. 1 KStG selbst kann jedoch nur OT sein, wenn eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt.²¹ Die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG definierte gewerblich geprägte PersGes kommt dementsprechend nicht als OT in Frage.²² Genauso wenig kann eine rein vermögensverwaltende PersGes ein OT sein.

Nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 KStG muss jedoch noch ein weiteres Tat-bestandsmerkmal erfüllt sein, damit eine PersGes als OT in Betracht kommt. Dementsprechend muss eine finanzielle Eingliederung der OG zur PersGes als OT selbst bestehen. Diese liegt vor, wenn eine Erfassung der Anteile, welche „die Mehrheit der Stimmrechte an der OG vermitteln“²³, im Gesamthandsvermögen der PersGes erfolgt. Das wiederrum hat zur Folge, dass eine Beteiligung am Gesamthandsvermögen vorzuliegen hat und das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter für die finanzielle Eingliederung nicht ausreicht. Eine PersGes, die kein Gesamthandsvermögen besitzt, wie beispielsweise eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, kann daher kein OT sein.²⁴

Ausländische KapGes können auch zu einem OT werden, da eine unbeschränkte Steuerpflicht ab dem Veranlagungsjahr 2012 auch bei den KapGes nicht mehr vorliegen muss. Auch beim Wechsel der Geschäftsleitung oder des Sitzes einer bisher als OT anerkannten inländischen Körperschaft ins Ausland, bleibt die Organschaft als solche weiter bestehen. Im Gegensatz zur OG kommt es bei dem OT nicht darauf an, ob der Sitz oder die Geschäftsleitung im EU/EWR-Ausland ist. Der Sitz oder die Geschäftsführung einer KapGes kann sich demnach auch im Drittland befinden.²⁵

2.2 Sachliche Voraussetzungen

2.2.1 Steuerliches Wirksamwerden eines Gewinnabführungsvertrags

2.2.1.1 Allgemeines

Der GAV, welcher in § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG geregelt ist, hat für die Gründung einer Organschaft vorzuliegen. In diesem Vertrag wird die Abführung des gesamten Gewinns der OG an den OT niedergelegt. Zudem verpflichtet sich im Gegenzug der OT zur Übernahme der Verluste, welche die OG möglicherweise erwirtschaftet.

Wenn es sich bei der OG um eine Societas Europaea, AG oder KGaA handelt, gelten für den GAV über § 14 Abs. 1 S. 1 KStG die Grundsätze des § 291 Abs. 1 Aktiengesetz (AktG). Dabei liegt nur ein gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag vor, der keinen Leistungsaustausch erfordert.²⁶

2.2.1.2 Zivilrechtliche Voraussetzungen

Für das zivilrechtliche Wirksamwerden des GAVs müssen bestimmte formelle Vor-aussetzungen vorliegen. Einerseits muss der Vertrag nach § 293 Abs. 3 AktG schriftlich vereinbart werden. Andererseits hat die Hauptversammlung der OG dem Vertrag zuzustimmen. Die Zustimmung bedarf nach § 293 Abs. 1 S. 2 AktG einer Mehrheit von drei Vierteln (qualifizierte Mehrheit).

Eine weitere formelle Voraussetzung ist die Eintragung ins Handelsregister gemäß § 294 Abs. 1 AktG bei der OG. Erst wenn die Eintragung erfolgt ist, wird der GAV wirksam. Die Eintragung ist konstitutiv und wenn ein Vertrag beschlossen, jedoch noch nicht eingetragen wurde, dann ist er bis zur Eintragung schwebend unwirksam. Der Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister ist daher maßgebend für die Zurechnung des Gewinns der OG an den OT. Wenn die Anmeldung zur Handelsregistereintragung im laufenden Jahr, die Eintragung jedoch erst im Folge­jahr erfolgte, dann ist das Jahr der Eintragung entscheidend.²⁷ Ob diese zivilrechtlichen Voraussetzungen vorliegen, wird im Steuerrecht nicht überprüft. Vielmehr ist davon auszugehen, dass durch die Eintragung ins Handelsregister ein wirksamer GAV vorliegt.²⁸

2.2.1.3 Mindestlaufzeit

Im Zivilrecht liegen im Gegensatz zum Steuerrecht jedoch keine Aussagen über eine Mindestlaufzeit vor. Steuerrechtlich bedarf der GAV nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG einer Mindestlaufzeit von fünf Jahren. Hierbei ist nicht das Wirtschafts- bzw. Geschäftsjahr maßgebend. Die Bemessung erfolgt nach tatsächlichen Zeitjahren.²⁹ Eine ausdrückliche Aufnahme der Mindestlaufzeit ist im GAV notwendig. Ein auf unbestimmte Zeit geschlossener Vertrag reicht hierbei nicht aus.³⁰ Eine Heilung bei einer falschen oder gar fehlenden Laufzeitklausel kann nicht erfolgen.³¹ Gem. § 14 Abs. 1 S. 2 KStG verpflichtet sich die OG zur Zurechnung ihres Einkommens an den OT erstmals in dem Jahr des Wirksamwerdens des Gewinnabführungsvertrags. Der Zeitraum von fünf Jahren fängt mit Beginn des Wirtschaftsjahres, für welches die Tatbestandsmerkmale des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG vorliegen, an.³²

2.2.1.4 Beendigung

Findet innerhalb des Fünfjahreszeitraums eine Beendigung bzw. eine unterbrochene Durchführung des GAVs statt, so wird die Organschaft unwirksam. Dies hat zur Folge, dass steuerlich die Organschaft seit Beginn nicht mehr anerkannt werden kann. Es liegt demnach ein rückwirkendes Ereignis vor, was zu einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO führt. Die Veranlagung der OG erfolgt dann zu den allgemein geltenden Vorschriften zur Körperschaftsteuer.³³

Eine Ausnahme der vorzeitigen Beendigung ist eine Kündigung, welche aus einem wichtigen Grund erfolgt. Diese Gründe sind insbesondere eine Verschmelzung, Liquidation oder Spaltung des OT bzw. der OG. Auch wenn der OT die Organbeteiligung veräußert oder in eine andere Gesellschaft einbringt, liegt ein wichtiger Grund vor. Dies hat zur Folge, dass die Organschaft bis zum Beendigungszeitpunkt weiterhin als solche steuerlich anerkannt wird. Ein wichtiger Grund zur frühzeitigen Auflösung liegt allerdings nicht vor, wenn bereits vor Vertragsabschluss feststeht, dass eine Beendigung des GAV vor dem Ablauf der fünf Jahre erfolgt.³⁴

Falls der GAV bereits fünf Jahre erfolgreich besteht und danach erst die Durchführung unterbrochen wird, ist die Wirksamkeit nur für das Jahr schädlich, für welches die Unterbrechung eingetreten ist. Zu einer rückwirkenden Nicht-anerkennung der Organschaft kommt es hierbei nicht.³⁵

2.2.1.5 Tatsächliche Durchführung

Eine weitere Voraussetzung für das Wirksamwerden des GAV ist nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG die tatsächliche und ununterbrochene Durchführung des Vertrags. Dabei ist entscheidend, dass während des Fünfjahreszeitraums der Gewinn der OG an den OT abgeführt wurde bzw. der Verlustausgleich durch den OT erfolgte. Prinzipiell kann die Durchführung in zwei Phasen eingeteilt werden. Während sich die erste Phase mit der Aufstellung der Jahresabschlüsse befasst, beschäftigt sich die zweite Phase mit der tatsächlichen Erfüllung der Verpflichtung des Verlustausgleichs bzw. der Gewinnabführung.³⁶

Wenn eine tatsächliche Durchführung während des Fünfjahreszeitraums nicht erfolgt, liegen die Voraussetzungen einer Organschaft nicht vor und es kommt zu einer rückwirkenden Änderung. Jedoch führt der Gesetzgeber durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 eine Heilungsmöglichkeit in § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 und 5 KStG ein. Diese bezieht sich jedoch ausschließlich auf Fehler bei der Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 KStG konkretisiert die Heilung nur bei einem fehlerhaften Bilanzansatz im Jahresabschluss der OG. Unter dem Jahresabschluss ist nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 5 KStG der Abschluss nach dem Handelsrecht zu verstehen und nicht der Abschluss der Steuerbilanz. Damit die tatsächliche Durchführung des GAVs trotz fehlerhaften Bilanzansatzes gewährleistet ist, müssen die drei in § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 KStG aufgeführten Voraussetzungen erfüllt sein.³⁷

Gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 Buchst. a KStG bedarf es hierzu eines wirksam festgestellten Jahresabschlusses der OG. Daraus ergibt sich im Umkehrschluss, dass bei Vorliegen eines nichtigen Jahresabschlusses keine Heilung mehr möglich ist. Gründe für eine Nichtigkeit sind beispielsweise inhaltliche Mängel aber auch Prüfungs- oder Verfahrensmängel gem. § 256 AktG, wenn es sich um den Jahresabschluss einer AG handelt. Ist die OG hingegen eine GmbH findet § 256 AktG analog Anwendung, da das GmbHG keine Nichtigkeitsbestimmungen enthält.³⁸

Neben der wirksamen Feststellung des Jahresabschlusses setzt zum anderen § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 Buchst. b KStG voraus, dass der Fehler des Bilanzansatzes „nicht hätte erkannt werden müssen“³⁹. Dabei bezieht sich der Gesetzgeber auf die Sorgfaltspflichten des Kaufmannes, welche sich aus § 347 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) ergeben. Das mangelnde Verschulden muss im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses vorliegen. Falls noch keine Rechtsprechung zu einer bilanziellen Rechtsfrage zum Erstellungszeitpunkt vorliegt, hat der Kaufmann seine Sorgfaltspflichten erfüllt, wenn er einen rechtlich vertretbaren Bilanzansatz anwendet. Sollte eine Rechtsprechung zum Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses vorliegen, verpflichtet sich der Kaufmann dazu, diese zu kennen und auch entsprechend anzuwenden.

§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 Buchst. b KStG korrespondiert mit Satz 5. Bei großen bzw. mittelgroßen KapGes hat die Prüfung des Jahresabschlusses zwingend durch einen Abschlussprüfer nach § 316 Abs. 1 S. 1 KStG zu erfolgen. Sein Ergebnis hat der Prüfer entsprechend in einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk laut § 322 Abs. 3 HGB zusammenzufassen. Falls keine Pflicht zur Anstellung eines Prüfers besteht, kann zum einen eine freiwillige Prüfung durch einen Abschluss­prüfer erfolgen. Zum anderen kann die umfassende Beurteilung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers den uneingeschränkten Bestätigungs­vermerk ersetzen.⁴⁰

Die dritte und letzte Voraussetzung für eine mögliche Heilung des GAV bei fehlerhaften Bilanzansätzen ergibt sich aus § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG. Der fehlerhafte Bilanzansatz muss dabei von der Finanzverwaltung beanstandet werden und eine entsprechende Korrektur hat zu erfolgen. Die Korrektur des Jahresabschlusses ist sowohl bei der OG als auch beim OT vorzunehmen. Die fehlerhaften Bilanzansätze müssen spätestens mit dem Jahresabschluss korrigiert werden, welcher nach der Beanstandung der Finanzverwaltung aufgestellt wird.⁴¹ Es kommt jedoch nur zu einer Korrektur, soweit die fehlerhaften Bilanzansätze nach Handelsrecht zu korrigieren sind. Zudem müssen alle drei Voraussetzungen vorliegen, damit es zu einer Heilung des GAVs kommt und die Organschaft aufgrund dessen nicht beendet wird.

2.2.1.6 Verlustübernahme

Für die Abführung des Gewinns der OG ist der handelsbilanzielle Gewinn maßgebend.⁴² Die Verlustübernahme ist in § 302 AktG geregelt. Der OT verpflichtet sich demnach den gesamten, während der Dauer des GAVs, entstandenen Verlust der OG auszugleichen. Strittig war, wie diese Verlustübernahme im GAV festgelegt werden musste. Erst durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 wurde die Rechtsgrundlage überarbeitet. Wird ein GAV nach dem 27.02.2013 abgeschlossen, muss dieser einen dynamischen Verweis nach § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG enthalten. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Verträge, welche vor dem 27.02.2013 abgeschlossen wurden, steuerlich unwirksam sind. In solchen Fällen verweist § 17 Abs. 2 KStG auf § 34 Abs. 10b KStG in der Fassung des Art. 12 des Gesetzes vom 18.12.2013. Wenn demnach in einem GAV ein Verweis auf § 302 AktG vorgenommen wurde, hat keine Anpassung des Vertrags zu erfolgen. Anders ist dies bei den Fällen, welche keinen Verweis auf die Verlustübernahme beinhalteten. Wenn bei dieser Konstellation die Übernahme der Verluste und eine Anpassung des GAVs bis zum 31.12.2014 nach den Grundsätzen des § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG tatsächlich erfolgt, hatte dies keine steuerliche Auswirkung auf die Behandlung der Organschaft. Dabei musste bei der Änderung des Vertrages keine neue Frist von fünf Jahren vereinbart werden.⁴³

2.2.2 Finanzielle Eingliederung

Der Gesetzgeber verlangt von der OG ab dem Jahr 2011 eine finanzielle Eingliederung in das OT-Unternehmen. Zuvor musste die OG, neben dem finanziellen Aspekt, auch noch wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert sein.⁴⁴ Die Legaldefinition der finanziellen Eingliederung befindet sich in § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 KStG selbst. Demzufolge muss der OT die Mehrheit der Stimmrechte an der OG besitzen. Eine am gezeichneten Kapital bemessene Mehrheit reicht für eine finanzielle Eingliederung allein nicht aus, da die Anzahl der Stimmrechte maßgebend ist.⁴⁵ Jedoch ist die Anzahl der Stimmrechte im Normalfall identisch mit der Kapitalbeteiligung. Falls es sich bei dem OT um eine PersGes handelt, ist zudem zu beachten, dass das Gesamthandsvermögen des OT die Anteile der OG aufweist. Eine finanzielle Eingliederung kann auf diverse Art und Weise vorliegen. Zu differenzieren ist hierbei zwischen einer unmittelbaren und einer mittelbaren Beteiligung des OT an der OG. Erfolgt die Beteiligung mittelbar, muss eine Gewährung der Mehrheit der Stimmrechte bei jeder Beteiligung vorliegen. Wenn die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 KStG vorliegen, kann eine Zusammenfassung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung erfolgen. Anhand des folgenden Beispiels wird diese Zusammenfassung veranschaulicht. Die Beteiligung der A-GmbH an der B-GmbH beträgt 55 %. Die B-GmbH ist ihrerseits wiederrum zu 85 % an der C-GmbH beteiligt, an welcher die A-GmbH eine direkte Beteiligung in Höhe von 15 % hält.⁴⁶

Abbildung 1: Darstellung der Beteiligungsverhältnisse

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung.

Die mittelbare Beteiligung der A-GmbH an der C-GmbH in Höhe von 15 % reicht allein nicht aus, da keine Mehrheit der Stimmrechte vorliegt. Durch die mittelbare Beteiligung zur B-GmbH besitzt die A-GmbH jedoch weitere 46,75 % der Stimmrechte (85 * 55 / 100). Auch diese Anzahl allein reicht nicht aus, um eine finanzielle Eingliederung zu bejahen. Jedoch sind durch das Additionsgebot die beiden Beteiligungsverhältnisse aufzurechnen und dadurch ergibt sich eine Stimmrechtsbeteiligung von insgesamt 61,75 % (46,75 % + 15 %). Dadurch hält die A-GmbH die Mehrheit der Stimmrechte an der C-GmbH und eine finanzielle Eingliederung liegt vor.46 § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 KStG setzt zudem das Vorliegen einer ununterbrochenen finanziellen Eingliederung der OG vom Beginn des Wirtschaftsjahres an voraus. Es ist unerheblich, ob es sich um ein Wirtschaftsjahr, welches dem Kalenderjahr entspricht, oder um ein Rumpfwirtschaftsjahr handelt. Das Rumpfwirtschaftsjahr beschreibt ein Wirtschaftsjahr, welches z.B. aufgrund von Änderung des Wirtschaftsjahres, Betriebsgründung oder -einstellung keine zwölf Monate beträgt. Jedoch ist jede Unterbrechung der finanziellen Eingliederung im laufenden Wirtschaftsjahr oder gar die Beendigung jener für die Anerkennung der Organschaft schädlich. Sollte die finanzielle Eingliederung erst im Laufe des Wirtschaftsjahres erfolgen, liegt eine Organschaft erst im Folgejahr vor, da diese nicht von Beginn an bestand.⁴⁷

[...]

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¹ Vgl. Prinz in Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2019, S. 2.

² Vgl. Dölker, KStG, § 14, Rz. 11.1.

³ Vgl. Müller in Müller/ Stöcker/ Lieber, Die Organschaft, Rz. 2-6.

⁴ Vgl. Prinz in Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2019, S. 2.

⁵ Vgl. Beinert/ Nees in Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2019, S. 104f.

⁶ Vgl. Gosch/ Neumann, KStG, § 17 Rn. 3, S. 4.

⁷ Vgl. Müller/ Stöcker/ Lieber, Die Organschaft, 2017, S. 17.

⁸ Vgl. Frotscher/ Drüen, KStG, § 14, Rn. 182, S. 9-13.

⁹ Vgl. Müller/ Stöcker/ Lieber, Die Organschaft, Rn. 33, S. 16.

¹⁰ Vgl. Beinert/ Nees in Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2019, S. 116.

¹¹ Vgl. BFH-Urteile v. 07.12.1994 – I K 1/93, BStBl 1995 II, 175.

¹² Vgl. Müller/ Stöcker/ Lieber, Die Organschaft, 2017, Rn. 28-29, S. 13.

¹³ Vgl. Müller in Mössner/ Seeger/ Oellerich, KStG, § 14 Rn. 32.

¹⁴ Vgl. Frotscher/Drüen, KStG, § 14, Rn. 183, S.16.

¹⁵ Vgl. Blümich/ Krumm, KStG, § 14, Rn. 48.

¹⁶ Vgl. Beinert/ Nees in Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2019, S. 113.

¹⁷ Vgl. Blümich/ Krumm, KStG, § 14, Rn. 60.

¹⁸ Vgl. Blümich/ Krumm, KStG, § 14, Rn. 61.

¹⁹ § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.

²⁰ Vgl. R 4.1 Abs. 5 S. 1 KStR.

²¹ Vgl. BMF v. 12.11.2009 – IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I 2009, 1303 Tz. 94.

²² Vgl. BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 – S 2770 – 24/05, BStBl. I 2005, 1038 = FR 2005, 1216, Rn. 15.

²³ BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 – S 2770 – 24/05, BStBl. I 2005, 1038 = FR 2005, 1216, Rn. 13.

²⁴ Vgl. Müller/ Stöcker/ Lieber, Die Organschaft, 2017, Rz. 315, S. 81.

²⁵ Vgl. Gosch, KStG, § 14, Rz. 98.

²⁶ Vgl. Blümich/ Krumm, KStG, § 14, Rn. 103.

²⁷ Vgl. Blümich/ Krumm, KStG, § 14, Rn. 109.

²⁸ Vgl. Blümich/ Krumm, KStG, § 14, Rn. 106.

²⁹ Vgl. BFH v. 12.01.2011 – I R 3/10, BStBl. II 2011, 727 = FR 2011, 522.

³⁰ Vgl. Neumann/ Gosch, § 14 KStG, Rz. 212.

³¹ Vgl. Dötsch in Dötsch/ Pung/ Möhlenbrock, § 14 KStG, Rz. 541.

³² Vgl. R 14.5 Abs. 2 S. 2 KStR.

³³ Vgl. Klein/ Müller, Praxishandbuch der GmbH, 2018, Rz. 6877, S. 824.

³⁴ Vgl. R 14.5 Abs. 6 S. 1-3 KStR.

³⁵ Vgl. Klein/ Müller, Praxishandbuch der GmbH, 2018, Rz. 6877, S. 824.

³⁶ Vgl. Beinert/ Nees in Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2019, S. 122.

³⁷ Vgl. Kolbe in Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2019, S. 539ff.

³⁸ Vgl. Koch in MünchKomm/ AktG, § 256 Rz. 87.

³⁹ § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 Buchst. b KStG.

⁴⁰ Vgl. Kolbe in Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2019, S. 543ff.

⁴¹ Vgl. Kolbe in Prinz/ Witt, Steuerliche Organschaft, 2019, S. 547ff.

⁴² Vgl. Blümich/ Krumm, KStG, § 14, Rn. 134.

⁴³ Vgl. § 34 Abs. 10b S. 3 KStG in der Fassung des Art. 12 des Gesetzes vom 18.12.2013.

⁴⁴ Vgl. Klein/ Müller, Praxishandbuch der GmbH, 2018, Rz. 6849, S. 819.

⁴⁵ Vgl. BFH v. 22.11.2011 V R 50/00, BStBl. II 2002, 167.

⁴⁶ Vgl. Klein/ Müller, Praxishandbuch der GmbH, 2018, Rz. 6850ff., S. 819.

⁴⁷ Vgl. Klein/ Müller, Praxishandbuch der GmbH, 2018, Rz. 6855f., S. 819