Verhaltensbeeinflussung durch das Management Accounting

Inhaltsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Kennzeichnung der Problemdeterminanten
2.1 Ursachen des Bedarfs für Maßnahmen der Verhaltensbeeinflussung
2.2 Überblick über das Management Accounting und seine Instrumente

3 Analyse ausgewählter Instrumente des Management Accounting
3.1 Kontrollen als Instrument zur Verhaltensbeeinflussung
3.1.1 Funktionen der Kontrolle
3.1.2 Konzeptioneller Aufbau
3.1.3 Anforderungen an die Methoden der Abweichungsanalyse
3.1.4 Verdeutlichung am Beispiel der differenziert-alternativen Abwei- chungsanalysemethode
3.1.5 Beurteilung und Vergleich mit traditionellen Methoden
3.2 Anreizsysteme als Instrument zur Verhaltensbeeinflussung
3.2.1 Funktionen von Anreizsystemen
3.2.2 Komponenten von Anreizsystemen
3.2.3 Anforderungen an Anreizsysteme
3.2.4 Verdeutlichung am Beispiel des Weitzman-Schemas
3.2.5 Beurteilung des dargestellten Anreizsystems
3.3 Verrechnungspreise als Instrument zur Verhaltensbeeinflussung
3.3.1 Funktionen von Verrechnungspreisen
3.3.2 Anforderungen an Verrechnungspreise
3.3.3 Methoden der Verrechnungspreisbestimmung
3.3.4 Beurteilung der Verrechnungspreise

4 Implikationen für die Ausgestaltung der Kostenrechnung

5 Schlussbetrachtung

6 Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Konzepte der Entscheidungskoordination

Abbildung 2: Zusammenhang zwischen verhaltensorientierten und grundlegenden methodischen Beurteilungskriterien für Abweichungsanalysemethoden

Abbildung 3: Beurteilung ausgewählter Methoden der Abweichungsanalyse

Abbildung 4: Beurteilung der Verrechnungspreisbestimmung bzgl. ihrer Funk- tionserfülllung

1 Problemstellung

Angesichts wachsender Unternehmensgröße und -komplexität lässt sich ein Trend zu verstärkt dezentralen Unternehmensstrukturen feststellen.¹ Diese Entwicklung stellt neue Anforderungen an die Ausgestaltung einer Kostenrechnung.² Vor diesem Hintergrund ist die Tatsache, dass die Entscheidungsunterstützungsfunk- tion für lange Zeit eine dominierende Rolle innerhalb der deutschsprachigen Fach- literatur einnahm, und der Aspekt der Verhaltenssteuerungsfunktion vernachlässigt wurde, nicht mehr vertretbar.³ Der im angelsächsischen Raum bereits etablierte Verhaltenssteuerungsaspekt findet somit auch hierzulande zunehmend Verbreitung.⁴

Ziel dieser Arbeit ist es, einen Überblick über den Aspekt der Verhaltensbeeinflussung durch ausgewählte Instrumente des Management Accounting zu geben. Folgende Fragen sollen hierdurch systematisch beantwortet werden:

- Wann besteht die Notwendigkeit einer Verhaltensbeeinflussung?
- Welche Wirkungen werden durch Maßnahmen der Verhaltensbeeinflussung verfolgt?
- Welches sind die wichtigsten Instrumente und wie sind diese zu beurteilen?
- Welche Anforderungen stellen diese Instrumente an die Kostenrechnung?
- Wie ist das Verhältnis der Instrumente zueinander zu beurteilen?

2 Kennzeichnung der Problemdeterminanten

Zur Handhabung der Problemstellung werden zunächst die einzelnen Problemkomponenten separiert und kurz dargestellt.

2.1 Ursachen des Bedarfs für Maßnahmen der Verhaltensbeeinflussung

Typischerweise werden heutzutage vermehrt dezentrale Unternehmensstrukturen ein- geführt.⁵ Um Informations- und andere Vorteile zu nutzen sowie Informationskosten zu vermeiden, werden Entscheidungen dezentral getroffen und Kompetenzen dele- giert.⁶ Die Existenz von Informationsvorteilen beschreibt somit eine Situation, in der Informationen zwischen zentraler Unternehmensführung und den einzelnen Bereichsmanagern asymmetrisch verteilt sind.⁷

Treten in dieser Situation zusätzlich Zielkonflikte zwischen Bereichsmanager und zentraler Unternehmensführung aufgrund divergierender subjektiver Präferenzen oder organisationsbedingter Unterschiede auf, besteht die Gefahr opportunistischen Verhaltens.⁸

Als mögliche Folge ergeben sich somit im Falle der Entscheidungsdezentralisation bei Verhaltensinterdependenzen:⁹

- suboptimale Bereichsentscheidungen,
- nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung der Bereichsmanager ggü. der zentralen Unternehmensführung.

Zur Lösung dieser beiden personellen Koordinationsprobleme werden aus zahl- reichen in der Literatur vorgeschlagenen Instrumente einige ausgewählte vorgestellt.

2.2 Überblick über das Management Accounting und seine Instrumente

Durch die Zusammenführung verhaltenswissenschaftlicher und betriebswirtschaft- licher Ansätze entwickelte sich in der angelsächsischen Literatur das Behavioral Accounting.¹⁰

Die drei Hauptströmungen dieses interdisziplinären Ansatzes lassen sich in Financial Accounting, Auditing und Management Accounting einteilen.

Das Management Accounting beschreibt hierbei den Aspekt der Entscheidungsfunktion sowie der Verhaltensbeeinflussungsfunktion des internen Rechnungswesens und beinhaltet somit Ansätze zur Lösung der unter Abschnitt 2.1 beschriebenen personellen Koordinationsproblematik.¹¹

Einen Überblick über in der Literatur vorgeschlagene Konzepte zur Koordination dezentraler Entscheidungen liefert folgende Darstellung:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Konzepte der Entscheidungskoordination¹²

3 Analyse ausgewählter Instrumente des Management Accounting

Im Folgenden werden beispielhaft drei Konzepte herangezogen, erläutert und bezüglich ihrer Verhaltensbeeinflussungsfunktion untersucht.¹³

3.1 Kontrollen als Instrument zur Verhaltensbeeinflussung

Beispielhaft lässt sich die Charakteristik von Kontrollen anhand des Budgeterstellungsprozesses für ein Cost Center darstellen.

Dem Bereichsmanager wird in Form eines input-bezogenen Budgets eine Begren-

zung der Verfügungsmöglichkeiten über die eingesetzten Ressourcen, beispielsweise in Höhe der im Rahmen des Betriebsbudgets festgelegten Fertigungsgemeinkosten, auferlegt. Der sich in drei Phasen anschließend vollziehende Budgetsteuerungspro- zess beinhaltet Budgetdurchsetzung, Budgetkontrolle sowie Budgetanpassung.

3.1.1 Funktionen der Kontrolle

Als Funktionen der Budgetkontrolle können neben der bereits vielfach in der Literatur betrachteten Entscheidungsunterstützungsfunktion auch die Verhaltens- beeinflussung und eine Prophylaxefunktion unterschieden werden.¹⁴ Die Verhaltensbeeinflussungsfunktion kann jedoch nicht isoliert, sondern muss in Verbindung mit unternehmerischen Anreizsystemen betrachtet werden, um auch die möglichen Konsequenzen in Form von Sanktionen für die Bereichsmanager, von denen erst die Motivationswirkungen ausgehen, zu begreifen.¹⁵

Die Prophylaxefunktion bezieht sich auf die glaubhafte Ankündigung einer Kontrolle per se. Sie bewirkt bereits ex ante eine positive Wirkung auf das Verhalten des verantwortlichen Bereichsmanagers, sofern die Wahrnehmung der Kontrolle durch den Kontrollierten nicht von vornherein als unerwünschte Einmischung abgelehnt wird. Dann besteht die Gefahr, dass die erhofften positiven Effekte der Ankündigung ausbleiben und sich hieraus ein Konflikt entwickelt.¹⁶

Um diesem Phänomen entgegenzuwirken ist die Kontrolle so zu gestalten, dass sie eine hohe Akzeptanz aller Beteiligten aufweist.

3.1.2 Konzeptioneller Aufbau

Der Kontrollprozess lässt sich in einzelne Handlungen unterteilen:

(a) Zunächst ist das Kontrollfeld aufzustellen. Dies enthält die Festlegung der Kontrollobjekte, wie z.B. Prämissen oder Ergebnisse, die dem Budget zugrunde liegen sowie die Festlegung des Kontrollausmaßes und der -häufigkeit.¹⁷
(b) Weiterhin ist die Bestimmung der Sollgröße vorzunehmen. Zu Beginn der Periode wird somit eine Prognose für die Plansituation hergeleitet und den Verantwortlichen vorgegeben, z.B. geplante Kosten für die Planbeschäftigung. Diese Größe wird zum Zwecke der Kontrolle - im Sinne von Controllability - um die von den Verantwortlichen nicht zu vertretenden Einflüsse bereinigt.¹⁸
(c) Überdies muss die Istgröße ermittelt werden. Zu beachten ist hierbei, dass diese identisch zur gewählten Sollgröße definiert sein muss, damit nicht diesbezüglich die Kontrolle bereits verzerrt wird. Weiterhin ist darauf zu achten, dass die Istgröße bei der Wahl der dazugehörigen Sollgröße auch bestimmbar ist.¹⁹
(d) Die unter (b) und (c) festgelegten Größen werden schließlich zum Vergleich gegenübergestellt und eine Abweichungsanalyse durchgeführt. Hierbei wird die Gesamtkostenabweichung in Teilabweichungen aufgespalten, um die vom Verant- wortungsträger zu vertretende Verbrauchsabweichung zu ermitteln.²⁰ Dies lässt sich jedoch im Falle multiplikativ verknüpfter Einflussgrößen innerhalb der Kostenfunktion und daraus resultierendem Auftreten Abweichungen höherer Ordnung i.d.R. nicht problemlos durchführen, weshalb an die Methoden der Abweichungsanalyse besondere Anforderungen zu stellen sind.

3.1.3 Verhaltensorientierte Anforderungen an Abweichungsanalysemethoden

Damit die Abweichungsanalyse ihre Verhaltensbeeinflussungsfunktion im Sinne der Herbeiführung von Zielkonformität der Bereichsziele mit dem Unternehmensziel erfüllt, sind an die einzelnen in der Literatur vorgeschlagenen Methoden folgende Anforderungen bezüglich der Ausgestaltung ihrer Kosteninformationen zu stellen:²¹

(a) Zunächst müssen die Kosteninformationen verursachungsgerecht sein, d.h., die
ermittelten Kosteninformationen können einer Person in Einheit von Kompetenz und tatsächlicher Verursachung zugerechnet werden.²²
(b) Darüber hinaus müssen die Kosteninformationen transparent sein. Die Ermittlung der Informationen ist offensichtlich und nachvollziehbar zu gestalten. Die in der Literatur genannten grundlegenden Anforderungen an die Verfahren der Abweichungsanalyse lassen sich wie folgt systematisieren:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Zusammenhang zwischen verhaltensorientierten und grundlegenden methodischen Beurteilungskriterien für Abweichungsanalysemethoden²³

3.1.4 Verdeutlichung am Beispiel der differenziert-alternativen Abweichungsanalysemethode

Aufgrund des begrenzten Umfangs dieser Arbeit kann nicht auf alle Methoden detail- liert eingegangen werden. Daher soll die in der Literatur zur Verhaltensbeeinflussung empfohlene differenziert-alternative Abweichungsanalysemethode stellvertretend betrachtet, beurteilt und abschließend kurz den traditionellen Methoden gegenüber- gestellt werden.

Ausgehend von einer Gesamtabweichung (GA) der Form

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

[Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten], die sowohl Primärabweichungen als auch Abwei- chungen höherer Ordnung enthält, lassen sich Teilabweichungen der einzelnen Einflussfaktoren, differenziert nach Primärabweichungen und Abweichungen höherer Ordnung, abspalten. Die Vorgehensweise lässt sich beispielhaft für alle Komponenten anhand der Mixabweichung wie folgt darstellen:²⁴ Zunächst wird ein Ist-Soll-Vergleich auf Planbezugsbasis durchgeführt. Das bedeutet, dass lediglich der betrachtete Kostenbestimmungsfaktor, hier die Mixabweichung (maj) von Plan (mapj) auf Ist (maij) umgestellt wird. Alle anderen Einflussfaktoren (bis auf die exogen vorgegebene Ist-Output-Menge), wie Faktorpreis (ppj) und Inputmengen (xs) gehen zu ihren Planwerten in die Rechnung ein.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die in (1) abgespaltene Mixabweichung (TAm) enthält einzig die Primärabweichung. Abweichungen höheren Grades treten nicht auf, da keine multiplikative Verknüpfung von Ist-Größen vorliegt.

Anschließend wird ein Ist-Soll-Vergleich auf Ist-Bezugsbasis durchgeführt. Das bedeutet, dass alle anderen Einflussfaktoren, bis auf den betrachteten Kostenbestimmungsfaktor, mit ihren Istwerten in die Rechnung eingehen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die in (2) abgespaltene Mixabweichung enthält nun neben der Primärabweichung auch alle Abweichungen höherer Ordnung.

Bildet man die Differenz aus (2) und (1), erhält man die Summe der den betrachteten Kostenbestimmungsfaktor betreffenden Abweichungen höherer Ordnung. Analog lassen sich für alle anderen Komponenten die Primärabweichungen sowie Abweichungen höherer Ordnung ermitteln.

[...]

¹ Vgl. Wagenhofer (1998) S. 23 sowie Pfaff (1995) S. 439.

² Vgl. Weber (1994) S. 102 sowie Coenen (1998) S. 1f.

³ Vgl. Pfaff (1995) S. 438 sowie Weber (1994) S. 99.

⁴ Vgl. Wagenhofer (1995) S. 269 und Coenen (1998) S. 18.

⁵ Vgl. Wagenhofer (1998) S. 23.

⁶ Vgl. Friedl (2001) S. 225 sowie Ewert/Wagenhofer (2000) S. 450.

⁷ Vgl. Ewert/Wagenhofer (2000) S. 450.

⁸ Vgl. Pfaff (1995) S. 439ff.

⁹ Vgl. Friedl (2001) S. 228.

¹⁰ Vgl. Höller (1978) S. 7ff.

¹¹ Vgl. Süßmair (2000) S. 8ff.; auf die Unterschiede zur Kosten- und Leistungsrechnung soll hierbei aufgrund des begrenzten Umfangs der Arbeit nicht näher eingegangen werden.

¹² Quelle: Friedl (2001) S. 229, Abbildung 3.3.

¹³ Explizite Verhaltensnormen werden in dieser Arbeit vernachlässigt, da diese nach Meinung des Verfassers der verfolgten Zielsetzung der Entscheidungsdelegation in dezentralen Unternehmen entgegen stehen und nach Ansicht von Laux (1999) S. 7ff. als schlecht praktikabel anzusehen sind.

¹⁴ Vgl. Friedl (2001) S. 246ff.

¹⁵ Vgl. Coenen (1998) S. 5f.

¹⁶ Vgl. Thieme (1982) S. 35ff.

¹⁷ Vgl. Ewert/Wagenhofer (2000) S. 348f.

¹⁸ Vgl. Friedl (2001) S. 255.

¹⁹ Vgl. Ewert/Wagenhofer (2000) S. 352.

²⁰ Vgl. Friedl (2001) S. 255.

²¹ Vgl. Jakoby/Schmitz (1996) S. 1f.

²² Auf die gleiche Bedingung kommt auch Coenen (1998) S. 111ff. mit seiner modelltheoretischen Principal-Agent-Betrachtung bezüglich der Abweichungen höherer Ordnung. Darüber hinaus liefert das Modell die Forderung nach einem Soll-Ist-Ansatzes als Verhaltensindikator.

²³ Quelle: Jakoby/Schmitz (1996) S. 9, Abbildung 5.

²⁴ Vgl. Jakoby/Schmitz (1996) S. 13-20.