Die Flusskostenrechnung als Instrument eines stoffstrombasierten Öko-Controllings

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung

2. Die Flusskostenrechnung im Rahmen betrieblicher Kostenrechnungssysteme
2.1 Wesentliche Elemente der Flusskostenrechnung
2.1.1 Vorgehensweise bei der Kostenverrechnung
2.1.2 Ziel der Flusskostenrechnung
2.2 Die Verbindung zu anderen Kostenrechnungssystemen
2.2.1 Die Verbindung zur Prozesskostenrechnung
2.2.2 Die Verbindung zur Grenzplankostenrechnung

3. Flusskostenrechnung und Stoffstrommanagement als Instrumente des Öko-Controllings
3.1 Stoffstrommanagement: Ein kurzer Überblick
3.2 Flusskostenrechnung und Stoffstrommanagement im Vergleich

4. Kritische Bewertung der Flusskostenrechnung
4.1 Praktische Umsetzung der Flusskostenrechnung
4.2 Stärken und Schwächen der Flusskostenrechnung

5. Schlußbetrachtung und Ausblick

Quellenverzeichnis

Versicherung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Flussmodell und Methodik der Flusskostenrechnung

Abbildung 2: Stellentypen

Abbildung 3: Einfaches Stoffstromnetz

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Grundschema für Flusskostenmatrix

1. Einleitung

Gegenstand dieser Arbeit ist die Darstellung und Einordnung der Flusskostenrechnung in die Systematik der Kostenrechnung, die Darstellung ihrer Ziele sowie im besonderen die Überprüfung der Relevanz im Rahmen des Öko-Controllings.

Dazu wird in Kapitel 2 zunächst das Prinzip der Flusskostenrechnung erklärt. Es stehen die folgenden Fragen im Mittelpunkt:

Was ist der Grundgedanke der Flusskostenrechnung und welche Ziele werden mit ihrer Durchführung verfolgt?

Wo sind Gemeinsamkeiten und Unterschiede zu anderen Kostenrechnungssystemen?

Darüber hinaus wird kurz auf die Abgrenzung der Flusskostenrechnung zur Reststoffkostenrechnung eingegangen. Diese Abgrenzung ist im Zusammenhang mit der Einordnung der Flusskostenrechnung relevant.

In Kapitel 3 wird dann der Bezug zum Stoffstrommanagement und speziell zur Stoffstromanalyse hergestellt. Dabei ist auch eine kurze Erklärung des Öko-Controllings von Bedeutung. Folgende Fragen werden beantwortet:

Wo liegt die Verbindung zwischen Flusskostenrechnung und Stoffstrommanagement, wie ergänzen sich die beiden Instrumente und wie grenzen sie sich voneinander ab?

In Kapitel 4 erfolgt dann schließlich eine kurze Bewertung der Flusskostenrechnung, wobei die Stärken und Schwächen dieser Kostenrechnung herausgearbeitet werden. Darüber hinaus wird zunächst geklärt, welche Schwierigkeiten möglicherweise bei der praktischen Umsetzung der Flusskostenrechnung auftreten können.

Das Ziel dieser Arbeit ist also schwerpunktmäßig die Darstellung der Flusskostenrechnung einschließlich ihrer Ziele, die Einordnung in die Kostenrechnungssystematik sowie die Erklärung der Verbindung zum Stoffstrommanagement. Dabei findet insbesondere Literatur aus den Bereichen der allgemeinen und speziellen Kostenrechnung sowie des Umweltmanagements und des Öko-Controllings Verwendung.

2. Die Flusskostenrechnung im Rahmen betrieblicher Kostenrechnungssysteme

In diesem Kapitel wird der Grundgedanke der Flusskostenrechnung erklärt. Dies geschieht in Abschnitt 2.1, wobei in diesem Zusammenhang auch auf das Ziel der Flusskostenrechnung eingegangen wird. In Abschnitt 2.2 wird die Verbindung bzw. der Vergleich zu anderen Kostenrechnungssystemen hergestellt.

2.1 Wesentliche Elemente der Flusskostenrechnung

Bei der Flusskostenrechnung geht es im wesentlichen um die Material- und Energieflüsse ei- nes Unternehmens, und zwar in Anbetracht der Erkenntnis, daß die Materialkosten einen er- heblichen Kostenblock (etwa 50-80 Prozent) eines produzierenden Unternehmens ausma- chen.¹ Als Grundlage dient dabei ein sogenanntes Flussmodell, wie es in Abbildung 1 sche- matisch dargestellt ist.

Wie anhand dieser Grafik zu sehen ist, enthält das Flussmodell im wesentlichen Mengenstel- len und Flüsse. In diesem Zusammenhang sind Flüsse als Bewegungen von Material und Energie zwischen den Mengenstellen zu verstehen, bei Mengenstellen handelt es sich z.B. um Produktionsanlagen und Lager, also um Stellen, wo Material und Energie verarbeitet bzw. verbraucht wird.² Im folgenden Unterkapitel wird nun die weitere Vorgehensweise bei der ei- gentlichen Flusskostenrechnung, nämlich die Verteilung von Kosten auf die Flüsse, näher er- klärt.³

2.1.1 Vorgehensweise bei der Kostenverrechnung

In der hier vorgestellten Kostenrechnung werden als Ausgangspunkt Flussmengen einer be- stimmten Periode, also z.B. ein Jahr oder ein Monat betrachtet. Auf Grundlage dieser Men- gendaten werden darauf aufbauend Herstellkosten ermittelt, die in direktem Zusammenhang mit den betrachteten Flüssen stehen, wobei diese Kosten auf die Flüsse verteilt werden. In diesem Zusammenhang sind Flüsse als Kostentreiber zu sehen. Bei den zu verrechnenden Ko- sten handelt es sich um drei Kostenarten: Materialkosten, Bearbeitungskosten und Entsor- gungskosten.

Bei den hier betrachteten Materialkosten handelt es sich um den Materialwert einschließlich bestimmter Materialnebenkosten, wie etwa Transport. Dies gilt im übrigen auch für 'Zwi- schenproduktflüsse' und Flüsse, die als Abfall aus dem Unternehmen ausscheiden. Dieses Vorgehen wird als Materialwertorientierung bezeichnet. Bei den Bearbeitungskosten kann man im wesentlichen zwischen Mengenstellenkosten und Prozesskosten unterscheiden. Dabei bestehen Mengenstellenkosten hauptsächlich aus Personalkosten und Abschreibungen, sie sind somit als Kosten zu verstehen, die zum Betrieb der Mengenstellen notwendig sind. Pro- zesskosten dagegen entstehen bei bestimmten Verwaltungsabläufen, die sich auf einzelne Flüsse beziehen lassen. Die Verrechnung der Bearbeitungskosten erfolgt nach bestimmten Schlüsseln, die hier nicht näher erläutert werden. Zuletzt werden dann die Entsorgungskosten auf die einzelnen Flüsse verteilt, wobei hier zwischen direkten Entsorgungskosten und Ent- sorgungsnebenkosten unterschieden werden kann.

Darstellen lassen sich die Flusskosten schließlich in einer Flusskostenmatrix, wie sie in Tabelle 1 schematisch dargestellt ist.⁴

Wie in dieser Matrix zu sehen ist, sind hier vier Flüsse Gegenstand der Betrachtung, nämlich Produkt, Verpackung, Reststoffe und Energie. In den jeweiligen Spalten ist die Verrechnung der bereits beschriebenen Kosten auf die jeweiligen Flüsse zu sehen. Die letzten beiden Spal- ten enthalten schließlich die Flusskosten der jeweiligen Flüsse und deren Anteil an den Her- stellkosten. Ferner sind in der letzten Zeile die gesamten Material-, Bearbeitungs- und Entsorgungskosten zu sehen.

Tabelle 1: Grundschema für Flusskostenmatrix

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: in Anlehnung an Fichter/Loew/Strobel 2000, S. 73

2.1.2 Ziel der Flusskostenrechnung

Wie bereits zu Beginn der Ausführungen zur Flusskostenrechnung erwähnt, stellen die Ma- terialkosten eines produzierenden Unternehmens einen erheblichen Kostenanteil dar. Aus- gehend von dieser Sachlage kann man die Zielsetzung dieser Kostenrechnung im Grunde auf zwei Punkte reduzieren. Nach Aufdeckung der relevanten Kosten, zielen die einzuleitenden Maßnahmen auf eine Verringerung der Materialverluste in Form von Reststoffen und auf eine Verringerung des Materialeinsatzes insgesamt ab.⁵ Ausgehend von Tabelle 1 sind die dafür relevanten Kosten diejenigen, die einerseits in der Zeile Reststoffe und andererseits in der Spalte Materialkosten dargestellt sind. Anhand von Praxisbeispielen kann dargelegt werden, daß eine Kostenrechnung der oben dargestellten Form durchaus Sinn machen kann. So wur- den bei der Firmengruppe Merckle/ratiopharm (Ulm) Materialverluste mit einem Betrag in zweistelliger Millionenhöhe aufgedeckt.⁶ In einem landwirtschaftlichen Betrieb konnte ge- zeigt werden, daß alleine der Anteil von Mineraldünger und Pflanzenschutzmitteln rund 20 Prozent der Materialkosten ausmachte.⁷ Gerade das zweite Beispiel läßt eine Eigenschaft der Flusskostenrechnung sehr deutlich werden, nämlich die zusätzliche Aufdeckung von Umwelt- entlastungspotenzialen neben den Kostensenkungspotenzialen.⁸ Gerade im Hinblick auf die vorab erwähnte Zielsetzung der Flusskostenrechnung, ist auch die Bildung von sogenannten Flusskennzahlen aus dem gewonnenen Datenmaterial als sinnvoll anzusehen; dies soll hier anhand von drei ausgewählten Kennzahlen kurz erklärt werden.⁹ Der Kostenkuchen setzt die verschieden Kostenarten, also Material-, Bearbeitungs- und Ent- sorgungskosten in ein prozentuales Verhältnis zueinander. Diese Daten können unmittelbar aus der Flusskostenmatrix abgeleitet werden. Es ist ebenfalls erkennbar, daß auch eine direkte Ausweisung der Zahlen in der letzten Zeile der Matrix möglich wäre. Im Beispiel der Tabelle 1 beträgt der Materialkostenanteil z.B. 66 Prozent.

Die Materialeffizienz ist eine Kennzahl, welche die ausgehenden Materialflüsse zueinander ins Verhältnis setzt. Betrachtet werden dabei aber nur die Materialien, also Produkt, Verpackung und Reststoffe; Energie bleibt außen vor. Weiterhin ist wichtig zu erwähnen, daß Mengen und nicht Kosten betrachtet werden. Die Kennzahl liefert also den jeweiligen Outputmengenanteil der Materialien und liefert damit ein Datum für die Effizienz des Unternehmens und der daraus resultierenden Verbesserungsmöglichkeit.

Die Flusskostenrelation stellt im Gegensatz zur Materialeffiezienz Kosten zueinander ins Verhältnis. Gegenstand der Betrachtung sind die gesamten Flusskosten der jeweiligen Mate- rialien und auch der Energie. Diese Kennzahl läßt sich unmittelbar aus der letzten Spalte von Tabelle 1 ablesen. Die Flusskostenrelation dient also in erster Linie dazu, einen ersten Über- blick im Hinblick auf die möglichen Kostensenkungen zu erhalten. Dies gilt insbesondere für die Reststoffe.

Gerade die ersten beiden behandelten Kennzahlen zeigen, inwiefern die Flusskostenrechnung für ein Unternehmen an Bedeutung gewinnt, da ja bereits zu Beginn dieses Abschnitts die Senkung des Materialeinsatzes als wesentliche Zielsetzung der Flusskostenrechnung heraus- gestellt wurde. Als genrelle Faustregel für den Einsatz der Flusskostenrechnung kann gesagt werden, daß bei einem Materialkostenanteil von über 50 Prozent die Durchführung dieser Ko- stenrechnung als sinnvoll erscheint, bei einem Materialkostenanteil unter 20 Prozent ist sie eher fragwürdig.¹⁰

2.2 Die Verbindung zu anderen Kostenrechnungssystemen

In diesem Abschnitt wird ein Vergleich zwischen der Flusskostenrechnung und anderen Kostenrechnungssystemen angestrebt. Es geht dabei auch um die Verbindung zwischen der hier behandelten Kostenrechnung und anderen Systemen. Dies soll auch eine Grundlage für die Diskussion einer Integration der Flusskostenrechnung in herkömmliche Kostenrechnungssysteme darstellen. Dieser Aspekt wird in Abschnitt 4 näher erläutert.

Vor den eigentlichen Ausführungen zu den oben genannten Systemen wird zunächst kurz auf einen Vergleich der Flusskostenrechnung mit der Reststoffkostenrechnung eingegangen, da diese in der Literatur in eine enge gemeinsame Beziehung gebracht werden.¹¹ Der wesentliche Unterschied zu den beiden Systemen besteht darin, daß die Reststoffkostenrechnung im Ge- gensatz zur Flusskostenrechnung nur die Material- und Energieverluste erfaßt.¹² Dies entsprä- che gemäß Tabelle 1 dem vorletzten Fluss 'Reststoffe'. Wie in Abschnitt 2.1 ja ausführlich erläutert wurde, sind bei der Flusskostenrechnung sämtliche Material- und Energieflüsse in der Betrachtung einbezogen. Die grundsätzliche Vorgehensweise bei der Reststoffkosten- rechnung besteht in der Erfassung, Zuordnung und Auswertung der Reststoffkosten, wobei eine Integration in die bestehende Kostenrechnung sinnvoll erscheint¹³.

2.2.1 Die Verbindung zur Prozesskostenrechnung

Um die Gemeinsamkeiten der Fluss- und Prozesskostenrechnung zu verstehen, ist eine kurze Erklärung der zuletzt genannten Rechnung notwendig:¹⁴

Bei der Prozesskostenrechnung werden ausgehend von den betrieblichen Kostenstellen Pro- zesse gebildet und diesen daran anschließend Kosten zugeordnet. Daraufhin werden Kosten- treiber für die einzelnen Prozesse gesucht und daraus dann Prozesskostensätze gebildet. Schließlich werden die Prozesse zu Hauptprozessen zusammengefaßt. Eine Kostenstelle Buchhaltung könnte z.B. aus den Prozessen Kontierung, Verbuchung, Abstimmung und Leitung bestehen. Die anschließende Verteilung der Kosten erfolgt nach Schlüsseln, die hier nicht näher erläutert werden sollen. Kostentreiber sind als Bezugsgrößen für die Prozesse zu verstehen und sind meist an Mengen orientiert. Dabei wird jedem Prozess aus Verein- fachungsgründen nur ein Kostentreiber zugeordnet. Der daran anschließend zu bildende Pro- zesskostensatz definiert sich als Quotient aus Prozesskosten und Prozessmenge. Bei der an- schließenden Zusammenfassung zu Hauptprozessen ist zu berücksichtigen, daß diese kosten- stellenübergreifend sind. D.h. ein Hauptprozess kann sich auf mehrere Kostenstellen be- ziehen. Die Zusammenfassung erfolgt hauptsächlich nach Kostentreibern. Weiterhin soll hier noch angemerkt werden, daß die Prozesskostenrechnung als Vollkostenrechnung ausgelegt ist und alle Kosten zunächst auf Prozesse und dann auf Produkte umrechnet.¹⁵ Darüber hinaus ist es möglich, die Prozesskostenrechnung als Ist- oder Plankostenrechnung durchzuführen.¹⁶

Was hat die Prozesskostenrechnung nun mit der Flusskostenrechnung zu tun? Zunächst ist einmal festzuhalten, daß in der aktuellen Literatur keine direkten Hinweise auf einen Zu- sammenhang zu finden sind. Allerdings wird in Beiträgen zur Reststoffkostenrechnung aus- drücklich auf die enge Beziehung der beiden Systeme hingewiesen.¹⁷ Dabei werden die Her- stellung und Entsorgung von Reststoffen als Hauptprozess aufgefaßt und die jeweiligen Rest- stoffmengen als Kostentreiber.¹⁸ Überträgt man diese Gedanken auf die Flusskostenrechnung, so müssen die Herstellung und Entsorgung der Materialien als Hauptprozesse aufgefaßt werden, die jeweiligen Flussmengen sind als Kostentreiber zu sehen. In Abschnitt 2.1.1 wurde der zuletzt angesprochene Aspekt ja bereits erwähnt. Eine weitere Gemeinsamkeit von Fluss- und Prozesskostenrechnung ist der Vollkostenansatz. Wegen der Verrechnung von Personal- kosten und Abschreibungen bei der Flusskostenrechnung, dürfte es sich um eine Vollkosten- rechnung handeln, da die erwähnten Kosten im wesentlichen wohl als fix anzusehen sind. Dennoch dürfte auch nichts gegen einen Teilkostenansatz bei der Flusskostenrechnung spre- chen. Ob es sich bei der Flusskostenrechnung um eine Ist- oder Plankostenrechnung handelt, ist in der Literatur ebenfalls nicht eindeutig zu ersehen. Hier hilft dann wieder die Reststoff- kostenrechnung weiter. Diese kann als Ist- und Plankostenrechnung durchgeführt werden.¹⁹ Aufgrund der Ähnlichkeit der beiden Systeme scheint auch hier eine Übertragung auf die Flusskostenrechnung möglich. So könnte z.B. eine Istkostenrechnung durchgeführt werden, um die erwähnten Kostensenkungspotenziale aufzuspüren. Für anschließend durchzuführende Maßnahmen könnte eine Plankostenrechnung als Grundlage dienen und später zur Kontrolle gebraucht werden.

[...]

¹ Vgl. Strobel/Wagner 1999, S. 26.

² Vgl. Strobel/Wagner 1999, S. 26.

³ Vgl. zu den folgenden Ausführungen in 2.1.1 ebenfalls Strobel/Wagner 1999, S.26 f.

⁴ Vgl. Fichter/Loew/Strobel 2000, S. 73.

⁵ Vgl. Strobel/Wagner 1999, S. 26.

⁶ Vgl. Strobel/Wagner 1999, S. 27.

⁷ Vgl. Kramer/Brauweiler/Eifler 2001, S.21.

⁸ Vgl. Kramer/Brauweiler/Eifler 2001, S. 21 f.

⁹ Vgl. zu den folgenden Kennzahlen Fichter/Loew/Wagner 2000, S. 74 f.

¹⁰ Vgl. Fichter/Loew/Wagner 2000, S. 74.

¹¹ Vgl. Loew 2001, S. 10.

¹² Vgl. Loew 2001, S. 10.

¹³ Vgl. Fischer 2001a, S. 14.

¹⁴ Vgl. zu den folgenden Ausführungen zur Prozesskostenrechnung Ewert/Wagenhofer 1995, S. 270-278.

¹⁵ Vgl. Ewert/Wagenhofer 1995, S. 285.

¹⁶ Vgl. Ewert/Wagenhofer 1995, S. 271.

¹⁷ Vgl. Fischer 2001a, S. 15.

¹⁸ Vgl. Fischer 2001a, S. 15.

¹⁹ Vgl. Fischer 2001b, S. 177 und S. 185.