Das Finanzierungskostenabzugsverbot gemäß § 8a Abs. 6 KStG n.F. - Darstellung und Gestaltungsüberlegungen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Ziel, Anwendung und Stellung
2.1 Ziel des Finanzierungskostenabzugsverbotes
2.2 Zeitlicher Anwendungsbereich
2.3 Verhältnis von §§ 8 Abs. 3 S. 2, 8a Abs. 1-5 KStG zu § 8a Abs. 6 KStG

3 Tatbestandsmerkmale
3.1 Überblick über die kumulierten Tatbestandsmerkmale
3.2 Beteiligungserwerb durch eine KapGes gem. § 8a Abs. 6 S. 1 KStG
3.2.1 Fremdkapitalempfangende KapGes gem. § 8a Abs. 6 S. 1 KStG
3.2.2 FK-Aufnahme zum Zweck des Beteiligungserwerbs an einer KapGes gem. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG
3.2.2.1 Beteiligungserwerb an einer KapGes
3.2.2.2 Fremdkapital
3.2.2.3 Veranlassungszusammenhang zwischen FK-Aufnahme und Beteiligungserwerb
3.2.3 Vergütungen für die Überlassung von FK gem. § 8a Abs. 6 S. 1 KStG
3.2.4 FK-Geber gem. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG
3.2.4.1 Wesentlich beteiligter Anteilseigner
3.2.4.2 Nahe stehende Person
3.2.4.3 Rückgriffsberechtigter Dritter
3.2.5 Veräußerer der Beteiligung gem. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG
3.3 Beteiligungserwerb durch eine PersGes gem. § 8a Abs. 6 S. 2, 3 KStG
3.3.1 Fremdkapitalempfangende PersGes gem. § 8a Abs. 6 S. 2 KStG
3.3.2 Beteiligung der KapGes an der PersGes gem. § 8a Abs. 6 S. 2 KStG
3.3.3 Weitere Tatbestandsmerkmale gem. § 8a Abs. 6 S. 2 i.V.m. S.1 KStG

4 Rechtsfolgen und Belastungswirkungen
4.1 Beteiligungserwerber ist eine KapGes
4.1.1 Überblick über die grundlegenden Rechtsfolgen
4.1.2 Rechtsfolgen bei der beteiligungserwerbenden KapGes
4.1.3 Rechtsfolgen in Abhängigkeit vom FK-Geber
4.1.3.1 FK-Geber ist wesentlich beteiligter Anteilseigner - down-stream- Finanzierung durch einen unmittelbaren Anteilseigner
4.1.3.1.1 FK-Überlassung im Inland
4.1.3.1.2 FK-Überlassung mit Auslandsbezug
4.1.3.2 FK-Geber ist eine nahe stehende Person
4.1.3.2.1 FK-Geber ist mittelbar beteiligter Anteilseigner - down-stream- Finanzierung bei Beteiligungsketten
4.1.3.2.2 FK-Geber ist eine Schwestergesellschaft - side-stream- Finanzierung
4.1.3.2.2.1 FK-Überlassung im Inland
4.1.3.2.2.2 FK-Überlassung mit Auslandsbezug
4.1.3.2.3 FK-Geber ist eine nachgeschaltete Gesellschaft - up-stream- Finanzierung
4.1.3.3 FK-Geber ist ein rückgriffsberechtigter Dritter
4.2 Beteiligungserwerber ist eine PersGes
4.2.1 FK-Geber ist nicht an der PersGes beteiligt
4.2.2 FK-Geber ist an der PersGes beteiligt

5 Gestaltungsüberlegungen zur Vermeidung und Minderung der Rechtsfolgen
5.1 Grundüberlegungen und Überblick zu den Gestaltungsüberlegungen
5.2 Gestaltungsüberlegungen bei bereits laufenden Finanzierungen, die unter den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 6 KStG fallen
5.2.1 Ersetzen von schädlichen durch unschädliche Fremdfinanzierungen
5.2.1.1 Aufhebung des Veranlassungszusammenhangs durch Umfinan- zierung
5.2.1.1.1 Umfinanzierung durch Umwandlung der Kapitalrücklage
5.2.1.1.2 Umfinanzierung durch Zwischenschaltung einer KapGes
5.2.1.2 Änderung der Rückgriffsstruktur bei einem Dritten als FK-Geber
5.2.1.3 Änderung des FK-Gebers, wenn dieser der wesentlich beteiligte Anteilseigner oder eine ihm nahe stehende Person ist
5.2.2 Überlassung von Sachkapital oder Rechten
5.2.3 Veränderung der Konzernstruktur
5.2.3.1 Quartett- oder Quintett-Strukturen
5.2.3.2 Umwandlung des FK-Empfängers
5.2.4 Maßnahmen zur Minderung der Rechtsfolgen
5.2.4.1 Organschaft
5.2.4.1.1 Organschaft bei einem inländischen Anteilseigner
5.2.4.1.2 Organschaft bei einem ausländischen Anteilseigner
5.2.4.2 Senkung des Zinssatzes und Forderungsverzicht gegen Besse- rungsschein bei down-stream-Finanzierungen
5.2.5 Umwandlung des FK in EK
5.3 Gestaltungsüberlegungen bei geplanten Anteilsveräußerungen
5.3.1 Anteilserwerb über eine PersGes
5.3.2 Outbound-Fall: Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft
5.3.3 Inbound-Fall: Zwischenschaltung einer inländischen PersGes
5.3.4 Verdeckte Einlage und Anteilstausch
5.3.5 Erwerb der Beteiligung durch mehrere Konzerngesellschaften
5.4 Gestaltungsüberlegungen beim Erwerb durch nachgeschaltete PersGes

6 Zusammenfassung und Ausblick

Anhangsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Gesetzesmaterialienverzeichnis

Verwaltungsanweisungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Erhöhung des save havens durch konzerninterne Beteiligungs- veräußerung

Abb. 2: Tatbestandsmerkmale aus Sicht der KapGes

Abb. 3: Übersicht über die für die Unterscheidung der Rechtsfolgen relevanten Grundfälle

Abb. 4: down-stream-Finanzierung: inländischer Fall

Abb. 5: down-stream-Finanzierung: inländische Betriebsstätte

Abb. 6: down-stream-Finanzierung: Inbound- und Outbound-Finanzierung

Abb. 7: down-stream-Finanzierung: inländischer Fall

Abb. 8: down-stream-Finanzierung: Inbound- und Outbound-Finanzierung

Abb. 9: down-stream-Finanzierung: FK wird durch Beteiligungskette durch- gereicht

Abb. 10: side-stream-Finanzierung: inländischer Fall

Abb. 11: side-stream-Finanzierung: Finanzierung aus dem Ausland

Abb. 12: side-stream-Finanzierung: Finanzierung in das Ausland

Abb. 13: side-stream-Finanzierung: Sonderfall: nur Anteilseigner ist im Ausland ansässig

Abb. 14: up-stream-Finanzierung: inländischer Fall

Abb. 15: up-stream-Finanzierung: Finanzierung aus dem Ausland

Abb. 16: up-stream-Finanzierung: Finanzierung in das Ausland

Abb. 17: up-stream-Finanzierung: Sonderfall: nur Anteilseigner ist im Ausland ansässig

Abb. 18: Schwester- und Tochtergesellschaft: side- und up-stream-Finanzierung

Abb. 19: down-stream-Sicherheiten: inländischer Fall

Abb. 20: down-stream-Sicherheit: Finanzierung aus dem Ausland

Abb. 21: down-stream-Sicherheit: Finanzierung in das Ausland

Abb. 22: down-stream-Sicherheit: Sonderfall: nur Anteilseigner ist im Ausland ansässig

Abb. 23: down-stream-Sicherheit: inländischer Fall

Abb. 24: side-stream-Sicherheit: inländischer Fall

Abb. 25: side-stream-Sicherheit: Finanzierung aus dem Ausland

Abb. 26: side-stream-Sicherheit: inländischer Fall

Abb. 27: Geber der Sicherheiten sind mehrere verbundene Gesellschaften

Abb. 28: FK-Geber ist nicht beteiligt: inländischer Fall

Abb. 29: FK-Geber ist nicht beteiligt: Inbound- und Outbound-Finanzierung

Abb. 30: FK-Geber ist nicht beteiligt: nur übergeordnete KapGes ist im Inland oder Ausland ansässig

Abb. 31: FK-Geber ist beteiligt: inländischer Fall

Abb. 32: Sachverhaltsgestaltung für die Anwendung von § 8a Abs. 6 KStG

Abb. 33: Umfinanzierung durch Umwandlung der Kapitalrücklage

Abb. 34: Umfinanzierung durch Zwischenschaltung einer KapGes

Abb. 35: Änderung der Person, auf die zurückgegriffen werden kann

Abb. 36: Quartett-Struktur durch Beteiligungsveräußerung

Abb. 37: Quartett-Struktur durch Spaltung des Anteilseigners

Abb. 38: Umwandlung des FK-Empfängers

Abb. 39: Organschaft bei einem wesentlich beteiligten Anteilseigner als FK-Geber .

Abb. 40: Organschaft bei einer nahe stehenden Person als FK-Geber

Abb. 41: Organschaft mit Zwischenschaltung einer KapGes

Abb. 42: Organschaft bei ausländischem Anteilseigner

Abb. 43: Beteiligungserwerb über eine PersGes

Abb. 44: Zwischenschaltung einer KapGes bei Outbound-Finanzierung

Abb. 45: Zwischenschaltung einer PersGes bei Inbound-Finanzierung

Abb. 46: Beteiligungserwerb durch mehrere Konzerngesellschaften

Abb. 47: Finanzierung über vorgeschaltete KapGes

Abb. 48: Umwegfinanzierung

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Überblick über die Tatbestandsmerkmale des § 8a Abs. 6 KStG

Tab. 2: Voraussetzungen für einen wesentlich beteiligten Anteilseigner gem. § 8a Abs. 3 KStG

Tab. 3: Nahe stehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG

Tab. 4: Überblick über die Rechtsfolgen und Belastungswirkungen

Tab. 5: Zugrundegelegte Steuersätze

Tab. 6: Belastungswirkung: FK-Geber ist eine KapGes als Anteilseigner

Tab. 7: Belastungswirkung: FK-Geber ist eine natürliche Person als Anteilseigner ..

Tab. 8: Belastungswirkung: FK-Geber ist ausländischer Anteilseigner

Tab. 9: Belastungswirkung: FK-Geber ist eine KapGes als mittelbarer Anteilseigner

Tab. 10: Belastungswirkung: FK-Geber ist eine natürliche Person als mittelbarer Anteilseigner

Tab. 11: Belastungswirkung: FK-Geber ist eine Schwestergesellschaft und Anteilseigner ist eine KapGes

Tab. 12: Belastungswirkung: FK-Geber ist eine Schwestergesellschaft und Anteilseigner ist eine natürliche Person

Tab. 13: Belastungswirkung: FK-Geber ist eine Tochter-KapGes und Anteilseigner ist eine KapGes

Tab. 14: Belastungswirkung: FK-Geber ist eine Tochter-KapGes und Anteilseigner ist eine natürliche Person

Tab. 15: Belastungswirkung: FK-Geber ist ein rückgriffsberechtigter Dritter bei vollständiger Rückgriffsmöglichkeit und Anteilseigner ist eine KapGes

Tab. 16: Belastungswirkung: FK-Geber ist ein rückgriffsberechtigter Dritter bei vollständiger Rückgriffsmöglichkeit und Anteilseigner ist eine natürliche Person

Tab. 17: Belastungswirkung: FK-Geber ist ein rückgriffsberechtigter Dritter bei teilweiser Rückgriffsmöglichkeit und Anteilseigner ist eine KapGes

Tab. 18: Belastungswirkung: FK-Geber ist ein rückgriffsberechtigter Dritter bei teil- weiser Rückgriffsmöglichkeit und Anteilseigner ist eine natürliche Person

Tab. 19: Belastungswirkung: FK-Geber ist eine KapGes als wesentlich beteiligter Anteilseigner, der nicht an der PersGes beteiligt ist

Tab. 20: Belastungswirkung: FK-Geber ist eine natürliche Person als wesentlich beteiligter Anteilseigner, der nicht an der PersGes beteiligt ist

Tab. 21: Belastungswirkung: FK-Geber ist eine KapGes als wesentlich beteiligter Anteilseigner, der an der PersGes beteiligt ist

Tab. 22: Belastungswirkung: FK-Geber ist eine natürliche Person als wesentlich beteiligter Anteilseigner, der an der PersGes beteiligt ist

Tab. 23: Belastungswirkung Organschaft: FK-Geber ist eine KapGes als Anteilseigner

Tab. 24: Belastungswirkung Organschaft: FK-Geber ist eine natürliche Person als Anteilseigner

Tab. 25: Überblick über die Gestaltungsmöglichkeiten und Unterscheidung ihrer Anwendbarkeit in Abhängigkeit zum FK-Geber

Tab. 26: Überblick über die Ansatzpunkte der verschiedenen Gestaltungsmöglichkeiten

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die in § 8a KStG a.F.¹ vorhandene Anwendungseinschränkung der Gesellschafter- Fremdfinanzierung auf Anteilseigner, die nicht im Inland der Besteuerung unterliegen, war nach dem EuGH-Urt. vom 12.12.2002² europarechtswidrig.³ Als Folge der Nichtan- wendbarkeit des § 8a KStG a.F. hat der Gesetzgeber die Gesellschafter-Fremdfinan- zierung mit Beschluss des „Korb II-Gesetzes“ vom 22.12.2003⁴ neu verfasst. Mit der Neufassung verfolgte er vornehmlich das Ziel, die Gesellschafter-Fremdfinanzierung europarechtskonform auszugestalten, indem Inländer und Ausländer bei der Fremd- finanzierung von KapGes gleich behandelt werden. Die Anwendung des § 8a KStG n.F.⁵ wurde infolgedessen auch auf reine Inlandssachverhalte ausgedehnt. Darüber hinaus sollte diese Vorschrift weniger gestaltungs- und missbrauchsanfällig werden.⁶ Unter diesem Gesichtspunkt wurde vom Gesetzgeber, neben Einbeziehung der FK-Vergabe an KapGes nachgeschaltete PersGes gem. § 8a Abs. 5 KStG, das Finanzierungs- kostenabzugsverbot gem. Abs. 6 eingeführt.

Das neue Finanzierungskostenabzugsverbot stellt einen erheblichen Eingriff in die Finanzierungsfreiheit des Gesellschafters dar und beschränkt betriebswirtschaftlich sinnvolle und notwendige Konzernumstrukturierungen. Aufgrund des sehr weit gefass- ten Wortlauts sind der Anwendungsbereich und die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 6 KStG in vielen Punkten noch ungeklärt. Entsprechend ist es das Ziel dieser Arbeit, einen Überblick über § 8a Abs. 6 KStG zu geben. Zu diesem Zweck wird zuerst der Anwen- dungsbereich durch eine genaue Untersuchung der Tatbestandsmerkmale unter Berücksichtigung des vom Gesetzgeber angestrebten Zwecks der Vorschrift eingrenzt. Darauf aufbauend können die Rechtsfolgen und die Belastungswirkungen des § 8a Abs. 6 KStG für die erfassten Sachverhalte analysiert und geeignete Gestaltungs- maßnahmen zur Vermeidung der Anwendung oder zur Minderung der steuerlichen Auswirkungen dieser Vorschrift erarbeitet werden. Die Wirkung des § 8a Abs. 6 KStG auf die Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7-14 AStG wird nicht näher betrachtet.⁷ Soweit wie möglich wird in den noch ungeklärten und strittigen Fragen versucht, die Rechtsauffassung der FinVerw zu berücksichtigen.⁸

2 Ziel, Anwendung und Stellung

2.1 Ziel des Finanzierungskostenabzugsverbotes

Grundlegendes Ziel des § 8a KStG⁹ ist, dass die Gewinne einer im Inland tätigen KapGes auch der inländischen Besteuerung unterworfen werden. Durch § 8a KStG sollen die Gestaltungsmöglichkeiten eingeschränkt werden, bei denen die Besteuerung eines Großteils oder des gesamten Gewinns einer inländischen KapGes von einem ausländischen Gesellschafter durch die Vergabe von Gesellschafterdarlehen in das Ausland transferiert und damit der deutschen Besteuerung entzogen werden können.¹⁰

Ziel der Einführung des § 8a Abs. 6 KStG ist die Verhinderung von Gestaltungsmo- dellen, mit denen i.R. von Holding-Konstruktionen das für die Gesellschafter-Fremd- finanzierung maßgebende EK gem. § 8a Abs. 2 KStG durch eine nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreie konzerninterne Anteilsveräußerung aufgestockt werden kann. Durch die steuerfreie Aufdeckung der in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven wird der Finanzierungsrahmen für unschädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierungen (save haven) ausgeweitet.¹¹ Hierdurch könnten zusätzlich Gewinne ins Ausland transferiert werden, ohne dass neues EK zugeführt wurde.¹² Zu diesem Zweck unterbindet § 8a Abs. 6 KStG nicht die Möglichkeit der steuerfreien EK-Aufstockung bei der veräußern- den Konzerngesellschaft, sondern schränkt den Finanzierungskostenabzug auf Ebene der erwerbenden Konzerngesellschaft ein. Damit greift die Regelung beim Erwerber und nicht beim Veräußerer.¹³ Um eine Umgehung dieser Vorschrift durch die Nachschaltung einer PersGes zu vermeiden, sollen durch diese Missbrauchsregelung auch die Gestal- tungen erfasst werden, bei denen die Beteiligung durch eine nachgeschaltete PersGes fremdfinanziert erworben wurde.¹⁴ Dieser Regelungsinhalt entspricht § 8a Abs. 5 KStG.

2.2 Zeitlicher Anwendungsbereich

§ 8a Abs. 6 KStG ist gem. § 34 Abs. 6a S. 1 KStG erstmals für das Wj anzuwenden, das nach dem 31.12.2003 beginnt. Ausschlaggebend hierfür ist das Wj der erwerbenden und FK-aufnehmenden KapGes.¹⁵ Handelt es sich bei dem FK-Nehmer nicht um eine KapGes, sondern um eine PersGes i.S.v. § 8a Abs. 6 S. 2 KStG, ist das Wj der Anteils- eigner-KapGes ausschlaggebend, bei der die Rechtsfolgen eintreten.¹⁶ Für KapGes, deren Wj mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, ist § 8a Abs. 6 KStG bereits ab dem 1.1.2004, d.h. ab dem Wj 2004, anzuwenden. Für KapGes, die ein vom Kalenderjahr abweichendes Wj besitzen, gilt die Neuregelung ab dem Wj 2004/2005.¹⁷

In § 36 Abs. 6a KStG ist vom Gesetzgeber keine Übergangsregelung für bereits vor dem 1.1.2004 durchgeführte fremdfinanzierte konzerninterne Beteiligungsveräußerungen vorgesehen. Dadurch fallen entsprechende Finanzierungen, die vor dem 1.1.2004 abgeschlossen wurden und noch laufen, unter den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 6 KStG.¹⁸ Für deren Erfassung spricht die in § 34 Abs. 6a S. 2 KStG angeführte Über- gangsregelung. Hierdurch werden bestimmte laufende Fremdfinanzierungen von der Neufassung des § 8a KStG ausgeschlossen.¹⁹ Für die Anwendung auf bestehende Finanzierungsstrukturen spricht m.E. ebenso, dass ansonsten die durch das „Lankhorst- Hohorst-Urt.“²⁰ unschädlich gewordenen Gesellschafter-Fremdfinanzierungen auch in Zukunft unschädlich bleiben würden. Dieses läge nicht im Interesse des Gesetzgebers. Für die Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG ist es deshalb nicht relevant, wann das Gesellschafter-FK vereinbart und die Beteiligung veräußert wurde. Es handelt sich um eine unechte Rückwirkung.²¹ Bei der Anwendung auf bereits bestehende Finanzierungsstrukturen kann es problematisch sein, dass die konkrete FK-Verwendung in der Praxis oftmals nicht mehr zurück zu verfolgen ist.²²

2.3 Verhältnis von §§ 8 Abs. 3 S. 2, 8a Abs. 1-5 KStG zu § 8a Abs. 6 KStG

Einerseits behandeln § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und § 8a KStG unterschiedliche Sachverhalte und stehen dadurch unabhängig nebeneinander. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG betrifft gesellschaftsrechtlich veranlasste überhöhte Vergütungen und Vorteilsgewährungen von einer Körperschaft an ihren Anteilseigner. § 8a KStG erfasst die übermäßige FK-Aus- stattung einer KapGes durch ihren Gesellschafter bei angemessenem Zins.²³ Andererseits regeln beide Vorschriften die vGA. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG beinhaltet die allgemeinen Grundsätze zur vGA und hat Vorrang vor § 8a KStG. Entsprechend ist § 8a KStG systematisch nachrangig zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG einzuordnen.²⁴

Liegen bei einem von § 8a KStG erfassten Sachverhalt sowohl die Tatbestandsmerkmale von Abs. 1-5 und von Abs. 6 vor, ist vorrangig Abs. 6 als Spezialregelung innerhalb der Gesellschafter-Fremdfinanzierung für fremdfinanzierte konzerninterne Beteiligungsveräußerungen anzuwenden.²⁵

3 Tatbestandsmerkmale

3.1 Überblick über die kumulierten Tatbestandsmerkmale

Die Tatbestandsmerkmale des § 8a Abs. 6 KStG sind unabhängig von den weiteren Tatbestandsmerkmalen der Abs. 1-5. Bei dieser Missbrauchsvermeidungsvorschrift ist grundsätzlich zu unterscheiden, ob die Beteiligung durch eine KapGes (S. 1) oder durch eine PersGes (S. 2) erworben wurde. Tab. 1 im Anhang gibt einen Überblick über die Tatbestandsmerkmale des § 8a Abs. 6 KStG. Sie müssen kumulativ erfüllt sein.²⁶ Einer Erfüllung der Tatbestandsmerkmale zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs bedarf es nicht.²⁷

Insgesamt ergibt sich aus den Tatbestandsmerkmalen, dass ein wesentlich beteiligter Anteilseigner generell für die Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG vorhanden sein muss.²⁸

3.2 Beteiligungserwerb durch eine KapGes gem. § 8a Abs. 6 S. 1 KStG

3.2.1 Fremdkapitalempfangende KapGes gem. § 8a Abs. 6 S. 1 KStG

Gem. § 8a Abs. 6 S. 1 KStG muss der Empfänger des FK und damit der Vergütungs- leistende eine KapGes sein. Die Vorschrift bezieht sich explizit nicht auf alle KSt-Sub- jekte, sondern nur auf KapGes als FK-Empfänger. Entsprechend fallen andere Körper- schaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 2-6 KStG nicht unter den Anwendungsbereich.²⁹ Unter den persönlichen Anwendungsbereich des Finanzierungskostenabzugsverbotes fallen damit unbeschränkt und beschränkt steuer- pflichtige KapGes.³⁰ Bei der KapGes kann es sich auch um eine Vorgesellschaft handeln, die zu einem späteren Zeitpunkt in das Handelsregister eingetragen wird und damit mit der später entstehenden KapGes identisch ist.³¹

Ausländische KapGes werden von § 8a Abs. 6 KStG erfasst, wenn sie im Inland sonstige steuerpflichtige Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG erzielen und nach dem Typenvergleich einer KapGes i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG entsprechen.³² Dadurch werden alle ausländischen KapGes erfasst, die eine inländische Betriebsstätte unter- halten³³ oder nur im Inland Einkünfte erzielen, z.B. aus Vermietung und Verpachtung oder vermögensverwaltenden Tätigkeiten. Auch dual-resident-Gesellschaften werden hierdurch erfasst.³⁴

Ob jedoch im Inland nicht steuerbare KapGes³⁵ unter den Anwendungsbereich fallen, ist strittig. Einerseits werden sie durch den Wortlaut des § 8a Abs. 6 S. 1 KStG erfasst.³⁶ Wird die Vorschrift andererseits teleologisch ausgelegt, fallen sie nicht unter den Anwendungsbereich. Denn dieser sollte durch die Neufassung des § 8a KStG³⁷ laut der Gesetzesbegründung nur von unbeschränkt auch auf beschränkt steuerpflichtige KapGes erweitert werden und somit nicht auf nicht steuerbare.³⁸ Diese eingeschränkte Interpretation wird m.E. auch vom Gesetzestext des § 8a Abs. 2 S. 5 KStG unterstützt, wonach für diese KapGes kein save haven vorgesehen wird.³⁹ Es ist somit m.E. davon auszugehen, dass nur unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige KapGes unter den Anwendungsbereich fallen und keine nicht steuerbaren KapGes.⁴⁰

3.2.2 FK-Aufnahme zum Zweck des Beteiligungserwerbs an einer KapGes gem. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG

3.2.2.1 Beteiligungserwerb an einer KapGes

Nach § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG muss das FK zum Zweck des Erwerbs einer Beteili- gung am Grund- oder Stammkapital an einer KapGes aufgenommen worden sein. Es muss somit durch den FK-Empfänger eine Beteiligung an einer anderen KapGes erwor- ben worden sein.⁴¹ Es kann sich dabei um eine Inlands- oder Auslandsbeteiligung handeln. Fraglich ist jedoch, ab welcher Beteiligungshöhe eine „Beteiligung“ i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG vorliegt. Ob hierfür eine bestimmte Mindestbeteiligungsquote erforderlich ist oder bereits „Zwergenanteile“ ausreichen, ist in der Literatur strittig.⁴²

Im Zusammenhang mit der Holdingregelung gem. § 8a Abs. 4 S. 1 KStG ist der Begriff „Beteiligung“ nach Auffassung der FinVerw nach § 271 Abs. 1 HGB auszulegen.⁴³ Zwar wird in § 8a Abs. 6 S. 1 KStG explizit der Abs. 1 ausgeschlossen, nicht jedoch die Abs. 2-5. Entsprechend ist davon auszugehen, dass die FinVerw die Auffassung zu Abs. 4 auch zu Abs. 6 vertritt. Für eine abweichende Auslegung sind keine sachlichen Gründe erkennbar.⁴⁴ Unterstützt wird diese Auffassung auch durch die Wortwahl des Gesetzgebers. Der Gesetzgeber benutzt in § 8a Abs. 1-4 und Abs. 6 KStG durchgängig den Begriff „Beteiligung“. Hingegen verwendet der Gesetzgeber in § 8b Abs. 2-4 und Abs. 6-8 KStG, bei denen keine Mindestbeteiligungsquote vorhanden sein muss, durch- gängig den Begriff „Anteil“. Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bewusst diese Wortwahl getroffen hat, um zu differenzieren, ob eine Mindestbeteiligungsquote vorliegen muss oder nicht. Entsprechend kann durch die Wortwahl in § 8a Abs. 6 KStG geschlossen werden, dass eine Mindestbeteiligungsquote vorliegen muss.⁴⁵ Es ist m.E. davon auszugehen, dass durch § 8a Abs. 6 KStG nicht sämtliche Anteilsübertragungen erfasst werden, sondern nur die, die eine Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 HGB begrün- den.⁴⁶ Darunter fallen auch entsprechende Anteilskäufe, bei denen zwar weniger als 20 % des Nennkapitals erworben werden, aber durch die insgesamt eine Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 HBG entsteht.⁴⁷

§ 8a Abs. 6 S. 1 KStG setzt voraus, dass Anteile an einer KapGes erworben (Nr. 1) und veräußert (Nr. 2) worden sind.⁴⁸ Entsprechend wird der fremdfinanzierte Erwerb von Anteilen an einer anderen KapGes i.R. einer Kapitalerhöhung oder einer Neugründung nicht durch § 8a Abs. 6 S. 1 KStG erfasst, da zwar ein Erwerb i.S.d. Nr.1 vorliegt, aber keine Veräußerung und somit auch kein Veräußerer i.S.d. Nr. 2.⁴⁹ Damit wird von § 8a Abs. 6 S. 1 KStG nur der Erwerb bereits bestehender Anteile erfasst. Dieses beinhaltet auch den Erwerb von eigenen Anteilen des Veräußernden oder den Erwerb durch Einbringung.⁵⁰

3.2.2.2 Fremdkapital

Gem. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG muss der KapGes FK überlassen worden sein. Zum FK gehören grundsätzlich alle als Verbindlichkeit passivierungsfähigen Kapitalzufüh- rungen in Geld, die nach steuerlichen Grundsätzen nicht zum EK gehören.⁵¹ Unter den sachlichen Anwendungsbereich fällt somit nicht die Überlassung von Sachkapital, z.B. überlassene Grundstücke oder Patente.⁵² Darunter fallen aber die nach handelsrecht- lichen Grundsätzen einzuordnenden EK-ersetzenden Darlehen.⁵³ Für die Beurteilung, ob FK i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG vorliegt, ist grundsätzlich der Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens relevant.⁵⁴ Es ist aus Sicht der empfangenden KapGes zu beurteilen.⁵⁵

Für die Beurteilung, ob FK i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG vorliegt, ist es nicht relevant, ob für das zur Verfügung gestellte Kapital Vergütungen gezahlt werden. Folglich fällt prinzipiell unter das FK auch das Kapital, für das keine Vergütungen vereinbart wurden oder für das in dem jeweiligen Wj vereinbarungsgemäß keine Vergütung ausgezahlt wird.⁵⁶ Im Unterschied zu § 8a Abs. 1-5 KStG wird durch § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG auch kurzfristig überlassenes FK⁵⁷ erfasst.⁵⁸ Unter das FK fallen insb. fest und variabel verzinsliche Darlehen⁵⁹, partiarische Darlehen, typische stille Beteiligungen⁶⁰, Gewinnschuldverschreibungen und Genussrechtskapital⁶¹. Nicht zum FK gehören durchlaufende Posten, als Mitunternehmerschaft qualifizierte atypische stille Beteiligungen oder Genussrechtskapital i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG.⁶²

3.2.2.3 Veranlassungszusammenhang zwischen FK-Aufnahme und Beteiligungserwerb

Durch § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG wird FK erfasst, das zum Zweck des Erwerbs einer Beteiligung an einer KapGes aufgenommen wurde. Die Nutzung des FK ist somit für die Anwendung der Vorschrift entscheidend. Durch den Begriff „zum Zweck“ wird ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der FK-Aufnahme und dem Erwerb der Beteiligung gefordert.⁶³ Die FK-Aufnahme muss daher zielgerichtet im Hinblick auf den Beteiligungserwerb erfolgen und ihm somit zuzuordnen sein. Entspre- chend reicht es nicht aus, dass z.B. Zinsen durch den Beteiligungserwerb verursacht worden sind, weil die vorhandene Liquidität verwendet worden ist, oder dass die FK- Aufnahme in einem anderen Veranlagungszeitraum erfolgt als der Erwerb.⁶⁴

Werden durch den FK-Empfänger mehrere verschiedene Anschaffungsvorgänge (share- und asset-deals) zeitgleich oder zeitnah durchgeführt, kann es zu Zuordnungsschwierigkeiten zwischen den jeweiligen Finanzierungen und Erwerben kommen.⁶⁵ Wenn aber keine eindeutige wirtschaftliche Zuordnung der Finanzierungen möglich ist, ist der Veranlassungszusammenhang i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG nicht gegeben.⁶⁶ Ist eine Zuordnung möglich, ist das FK, und damit auch die Vergütungen, entsprechend den AK der einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.⁶⁷

Ist keine Zuordnung möglich, ist es von Bedeutung, wer den Veranlassungszusammen- hang nachzuweisen hat.⁶⁸ Grundsätzlich hat diejenige Seite, die sich auf eine Vorschrift beruft, das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale zu beweisen. Für die Anwendung des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und § 8a Abs. 1 KStG hat die FinVerw die entsprechenden Voraussetzungen einer vGA nachzuweisen.⁶⁹ Durch den Wortlaut des § 8a Abs. 6 KStG wurden dem Steuerpflichtigen keine weiteren Nachweisverpflichtungen auferlegt.⁷⁰ Entsprechend ist davon auszugehen, dass die FinVerw das Tatbestandmerkmal der Zweckgebundenheit nachzuweisen hat, wenn FK-Vergütungen in vGA umqualifiziert werden sollen.⁷¹ Die gleiche Argumentation trifft auch für Finanzierungen aus einem Finanzpool zu, der zum Teil kreditfinanziert ist.⁷²

Fraglich ist auch, ob der Veranlassungszusammenhang noch weiter bestehen bleibt, wenn die maßgebliche Beteiligung durch Veräußerung der Beteiligung oder durch Umwandlung oder Auflösung der entsprechenden KapGes nicht mehr existiert, die hierfür gewährte Fremdfinanzierung allerdings weiterläuft. Der Wortlaut des § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG bezieht sich ausschließlich auf den Zweck der FK-Aufnahme, nicht aber auf das weitere Schicksal der erworbenen Beteiligung.⁷³ M.E. ist somit für die Feststellung des Veranlassungszusammenhanges der eigentliche Zweck der Kapitalaufnahme zum Zeitpunkt der FK-Aufnahme ausschlaggebend.⁷⁴ § 8a Abs. 6 KStG ist daher solange anzuwenden, wie die Finanzierung für den Beteiligungserwerb läuft.⁷⁵ Entspre- chendes gilt auch, wenn ein unter § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG fallendes Darlehen durch ein Darlehen einer anderen Konzerngesellschaft oder eines nicht rückgriffsberechtigten Dritten abgelöst wird. Der eigentliche Zweck der FK-Aufnahme, die Finanzierung des Beteiligungserwerbs, ist weiterhin gegeben.⁷⁶

3.2.3 Vergütungen für die Überlassung von FK gem. § 8a Abs. 6 S. 1 KStG

Nach § 8a Abs. 6 S. 1 KStG muss von der KapGes eine Vergütung für die Überlassung des FK gezahlt werden. Vergütungen sind sämtliche Gegenleistungen, die von der KapGes für die Nutzung und Bereitstellung des FK gewährt werden.⁷⁷ Hierzu gehören insb. Zinsen mit einem festen oder variablen Zinssatz, Gewinnbeteiligungen⁷⁸ und Umsatzbeteiligungen, aber auch alles, was einen Vergütungscharakter besitzt, z.B. Damnum, Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen, Provisionen oder Gebühren, die an den Kapitalgeber gezahlt werden. Vergütungen für die Überlassung von Sachkapital, z.B. Miete-, Pacht-, Lizenz- und Leasingzahlungen, oder die Verzinsungspflicht für unverzinsliches FK gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen nicht darunter.⁷⁹ Nach dem Wort- laut ist es nicht relevant, ob durch die Vergütung tatsächlich ein Mittelabfluss bei der KapGes verursacht worden ist.⁸⁰

3.2.4 FK-Geber gem. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG

3.2.4.1 Wesentlich beteiligter Anteilseigner

Nach § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG muss der FK-Geber entweder ein wesentlich beteilig- ter Anteilseigner der erwerbenden KapGes, eine diesem Anteilseigner nahe stehende Person oder ein rückgriffsberechtigter Dritter, der auf den wesentlich beteiligten Anteils- eigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann, sein. Ein Anteils- eigner i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG kann nur eine Person sein, die zivilrechtlich unmittelbarer Gesellschafter der kapitalempfangenden KapGes ist und der damit die vollen Mitgliedsrechte zustehen. Ein nur mittelbarer Gesellschafter fällt somit nicht darunter.⁸¹ Die Rechtsform oder die Ansässigkeit des Anteilseigners ist unerheblich.⁸²

Der Anteilseigner muss gem. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG wesentlich am Stamm- oder Grundkapital der empfangenden KapGes beteiligt sein. Dieses liegt gem. § 8a Abs. 3 KStG vor, wenn eine der in Tab. 2 im Anhang aufgeführten Voraussetzungen gegenüber der finanzierten KapGes erfüllt ist. Dazu reicht es aus, wenn diese zu irgendeinem Zeitpunkt im Wj erfüllt war. Einer bestimmten Zeitdauer hierfür bedarf es nicht.⁸³

Der wesentlich beteiligte Anteilseigner ist ein grundlegendes Tatbestandsmerkmal und muss generell erfüllt sein, damit § 8a Abs. 6 KStG angewendet werden kann, auch wenn der FK-Geber eine nahe stehende Person oder ein rückgriffsberechtigter Dritter ist.⁸⁴

3.2.4.2 Nahe stehende Person

Bei dem FK-Geber kann es sich auch um eine dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG handeln. Grundlegende Voraussetzung hierfür ist, dass ein wesentlich beteiligter Anteilseigner vorliegt.⁸⁵ Ist dieses gegeben, fällt auch die FK-Überlassung durch eine ihm nahe stehende Person unter den Anwendungsbereich der Vorschrift.⁸⁶ Der Begriff „nahe stehende Person“ ist gem. § 1 Abs. 2 AStG auszulegen.⁸⁷ Danach steht eine FK-gewährende Person dem Anteilseigner nahe, wenn eine der Voraussetzungen in Tab. 3 im Anhang erfüllt ist.

Danach sind insb. die Mutter-, Tochter- und Schwestergesellschaften des Anteilseigners nahe stehende Personen, aber auch der nur mittelbar beteiligte Anteilseigner und die Tochter- und Enkelgesellschaften der FK-emfangenen KapGes.⁸⁸ Die nahe stehende Person kann eine KapGes, PersGes oder eine natürliche Person und sowohl im In- als auch im Ausland ansässig sein.

3.2.4.3 Rückgriffsberechtigter Dritter

Nach § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG kann neben dem wesentlich beteiligten Anteilseigner oder eine ihm nahe stehende Person auch ein Dritter, der auf den wesentlich beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann, FK-Geber sein. Grundlegende Voraussetzung ist zunächst, dass ein wesentlich beteiligter Anteils- eigner vorhanden ist.⁸⁹ Dritter ist, wer kein Anteilseigner oder keine nahe stehende Person der FK-empfangenden KapGes ist. Er kann im In- oder Ausland ansässig sein und eine natürliche Person, PersGes oder KapGes sein.⁹⁰ Eine Rückgriffsmöglichkeit ist die Möglichkeit eines Dritten, im Falle des Ausfalls der FK-Rückzahlung durch bestimmte Sicherungsmaßnahmen zur Befriedigung seines Rückzahlungsanspruches auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen zu können.⁹¹ Es bedarf daher einer Rückgriffsmöglichkeit auf eine andere Person als den FK-Nehmer. Bzgl. des hierfür nötigen Umfangs der Rückgriffsmöglichkeit muss zwischen dem Umfang unterschieden werden, der nach dem Wortlaut des Gesetzes ausreichend ist und dem, der nach Vorstellung der FinVerw nötig ist.

Der Wortlaut der Vorschrift umfasst sämtliche Rückgriffsberechtigungen eines Dritten gegenüber einem wesentlich beteiligten Anteilseigner oder einer diesem nahe stehen- den Person. Eine Eingrenzung ist durch den Gesetzeswortlaut nicht gegeben. Es werden hierdurch alle zivilrechtlichen und faktischen Ansprüche erfasst.⁹² Darunter fallen z.B. Bürgschaften, Sicherungsübereignungen, Anteilspfändungen, Beherrschungs- verträge, Garantieerklärungen, Gewinnabführungsverträge, harte und weiche Patro- natserklärungen⁹³ und Back-to-Back-Finanzierungen. Aber auch das bloße faktische Einstehen der Konzernmuttergesellschaft für Tochtergesellschaften (Konzernrückhalt) reicht aus.⁹⁴ Damit fallen grundsätzlich typische Bankdarlehen und Mezzanine-Finanzie- rungen in den Anwendungsbereich.⁹⁵

Nach Auffassung der FinVerw sollen die unter § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG fallenden Rückgriffsberechtigungen auf sog. „Back-to-Back-Finanzierungen“ beschränkt werden.⁹⁶ Es werden nur die Fälle erfasst, bei denen die Vergütungen beim rückgriffsberechtigten Dritten oder einer sonstigen Person⁹⁷ mit Vergütungen im Zusammenhang stehen, die für Einlagen oder sonstige Kapitalüberlassungen gezahlt werden und deren unmittelba- rer oder mittelbarer Empfänger der wesentlich beteiligte Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person ist.⁹⁸ Dieser Zusammenhang liegt z.B. vor, wenn die Einlagen beim Dritten als Sicherheit für die FK-Vergabe gegeben werden. Besitzt aber ein Dritter ein Rückgriffsrecht auf einen wesentlich beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person, dem keine sog. „Back-to-Back-Finanzierung“ zugrunde liegt, muss die empfangende KapGes die Unschädlichkeit des Rückgriffsrechts nachweisen. Dieser Gegenbeweis kann laut FinVerw z.B. durch eine entsprechende Bescheinigung des rückgriffsberechtigten Dritten erfolgen, aus der sich zusätzlich Art und Umfang der für die Kapitalüberlassung gewährten Sicherheiten ergeben.⁹⁹ Erfolgt ein entsprechender Gegenbeweis nicht oder nicht in vollem Umfang, wird insoweit ein unter § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG fallender Rückgriff durch einen Dritten angenommen.¹⁰⁰

Unter den Anwendungsbereich fallen damit nach dem Wortlaut und der Ansicht der FinVerw auch die Fälle, in denen die Einlagen o.Ä. von einer 100%-igen¹⁰¹ oder einer nicht 100%-igen¹⁰² Tochter- oder Enkelgesellschaft der fremdfinanzierten KapGes gestellt werden (up-stream-Sicherheit). Dieses gilt m.E. auch, wenn nur eine mittelbare Rückgriffsmöglichkeit vorliegt.¹⁰³ Hierbei kann es sich auch um eine PersGes handeln.¹⁰⁴ Nicht darunter fällt, wenn die finanzierte Gesellschaft selbst Einlagen o.Ä. als Sicherheiten für die FK-Gewährung beim Dritten stellt,¹⁰⁵ wenn der Anteilseigner als Sicherheit die Anteile an der kreditnehmenden Gesellschaft hergibt,¹⁰⁶ der Anteilseigner eine Nachrangigkeits- oder Subordinationserklärung bzgl. eines von ihm gewährten Gesellschafterdarlehens abgibt oder eine Mezzanine-Finanzierung vorliegt.¹⁰⁷

Ein schadhafter Rückgriff ist zeitlich nur solange erfüllt, wie die Rückgriffsmöglichkeit des Dritten besteht, und nur in dem betraglichen und inhaltlichen Umfang, wie der schad- hafte Rückgriff vorliegt.¹⁰⁸ Auch wenn die FinVerw die darunter fallenden Sachverhalte sehr stark eingeschränkt hat, verliert die sehr umfangreiche Definition der Rückgriffs- möglichkeit nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht ihre Bedeutung. Daher ist immer noch eine hohe Rechtsunsicherheit für die Steuerpflichtigen vorhanden.¹⁰⁹

3.2.5 Veräußerer der Beteiligung gem. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG

Nach dem Wordlaut des § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG muss der Veräußerer der KapGes- Beteiligung der wesentlich beteiligte Anteilseigner, eine diesem nahe stehende Person oder ein Dritter, der auf den wesentlich beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann, sein. Unter Veräußerung wird allgemein die Über- tragung des wirtschaftlichen Eigentums an einem Vermögensgegenstand gegen Entgelt verstanden.¹¹⁰ Der Personenkreis, der den wesentlich beteiligten Anteilseigner und die diesem nahe stehenden Personen als Veräußerer umfasst, entspricht dem des FK- Gebers.¹¹¹ Jedoch kann abweichend vom Wortlauf ein rückgriffsberechtigten Dritten kein Veräußerer der Beteiligung sein.

M.E. bezieht sich der Begriff „Dritter“ nur auf den FK-Geber und nicht auf den Veräuße- rer.¹¹² Der Gesetzgeber wollte durch § 8a Abs. 6 KStG eine Missbrauchsregelung für fremdfinanzierte Anteilsverkäufe innerhalb eines Konzerns schaffen.¹¹³ Konzerninterne

Beteiligungsverkäufe können aber nur durch einen Anteilseigner der fremdfinanzierten KapGes oder einer ihm nahe stehenden Person erfolgen. Daher muss diese Beteiligung schon bereits vor dem Kauf zum Konzernverbund gehört haben. Deswegen bestand für den Gesetzgeber kein Anlass, den Beteiligungserwerb von einem rückgriffsberechtigten Dritten zu erfassen und fällt daher m.E. nicht in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift. Es werden somit nur die Fälle erfasst, bei denen der Veräußerer ein wesentlich beteiligter Anteilseigner oder eine ihm nahe stehende Person ist.¹¹⁴

Grundlegende Voraussetzung ist somit auch beim Veräußerer wie beim FK-Geber, dass ein wesentlich beteiligter Anteilseigner gegeben ist.¹¹⁵ Es bedarf keiner personellen Identität zwischen dem Veräußerer der Beteiligung und dem FK-Geber.¹¹⁶

3.3 Beteiligungserwerb durch eine PersGes gem. § 8a Abs. 6 S. 2, 3 KStG

3.3.1 Fremdkapitalempfangende PersGes gem. § 8a Abs. 6 S. 2 KStG

Gem. § 8a Abs. 6 S. 2 KStG gilt S. 1 entsprechend, wenn die Beteiligung an einer KapGes durch eine der KapGes¹¹⁷ nachgeschaltete PersGes fremdfinanziert erworben wurde. Es muss sich folglich bei dem Erwerber und dem FK-Empfänger und damit bei dem Vergütungsleistenden um eine PersGes handeln.

Die ausgeübte Tätigkeit der PersGes ist nicht relevant.¹¹⁸ Es kann sich z.B. um eine gewerbliche oder vermögensverwaltende PersGes handeln, an der eine unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige KapGes beteiligt ist. Die PersGes kann im In- oder Ausland ansässig sein.¹¹⁹

3.3.2 Beteiligung der KapGes an der PersGes gem. § 8a Abs. 6 S. 2 KStG

Nach § 8a Abs. 6 S. 2 KStG muss die KapGes¹²⁰ an der erwerbenden PersGes alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG¹²¹ unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % beteiligt¹²² sein. Von der Regelung werden somit nur nachgeschaltete und keine vorgeschalteten PersGes erfasst.¹²³

Maßgeblich für die Berechnung der Beteiligungsquote ist die Beteiligung am Vermögen der PersGes.¹²⁴ Es werden demzufolge nur PersGes erfasst, an denen die KapGes selbst oder eine ihr nahe stehende Person vermögensmäßig beteiligt ist. Eine „klassische“ GmbH & Co. KG wird folglich durch § 8a Abs. 6 S. 2 KStG erfasst.¹²⁵

Im Gegensatz zum wesentlich beteiligten Anteilseigner reicht eine nur mittelbare Beteiligung der übergeordneten KapGes und der ihr nahe stehenden Personen aus.¹²⁶ Hierfür sind m.E. nur mittelbare Beteiligungen über PersGes¹²⁷ zu berücksichtigen und keine über KapGes.¹²⁸ Sie sind nur mit der durchgerechneten Beteiligungsquote zu berücksichtigen.¹²⁹

3.3.3 Weitere Tatbestandsmerkmale gem. § 8a Abs. 6 S. 2 i.V.m. S.1 KStG

Für die übrigen Tatbestandsmerkmale des § 8a Abs. 6 S. 2 i.V.m. S. 1 KStG¹³⁰ gelten die Ausführungen in den Kap. 3.2.2 bis 3.2.5 entsprechend. Sie sind auf Grundlage der Verhältnisse der KapGes zu prüfen.¹³¹

Entsprechend wird durch § 8a Abs. 6 S. 2 KStG nicht die FK-Vergabe durch die vorgeschaltete KapGes selbst erfasst.¹³² Dagegen wird durch den Wortlaut der Fall erfasst, dass die PersGes bei der FK-Vergabe durch einen rückgriffsberechtigten Dritten eigene Sicherheiten stellt.¹³³ M.E. kann aber dieses nicht unter den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen. Sie ist hier teleologisch zu reduzieren.¹³⁴

Auch nicht in den Anwendungsbereich fällt, wenn die übergeordnete KapGes die Sicherheiten stellt¹³⁵ oder wenn die Beteiligung an der PersGes selbst von der vorgeschalteten KapGes fremdfinanziert erworben wird.¹³⁶ Jedoch ist § 8a Abs. 6 S. 2 KStG anzuwenden, wenn das FK durch eine Person i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG gewährt wird, die auch gleichzeitig an der PersGes beteiligt ist.¹³⁷

4 Rechtsfolgen und Belastungswirkungen

4.1 Beteiligungserwerber ist eine KapGes

4.1.1 Überblick über die grundlegenden Rechtsfolgen

Liegen die Tatbestandsmerkmale des § 8a Abs. 6 S. 1 KStG vor, sind die Vergütungen für die Überlassung des FK bei der erwerbenden KapGes zum Zeitpunkt des Abflusses in eine vGA umzuqualifizieren und stellen so eine sonstige Leistung der KapGes dar.¹³⁸ Beim wesentlich beteiligten Anteilseigner führt die vGA zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG.¹³⁹ Die hierfür laut Rechtsprechung¹⁴⁰ erforderliche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird vom Gesetz her als gegeben unterstellt, wenn die Tatbestandsmerkmale des § 8a Abs. 6 KStG erfüllt sind.¹⁴¹

Im Gegensatz zum § 8a Abs. 1 KStG erfolgt beim Abs. 6 eine vollständige Rekategori- sierung der Vergütungen in eine vGA, d.h. es wird weder eine Freigrenze, ein safe haven, die Möglichkeit des Entlastungsnachweises durch Drittvergleich gewährt, noch ist ein Bankenprivileg vorhanden.¹⁴² Dessen ungeachtet sind nach dem Wortlaut des § 8a Abs. 1 KStG für die Prüfung, ob die Freigrenze i.H.v. 250.000 € überschritten wurde, sämtliche Vergütungen mit einzubeziehen, die unter § 8a KStG fallenden. Damit werden auch die Vergütungen einbezogen, die unter § 8a Abs. 6 KStG fallen, obwohl hierfür keine Freigrenze gewährt wird.¹⁴³ Entsprechendes gilt m.E. auch für die Prüfung, ob der save haven (1,5-fache des anteiligen EK) überschritten wurde.¹⁴⁴ Hierfür ist sämtliches unter § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG fallendes FK heranzuziehen und somit auch das FK, das in den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 6 KStG fällt und für das eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart wurde.¹⁴⁵ Scheinbar bezieht aber die FinVerw die Vergütungen und das FK i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG nicht in die Prüfung mit ein, ob die Freigrenze oder der save haven überschritten wurde.¹⁴⁶

Die Umqualifizierung betrifft nur die Vergütungen für das FK, nicht aber das FK selbst. Es wird nicht in eine vE umqualifiziert.¹⁴⁷ Dadurch sind insb. Teilwertabschreibungen auf das FK weiterhin möglich.¹⁴⁸ Durch die Umqualifizierung der Vergütung in eine vGA sind Vorschriften über das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG¹⁴⁹ und über die KSt- Erhöhung nach § 38 KStG¹⁵⁰ zum Zeitpunkt des Abflusses der Vergütung zu beachten. Zudem unterliegen die betroffenen Vergütungen der KapESt nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.¹⁵¹ Problematisch ist allerdings der KapESt-Abzug in Fällen, in denen der FK- Geber ein rückgriffsberechtigter Dritter ist. Denn dieser ist nicht Schuldner der KapESt für eine vGA i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG.¹⁵²

Bei einem unverzinslichen, unterverzinslichen oder überverzinslichen FK kommt § 8a Abs. 6 KStG i.H.d. Unterverzinsung oder Überverzinsung nicht zur Anwendung.¹⁵³ Ist der wesentlich beteiligte Anteilseigner nicht zu 100 % an der KapGes beteiligt, aber er selbst oder eine ihm nahe stehende Person stellt das FK zur Verfügung oder verbürgt sich dafür gegenüber einem Dritten, so ist ihm die vGA in voller Höhe zuzurechnen.¹⁵⁴ Steht hingegen die FK-gewährende Person mehreren wesentlich beteiligten Anteilseignern nahe, ist die vGA quotenmäßig entsprechend den Beteiligungsverhältnissen der Anteilseigner an der FK-Nehmerin aufzuteilen.¹⁵⁵

Die Rechtsfolgen sind auf Ebene der finanzierten KapGes durch § 8a Abs. 6 S. 1 KStG eindeutig geregelt. Für die Rechtsfolgen außerhalb dieser Ebene muss unterschieden werden, wer der Geber des schadhaften FK ist.¹⁵⁶

4.1.2 Rechtsfolgen bei der beteiligungserwerbenden KapGes

Bei der beteiligungserwerbenden bzw. fremdfinanzierten KapGes erfolgt eine Umqualifi- zierung der Vergütungen für das FK gem. § 8a Abs. 6 S. 1 KStG in eine vGA. Die Vergütungen sind somit nicht mehr als BA gem. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG abziehbar, sondern müssen gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG dem Einkommen außer- bilanziell wieder hinzugerechnet werden.¹⁵⁷ Damit unterliegt die als vGA umqualifizierte Vergütung bei ihr der KSt, dem SolZ und im vollen Umfang der GewSt.¹⁵⁸ Bei einem angenommenen GewSt-Hebesatz von 400 % ergibt sich hieraus ein kombinierter Ertragsteuersatz von 38,65 %. Wenn keine schadhafte Gesellschafter-Fremdfinanzie- rung vorliegen würde, ist zu berücksichtigen, dass durch das FK i.d.R. eine hälftige Dauerschuldzinsen-Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG gegeben wäre. Damit ergibt sich insgesamt auf Ebene der KapGes durch § 8a Abs. 6 KStG eine Steuermehrbe- lastung i.H.v. 32,51 %.¹⁵⁹ Zusätzlich ist gegebenenfalls KapESt einzubehalten.¹⁶⁰

Diese Rechtsfolgen sind unabhängig von der Person des FK-Gebers und ob diese oder der Anteilseigner im In- oder Ausland ansässig ist. Sie gelten für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige KapGes gleichermaßen.

4.1.3 Rechtsfolgen in Abhängigkeit vom FK-Geber

4.1.3.1 FK-Geber ist wesentlich beteiligter Anteilseigner - down-stream-Finan- zierung durch einen unmittelbaren Anteilseigner

4.1.3.1.1 FK-Überlassung im Inland

Ist der FK-Geber ein wesentlich beteiligter Anteilseigner, liegt eine down-stream-Finan- zierung durch einen unmittelbaren Anteilseigner vor.¹⁶¹ Neben den in Kap. 4.1.2 aufgeführten Rechtsfolgen für die erwerbende KapGes führen die in eine vGA umqualifizierten Vergütungen beim Anteilseigner zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG.¹⁶² Es erfolgt beim Anteilseigner eine Umqualifizierung der steuerpflichtigen Zinseinnahmen in eine Dividende.

Handelt es sich bei dem Anteilseigner um eine KapGes, sind die Einkünfte gem. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG steuerfrei. Allerdings sind gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG¹⁶³ 5 % der vGA als nichtabzugsfähige BA zu versteuern, die neben der KSt auch der GewSt unterliegen.

Im Endergebnis besteht eine 95 %-ige Steuerfreistellung der vGA beim Anteilseigner.¹⁶⁴ Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den FK-Vergütungen stehen, z.B. Refinanzierungsaufwendungen, sind gem. § 8b Abs. 5 S. 2 KStG uneinge- schränkt abziehbar.¹⁶⁵ Handelt es sich bei dem Anteilseigner um eine natürliche Person, sind die Einkünfte gem. § 3 Nr. 40 S. 1 Bst. d EStG nur hälftig steuerbefreit (Halbein- künfteverfahren). Im Gegensatz zur KapGes unterliegen die Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der FK-Vergütung stehen, dem hälftigen Abzugs- verbot gem. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG (Halbabzugsverfahren).¹⁶⁶ Befinden sich die Anteile an der KapGes im Gesamthandsvermögen einer PersGes, sind die Rechtsfolgen auf die Gesellschafterebene abzustellen.¹⁶⁷ Bei der GewSt kommt es durch die vGA wegen § 9 Nr. 2a GewStG i.d.R. zu keiner GewSt-Belastung.¹⁶⁸ Ausnahme hierbei sind die 5 % nichtabziehbaren BA gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG bei einer KapGes, die der GewSt unterliegen. Bei Refinanzierungsaufwendungen ist die hälftige Dauerschuldzinsen- Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG zu beachten. Evtl. einbehaltene KapESt kann in voller Höhe gem. § 36 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 S. 1 EStG angerechnet werden.

Durch § 8a Abs. 6 KStG tritt eine Verlagerung der Steuerbelastung vom Gesellschafter auf die Gesellschaft ein.¹⁶⁹ Bei einer KapGes als Anteilseigner kommt es insgesamt zu einer Steuerentlastung von 4,2 %.¹⁷⁰ Dieses liegt neben der fast vollständigen Steuer- freistellung der vGA an dem Wegfall der hälftigen Hinzurechnung der Dauerschuldzin- sen.¹⁷¹ Ist der Anteilseigner eine natürliche Person, kommt es hingegen zu einer Steuer- mehrbelastung von 8,77 %, im Falle einer Refinanzierung sogar von 32,51 %. Dieser starke Unterschied zur KapGes kommt zum einen durch die nur hälftige Steuerfreistel- lung der vGA und zum anderen durch das hälftige Abzugsverbot von Refinanzierungs- aufwendungen.¹⁷² Für KSt-pflichtige Anteilseigner können Finanzierungen, die unter § 8a Abs. 6 KStG fallen, insgesamt sogar steuerlich vorteilhaft sein, für ESt-pflichtige Anteilseigner sind sie jedoch nachteilig.¹⁷³ Durch die Nutzung von Steuersatzvorteilen oder verrechenbaren Verlusten bei der finanzierten KapGes können über die von § 8a Abs. 6 KStG erfassten Finanzierungen gezielt Steuervorteile erwirtschaftet werden.¹⁷⁴

Die o.a. Rechtsfolgen kommen auch zum Tragen, wenn sich bei einem ausländischen Anteilseigner die Beteiligung an der erwerbenden KapGes im Betriebsvermögen einer inländischen Betriebsstätte befindet oder die erworbene Beteiligung im Betriebsvermögen einer inländischen Betriebsstätte der erwerbenden ausländischen KapGes liegt. Entsprechendes gilt auch bei einer Kombination der beiden Sachverhalte.¹⁷⁵

4.1.3.1.2 FK-Überlassung mit Auslandsbezug

Neben dem reinen Inlandsfall sind auch Fälle durch § 8a Abs. 6 KStG betroffen, in denen das FK aus dem Ausland ins Inland (Inbound) und aus dem Inland ins Ausland (Outbound) überlassen wurde. Fälle, bei denen der FK-Geber und FK-Nehmer im Ausland ansässig sind, werden dagegen nicht von § 8a Abs. 6 KStG erfasst.¹⁷⁶

Im Inbound-Fall werden die Vergütungen bei der erwerbenden KapGes in eine vGA umqualifiziert. Die Steuerbelastung durch § 8a Abs. 6 KStG ist davon abhängig, wie diese Vergütungen in dem Ansässigkeitsstaat des ausländischen Anteilseigners behan- delt werden.¹⁷⁷ Soweit die Umqualifizierung in eine vGA akzeptiert wird, ergeben sich für den Anteilseigner grundsätzlich die gleichen Rechtsfolgen und somit Steuerbelastungen wie im Inlandsfall.¹⁷⁸ Soweit aber die Umqualifizierung nicht akzeptiert wird, sind die Vergütungen unabhängig von der inländischen Besteuerung im Ausland als Zinsein- künfte zu versteuern und es tritt durch § 8a Abs. 6 KStG eine Doppelbesteuerung ein. Die steuerliche Mehrbelastung beträgt 32,51%.¹⁷⁹ Gleiches gilt auch, wenn beim Anteils- eigner Refinanzierungsaufwendungen anfallen.¹⁸⁰ Durch einen evtl. KapESt-Abzug kann es zu einer zusätzlichen steuerlichen Belastung beim Anteilseigner kommen.¹⁸¹

Im Outbound-Fall kommt § 8a Abs. 6 KStG bei der erwerbenden, im Inland nicht steuer- pflichtigen ausländischen KapGes nicht zur Wirkung.¹⁸² Entsprechend werden die Vergütungen nicht in eine vGA umqualifiziert. Nach Auffassung der Finanzverwaltung treten die Rechtsfolgen beim inländischen Anteilseigner nur soweit ein, d.h. es erfolgt eine Umqualifizierung der Zinseinkünfte in eine Dividende, insoweit die gezahlten Vergütungen bei der ausländischen KapGes nach dem Recht des entsprechenden Staates¹⁸³ tatsächlich nicht die steuerliche Bemessungsgrundlage gemindert haben. Der Nichtabzug muss nachgewiesen werden. Der darüber hinaus gehende Teil der Vergü- tung stellt beim Anteilseigner Zinseinkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar, die vollständig zu versteuern sind.¹⁸⁴ Die hiermit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen- den Aufwendungen können voll steuerlich geltend gemacht werden.¹⁸⁵ Gleiches gilt auch für im Inland beschränkt steuerpflichtige KapGes, soweit die Vergütungen nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen.¹⁸⁶ Die Steuerbelastung durch § 8a Abs. 6 KStG ist somit vom Einzelfall abhängig.¹⁸⁷

4.1.3.2 FK-Geber ist eine nahe stehende Person

4.1.3.2.1 FK-Geber ist mittelbar beteiligter Anteilseigner - down-stream-

Finanzierung bei Beteiligungsketten

Die erwerbende KapGes kann das FK auch von einem nur mittelbaren Anteilseigner erhalten. In diesem Fall liegt eine down-stream-Finanzierung durch eine dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehende Person vor.¹⁸⁸ In der Literatur werden hierzu verschiedene Rechtsfolgen diskutiert. M.E. ist in diesem Fall als Rechtsfolge eine mehrstufige vGA anzunehmen.¹⁸⁹

Auf Ebene der erwerbenden KapGes und ihres unmittelbaren Anteilseigners kommt es zunächst zu den gleichen Rechtsfolgen wie bei der Finanzierung durch einen unmittelbaren Anteilseigner. Die Vergütung wird auf Ebene der KapGes in eine vGA umqualifiziert und der Anteilseigner erzielt Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen.¹⁹⁰

Weil aber die Vergütung an den finanzierenden mittelbaren Anteilseigner geflossen ist, steht der Dividende beim unmittelbaren Anteilseigner keine tatsächliche Vermögens- mehrung gegenüber. Folglich wird die vGA vom unmittelbaren Anteilseigner bis zum mittelbaren Anteilseigner durch die gesamte Beteiligungskette hindurch weitergeleitet.¹⁹¹ Auf jeder Stufe der Beteiligungskette liegt eine fiktive vGA vor. Auf den Ebenen des unmittelbaren Anteilseigners und jeder weiteren zwischengeschalteten KapGes kommt es zu einer 5 %-igen Zusatzbelastung durch § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 S. 1 KStG. Beim mittelbaren Anteilseigner treten die gleichen Rechtsfolgen ein wie bei einem finanzie- renden unmittelbaren Anteilseigner. Dieses gilt auch im Falle einer Refinanzierung.¹⁹² Die konkrete Belastungswirkung des § 8a Abs. 6 KStG ist davon abhängig, wie lang die Beteiligungskette ist. Sie ist aufgrund der kumulativ wirkenden zusätzlichen Doppelbe- steuerung von 5 %, die auf jeder untergeordneten Beteiligungsstufe anfällt, genau um 1,93 % pro zwischengeschalteter KapGes höher als bei einer Finanzierung durch einen unmittelbaren Anteilseigner.¹⁹³ Auf jeder Stufe ist evtl. KapESt einzubehalten.¹⁹⁴

Bei Inbound- und Outbound-Fällen ergeben sich auf der entsprechenden Stufe der Beteiligungskette grundsätzlich die gleichen Rechtsfolgen wie bei der Finanzierung durch einen unmittelbaren Anteilseigner.¹⁹⁵

Wird hingegen das FK durch die gesamte Beteiligungskette durchgereicht, liegt keine Finanzierung durch einen mittelbaren Anteilseigner, sondern auf jeder Stufe separat eine Finanzierung durch den jeweiligen wesentlich beteiligten unmittelbaren Anteilseigner vor. Anders wie bei der direkten Finanzierung durch den mittelbaren Anteilseigner ist auf jeder einzelnen Stufe gesondert zu prüfen, ob die Tatbestandsmerkmale des § 8a Abs. 6 KStG vorliegen. Es kann hierdurch zu der gleichen 5 %-igen Mehrbelastung auf jeder zusätzlichen Beteiligungsstufe kommen.¹⁹⁶

[...]

¹ Mit § 8a KStG a.F. wird § 8a KStG i.d.F. des StSenkG verstanden.

² Vgl. EuGH v. 12.12.2002 Rs. C - 324/00, HFR 2003, 310 f., sog. „Lankhorst-Hohorst-Urt“.

³ § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F. verstößt gegen die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 EG-Vertrag und kann zumindest gegenüber EU-Ausländern nicht mehr angewendet werden, vgl. FinMin NRW, Erl. v. 26.5.2003 S 2742 a - 11 - V B 4, DB 2003, 1250; FinBeh Hamburg, Erl. v. 27.6.2003, 53 - S 2742 a 06/97, DStR 2003, 1259. Vgl. hierzu ausführlicher PRINZ/CORDEWENER, EuGH-Urt., GmbHR 2003, 80-84; WEßLING/ROMSWINKEL, Gesellschafter- Fremdfinanzierung, GmbHR 2003, 925-928. Die Anwendbarkeit des § 8a KStG a.F. gegenüber Drittstaaten ist noch strittig, vgl. hierzu ausführlicher PRINZ, Reaktion FinVerw, FR 2003, 649-652.

⁴ Art. 3 Nr. 1 Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz, sog. Korb II.

⁵ Mit § 8a KStG n.F. wird § 8a KStG i.d.F. des sog. Korb II, vgl. Fn. 4, verstanden. Im weiteren Verlauf wird mit § 8a KStG diese Fassung gemeint.

⁶ Vgl. BT-Drs. 15/1518, 16; SCHWEDHELM/OLBING/BINNEWIES, Gestaltungsüberlegungen, GmbHR 2003, 1389.

⁷ Vgl. zur Hinzurechnungsbesteuerung und § 8a KStG BENEKE/SCHNITGER, Anwendung, IStR 2004, 46-47.

⁸ Die Rechtsauffassung der FinVerw stellt kein anwendbares Recht dar und kann durch richterliche Rechtsprechung verworfen werden. Dennoch stellt sie kurz- bis mittelfristig den Rahmen für die Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG. Aus diesem Grund, und aufgrund der Aktualität des Themas, wird dieses besonders berücksichtigt. Mittel- bis langfristig sind hierzu mehrfache höchstrichterliche Rechtsprechungen zu erwarten.

⁹ Eingeführt durch das StandOG.

¹⁰ Vgl. HINDER/KOEHLER, Neugestaltung § 8a KStG, StuB 2003, 932; LEIS, Steueränderung, FR 2004, 56.

¹¹ Sog. steuerfreier „step-up“ durch Umhängen von Beteiligungen im Konzern. Vgl. hierzu Abb. 1 im Anhang.

¹² Vgl. BT-Drs. 15/1518, 15; GROTHERR, Beteiligungserwerb, DStR 2004, 390 f.; HERZIG, Gesellschafter-Fremdfinan- zierung, WPg-Sonderheft 2003, 199.

¹³ Vgl. hierzu kritisch GROTHERR, Korb II - Teil I, IWB F. 3 G. 1, 2032; HILL/KAVAZIDIS, Korb II, DB 2003, 2031; GOLÜCKE, § 8a KStG-E, GmbHR 2003, 1099.

¹⁴ Die FK-Vergütungen auf Ebene der Tochter-PersGes mindern bei der KapGes über den ihr als Mitunternehmer zustehenden Gewinnanteil das Einkommen. Um dieses zu verhindern, wurde vom Gesetzgeber § 8a Abs. 6 S. 2, 3 KStG eingeführt. Vgl. BT-Drs. 15/1518, 15; GROTHERR, Auswirkungen, GmbHR 2004, 859; LEIS, Steueränderung, FR 2004, 59.

¹⁵ FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 17.

¹⁶ Grund ist, dass § 8a Abs. 6 KStG nicht originär auf PersGes ausgedehnt wurde. Vgl. ENDRES/KRONIGER, § 8a KStG n.F., FR 2004, 380 f.

¹⁷ Bei einem abweichenden Wj, das z.B. ab 1.12.2004 beginnt, können die Finanzierungsstrukturen noch an § 8a Abs. 6 KStG angepasst werden. Wird ein kalenderjahrgleiches Wj auf ein abweichendes Wj in 2004 umgestellt, gilt für die erstmalige Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG das Rumpf-Wj, das nach dem 31.12.2003 beginnt, vgl. SEMMLER, Änderungen, NWB F. 4, 4790; SCHIFFERS/KÖSTER, Handlungsbedarf, GmbHR 2003, 1305.

¹⁸ Vgl. PRINZ/LEY, Erste Analyse, FR 2003, 938 f.; NEU/WATERMEYER, Handlungsbedarf, DStR 2003, 2185; GROTHERR, Freigrenze, BB 2004, 418. Problematisch ist, dass hierdurch auch Altfälle erfasst werden, die vor in Krafttreten des § 8b Abs. 2 KStG erfolgten und bei denen die Veräußerung steuerpflichtig war, vgl. PUNG, Ausdehnung § 8a KStG, Der Konzern 2004, 97. A.A. IDW, Stellungnahme, WPg 2003, 1145. Danach kann § 8a Abs. 6 KStG als Missbrauchsregelung nur für zukünftige Sachverhalte angewendet werden, da es nicht zulässig ist, bisher steuerlich zulässige Gestaltungen rückwirkend als missbräuchlich zu deklarieren.

¹⁹ Zwar beziehen sich diese Finanzierungen nicht auf § 8a Abs. 6 KStG, allerdings wäre diese Ausnahmeregelung wenig sinnvoll, wenn die Neuregelung des § 8a KStG nur auf künftige Fremdfinanzierungen und nicht auf bereits laufende anzuwenden wäre. Vgl. GROTHERR, KORB II - TEIL I, IWB F. 3 G. 1, 2033 f.

²⁰ Vgl. Fn. 2.

²¹ Vgl. FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 200. In der Literatur werden teilweise unter dem

Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes verfassungsrechtliche Bedenken geäußert oder es wird von einer echten Rückwirkung gesprochen, vgl. hierzu KÖRNER, § 8a KStG n.F. - Teil I, IStR 2004, 229; IDW, Steuerfachausschuss, FN-IDW 2003, 514; SPITZENVERBÄNDE DER WIRTSCHAFT, Problempunkte, 22.

²² Vgl. HERZIG, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, WPg-Sonderheft 2003, 204. In der Literatur wird deswegen aus Gründen der Rechtssicherheit teilweise eine Billigkeitslösung gefordert, wonach § 8a Abs. 6 KStG nur für nach dem

1.1.2004 erfolgte Beteiligungserwerbe angewendet werden sollte, vgl. GROTHERR, Anwendung, DStZ 2004, 298; SPITZENVERBÄNDE DER WIRTSCHAFT, Problempunkte, 22.

²³ Vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 40.

²⁴ Vgl. BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 3. Zur Anwendbarkeit dieses BMF- Schreibens auf § 8a KStG vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Rz. 1. Vgl. vertiefend PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 40-44; FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 98; GROTHERR, Vereinbarung, StB 2004, 177-179. Liegen bspw. innerhalb eines Sachverhalts die Tatbestandsmerkmale beider Vorschriften vor, z.B. wenn eine KapGes durch ihren Anteilseigner übermäßig mit FK ausgestattet und hierfür ein überhöhter Zins vereinbart wurde, ist zunächst vorrangig der überhöhte Teil der FK-Vergütung gem. § 8 Abs. 3

S. 2 KStG in eine vGA umzuqualifizieren. Von § 8a KStG wird nur der angemessene Teil der FK-Vergütung erfasst und in eine vGA umqualifiziert, welches für den gem. § 8a KStG überhöhten Teil des FK gezahlt wurde.

²⁵ Dieses ist z.B. gegeben, wenn einer KapGes von einem wesentlich beteiligten Anteilseigner FK für einen konzerninternen Beteiligungserwerb überlassen wurde.

²⁶ Vgl. RÖDDER/SCHUMACHER, Ertragsteuerliche Änderungen, DStR 2004, 209.

²⁷

§ 8a Abs. 6 KStG kommt auch zur Anwendung, wenn die Tatbestandsmerkmale, z.B. durch innerbetriebliche Akquisitionen, erst im Nachhinein erfüllt sind, vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 514. A.A. GROTHERR, Anwendung, DStZ 2004, 299. Nach Ansicht von GROTHERR darf § 8a Abs. 6 KStG nicht angewendet werden, wenn die Tatbestandsmerkmale durch eine postakquisitorische Beteiligungstransaktion erst im Nachhinein erfüllt sind. Dieses ist z.B. gegeben, wenn FK zum Zweck eines Beteiligungserwerbs aufgenommen wurde, ohne dass § 8a Abs. 6 KStG zum Erwerbszeitpunkt erfüllt war, jedoch durch eine postakquisitorische Beteiligungstransaktion nachträglich erfüllt wird. S.E müssen sämtliche Tatbestandsmerkmale zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs erfüllt sein. Dieser Auffassung ist m.E. nicht zu folgen. Der Wortlaut der Vorschrift enthält kein entsprechendes zeitliches Moment. M.E ist aufgrund des Wortlautes in § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1, 2 KStG „das Fremdkapital … aufgenommen wurde und … der Veräußerer … sowie der Geber des Fremdkapitals … ist.“ und in § 8a Abs. 6 S. 2 KStG „… erworben wurde … beteiligt ist“ eindeutig auf den derzeitigen Sachverhalt abgestellt. Folgt man der Auffassung von GROTHERR, würde dieses im Umkehrschluss bedeuten, dass § 8a Abs. 6 KStG konsequenterweise auch noch anzuwenden ist, wenn die betroffene Gesellschaft nicht mehr zum Konzern gehört.

²⁸ Vgl. hierzu genauer Kap. 3.2.4.1.

²⁹ Vgl. KÖRNER, § 8a KStG n.F. - Teil I, IStR 2004, 220. Sie wurden vom Gesetzgeber nicht mit einbezogen, weil hier die Gesellschafter-Fremdfinanzierung nur eine geringe Bedeutung besitzt. In der Literatur werden deswegen verein- zelt verfassungsrechtliche Bedenken geäußert, dass hierdurch ein Verstoß gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 GG vorliegen könnte, weil insb. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegen- seitigkeit dadurch besser gestellt werden als KapGes, vgl. FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 35.

³⁰ Die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG auf beschränkt steuerpflichtige Einkünfte wurde durch den BFH bestätigt, so dass hiervon auch beim § 8a Abs. 6 KStG bzgl. beschränkt steuerpflichtigen KapGes ausgegangen werden kann. Vgl. BFH v. 21.12.1994 I R 65/94, IStR 1995, 330 f.

³¹ Vgl. FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 31.

³² Vgl. BR-Drs. 560/03, 16; BFH v. 23.7.1992 IX R 182/87, BStBl II 1992, 972, 974. Vgl. hierzu vertiefend FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 31; KÖRNER, § 8a KStG n.F. - Teil I, IStR 219.

³³ Vgl. BMF v. 24.12.1999 IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 1999, 1076, Tz. 1.1. Hierdurch kommt es zu einer Verschärfung der Abzugsbeschränkung von Zinsaufwendungen bei deutschen Betriebsstätten und damit auch des Problems des sog. „vagabundierenden Aufwands“; vgl. vertiefend GOLÜCKE/FRANZ, § 8a KStG-E, GmbHR 2003, 1094; KESSLER/KRÖNER/KÖHLER, Konzernsteuerrecht, Anlage 5. Zudem fallen darunter auch Mitunternehmerschaf- ten von ausländischen KapGes an einer deutschen PersGes, insoweit die Einkünfte laut des jeweiligen DBA als anteilige Betriebsstätteneinkünfte anzusehen sind, vgl. STEGEMANN, § 8a KStG n.F. - Teil I, INF 2004, 108; HILL/KAVAZIDIS, Korb II, DB 2003, 2030.

³⁴ D.h. KapGes mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland. Vgl. SCHAUMBURG, Gestaltungsmöglichkeiten, 10; PRINZ/LEY, Erste Analyse, FR 2003, 934 f.; BRINKMANN, § 8a KStG, SteuerStud 2004, 222.

³⁵ Hierunter fallen KapGes, die weder den Sitz noch den Ort ihrer Geschäftsleitung im Inland haben und auch keine inländischen Einkünfte erzielen, d.h. weder unbeschränkt noch beschränkt im Inland steuerpflichtig sind.

³⁶ Für die Erfüllung des Tatbestandes bedarf es nur der Voraussetzung, dass eine KapGes FK erhalten hat. Es wird keine Einschränkung gemacht, dass diese KapGes unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sein muss. Damit fallen nicht steuerbare KapGes grundsätzlich darunter. Vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 33.

³⁷ Vgl. Fn. 4.

³⁸ Vgl. BR-Drs. 560/03, 16. Die FinVerw beschränkt die Anwendung des § 8a KStG ebenfalls nur auf diese KapGes, vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Rz. 3. Durch eine Einbeziehung würden zudem erhebliche Steuergestaltungsmöglichkeiten eröffnet werden, wodurch weiße Einkünfte erzielt werden könnten, z.B. wenn eine deutsche KapGes einer nicht steuerbaren Tochter-KapGes FK gewähren würde, vgl. RÖDDER/RITZER, Outbound-Fall, DB 2004, 891; WEßLING/ROMSWINKEL, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, GmbHR 2003, 926 f.

³⁹

§ 8a Abs. 2 S. 5 KStG regelt die Ermittlung des anteiligen EK für die Berechnung des save havens bei KapGes, die nicht nach dem HGB Bücher führen müssen. Dieses ist bei beschränkten und nicht steuerbaren KapGes gegeben. Voraussetzung für die Anrechnung von EK ist, dass inländische Einkünfte vorliegen. Im Gesetz ist aber keine Regelung vorhanden, welche das anteilige EK bei nicht steuerbaren KapGes bestimmt. Dessen Bestimmung ist aber für die allgemeine Anwendung des § 8a KStG grundlegend notwendig. Entsprechend kann davon ausgegan- gen werden, dass nicht steuerbare KapGes nicht einbezogen werden sollen. Vgl. FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 33; PRAETZLER, Zweifelsfragen, DB 2004, 624. A.A. RÖDDER/RITZER, Outbound-Fall, DB 2004, 892. Danach kann aufgrund des systematischen Verhältnisses nicht von § 8a Abs. 2 S. 5 KStG auf Abs. 1 S. 1 bzw. gleichbedeutend auf Abs. 6 geschlossen werden. Es muss ein save haven von Null angesetzt werden.

⁴⁰ Gl.A. FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 31; PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 140, 624; SCHAUMBURG, Gestaltungsmöglichkeiten, 20 f.; PRAETZLER, Zweifelsfragen, DB 2004, 624. 3. A.A. BENECKE/SCHNITGER, Anwendung, IStR 2004, 45; KÖRNER, § 8a KStG n.F. - Teil I, IStR 2004, 228 f.; RÖDDER/RITZER, Outbound-Fall, DB 2004, 891-893; GROTHERR, Korb II - Teil I, IWB F. 3 G. 1, 2021, 2023 f.; GOLÜCKE/FRANZ, BMF- Schreiben, GmbHR 2004, 710; KÖHLER/EICKER, § 8a KStG n.F., DStR 2004, 674 f. Zu einem hierdurch evtl. verur- sachten Verstoß gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 43 und 56 EG-Vertrag, vgl. HAHN, Europarechtswidrigkeit, GmbHR 2004, 277-279. Dieses kann jedoch nicht als Begründung für die Einbeziehung von nicht steuerbaren KapGes herangezogen werden, wie es bei einigen Befürwortern zu entnehmen ist. Zur Auslegung ist alleine inländisches Recht maßgebend. M.E. ist die Ansicht von GROTHERR nicht zutreffend, dass sich ein inländischer Anteilseigner einer nicht steuerbaren KapGes auf die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 6 KStG berufen kann. Aus dem Wortlaut ergibt sich m.E. eindeutig nur die Rechtsfolge, dass die FK-Vergütungen auf Ebene der leistenden KapGes (und nur auf dieser) in vGA umqualifiziert werden. Erst aufgrund dieser Umqualifizierungen führt dieses beim Anteilseigner zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Kann aber eine Umqualifizierung bei der leistenden KapGes nicht erfolgen, weil diese nicht im Inland steuerpflichtig ist, sind ihre Vergütungen an den inländi- schen Anteilseigner weiterhin Zinszahlungen. Der Anteilseigner kann sich m.E. nicht auf eine einseitige Umquali- fizierung auf seiner Ebene nach § 8a Abs. 6 KStG berufen. Gl. A. PUNG/DÖTSCH; a.a.O.; PRAETZLER, a.a.O.

⁴¹ Diese Beteiligung muss schon vor dem Kauf zum Konzernverbund gehört haben. Ein Beteiligungserwerb von einem fremden Dritten fällt nicht in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift. Vgl. hierzu Kap. 3.2.5. Nicht unter dieses Tatbestandsmerkmal fällt der Erwerb einer Beteiligung an einer PersGes.

⁴² Vgl. GROTHERR, Beteiligungserwerb, DStR 2004, 393; DÖTSCH/PUNG, Neuerung KStG, DB 2004, 99.

⁴³ Vgl. BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 83. Nach § 271 Abs. 1 HGB sind Beteili- gungen Anteile an anderen Unternehmen, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstel- lung einer dauerhaften Verbindung zu dem anderen Unternehmen zu dienen. Im Zweifel gelten als Beteiligung Anteile an einer KapGes, deren Nennbetrag insgesamt 20 % des Nennkapitals dieser KapGes, gemindert um die von der Gesellschaft gehaltenen eigenen Anteile, überschreitet.

⁴⁴ Vgl. GROTHERR, Anwendung, DStZ 2004, 297. Diese Auslegung stellt keinen Konflikt mit der wesentlichen Beteili- gung gem. § 8a Abs. 3 KStG dar. Denn für das Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung sind engere Voraus- setzungen zu erfüllen, als beim Vorliegen einer „normalen“ Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 HGB. Zu den Voraus- setzung einer wesentlichen Beteiligung vgl. Kap. 3.2.4.1.

⁴⁵ Vgl. GROTHERR, Beteiligungserwerb, DStR 2004, 393.

⁴⁶ Gl.A. GROTHERR, Beteiligungserwerb, DStR 2004, 393. A.A. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 346, 501; FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 195. PUNG/DÖTSCH verweist auf den unterschiedlichen Zweck von § 8a Abs. 4 und 6 KStG und dass eine Beteiligungsbuchwertkürzung nach Abs. 2 S. 2 unabhängig von der Höhe der Beteiligung erfolgt, was jedoch in der Literatur umstritten ist. GROTHERR weist m.E. zurecht darauf hin, dass bei der Einbeziehung des Erwerbs von „Zwergenanteilen“ die Gefahr besteht, dass bei jeder geringfügigen, nicht signifikanten fremdfinanzierten konzerninternen Anteilstransaktion eine schädliche Gesellschafter- Fremdfinanzierung ausgelöst würde. Dieses würde eine steuerliche Zusatzlast bedeuten, einhergehend mit einer Planungsunsicherheit, die eine erhebliche Einschränkung des freien unternehmerischen Handelns bedeutet.

⁴⁷ Dieses ist z.B. der Fall, wenn eine KapGes, die bereits 11 % des Nennkapitals besitzt, weitere 11 % erwirbt. Durch den Erwerb wird eine Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 HBG begründet.

⁴⁸ Vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 507. Zur Veräußerung und zum Veräußerer vgl. Kap. 3.2.5.

⁴⁹ Vgl. BOGENSCHÜTZ, Beteiligungserwerb, 1 f. Der Übernahmevertrag bei einer Kapitalerhöhung stellt einen körper- schaftlichen Vertrag dar und ist damit kein Veräußerungsvorgang, vgl. LUTTER/HOMMELHOFF, GmbHG, § 55 Anm. 29.

⁵⁰ Vgl. PUNG, Ausdehnung § 8a KStG, Der Konzern 2004, 96.

⁵¹ Vgl. BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 44. Zur Diskussion, ob FK nach handels- oder steuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen ist, vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 92.

⁵² In dem Regierungsentwurf war zunächst die Einbeziehung von Sachkapital in § 8a KStG vorgesehen, vgl. BT-Drs. 15/1518, 6. Diese Regelung hätte auch die Betriebsaufspaltung einbezogen. Hiervon wurde aber i.R.d. Vermitt- lungsverfahrens Abstand genommen, vgl. BT-Drs. 15/2243, 2.

⁵³ Dabei handelt es sich um Darlehen i.S.d. § 32a GmbHG oder um Darlehen, die laut höchstrichterlicher Recht- sprechung EK-ersetzend sind. Sie gehören nicht zum EK nach den steuerlichen Grundsätzen, vgl. BFH v. 5.2.1992 I R 127/90, BStBl II 1992, 532, 535; BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 44; STRECK u.a., in: STRECK, KStG, Nachtrag zur 6. Auflage § 8a Rn. 5.

⁵⁴ War ein FK-Geber zu diesem Zeitpunkt noch kein Anteilseigner, ist erst beim Eintritt in den Anteilseignerstatus eine schadhafte FK-Gewährung i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG gegeben. Vgl. FG Köln v. 5.8.2003 13 K 3358/02, Rev-Az.: I R 12/04, FR 2004, S. 164, 165; PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 93.

⁵⁵ Vgl. BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 50; DÖTSCH/PUNG, Neuerung KStG, DB 2004, 94. Ob Verbindlichkeiten mit Forderungen der Gesellschaft gegenüber dem Anteilseigner verrechnet werden können, ist strittig, vgl. KORN, Fremdfinanzierungen, DStZ 1993, 740.

⁵⁶ Zur Berechnung des Wertansatzes von FK bei Fremdwährungsdarlehen vgl. BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a

- 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 50.

⁵⁷ Das Gesetz enthält für den Begriff der „kurzfristigen FK-Überlassung“ keine Legaldefinition. Nach Auffassung der FinVerw ist hierfür auf den gewerbesteuerrechtlichen Begriff der Dauerschuldzinsen i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG, vgl. R 45 GewStR, abzustellen. § 19 GewStDV ist dabei nicht anzuwenden. Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 37. Damit entspricht die FinVerw der h.M., vgl. hierzu KÖRNER, § 8a KStG n.F. - Teil I, IStR 2004, 221.

⁵⁸

§ 8a Abs. 1-5 KStG gelten explizit nur für die Vergütungen für das FK, welches nicht nur kurzfristig zur Verfügung gestellt wurde. Hierdurch sollte die bisherige Verwaltungsauffassung für kurzfristig überlassenes FK gesetzlich normiert werden. Vgl. BR-Drs. 560/03, 17; SCHIFFERS/KÖSTER, Handlungsbedarf, GmbHR 2003, 1304. In § 8a Abs. 6

S. 1 Nr. 1 KStG ist diese Einschränkung nicht aufgeführt. Da er eine Abweichung von § 8a Abs. 1 KStG ist, in dem diese Einschränkung aufgeführt ist, fällt kurzfristiges FK mit unter den Anwendungsbereich. Vgl. GROTHERR, Beteiligungserwerb, DStR 2004, 392.

⁵⁹ Diese umfassen auch die EK-ersetzenden Darlehen und unechtes Factoring, vgl. BFH v. 10.12.1981 V R 75/76, BStBl II 1992, 200, 204; ALTHEIM, Gestaltungsspielräume, IStR 1995, 373 f.

⁶⁰ Zur Differenzierung zwischen typischer und atypischer stiller Beteiligung und den steuerlichen Folgen vgl. MENSCHING, Stille Beteiligung, DStR 2004, 408-412; SCHULZE ZUR WIESCHE, GmbH & Still, BB 2004, 1363.

⁶¹ Nicht aber Genussrechtskapital i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, vgl. BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 44. Vergütungen hierauf werden bereits durch § 8 Abs. 3 S. 2 KStG als Gewinnanteile behandelt. Vgl. vertiefend WOCHINGER, in: ERNST & YOUNG, vGA/vE, Kap. 4 § 8a KStG Rn. 109.

⁶² Eine atypische stille Beteiligung wird ertragsteuerlich als eine PersGes behandelt und ist daher EK der Mitunternehmerschaft, vgl. BFH v. 26.11.1996 VIII R 42/94, BStBl II 1998, S. 328 f.; BFH v. 15.12.1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, S. 773 f. Auch ein von einem atypisch stillen Gesellschafter gewährtes Darlehen stellt kein FK i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG dar. Vgl. vertiefend OHO/SCHNEIDER/BEHRENS, Umqualifizierung, DB 1996, 2518.

⁶³ Das Tatbestandsmerkmal der Zweckgebundenheit ist eng auszulegen und bedarf eines finalen Zusammenhangs. Daher ist der Veranlassungszusammenhang in Anlehnung an Rechtsprechung des BFH zum Begriff des „unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs“ i.S.d. § 3c Abs.1 EStG vorzunehmen. Vgl. HERZIG/LOCHMANN, § 8a KStG n.F., StuW 2004, 153. Zur Rechtsprechung vgl. BFH v. 29.5.1996 I R 15/94, BStBl II 1997, 57, 58 f.; BFH v.

29.5.1996 I R 167/94, BStBl II 1997, 60, 62 f. ; BFH v. 29.5.1996 I R 21/96, BStBl II 1997, 63, 67.

⁶⁴ Vgl. BOGENSCHÜTZ, Beteiligungserwerb, 1; KÖRNER, § 8a KStG n.F. - Teil I, IStR 2004, 227.

⁶⁵ Dieses ist insb. der Fall, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zeitraumes sowohl eine Beteiligung an einer KapGes als auch andere Wirtschaftsgüter erworben werden und zu dessen Finanzierung neben unterschiedlichem FK, z.B. von einer Schwestergesellschaft und einer nicht rückgriffsberechtigten Dritten, auch EK verwendet wird. In diesem Fall kann eine eindeutige Zuordnung, wie viel und welches EK bzw. FK für den Erwerb der einzelnen Wirtschaftsgüter verwendet wurde, nur schwer möglich sein.

⁶⁶ Vgl. IDW, Steuerfachausschuss, FN-IDW 2003, 514. Es können aber § 8a Abs. 1-5 KStG zum Tragen kommen.

⁶⁷ Vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 510.

⁶⁸ Muss die FinVerw den Veranlassungszusammenhang nachweisen, um den Abzug der Finanzierungskosten einschränken zu können, oder muss der FK-Nehmer nachweisen, dass kein Veranlassungszusammenhang gegeben ist, um die Finanzierungskosten als BA geltend machen zu können?

⁶⁹ Nur für den Fall, dass trotz Vorliegen der Tatbestandsmerkmale § 8a KStG aufgrund einer Ausnahmevorschrift nicht angewendet werden soll, findet eine Umkehr der Beweislast statt. Dem Steuerpflichtigen obliegt die Beweislast, wenn er sich auf eine Ausnahmevorschrift beruft, z.B. beim Fremdvergleichsnachweis durch Drittvergleich bei Überschreitung des save haven. Vgl. HERZIG, Standortsicherungsgesetz Teil II, DB 1994, 171.

⁷⁰ Zwar erfasst die Dokumentationspflicht gem. § 90 Abs. 3 AO grundsätzlich auch die grenzüberschreitende Gesellschafter-Fremdfinanzierung, jedoch ist § 8a KStG als eine diese verdrängende Spezialregelung anzusehen, vgl. KÖRNER, § 8a KStG n.F. - Teil I, IStR 2004, 229.

⁷¹ Vgl. KÖRNER, § 8a KStG n.F. - Teil I, IStR 2004, 219; GROTHERR, Anwendung, DStZ 2004, 297.

⁷² Liegen bei einem Cash-Pool verschiedene Verrechnungskonten mit demselben Gläubiger vor, müssten diese nach Auffassung der SPITZENVERBÄNDE DER WIRTSCHAFT saldiert betrachtet werden, vgl. SPITZENVERBÄNDE DER WIRT- SCHAFT, Problempunkte, 8 f. Folgt man dieser Auffassung, liegt m.E. FK i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG nur vor, wenn der Veranlassungszusammenhang eindeutig nachgewiesen werden kann und sich durch die Mittelaufnahme ein negative Saldo der verschiedenen Konten ergibt oder erhöht.

⁷³ Vgl. GROTHERR, Beteiligungserwerb, DStR 2004, 397.

⁷⁴ Hierdurch werden m.E. auch die Umgehungsgestaltungen erfasst, bei denen eine Beteiligung an einer KapGes erworben werden soll, jedoch für die Umgehung des Veranlassungszusammenhanges zunächst FK für den Erwerb von anderen Wirtschaftsgütern aufgenommen wurde, dieses aber zielgerichtet veräußert wird, um letztendlich die Beteiligung zu erwerben.

⁷⁵ Gl.A. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 512; BOGENSCHÜTZ, Beteiligungserwerb, 1. A.A. GROTHERR, Anwendung, DStZ 2004, 298; RÖDDER/SCHUMACHER, Steuerverschärfungen, DStR 2003, 1731 Fn. 49. Nach Auffas- sung von GROTHERR ist in diesen Fällen § 8a Abs. 6 KStG teleologisch auszulegen. Damit besteht der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen Beteiligungserwerb und FK-Aufnahme nicht mehr. Von RÖDDER wird hierfür der Fall aufgeführt, dass die Beteiligung veräußert wurde und von dem Erlös andere Wirtschaftgüter erwor- ben werden. Der Gedanke von RÖDDER ist vermutlich, dass das FK hierdurch letztendlich zum Zweck des Erwerbs von anderen Wirtschaftsgütern aufgenommen wurde und nur zwischenzeitlich dem Erwerb einer Beteiligung diente und damit § 8a Abs. 6 KStG nach der Veräußerung nicht mehr angewendet werden kann. Dieser Auffassung kann m.E. nicht gefolgt werden. Dieses würde im Umkehrschluss bedeuten, dass das FK, welches zunächst zum Zweck des Erwerbs von anderen Wirtschaftsgütern aufgenommen wurde, das jedoch später veräußert wird und von dessen Erlös eine Beteiligung erworben wird, generell unter den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG fallen würde. Dieses hätte enorme Nachweisketten bei der FK-Aufnahme und somit zusätzliche Rechtsun- sicherheiten zur Folge. Es ist m.E. der eigentliche Zweck der FK-Aufnahme ausschlaggebend. In dem von RÖDDER beschriebenen Beispiel war dieses der Beteiligungserwerb.

⁷⁶ Dieses entspricht m.E auch dem Ziel der Vorschrift. Ansonsten könnte durch eine einfache konzerninterne Umfinanzierung diese Regelung umgangen werden. Bei einem nicht rückgriffsberechtigten Dritten als neuer FK- Geber kommt § 8a Abs. 6 KStG aber nicht mehr zur Anwendung, vgl. Kap. 3.2.4.3.

⁷⁷ Die Gegenleistung kann in Geld oder auch in anderer Form erfolgen, vgl. FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 47. Es existiert keine Legaldefinition für den Begriff „Vergütung“. Im Gegensatz zum § 8a Abs. 1 KStG wird hier nicht zwischen in einem Bruchteil des Kapitals und nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessenen Vergütungen unterschieden. Beide lösen die gleichen Rechtsfolgen aus.

⁷⁸ Z.B. Vergütungen für ein partiarisches Darlehen, Genussrechte und Gewinnschuldverschreibungen.

⁷⁹ Vgl. BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 51.

⁸⁰ A.A. FG Sachsen v. 18.5.2001 5 V 2302/00, FR 2001, 1178, das aber mit den Worten „erhalten hat“ m.E. unzutreffend auf die Vergütung und nicht auf das FK bezogen hat, gl.A. FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 48; PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 118a.

⁸¹ Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 8; SCHULZE ZUR WIESCHE, GmbH & Still, BB 2004, 1364. Nach bisheriger Auffassung der FinVerw war ein Anteilseigner auch ein mittelbarer Gesellschafter, vgl. BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 7. Zur bisherigen Diskussion zur Einbeziehung des mittelbaren Anteilseigners vgl. WASSERMEYER, Anteilseignerbegriff, IStR 1995, 106; WASSERMEYER, Replik zu Prinz, IStR 1995, 381; PRINZ, Gegenthesen, IStR 1995, 378; MENCK, in: BLÜMICH, EStG, KStG § 8a Rz. 73. Ein mittelbar beteiligter Anteilseigner kann entsprechend nur eine nahe stehende Person sein, vgl. GOLÜCKE/FRANZ, BMF-Schreiben, GmbHR 2004, 709.

⁸² Es kann sich z.B. um eine natürliche Person, PersGes, KapGes oder Genossenschaft handeln, die im In- oder Ausland ansässig ist, vgl. STALINSKI, Neureglung, NWB F. 4, 4786.

⁸³ Es reicht eine nur kurzfristige wesentliche Beteiligung aus, d.h. während einer „logischen Sekunde“. Z.B. wenn die empfangende KapGes kurzfristig eigene Anteile gehalten hat und der unmittelbare Anteilseigner hierdurch zu mehr als 25% beteiligt war. Dann fallen alle relevanten Vergütungen im Wj unter § 8a Abs. 6 KStG. Jedoch erfolgt eine nur zeitanteilige Anrechnung, wenn der Anteilseigner nicht während des gesamten Wj Anteilseigner der KapGes war. Vgl. BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 11, 78.

⁸⁴ Der wesentlich beteiligte Anteilseigner muss auch bei einer nahe stehenden Person oder einem rücktrittsberech- tigten Dritten gegeben sein, vgl. Kap.3.2.4.2 und 3.2.4.3. Dieses gilt auch für den Veräußerer, vgl. Kap.3.2.5.

⁸⁵ Zum wesentlich beteiligten Anteilseigner vgl. Kap. 3.2.4.1.

⁸⁶ Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, GmbH & Still, BB 2004, 1365.

⁸⁷ Es wird hierbei auf § 1 Abs. 2 AStG zurückgegriffen und nicht an die Definition der „nahe stehenden Person“ bei der vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG angeknüpft, die sich aus der BFH-Rechtsprechung ableitet. Zur Definition bei einer vGA nach § 8 Abs. 3 S. 1 KStG vgl. BFH v. 18.12.1996 I R 139/94, BStBl II 1997, 301 f.; R 31 Abs. 7 KStR.

⁸⁸ Vgl. SCHWEDHELM/EHNERT, Auswirkungen, FR 2004, 250. Hierdurch fällt damit auch die Gewährung von FK durch eine der empfangenden KapGes nachgeordneten Gesellschaft (up-stream-Finanzierung) in den Anwendungs- bereich des § 8a Abs. 6 KStG. Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 16; WASSERMEYER, Ungeklärte Rechtsfolgen, DStR 2003, 2056. Vgl. kritisch DANNECKER, Gesellschafterdarlehen, DStZ 2003, 876; TRIES/KLOSTER, Besicherung, GmbHR 2004, 155, 157 f.; AMMELUNG, Umwegfinanzierung, DB 1996, 601. Danach fallen diese Fälle nicht unter § 8a Abs. 6 KStG, weil das zur Verfügung gestellte FK eigentlich aus dem eigenen Vermögen der erwerbenden KapGes kommt. Vgl. hierzu auch sinngemäß die Ausführungen zur up-stream- Sicherheit in Kap. 3.2.4.3, insb. wenn keine 100 %-ige Beteiligung an der Tochtergesellschaft vorliegt. M.E ist die Kritik nur insoweit begründet, wie die KapGes an der entsprechenden Gesellschaft beteiligt ist. Denn nur in diesem Umfang handelt es sich um eigenes Vermögen. Eine generelle Nichtanwendung des § 8a Abs. 6 KStG bei nach- geschalteten Gesellschaften kommt nach DÖTSCH, m.E begründet, jedoch wegen der sich daraus ergebenden Umgehungsmöglichkeiten nicht in Betracht, vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 223.

⁸⁹ Zum wesentlich beteiligten Anteilseigner vgl. Kap. 3.2.4.1. Zum Vorhandensein eines wesentlich beteiligten Anteils- eigners bei einer nahe stehenden Person vgl. Kap. 3.2.4.2.

⁹⁰ Vgl. BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 20.

⁹¹ Es kommt nur auf die Möglichkeit an und nicht darauf, dass tatsächlich vom Rückgriff Gebrauch gemacht wird. Vgl. GROTHERR, Vereinbarung, StB 2004, 184.

⁹² Es bedarf keines rechtlich durchsetzbaren Anspruchs, vgl. PRINZ, Bankdarlehen, FR 2004, 335.

⁹³ Dieses sind Erklärungen, bei der die Muttergesellschaft gegenüber einem Gläubiger einer Tochter- oder Enkelge- sellschaft ein bestimmtes Verhalten zusichert, welches die Vertragserfüllung durch den Schuldner verbessert. Je nach Rechtsverbindlichkeit wird zwischen weicher (Goodwill-Erklärung) oder harter (rechtliche Verpflichtung) Patronatserklärung unterschieden. Vgl. WOCHINGER, in: ERNST & YOUNG, vGA/vE, Kap. 4 § 8a KStG Rn. 74.

⁹⁴ Vgl. BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 21; KÜSTER, Rückgriffsmöglichkeiten, BB 2002, 2159 f. Vgl. kritisch FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 88.

⁹⁵ Nach h.M. wird diese Rückgriffsmöglichkeit als zu umfangreich angesehen und über den Zweck des § 8a KStG hinausgehend. Deswegen wurde in der Literatur schon seit Langem eine sinngemäße Auslegung der Rückgriffs- möglichkeiten gefordert, die sich an den Zielen der Gesellschafter-Fremdfinanzierung orientiert. Nach h.M. fallen darunter nur echte „Back-to-Back-Finanzierungen“, d.h. Finanzierungen, bei der der Anteilseigner oder eine ihm nahe stehende Person das von dem Dritten gewährte Darlehen (i.d.R. eine Bank) selbst durch eine Einlage o.Ä. finanziert. Nur hier liegt eine verschleierte Gesellschafter-Fremdfinanzierung und damit ein sanktionswürdiger, unter den Rückgriff fallender Umgehungstatbestand vor. Hierbei ist auch das vom BFH aufgellte Korrespondenzprinzip erfüllt, vgl. BFH v. 7.8.2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131, 132; SCHEUNEMANN, Korrespondenzprinzip, BB 2004, 911- 913. Ein typisches Bankdarlehen mit Sicherheitsgewährungen wird diesen Zielen nicht gerecht, da kein sanktionswürdiger Missbrauchstatbestand vorliegt. Zumindest sollte die Rückgriffsmöglichkeit auf Fälle beschränkt werden, die zivilrechtlich durchsetzbar sind. Vgl. KREFT, Problembereiche, BB 2004, 1193 f.; SCHMID/GRABBE, Fremdvergleich, DStR 2004, 405 f.; MEILICKE, Erste Probleme, BB 1994, 118 f.; HERZIG, Standortsicherungsgesetz Teil I, DB 1994, 115. Zur Mezzanine-Finanzierung vgl. OBERMANN/RICHTER, Mezzanine-Money, FB 2003, 689.

⁹⁶ Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 20. Damit wird der von der Literatur einhellig geforderten Einschränkung des Rückgriffsbegriffes entsprochen. Vgl. hierzu Fn. 95. Hierdurch wird verhindert, dass formal das FK von einem fremden Dritten gewährt wird, wirtschaftlich aber der Anteilseigner hinter dem FK steht, weil er das Ausfallrisiko trägt, vgl. DANNECKER, Gesellschafterdarlehen, DStZ 2003, 874.

⁹⁷ Der Begriff der „sonstigen Person“ nicht genauer definiert. Daher ist es unklar, wer unter diesen Personenkreis fällt. M.E. sinnvoll wäre eine Eingrenzung auf dem Dritten nahe stehende Personen und Personen, auf die der Dritte zurückgreifen kann. Hierdurch wären z.B. auch die Fälle erfasst, bei denen der Anteilseigner eine Einlage zur Siche- rung bei einer Tochtergesellschaft des Dritten tätigt oder bei denen der Anteilseigner eine Einlage bei einem anderen Dritten, z.B. einer anderen Bank, getätigt hat, der sich für das der KapGes zur Verfügung gestellte FK beim Dritten verbürgt. M.E. möchte die FinVerw durch die Einbeziehung sonstiger Personen auch mittelbare Rückgriffs- möglichkeiten des Dritten gegenüber dem Anteilseigner oder einer ihm nahe stehenden Person mit in den Anwen- dungsbereich einbeziehen. Dieses ist m.E. auch mit dem Zweck der Vorschrift zu vereinbaren, weil durch eine Nichteinbeziehung von mittelbaren Rückgriffen erhebliche Umgehungsmöglichkeiten gegeben wären.

⁹⁸ Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, GmbH & Still, BB 2004, 1363. Darunter fallen u.a. die Gestaltungen, bei denen ein Dritter einer KapGes FK gewährt und der wesentlich beteiligte Anteilseigner oder eine ihm nahe stehende Person gegen diesen Dritten eine Forderung besitzt. Eine nur kurzfristige Einlage o.Ä. müsste hierfür abweichend vom BMF-Schreiben, vgl. Fn. 96, ausreichen. Tz. 20 bezieht sich auf den Abs. 1 des § 8a KStG und nicht auf Abs. 6, von dem auch nur kurzfristiges FK erfasst wird, vgl. Kap. 3.2.2.2.

⁹⁹ Zusätzlich kann die FinVerw zum Nachweis die Vorlage aller vertraglichen Vereinbarung verlangen. Vgl. BMF v.

15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 20 f. Entsprechend liegt hier die Beweislast bei der KapGes, anders als beim Veranlassungszusammenhang, vgl. hierzu Kap. 3.2.2.3, insb. Fn. 69. ¹⁰⁰ Jeder Rückgriff entsprechend dem Wortlaut ist dann schadhaft, vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 19.

¹⁰¹ In diesem Fall liegt eine Rückgriffsmöglichkeit gegenüber einer dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehenden Person vor, wenn der Anteilseigner durch die Beteiligungskette zu mehr als 25% beteiligt ist. Jedoch ist hier die Einbeziehung in den Anwendungsbereich bei einer reinen teleologischen Auslegung der Vorschrift nicht gegeben. Denn es wurde eine Sicherheit gestellt, die im Endeffekt in der Wirtschaftskraft der finanzierten Gesellschaft selbst liegt und nicht bei dem Anteilseigner. Damit ist kein Umgehungstatbestand vorhanden, vgl. hierzu Fn. 5. Da die FinVerw aber explizit up-stream-Finanzierungen einbezieht, vgl. Fn. 88, ist hiervon auch in diesem Fall auszugehen, um keine Umgehungsmöglichkeit für § 8a Abs. 6 KStG zu ermöglichen. Der Anteilseigner könnte sonst einer entsprechenden Enkelgesellschaft FK zur Verfügung stellen, welches sie als Einlage beim Dritten hinterlegt. Zwar wäre durch die FK-Vergabe an die Enkelgesellschaft § 8a Abs. 1-5 KStG betroffen, aber nicht Abs. 6. Die Einbeziehung ist unter diesem Hintergrund allerdings als kritisch anzusehen. A.A. DANNECKER, Gesellschafterdarlehen, DStZ 2003, 876; KREFT, Problembereiche, BB 2004, 1194.

¹⁰² LÜDICKE sieht m.E. zutreffen die Rückgriffsmöglichkeit trotz teleologischer Interpretation als gegeben, wenn die empfangende KapGes nicht zu 100 % an der entsprechenden Tochter- oder Enkelgesellschaft beteiligt ist, sondern z.B. auch der Anteilseigner wesentlich beteiligt ist. In diesem Fall wird m.E. die Sicherheit nur zu einem Teil aus der eigenen Wirtschaftskraft gestellt und zum Teil durch den Anteilseigner. LÜDICKE begründet dieses jedoch dadurch, dass der Anteilseigner in dem o.g. Beispiel ohne Vermittlung der Sicherheiten gebenden Gesellschaft nahe steht. Vgl. LÜDICKE, Rückgriff, 4 f.

¹⁰³ Gl.A. aber mit anderer Begründung, FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 87. Nach h.M. fallen diese nicht in den Anwendungsbereich, vgl. PRINZ, in: HERMANN/HEUER/RAUPACH, EStG/KStG, § 8a KStG Anm. 132, 135. M.E. sind sie jedoch einzubeziehen, vgl. hierzu Fn. 97.

¹⁰⁴ Würde eine PersGes gem. § 8a Abs. 2 S. 3 KStG als transparent angesehen werden, würden ihre gestellten Sicherheiten als eigene Sicherheiten der finanzierten KapGes gelten. Konsequenterweise müsste dieses auch für einer PersGes gewährtes FK gelten, was damit automatisch unter § 8a Abs. 1 S. 1 KStG fallen würde. Dieser Ansicht widerspricht aber das Vorhandensein des § 8a Abs. 5 KStG. Ihn hätte es nicht bedurft. Vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 241. A.A. NEUMANN/STIMPEL, Zweifelsfragen, GmbHR 2004, 396. ¹⁰⁵ Bei einer Beteiligung des Anteilseigners an der finanzierten KapGes von über 25% ist sie eine nahe stehende Person des wesentlich beteiligten Anteilseigners. Stellt sie selbst die Sicherheiten, liegt eine schadhafte Rückgriffs- möglichkeit vor. Damit fällt dieser Fall grundsätzlich unter die Vorschrift. M.E. liegt hier aber keine Rückgriffsmöglich- keit i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG vor. Denn hier liegt gegen ein und dieselbe Person ein schuldrechtlicher Anspruch und zeitgleich eine Rückgriffsmöglichkeit vor. Zudem fällt nach h.M. dieser Sachverhalt bei einer teleologischen Reduktion der Vorschrift nicht unter den Anwendungsbereich, weil von der finanzierenden KapGes eigene Sicherheiten erbracht werden und damit keine verschleierte Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt, vgl. DANNECKER, Gesellschafterdarlehen, DStZ 2003, 875 f.; KREFT, Problembereiche, BB 2004, 1194; PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 239; TRIES/KLOSTER, Besicherung, GmbHR 2004, 159.

¹⁰⁶ Wirtschaftlich betrachtet wird im Endeffekt nur das Vermögen der finanzierten Gesellschaft selbst für die Sicherung eingesetzt. Da der FK-Geber ohnehin auf das EK der FK-nehmenden Gesellschaft zurückgreifen kann, wird kein zusätzliches Vermögen zur Befriedigung seiner Ansprüche zur Verfügung gestellt und damit die Verwertungsmasse des FK-Gebers nicht vergrößert. Entsprechend liegt m.E. kein schadhafter Rückgriff vor. Vgl. KREFT, Problembereiche, BB 2004, 1194; JÄNISCH/MORAN/WAIBEL, Mezzanine-Finanzierung, DB 2002, 2455.

¹⁰⁷ Hierdurch wird keine schädliche Rückgriffsmöglichkeit eines Dritten begründet, vgl. KREFT, Problembereiche, BB 2004, 1194; JÄNISCH/MORAN/WAIBEL, Mezzanine-Finanzierung, DB 2002, 2455.

¹⁰⁸ Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 22; FROTSCHER, Gesellschafter-

Fremdfinanzierung, IStR 1994, 207. Vom Gesetz her ist die notwendige gesellschaftsrechtliche Veranlassung, vgl. hierzu Kap. 4.1.1, nur insoweit durch die Vergütung an einen rückgriffsberechtigten Dritten gegeben, wie dem wesentlich beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person unmittelbar oder mittelbar ein schadhafter „Vermögensvorteil“ d.h. eine Vergütungen für eine Einlage o.Ä., zufließt.

¹⁰⁹ Bei dem BMF-Schreiben, siehe Fn. 96, handelt es nur um eine normeninterpretierende Verwaltungsanweisung. Hierdurch wird für einen Steuerpflichtigen kein Rechtsanspruch begründet. Rechtsgrundlage ist weiterhin § 8a Abs. 6 KStG. Zudem kann die FinVerw ihre Rechtsauffassung jederzeit ändern. Eine gesetzliche Fixierung des Rückgriffsbegriffes i.S.d. BMF-Schreibens wäre wünschenswert.

¹¹⁰ Vgl. BFH v. 21.10.1999 I R 43, 44/98, BStBl II 2000, 424, 427; WEBER-GRELLET, in: SCHMIDT, EStG, § 17 Rz. 96.

¹¹¹ Vgl. hierzu sinngemäß Kap. 3.2.4.1 und 3.2.4.2.

¹¹² Sprachlich ist dieses von Gesetzgeber irreführend in § 8a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 KStG formuliert worden. Nach dem Wortlaut fällt unter den Begriff „Dritter“ sowohl der FK-Geber als auch der Veräußerer. Vgl. FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 197.

¹¹³ Vgl. BR-Drs. 560/03, 18. Ziel des Gesetzgebers war somit, den fremdfinanzierten konzerninteren Anteilserwerb einzuschränken. Zu den Zielen des Gesetzgebers vgl. ausführlicher Kap. 2.1. Entsprechend kann es nicht Ziel gewesen sein, den Beteiligungserwerb von einem Dritten, auch wenn er rückgriffsberechtigt ist, durch § 8a Abs. 6

S. 1 Nr. 2 KStG zu erfassen. Diese Vorschrift ist im Wege der teleologischen Reduktion eingeschränkt auszulegen. Vgl. KÖRNER, § 8a KStG n.F. - Teil I, IStR 2004, 227.

¹¹⁴ Gl.A. FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 196; PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 505; LÜDICKE, Rückgriff, 13; HERZIG/LOCHMANN, § 8a KStG n.F., StuW 2004, 153. Auch wenn zwischen Unterzeichnung des Kaufvertrages und Vollzug der Käufers im Kaufvertrag durch eine andere Konzerngesellschaft ausgetauscht wird, begründet dieses nicht § 8a Abs. 6 KStG, weil die neue Konzerngesellschaft die Beteiligung nicht von der ersten im Kaufvertrag eingetragenen Konzerngesellschaft, sondern vom Dritten direkt erworben hat, vgl. BOGENSCHÜTZ, Beteiligungserwerb, 3 f.

¹¹⁵ Zum wesentlich beteiligten Anteilseigner vgl. Kap. 3.2.4.1. Zum Vorhandensein eines wesentlich beteiligten

Anteilseigners bei einer nahe stehenden Person vgl. Kap. 3.2.4.2.

¹¹⁶ In der Literatur wurde teilweise die Auffassung geäußert, das eine personelle Identität vorliegen muss, vgl. HILL/KAVAZIDIS, Korb II, DB 2003, 2031. Dem Wortlaut des Gesetzes kann dieses nicht entnommen werden und auch vom Gesetzgeber nicht gewollt sein. Ansonsten wäre § 8a Abs. 6 KStG leicht zu umgehen, indem z.B. der Veräußerer der Anteilseigner ist, aber als FK-Geber eine nahe stehende Person oder ein rückgriffsberechtigter Dritter eingeschaltet wird. Vgl. PUNG, Ausdehnung § 8a KStG, Der Konzern 2004, 97.

¹¹⁷ Hiermit ist eine KapGes i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 1 KStG gemeint, vgl. hierzu Kap. 3.2.1.

¹¹⁸ Vgl. PUNG, Ausdehnung § 8a KStG, Der Konzern 2004, 94; FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 186. A.A., BEHRENS, Anwendung, DStR 2004, 399. Danach fallen rein vermögensverwaltende PersGes aufgrund der anteiligen Zurechnung der Wirtschaftsgüter der PersGes zu der KapGes gem. § 39 AO nicht darunter, so dass § 8a Abs. 6 S. 2 KStG in diesem Fall nicht anwendbar wäre. Jedoch gilt das FK auch bei einer vermögensverwaltenden PersGes der PersGes und nicht der übergeordneten KapGes als überlassen. Entsprechend müssen auch solche PersGes in den Anwendungsbereich fallen. Vgl. auch Fn. 104.

¹¹⁹ Vgl. hierzu, insb. zur Steuerpflicht, Kap. 3.2.1.

¹²⁰ Hiermit ist eine KapGes i.S.d. § 8a Abs. 6 S. 1 KStG gemeint, vgl. hierzu Kap. 3.2.1.

¹²¹ Bzgl. der ihr nahe stehenden Personen gelten die Ausführungen im Kap. 3.2.4.2 entsprechend.

¹²² Dazu, wann eine über 25 %-ige Beteiligung vorliegt, vgl. sinngemäß Kap. 3.2.4.1. Es wird nicht der Begriff wesentliche Beteiligung verwendet, wodurch diese Vorschrift im Gegensatz zum wesentlich beteiligten Anteilseigner enger ausgelegt ist, vgl. BEHRENS, Anwendung, DStR 2004, 399.

¹²³ Vgl. STEGEMANN, § 8a KStG n.F. - Teil I, INF 2004, 111; SCHAUMBURG, Gestaltungsmöglichkeiten, 29.

¹²⁴ Vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 479. A.A. BEHRENS, Anwendung, DStR 2004, 399. Danach ist die Beteiligungsquote aufgrund der Beteiligung am Gewinn der PersGes zu ermitteln. M.E. ist dieses aber durch den Wortlaut des § 8a Abs. 6 S. 2 KStG nicht gedeckt.

¹²⁵ Zwar ist die Komplementär-GmbH nicht am Vermögen der PersGes beteiligt, jedoch ist der Gesellschafter der Komplementär-GmbH eine nahe stehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG, welcher i.d.R. zu mehr als 25 % an der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Vgl. WEßLING/ROMSWINKEL, Verfehlte Gesetzgebung, GmbHR 2004, R 270, kritisch SCHWEDHELM/EHNERT, Auswirkungen, FR 2004, 255. Vgl. auch das Fallbeispiel in Abb. 31im Anhang.

¹²⁶ Zur mittelbaren Beteiligung bei einem wesentlich beteiligten Anteilseigner vgl. Kap. 3.2.4.1.

¹²⁷ Gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG gilt bei einer Mitunternehmerschaft eine mittelbare Beteiligung an einer PersGes über andere PersGes als eine unmittelbare, vgl. FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 187.

¹²⁸ Eine Einbeziehung von mittelbaren Beteiligungen über KapGes würde dazu führen, dass durch § 8a Abs. 6 S. 2 KStG auch der beteiligten KapGes übergeordnete KapGes erfasst werden. Das hätte zur Folge, dass durch ein und dieselbe FK-Vergabe § 8a Abs. 6 KStG bei verschiedenen KapGes zum Tragen kommen würde. Dieses würde eine Vervielfältigung der FK-Vergabe für steuerliche Zwecke bedeuten, was nicht dem Zweck dieser Regelung entsprechen würde. Zudem bedarf es für eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG einer tatsächlichen Vermögensmehrung oder verhinderter Vermögensminderung, was nur zwischen der direkt übergeordneten KapGes und der PersGes gegeben sein könnte. Dieses muss auch für § 8a Abs. 6 KStG als eine Spezialregelung des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG gelten. Vgl. BEHRENS, Anwendung, DStR 2004, 400; ENDRES/KRONIGER, § 8a KStG n.F., FR 2004, 379.

¹²⁹ Nur in dieser Höhe tritt durch die Vergütungszahlung auch bei der KapGes eine Gewinnminderung ein, bedingt durch die Verminderung ihres Gewinnanteils bei der PersGes. Vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 476; BLUMERS/GEORG/TIEDE, Unternehmensakquisitionen, BB 2004, 638.

¹³⁰ Vgl. Tab. 1 im Anhang.

¹³¹ Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 50; PUNG, Ausdehnung § 8a KStG, Der Konzern 2004, 95. Das bedeutet, dass z.B. die Tatbestandsmerkmale des FK-Gebers und des Veräußerers im Verhältnis zu der vorgeschalteten KapGes erfüllt sein müssen, vgl. Abb. 2 im Anhang.

¹³² Das FK muss durch einen wesentlich beteiligten Anteilseigner der KapGes, eine diesem nahe stehende Person oder einem Dritten, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann, gewährt worden sein. Es bedarf für die Anwendung des § 8a Abs. 6 S. 2 KStG genauso wie bei S. 1 mind. eines wesentlich beteiligten Anteilseigners, vgl. hierzu auch Kap. 3.2.4.1. Es muss somit eine mind. dreistufige Beteiligungsstruktur vorhanden sein, vgl. BLUMERS/GEORG/TIEDE, Unternehmensakquisitionen, BB 2004, 637 f.; HOHENLOHE/HEURUNG, Neufassung, DB 2003, 2567. Zudem werden die Vergütungen hierfür bereits als Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS EStG qualifiziert, vgl. STEGEMANN, § 8a KStG n.F. - Teil I, INF 2004, 112.

¹³³ Vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 482. Der Dritte kann auf eine nahe stehende Person des Anteilseigners zurückgreifen, die nicht die KapGes selbst ist. Zum Rückgriff auf nachgeschaltete Gesellschaften, wenn eine KapGes der FK-Empfänger ist und zu den Voraussetzungen eines schadhaften Rückgriffs vgl. Kap.

3.2.4.3, insb. Fn.101 und 102. A.A. BEHRENS, Anwendung, DStR 2004, 402 f. BEHRENS sieht m.E. nicht richtig die Sicherheiten der PersGes als eigene Sicherheiten der KapGes an, wodurch § 8a Abs. 6 S. 2 KStG nicht anwendbar wäre, vgl. hierzu Fn. 104.

¹³⁴ Es liegt kein Umgehungstatbestand durch eine verschleierte Gesellschafter-Fremdfinanzierung vor. Vgl. hierzu sinngemäß die Stellung von Sicherheiten durch die finanzierte KapGes selbst in Kap. 3.2.4.3, insb. Fn. 105.

¹³⁵ Vgl. LÜDICKE, Rückgriff, 7 f. Durch § 8a Abs. 6 S. 3 KStG gilt das FK der KapGes als überlassen, vgl. Kap. 4.2.1. Somit stellt die KapGes im Endeffekt die Sicherheiten für ihr selbst überlassenes FK. Dieses fällt nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift, vgl. hierzu Kap. 3.2.4.3.

¹³⁶ Vgl. DÖTSCH/PUNG, Neuerung KStG, DB 2004, 154.

¹³⁷ Z.B. durch einen wesentlich beteiligten Anteilseigner der vorgeschalteten KapGes, der selbst an der PersGes beteiligt ist. Vgl. NEUMANN/STIMPEL, Zweifelsfragen, GmbHR 2004, 398; BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 53. A.A BLUMERS/GEORG/TIEDE, Unternehmensakquisitionen, BB 2004, 638; ENDRES/KRONIGER, § 8a KStG n.F., FR 2004, 379 f. Danach hat § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS EStG Vorrang vor § 8a Abs. 6 S. 2 KStG. Deswegen ist die Vorschrift in diesem Fall nicht anwendbar, weil das FK als Sonderbetriebsvermögen steuer- lich EK darstellt. Dieses entspricht aber nicht der Systematik der vGA. Zudem wäre § 8a Abs. 6 S. 2 KStG einfach zu umgehen, indem der FK-Geber eine Zwergenbeteiligung an der PersGes hält.

¹³⁸ Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 10. Im Gegensatz zu § 8a KStG a.F. erfolgt kein Rechtsfolgeverweis, d.h. die Fiktion, diese Vergütungen wie eine vGA zu behandeln, sondern ein Rechtsgrund- verweis. Die Vergütungen „sind“ vGA. Dadurch treten alle Rechtsfolgen einer vGA ein. Hierdurch wurde die bishe- rige Definition der vGA erweitert. Vgl. MENSCHING, Neufassung, BB 2003, 2431. Hintergrund ist, dass der Gesetz- geber den KapESt-Abzug sichern wollte, vgl. vertiefend FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 100.

¹³⁹ Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 4. Dieses gilt auch für die Fälle, in denen der FK-Geber eine nahe stehende Person oder rückgriffsberechtigter Dritter ist. Laut BFH können vGA nur beim Anteilseigner erfasst werden, vgl. BFH v. 26.10.1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348, 356; BMF v. 20.5.1999 IV C 6 - S 2252 - 8/99, BStBl I 1999, 514. Nach Ansicht von WASSERMEYER führt die vGA nicht zu Einkünften aus Kapital- vermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, vgl. WASSERMEYER, Fiktionstheorie, DStR 2004, 749-754. Dieser Auffassung ist m.E. nicht zu folgen und wird an dieser Stelle nicht genauer nachgegangen. Eine ausführliche Diskussion zu dieser Einzelauffassung von WASSERMEYER ist im Anhang 3.1 aufgeführt.

¹⁴⁰ Vgl. FG Düsseldorf v. 5.9.2000 6 K 2821/97 KE, Rev-Az.: I R 109/00, DStRE 2000, 1318, 1319. Danach werden durch § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG nur die Leistungen einer KapGes an ihren Anteilseigner erfasst, denen eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zugrunde liegt.

¹⁴¹ Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 2. Auch der BFH unterstellt im Fall fehlender eindeutiger Vorwegvereinbarungen oder bestimmter unüblicher Vergütungen die gesellschaftsrechtliche Veranlassung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene. Diese These ist jedoch in der Literatur umstritten. vgl. RÖDDER/SCHUMACHER, Rechtsfolgen, DStR 2004, 759. Alle anderen Tatbestandsmerkmale einer vGA, die sich seit BFH v. 22.2.1989 I R 44/85, BStBl II 1989, 475, 476 f., aus ständiger Rechtsprechung ergeben, werden durch § 8a KStG erfüllt, vgl. FROTSCHER, Rechtliche Wirkungen, DStR 2004, 378.

¹⁴² § 8a Abs. 6 KStG weicht ausdrücklich von Abs. 1 ab. Vgl. KÖRNER, § 8a KStG n.F. - Teil I, IStR 2004, 227. Durch das Fehlen der Fremdvergleichsmöglichkeit kann ein Verstoß geben DBA-Recht vorliegen, vgl. hierzu ausführlicher KESSLER, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, DB 2003, 2507-2510.

¹⁴³ Die Freigrenze ist gesellschaftsbezogen und bezieht sich auf das Wj der fremdkapitalemfangenen KapGes. Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 28; WOCHINGER, § 8a KStG, 7; HERZIG/LOCHMANN, § 8a KStG n.F., StuW 2004, 146. Erst wenn die Freigrenze überschritten ist, ist zu prüfen, ob ein save haven besteht. Vgl. vertiefend zur Freigrenze GROTHERR, Freigrenze, BB 2004, 411-419.

¹⁴⁴ Diese Prüfung ist anteilseignerbezogen. D.h. hierfür ist das vom jeweiligen Anteilseigner gewährte FK, inkl. das von den ihm zuzurechnenenden nahe stehenden Personen und rückgriffsberechtigten Dritten, dessen anteiligem EK gem. § 8a Abs. 2 KStG gegenüberzustellen. Vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 161.

¹⁴⁵ Ob das unter § 8a Abs. 6 KStG fallende FK mit in den save haven einzubeziehen ist, ist umstritten. Nach HERZIG ist das FK nicht zu berücksichtigen, weil aufgrund des abweichenden Zweckes des save haven eine teleologische Reduktion angemessen ist, vgl. HERZIG/LOCHMANN, § 8a KStG n.F., StuW 2004, 147. Nach PUNG hingegen ist es einzubeziehen, weil der save haven nach Auffassung des Gesetzgebers eine angemessene EK-Quote vorgibt, vgl. PUNG, Ausdehnung § 8a KStG, Der Konzern 2004, 97. M.E. ist das FK beim save haven zu berücksichtigen. Denn der Wortlaut in § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG bezieht sich allgemein auf das FK, für das eine in einem Bruchteil des Kapitals vereinbarte Vergütung vereinbart ist und nicht nur auf das FK, dessen Vergütungen nach dieser Vorschrift in vGA umqualifiziert werden. Nicht in die Berechnung des save haven fällt grundsätzlich das FK i.S.d. § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG, weil hierfür kein save haven gewährt wird, vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 162; und somit auch nicht entsprechendes unter § 8a Abs. 6 KStG fallendes FK. Jedoch schließen PUNG/DÖTSCH hieraus (abweichend von obiger Meinung), dass auch das unter § 8a Abs. 6 KStG fallende FK analog nicht in die Ermittlung des save haven einbezogen werden kann, weil auch hierfür kein save haven gewährt wird. Diesem Rückschluss, welcher auch nicht näher begründet wird, kann m.E. nicht gefolgt werden.

¹⁴⁶ Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 30 und 36. Danach werden die Vergütungen und das FK i.S.d. § 8a Abs. 4 S. 2 KStG, für die auch keine Freigrenze oder save haven besteht, explizit in die Berechnung mit einbezogen, jedoch nicht die Vergütungen und das FK i.S.d. Abs. 6. Folglich werden sie nicht von der FinVerw berücksichtigt.

¹⁴⁷ Das FK ist weiterhin in der Handels- und Steuerbilanz als FK auszuweisen, vgl. BFH v. 29.6.1994 I R 137/93, BStBl II 2002, 366 f.; BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 1.

¹⁴⁸ Vgl. SCHIFFERS, Rahmenbedingungen, GmbHR 2004, 74; SPITZENVERBÄNDE DER WIRTSCHAFT, Problempunkte, 24 f.

¹⁴⁹ Auf Ebene der KapGes erfolgt ein Verbrauch des Einlagekontos. Sofern die Beteiligung zum Betriebsvermögen gehört, ist dieses auf Ebene des Anteilseigners mit den AK zu verrechnen und der die AK übersteigende Betrag als Ertrag zu erfassen. Befindet sie sich im Privatvermögen, ergeben sich ähnliche Folgen, sofern hier § 17 EStG abwendbar ist. Vgl. SEMMLER, Änderungen, NWB F. 4, 4790.

¹⁵⁰ Soweit noch ehemaliges EK 02 für die Ausschüttung als verwendet gilt, wird durch die vGA eine KSt-Erhöhung nach § 38 KStG verursacht. Eine KSt- Minderung hierdurch nicht möglich, weil dieses nach § 37 Abs. 3 KStG nur durch oGA möglich ist. Vgl. SCHIFFERS, Rahmenbedingungen, GmbHR 2004, 73.

¹⁵¹ Zum Zeitpunkt der Vergütungszahlung ist die finanzierte KapGes gem. § 44 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, 3, 5 EStG verpflichtet, soweit keine Freistellung gem. § 43b EStG erfolgt und soweit eine vGA i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG abfließt, für den tatsächlich ausgezahlten Betrag KapESt einzubehalten und abzuführen. Da § 43b EStG ebenso wie beim wesentlich beteiligten Anteilseigner eine Beteiligung von mehr als 25 % voraussetzt, ist i.d.R. bei Zahlungen an eine im EU-Ausland ansässige Muttergesellschaft keine KapESt einzubehalten. Ist der Anteilseigner beschränkt steuerpflichtig, ist die Steuerpflicht auf die vGA gem. §§ 49 Abs. 1 Nr. 5a, 50 Abs. 5 S. 1 EStG, § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG grundsätzlich abgegolten. Kann die KapESt beim Anteilseigner nicht angerechnet werden, wird sie definitiv. Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 5, 6; NEUMANN/STIMPEL, Zweifelsfragen, GmbHR 2004, 393 f.; GROTHERR, Korb II - Teil II, IWB F. 3 G. 1, 2035 f. Aufgrund des Fiktionstechnik beim § 8a KStG a.F. unterlagen die vGA vor dem 1.1.2004 nicht der KapESt, vgl. FG Düsseldorf v. 5.9.2000 6 K 2821/97 KE, Rev-Az.: I R 109/00, DStRE 2000, 1318.

¹⁵² Von den Vergütungen, die die fremdfinanzierte KapGes an einen rückgriffsberechtigten Dritten (z.B. Bank) zahlt, muss sie KapESt einbehalten und abführen, weil es sich um eine vGA handelt. Der Dritte erhält damit weniger als die vereinbarte Vergütung. Es ist jedoch zweifelhaft, ob der Dritte die KapESt gem. § 36 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 S. 1 EStG anrechnen kann. Denn auf die Vergütungen an den Dritten wird keine KapESt erhoben, sondern nur auf die vGA, die jedoch dem Anteilseigner zufließt. Folglich könnte in diesem Fall vom Dritten die Nettomethode bei der Berechnung der Vergütung, d.h. inkl. der KapESt, angewendet werden. In der Höhe der übernommenen KapESt würde dann aber eine weitere vGA an den Anteilseigner begründet werden; vgl. BFH v. 25.9.1970 VI R 122/67, BStBl. II 1971, 53; 54; BGH v. 3.3.1993 5 StR 546/92, HFR 1994, 41 f. Wird erst im Nachhinein eine vGA i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG festgestellt, z.B. i.R. einer Betriebsprüfung, muss der Dritte die KapESt selbst tragen. Vgl. HERZIG/LOCHMANN, § 8a KStG n.F., StuW 2004, 151; WASSERMEYER, Fiktionstheorie, DStR 2004, 751. WASSERMEYER sieht in diesem Fall einen KapESt-Abzug für nicht gerechtfertigt, da keine tatsächliche Zahlung an den Anteilseigner erfolgt. Gl.A. GOLÜCKE/FRANZ, BMF-Schreiben, GmbHR 2004, 709, aber im Fall der nahe stehenden Person.

¹⁵³ Bei unterverzinslichem FK erfolgt grundsätzlich keine Korrektur mit Ausnahme von side- und up-stream-Finanzie- rung. Hier ist bei dem FK-Geber § 8 Abs. 3 S. 2 KStG anzuwenden. Bei unverzinstem FK kommt § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und bei überverzinslichem FK für den überverzinslichen Teil § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zum Tragen. Vgl. RÖDDER/SCHUMACHER, Rechtsfolgen, DStR 2004, 763 f.; STEGEMANN, § 8a KStG n.F. - Teil II, INF 2004, 148.

¹⁵⁴ Vgl. BFH v. 29.9.1981 VIII R 8/77, BStBl II 1982, 248, 249; NEUMANN/STIMPEL, Zweifelsfragen, GmbHR 2004, 397. Jedoch trifft die steuerliche Mehrbelastung durch die vGA bei der erwerbenden KapGes quotal alle Anteilseigner, vgl. Kap. 4.1.2, weil hierdurch ein geringeres Ausschüttungsvolumen besteht. Zivilrechtlich können die anderen Anteilseigner keine Ausgleichszahlungen verlangen. Um hierdurch verbundenes Konfliktpotential zu vermeiden, sollten Steuerübernahme- oder Steuerausgleichsklauseln zwischen den Anteilseigner vereinbart werden. Vgl. hierzu vertiefend GROTHERR, Vereinbarung, StB 2004, 176, 179-190.

¹⁵⁵ Z.B wenn mehrere wesentlich beteiligte Anteilseigner zeitgleich an der finanzierten KapGes und der FK-gewähren- den Schwestergesellschaft beteiligt sind. Vgl. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 225 m.w.N.

¹⁵⁶ Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 7. Vgl. zur Unterscheidung der von § 8a Abs. 6 KStG erfassten Grundfälle Abb. 3 im Anhang. Entsprechend werden im weiteren Verlauf zunächst die konkreten Rechtsfolgen bei der erwerbenden KapGes erörtert, die unabhängig vom FK-Geber sind. Anschließend werden die Rechtsfolgen in Abhängigkeit von dem FK-Geber untersucht.

¹⁵⁷ Vgl. BFH v. 29.6.1994 I R 137/93, BStBl II 2002, 366, 367; BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 9. Zur genauen Hinzurechnung der vGA vgl. vertiefend MARX, Steuerwirkung, DB 2003, 679 f.

¹⁵⁸ Die bisherige Kürzung nach § 9 Abs. 10 GewStG wurde durch das GewStÄndG mit Wirkung ab 1.1.2004 aufge- hoben. VGA sind durch § 8 Abs. 3 S. 2 KStG in dem Gewinn des Gewerbebetriebes i.S.d. § 7 S. 1 GewStG enthal- ten. Weil es sich bei der vGA nicht mehr um Vergütungen für FK sondern für EK handelt, entfällt die hälftige Hinzu- rechnung für Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG und die Hinzurechnung der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters nach § 8 Nr. 3 GewStG. Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 9; HÖRSTER, Korb II, BB 2004, 246; PAUKA, Änderungen, NWB F. 5, 1540.

¹⁵⁹ Hierdurch kommt es zu einer Liquiditätsbelastung. Vgl. GROTHERR, Vereinbarung, StB 2004, 176; MARX,

Steuerwirkung, DB 2003, 677. Zu der Berechnung der Steuersätze vgl. Tab. 5 im Anhang.

¹⁶⁰ Zur Kritik zur Einbeziehung der KapESt vgl. Kap. 4.1.1, insb. Fn. 151 und 152.

¹⁶¹ Zum wesentlich beteiligten Anteilseigner vgl. Kap. 3.2.4.1. Zu Fallbeispielen vgl. Abb. 4 im Anhang.

¹⁶² Vgl. Kap. 4.1.1. Jedoch nur soweit nicht das Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG als verwendet gilt.

¹⁶³ § 8b Abs. 5 KStG wurde durch das „Korb II-Gesetz“, vgl. Fn. 4, auf inländischer Körperschaften ausgedehnt.

¹⁶⁴ Vgl. MENSCHING, Neufassung, BB 2003, 2431; HERZIG, Aktuelle Entwicklungen, DB 2003, 1467. Die 5 %

nichtabzugsfähigen BA unterliegen abweichend von Fn. 168 auch der GewSt.

¹⁶⁵ § 3c Abs. 1 EStG ist gem. § 8b Abs. 5 S. 2 KStG nicht anzuwenden. Dem ungeachtet wären dies auch dadurch gegeben, dass die mit der Dividende in Zusammenhang stehenden nichtabzugsfähigen BA bereits durch § 8b Abs. 5 S. 1 KStG pauschal mit 5 % veranschlagt worden sind. Vgl. GROTHERR, Vereinbarung, StB 2004, 185.

¹⁶⁶ In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, dass § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit § 8a KStG nicht anzuwenden ist, weil das FK selbst nicht umqualifiziert wird. In diesem Fall würden die damit verbundenen steuerlichen Zusatzbelastungen vermieden. Vgl. PRINZ/LEY, Erste Analyse, FR 2003, 939; HERZIG/LOCHMANN, § 8a KStG n.F., StuW 2004, 149; FROTSCHER, § 3c EStG, DStR 2001, 2050. Die h.M. geht wie die FinVerw von der Anwendbarkeit aus. Die entsprechenden Aufwendungen stehen nach der Umqualifizierung nicht mehr im wirtschaft- lichen Zusammenhang mit den Zinseinnahmen, sondern mit der hälftig steuerbefreiten Dividende. Zudem verweist § 3c Abs. 2 S. 1 EStG allein auf Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG. Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 11; GOLÜCKE/FRANZ, § 8a KStG-E, GmbHR 2003, 1095; SCHIFFERS/KÖSTER, Handlungsbedarf, GmbHR 2003, 1306; MENSCHING, Neufassung, BB 2003, 2431, 2433.

¹⁶⁷ Vgl. ENGEL, § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG, DB 2003, 1812.

¹⁶⁸ Die im Ausgangsbetrag nach § 7 S. 1 GewStG enthalte vGA ist gem. § 9 Nr. 2a GewStG zu kürzen, wenn zu Beginn des Erhebungszeitraumes eine mind. 10 %-ige Beteiligung an der vergütenden KapGes vorliegt. Dieses ist beim wesentlich beteiligten Anteilseigner i.d.R. gegeben. Es sei denn, die Beteiligung wurde z.B. erst im Laufe des Erhebungszeitraumes vom Anteilseigner erworben. Eine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG der nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gestellten vGA entfällt regelmäßig aus gleichem Grund. Vgl. FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 97; PAUKA, Änderungen, NWB F. 5, 1540.

¹⁶⁹ Zur Verlagerung der Steuerlast im Konzern durch eine vGA vgl. vertiefend FÖRSTER, vGA, StbJb 2001/2002, 381- 412. Zu der damit verbundenen Liquiditätswirkung zu Lasten der KapGes vgl. HERZIG/LOCHMANN, Belastungs- wirkungen, DB 2004, 827-830. Durch diese Verlagerungen kann es zu Problemen kommen, wenn noch weitere Anteilseigner an der KapGes beteiligt sind, vgl. Fn. 154. Tab. 6 und 7 im Anhang zeigen die Belastungswirkung durch § 8a Abs. 6 KStG.

¹⁷⁰ Bezogen auf den Vergütungsbetrag. Zu beachten ist, dass es bei der Gewinnverschiebung durch unterschiedlich hohe Hebesätze in den Sitzgemeinden bei der GewSt zu zusätzlichen Belastungen oder Entlastungen kommen kann. Ein höherer GewSt-Hebesatz bei dem Anteilseigner als bei der KapGes verstärkt den Steuerentlastungs- effekt. Im umgekehrten Fall kann es sogar zu einer Steuermehrbelastung kommen. Vgl. hierzu mit Beispielrech- nungen GRAF/WEBER, Belastungswirkungen, GmbHR 2004, 759-761.

¹⁷¹ Statt einer 1,5-fachen Belastung mit GewSt fällt insgesamt nur eine einfache Belastung an. Dieser Vorteil wird nur geringfügig durch die Doppelbesteuerung gemindert, die durch die 5 %-ige nichtabziehbare BA entsteht. Vgl. GROTHERR, Vereinbarung, StB 2004, 182; GRATZ, § 8a KStG, FR 2004, 258.

¹⁷² Es kommt zu einer steuerlichen Doppelbelastung. Wegen dieser Ungleichbehandlung von natürlichen Personen und KapGes bestehen Zweifel an der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG, obwohl sie systemimmanent ist, vgl. HERZIG/LOCHMANN, Belastungswirkungen, DB 2004, 829, sowie Fn. 166.

¹⁷³ Durch diese Ungleichbehandlung wird insb. der Mittelstand betroffen, vgl. FROTSCHER, Rechtliche Wirkungen, DStR 2004, 379; MENSCHING, Neufassung, BB 2003, 2432.

¹⁷⁴ Wenn z.B. die erwerbende KapGes Verluste erwirtschaftet und der Anteilseigner Gewinne, kann durch die Anwendung von § 8a Abs. 6 KStG eine „Verlustverrechnung“ erreicht werden. Vgl. hierzu vertiefend HAASE, Steuer- sparmodell, DB 2004, 1217-1221; GRATZ, § 8a KStG, FR 2004, 260.

¹⁷⁵ Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 27; RÖDDER/RITZER, Outbound-Fall, DB 2004, 891; GROTHERR, Korb II - Teil II, IWB F. 3 G. 1, 2037 f. Vgl. hierzu die Fallbeispiele in Abb. 5 im Anhang. Zu dem damit verbundenen Problem der „vagabundierenden Aufwendungen“ vgl. GROTHERR, Korb II - Teil I, IWB F. 3 G. 1, 2022.

¹⁷⁶ Vgl. Kap. 3.2.1. A.A. HERZIG/LOCHMANN, § 8a KStG n.F., StuW 2004, 156.

¹⁷⁷ Vgl. hierzu das Fallbeispiel in Abb. 6 im Anhang. Die genauen Rechtsfolgen und Steuerbelastungen sind von der individuellen ausländischen Besteuerung abhängig. Dazu, welche EU-Staaten die Umqualifizierung akzeptieren, vgl. KESSLER/OBSER, Überblick, IStR 2004, 191. Z.B. erkennen die Niederlande im Gegensatz zu Österreich die Umqua- lifizierung nicht an. Zur Wirkung der Umqualifizierung auf DBA-Ebene vgl. KESSLER, Gesellschafter-Fremdfinan- zierung, DB 2003, 2508-2510. Eine Ausnahme hiervon ist, wenn die Vergütungen im wirtschaftlichen Zusammen- hang mit inländischen Einkünften stehen, z.B. wenn das FK zum Betriebsvermögen einer inländischen Betriebs- stätte gehört, vgl. hierzu Kap. 4.1.3.1.1.

¹⁷⁸ Vgl. Kap. 4.1.3.1.1.

¹⁷⁹ Bezogen auf die Vergütung, vgl. hierzu Tab. 8 im Anhang. Die vollständige Sicherung der einmaligen inländischen Besteuerung im Inbound-Fall ist der klassische Anwendungsbereich des § 8a KStG, vgl. FROTSCHER, Rechtliche Wirkungen, DStR 2004, 379.

¹⁸⁰ Vgl. FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 108.

¹⁸¹ Zu Ausnahmen zur KapESt-Erhebung vgl. Fn. 151. Wird KapESt erhoben, gilt beim beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner die Steuerpflicht durch den KapESt-Abzug gem. §§ 50 Abs. 5 S. 1, 49 Abs. 1 Nr. 5 Bst. a, 43 Abs. 1 S.

1 Nr. 1 EStG als abgegolten, vgl. GROTHERR, Korb II - Teil II, IWB F. 3 G. 1, 2039.

¹⁸² Vgl. hierzu das Fallbeispiel in Abb. 6 im Anhang.

¹⁸³ Z.B. aufgrund einer entsprechenden thin-capitalisation-rule. Für einen Überblick über entsprechende Regelungen innerhalb der EU vgl. KESSLER/OBSER, Überblick, IStR 2004, 187-191. Hierdurch wird eine Qualifikationsverkettung von Quellenstaat und Wohnsitzstaat erreicht, vgl. RÖDDER, Outbound-Fälle, 4.

¹⁸⁴ Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 27. Abweichend von Tz. 3 des BMF- Schreibens wird zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung von der FinVerw die Umqualifizierung der Vergütungen einer nicht steuerbaren ausländischen KapGes zugelassen, vgl. WOCHINGER, § 8a KStG, 11. In der Literatur wird auch die Meinung vertreten, dass es in diesem Fall zu einer vollständigen Umqualifizierung der Zinseinkünfte in eine Dividende auf Ebene des Anteilseigners kommt. Hierdurch würde es zu weißen Einkünften kommen. Vgl. hierzu ausführlicher Kap. 3.2.1. Vgl. vertiefend zur Outbound-Finanzierung GROTHERR, Auswirkungen, GmbHR 2004, 851- 854, der 32 Fälle bei der Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG im Outbound-Fall unterscheidet. GROTHERR weist zu Recht darauf hin, dass die Auffassung der FinVerw, die m.E. sinnvoll ist, auf keiner rechtlichen Grundlage beruht.

¹⁸⁵ § 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 5 KStG greifen nicht.

¹⁸⁶ Vgl. BMF v. 15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Tz. 27. Der wirtschaftliche Zusammenhang ist z.B. gegeben, wenn das FK und somit die Vergütungen einer inländisches Betriebsstätte zuzuordnen ist.

¹⁸⁷ Es kann zu keiner, einer teilweisen oder vollständigen Anwendung der Rechtsfolgen des § 8a Abs. 6 KStG kommen und somit zu keiner, einer teilweisen oder vollständig entsprechenden Steuerwirkung, wie in Kap. 4.1.3.1.1 dargestellt. Es entsteht durch § 9 Nr. 7 GewStG i.d.R. keine zusätzliche GewSt-Belastung durch die vGA einer beschränkt steuerpflichtigen KapGes, vgl. sinngemäß Fn. 168.

¹⁸⁸ Es wird vereinfachend davon ausgegangen das es sich bei dem unmittelbaren Anteilseigner und evtl. noch vorhandenen nicht finanzierenden mittelbaren Anteilseignern um KapGes handelt. Bei dem finanzierenden mittelbaren Anteilseigner kann es sich um eine natürliche Person oder eine KapGes handeln. Vgl. hierzu und zu Fallbeispielen Abb. 7 im Anhang.

¹⁸⁹ Aus dem Wortlaut des Gesetzes ergeben sich keine Anhaltspunkte, welche Rechtsfolge in diesem Fall anzuwenden ist. Entsprechend muss sie i.R.d. historischen und teleologischen Auslegung gefunden werden. Die Annahme eines Vorteilsverbrauchs ist m.E. mit dem Zweck des § 8a KStG nicht vereinbar, weil sich durch die einfache Zwischen- schaltung einer inländischen KapGes bei einem ausländischen mittelbaren Anteilseigner § 8a KStG und somit auch Abs. 6 einfach umgehen lassen würde. Die direkte Zurechnung der vGA zum mittelbaren Anteilseigner nach Auffas- sung der FinVerw nach BMF v. 17.11.1994 IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 7, 77 ist nicht möglich, weil die vGA nur dem unmittelbaren Anteilseigner zugerechnet werden kann, vgl. Kap. 4.1.1. Die Annahme einer mehrstufigen vGA ist auch bei einer teleologischen Reduktion der Vorschrift möglich, weil hier eine Einmalbesteue- rung auch bei einem ausländischen mittelbaren Anteilseigner sichergestellt wird. Zudem entspricht dieses der Dog- matik einer vGA, den Beteiligungsverhältnissen zu folgen. Gl.A. PUNG/DÖTSCH, in: DÖTSCH u.a., KStG, § 8a Rn. 143; RÖDDER/SCHUMACHER, Rechtsfolgen, DStR 2004, 763. Diese Auffassung vertritt m.E. auch die FinVerw, vgl. BMF v.

15.7.2004 IV A 2 - S 2742 - 20/04, BStBl I 2004, 593 Rz. 13, 15, jedoch hier bezogen auf side-stream-Finanzierun- gen, bei der die vGA bis zum gemeinsamen Anteilseigner anzuwenden ist. A.A. NEUMANN/STIMPEL, Zweifelsfragen, GmbHR 2004, 395. Danach fehlt für die Anwendung der mehrstufigen vGA eine entsprechende Rechtsgrundlage.

¹⁹⁰ Vgl. Kap. 4.1.3.1.1.

¹⁹¹ Bei der Annahme eines Vorteilsverbrauchs wird hierfür eine fiktive Zinszahlung angenommen, die entweder direkt oder indirekt an den mittelbaren Anteilseigner gezahlt wird. Hierdurch entsteht keine zusätzliche Mehrbelastung auf den einzelnen Stufen. Vgl. FROTSCHER, Rechtliche Wirkungen, DStR 2004, 381.

¹⁹² Vgl. hierzu Kap. 4.1.3.1.1.

¹⁹³ Bezogen auf den Vergütungsbetrag. Vgl. FROTSCHER, Rechtliche Wirkungen, DStR 2004, 381 f. Vgl. grundlegend zur Belastungswirkung Kap. 4.1.3.1.1 und die Beispielrechnung in Tab. 9 und 10 im Anhang.

¹⁹⁴ Zur KapESt vgl. Kap. 4.1.1.

¹⁹⁵ Vgl. hierzu Kap. 4.1.3.1.2 und die Fallbeispiele in Abb. 8 im Anhang..

¹⁹⁶ Es liegt hier nur eine indirekte Finanzierung durch den mittelbaren Anteilseigner vor, vgl. FROTSCHER, in: FROTSCHER/MAAS, KStG, § 8a Rn. 111 f. Zu einem Fallbeispiel vgl. Abb. 9 im Anhang. Zu den genauen Rechtsfolgen vgl. Kap. 4.1.3.1.