Neuregelung der Umsatzbesteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts durch § 2b UStG

Eine Untersuchung zum Status quo der Umsetzung am Beispiel der kommunalen Gebietskörperschaften und Hochschulen in Sachsen-Anhalt


Bachelorarbeit, 2019

91 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 System der Umsatzsteuer

3 Umsatzbesteuerung der jPoR nach § 2 Abs. 3 UStG a.F
3.1 Betrieb gewerblicher Art
3.2 Tatbestandsmerkmale des Betriebes gewerblicher Art
3.3 Systemwechsel in der Umsatzbesteuerung der jPoR
3.3.1 Mehrwertsteuersystemrichtlinie
3.3.2 Steueranderungsgesetz

4 Unternehmereigenschaft der jPoR nach § 2b UStG
4.1 Aufbau der Vorschrift
4.2 Begriffsdefinition der jPoR
4.3 Unternehmereigenschaft nach § 2 Abs. 1 UStG
4.3.1 Bedeutung
4.3.2 Unternehmerfahigkeit
4.3.3 Wirtschaftliche Tatigkeit
4.3.4 Selbststandigkeit
4.4 Einschrankung der Unternehmereigenschaft durch § 2b UStG
4.4.1 Tatigkeiten im Rahmen der offentlichen Gewalt
4.4.2 GroBere Wettbewerbsverzerrungen
4.4.3 Beistandsleistungen
4.4.4 Katalogtatigkeiten
4.4.5 Ubergangsregelung
4.5 Handlungsbedarf

6 Fazit

Literaturverzeichnis

Anhang

Anhang A: Methodik
A1 Schriftliche Befragung
A2 Online-Befragung
A3 Beschreibung des Datenerhebungsinstruments
A4 Durchfuhrung der empirischen Untersuchung

Anhang B: Ergebnisdarstellung der Online-Befragung
B1 Zielgruppe
B2 Institutionelle Angaben
B3 Ausgangspunkt des Umsetzungsprozesses
B4 Neubewertung der Einnahmen
B5 Vertragsgestaltung und Probleme
B6 Externe Beratung
B7 Mitarbeiter
B8 IT und Kontrollsysteme

Anhang C: Interpretation der Ergebnisse
C1 MaBnahmen - Teilfrage
C2 Allgemeiner Fortschritt - Teilfrage
C3 GroBter Umsetzungsfortschritt - Teilfrage
C4 Anwendungsprobleme - Teilfrage

Anhang D: Umfragebogen mit Rohdaten

Anhang E: Punktebewertungssystem

Abkurzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Bisher nimmt die Umsatzsteuer im Zusammenhang mit Tatigkeiten von jPoR eher eine untergeordnete Rolle ein. Dies liegt vordergrundig an einer bestehenden Ausnahmeregelung, die die Tatigkeiten von jPoR weitestgehend von der Umsatzsteuer befreit. Mit der Einfuhrung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie im Jahr 2006 initiierte die Europaische Union einen wesentlichen Schritt zur Harmonisierung des Umsatzsteuerrechts auf europaischer Ebene. Allerdings dauerte die Umsetzung der Richtlinie ins nationale Recht bis zum Jahr 2015 an. Die Verabschiedung des Steueranderungsgesetzes im Jahr 2015 und die damit einhergehende Einfuhrung des § 2b UStG fuhrte zu einer Neuregelung der Unternehmereigenschaft von jPoR.1 Dabei fand eine Entkopplung zum korperschaftssteuerlichen Begriff des Betriebes gewerblicher Art statt, womit in der Konsequenz die monetare Nichtaufgriffsgrenze fur privatwirtschaftliche Tatigkeiten von jPoR weggefallen ist. Dies begrundete das Erfordernis einer nachhaltigen Neubetrachtung der Einnahmen von jPoR.

Der interne Umsetzungsprozess der neuen Regelung und die damit einhergehende Vorbereitung auf die neuen umsatzsteuerlichen Gegebenheiten stellen einen erheblichen Kraftakt dar. Die finanzielle Situation vieler jPoR, insbesondere von kleineren kommunalen Gebietskorperschaften, lasst eine Neuanstellung von Personal mit steuerlicher Expertise in Bezug auf den § 2b UStG in den uberwiegenden Fallen nicht zu. Aus diesem Grund sind die Steuer- bzw. Finanzabteilungen der Einrichtungen mit der internen Einfuhrung des § 2b UStG weitestgehend auf sich allein gestellt. Es gibt an dieser Stelle ein Spannungsfeld zwischen der dringenden Notwendigkeit, den neuen umsatzsteuerlichen Pflichten zu entsprechen, und der Komplexitat der Thematik, die in ihrer Umsetzung erhebliche personelle sowie monetare Ressourcen beansprucht. Neben dem fortlaufenden Digitalisierungsprozess stellt die Umsetzung des § 2b UStG eines der groBten internen Projekte dar, welches aktuell flachendeckend durch alle jPoR zu bewaltigen ist. Zwar hat der Gesetzgeber gegenuber den jPoR fur die Umstellung auf die neuen umsatzsteuerlichen Anforderungen einen Ubergangszeitraum eingeraumt, allerdings endet dieser am 31. Dezember 2020. Sollte es eine jPoR bis zum Ablauf des Ubergangszeitraums nicht geschafft haben, die umsatzsteuerliche Neuregelung mit Sorgfalt intern umzusetzen, konnten unter Umstanden ordnungswidrige oder strafrechtli- che Konsequenzen fur die Entscheidungstrager eintreten.

Zur Vermeidung negativer Konsequenzen ist es folglich ratsam, fruhzeitig die Weichen fur einen reibungslosen Ablauf in der Umsetzung der Neuregelung zu stellen. Innerhalb dieser Arbeit findet zunachst eine theoretische Auseinandersetzung mit der Thematik statt. Dies umfasst eine Betrachtung der fruheren umsatzsteuerlichen Rechtslage sowie der Neuregelung der Unternehmereigenschaft durch den § 2b UStG, wobei der Vorsteu- erabzug in diesem Zusammenhang keine tiefere Berucksichtigung findet.

Vor dem Hintergrund der zuvor angefuhrten Thematik beschaftigt sich diese Arbeit mit der Forschungsfrage: Wie setzen die kommunalen Gebietskorperschaften und Hoch- schulen in Sachsen-Anhalt die umsatzsteuerliche Neuregelung (§ 2b UStG) um? In diesem Zuge soll unter anderem der aktuelle Fortschritt der Einfuhrung sowie MaBnahmen und Probleme, die mit Umsetzung der umsatzsteuerlichen Norm im Zusammenhang stehen, aufgezeigt werden. Es ist hierbei denkbar, dass jPoR, die noch nicht aktiv mit der internen Umsetzung begonnen haben, von den Ergebnissen dieser Arbeit profitieren konnten. Beispielsweise konnte das Aufzeigen bestimmter Probleme zu einer proaktiven Herangehensweise bei der Losung dieser durch die jPoR fuhren.

Um die vorangestellte Forschungsfrage zu beantworten, wurde im Rahmen dieser Arbeit eine empirische Analyse in Form einer Online-Befragung unter den kommunalen Gebietskorperschaften und Hochschulen in Sachsen-Anhalt im Zeitraum vom 19. November 2018 bis zum 21. Dezember 2018 durchgefuhrt. Bei der Ergebnisauswertung der Online-Befragung bot es sich an, vier Teilfragen zu konstruieren. Die erste Teilfrage beschaftigt sich mit den MaBnahmen, die die kommunalen Gebietskorperschaften und Hochschulen im bisherigen Umsetzungsprozesses ergriffen haben. Es zeigte sich, dass lediglich ein kleiner Teil der befragten Institutionen eine Untersuchung uber die finanzi- elle bzw. steuerliche Vorteilhaftigkeit der zu wahlenden umsatzsteuerlichen Rechtslage im Ubergangszeitraum realisiert haben. Dagegen haben bereits 60 % der Einrichtungen SchulungsmaBnahmen zur Thematik des § 2b durchgefuhrt. Des Weiteren konnte fest- gestellt werden, dass zum Befragungszeitpunkt 40 % der Einrichtungen mit der Neu- bewertung begonnen haben.

Eine zweite Teilfrage stellte den allgemeinen Umsetzungsfortschritt der Neuregelung zum Zeitpunkt der Befragung in den Vordergrund. Fragen, deren Beantwortung Auskunft uber den Fortschritt in der Umsetzung gaben, wurden unterschiedlich punktemaBig gewichtet. Mithilfe dieses Punktesystems konnten Aussagen uber den gesamtheitlichen Umsetzungsfortschritt der befragten Institutionen getroffen werden. Insgesamt zeichnete sich das Bild ab, dass unter den befragten Einrichtungen eine kleine Minderheit mit entweder einem sehr kleinen oder einem sehr groBen Umsetzungsfortschritt besteht. Ein uberwiegender Anteil der Einrichtungen befand sich zum Befragungszeitpunkt in einer leicht fortgeschrittenen Anfangsphase. Grundsatzlich liegt bei den befragten Institutio- nen ein weites Spektrum an Umsetzungsstadien vor, wobei lediglich 23 % einen weiten und 2 % einen sehr weiten Umsetzungsfortschritt vorweisen konnten. Die Gesamtsitua- tion der befragten Institutionen kann in Bezug auf den aktuellen Stand der Umsetzung als unkritisch angesehen werden, wobei ein Teil der Einrichtungen den Umsetzungspro- zess zukunftig beschleunigen muss, um zum Ende des Ubergangszeitraums nicht in Zeitnot zu geraten. Ob diese Erkenntnis auch auf Einrichtungen ubertragen werden kann, die nicht an der Befragung teilgenommen haben, ist ohne Weiteres nicht feststellbar. Eine detaillierte Ubersicht der Ergebnisse der zweiten Teilfrage befindet sich im Anhang C im Gliederungspunkt C2.

Neben der Untersuchung des allgemeinen Umsetzungsstandes wurde in Teilfrage 3 auch der Umsetzungsfortschritt hinsichtlich der verschiedenen Organisationsformen betrachtet. Unter Verwendung des entwickelten Punktesystems (Anhang E) konnten die Umsetzungsfortschritte von unterschiedlichen Organisationsformen miteinander vergli- chen werden. Hierbei zeigte sich, dass die Hochschulen den durchschnittlich groBten Umsetzungsfortschritt vorweisen konnen.

AbschlieBend sollte mit den Ergebnissen der Online-Befragung die vierte Frage beantwortet werden, welche juristischen Probleme bei der Anwendung des § 2b UStG bestehen. Bei der Auswertung der Ergebnisse zeigte sich, dass diesbezuglich nur sehr wenige Daten erhoben werden konnten. In der Folge konnte die Fragestellung nur unzureichend beantwortet werden.

2 System der Umsatzsteuer

Die Umsatzsteuer lasst sich durch den allgemeinen Steuerbegriff beschreiben, dessen Legaldefinition in § 3 Abs. 1 AO zu finden ist. Danach sind Steuern Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung fur eine besondere Leistung darstellen und von einem offentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt wird, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knupft. Um den Grundsatz einer gleichmaBigen Besteuerung nach der individuellen Leistungsfahigkeit zu gewahrleisten, steht bei der Umsatzbesteuerung die Vermogensverwendung im Mittelpunkt.2 Je leistungsfahiger der Endverbraucher ist, desto hoher sind tendenziell seine Ausgaben fur den privaten Konsum.3 Die Verwendung des privaten Vermogens ist daher ein geeigneter Indikator zur Bestimmung der steuerlichen Leistungsfahigkeit.4

Bei der Betrachtung eines umsatzsteuerlichen Vorgangs ist erkennbar, dass der finanziell Belastete und der Schuldner der Steuer inkongruent sind. In der Praxis muss der Endverbraucher beim Kauf von Waren und Dienstleistung die Umsatzsteuer zahlen, jedoch fuhrt nur der Unternehmer5 die vereinnahmte Umsatzsteuer an das Finanzamt ab. Aufgrund dieser mittelbaren Erhebungsform ist die Umsatzsteuer den indirekten Steuern zu zuordnen.

Durch die Einfuhrung der Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug wurde im Jahr 1968 der Grundstein fur das derzeitige System der Umsatzbesteuerung in Deutschland gelegt.6 Ein wichtiger Aspekt dieses Systems ist die Besteuerung aller Phasen, also jeder Stufe der Wertschopfung. Im Resultat fuhrt dies dazu, dass bei Leistungen zwischen Unternehmern Umsatzsteuer anfallt. Allerdings ist eine grundlegende Eigenschaft der Umsatzsteuer die alleinige Belastung des Endverbrau- chers.7 Um dies zu gewahrleisten, fuhrt der Unternehmer einen Vorsteuerabzug durch, wodurch das Finanzamt die gezahlte Umsatzsteuer zuruckerstattet bzw. die Umsatz- steuerzahllast des Unternehmers mindert. Ohne die Existenz des Vorsteuerabzugs wurde eine summierende Umsatzsteuerbelastung auftreten, welche zu erheblichen Mehrbelastungen fuhren wurde.

Fur einen wirtschaftlichen Vorgang muss immer dann Umsatzsteuer abgefuhrt werden, wenn die hierfur notwendigen steuerrechtlichen Voraussetzungen erfullt sind. Diese Voraussetzungen sind im Nachfolgenden in Form von umsatzsteuerlichen Prufkriterien chronologisch aufgefuhrt und werden erganzt mit den zentralen Merkmalen des Umsatzsteuersystems und deren Erlauterungen.

- Steuerobjekt: Ein wirtschaftlicher Umsatz wird grundsatzlich erst steuerbar, wenn dieser den Gesamttatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG erfullt. GemaB § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 erfordert die Steuerbarkeit eines Umsatzes die kumulative Erfullung der folgenden Tatbestandsmerkmale:

- Es handelt sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung,
- die ein Unternehmer
- im Inland
- gegen Entgelt
- im Rahmen seines Unternehmens ausfuhrt.

- Steuerpflicht: Ein Umsatz ist erst umsatzsteuerrechtlich relevant, wenn dieser sowohl steuerbar als auch steuerpflichtig ist. Im § 4 UStG ist die Gesamtheit der Steuerbefreiungsvorschriften aufgelistet. Hieraus lasst sich ableiten, dass jeder Umsatz steuerpflichtig ist, wenn dieser nicht von den Ausnahmen des § 4 UStG erfasst wird.
- Bemessungsgrundlage: Die Bemessungsgrundlage fur die Ermittlung der Umsatzsteuer bei steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatzen bildet das Entgelt.8 Laut § 10 Abs. 1 S. 2 UStG ist das Entgelt alles, was der Leistungs- empfanger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzuglich der Umsatzsteuer. Folglich bildet die Umsatzsteuer keinen Bestandteil des Entgelts.
- Steuersatz: Fur die Ermittlung der exakten Umsatzsteuerhohe ist der Steuersatz maBgebend. Die am haufigsten in der Praxis angewandten Steuersatze sind der Regelsteuersatz mit 19 % sowie der ermaBigte Steuersatz mit 7 %. Eine Auf- zahlung der Umsatze, die einen ermaBigten Steuersatz erfordern, befindet sich im § 12 Abs. 2 UStG. Ferner existieren noch weitere Steuersatze fur Land- und Forstwirte, welche aber im allgemeinen Warenverkehr eine untergeordnete Rolle spielen.9
- Entstehung der Umsatzsteuer: Der Zeitpunkt der Steuerentstehung richtet sich nach der Art der Besteuerung. MaBgeblich hierfur ist die Unterscheidung nach vereinbarten und vereinnahmten Entgelten durch § 13 Abs. 1 UStG. Liegt eine Besteuerung nach vereinbarten Entgelten vor, entsteht die Steuer gemaB § 13 Abs. 1a UStG mit Ablauf des Voranmeldezeitraums, in der die Leistungen ausgefuhrt wurden. In Abgrenzung dazu entsteht die Steuer bei vereinnahmten Entgelten nach § 13 Abs. 1b UStG erst, wenn das Entgelt durch den Unternehmer vereinnahmt worden ist. Des Weiteren legt die Sondervorschrift des § 13b Abs. 1 UStG den Steuerentstehungszeitpunkt fur steuerpflichtige sonstige Leistungen aus dem innergemeinschaftlichen Wirtschaftsverkehr fest.10
- Vorsteuer: Die Umsatzsteuer, welche beim Kauf von Waren und Dienstleistungen durch einen Unternehmer fur sein Unternehmen anfallt, wird als Vorsteuer bezeichnet. Die begriffliche Unterscheidung zwischen Vorsteuer und Umsatzsteuer ist essenziell, da ein Unternehmer nach den Bestimmungen des § 15 UStG nur Vorsteuerbetrage abziehen kann. Daruber hinaus findet eine juristische Unterscheidung zwischen abziehbarer und abzugsfahiger Vorsteuer statt. Abziehbar ist die Vorsteuer, wenn die folgenden Tatbestandsmerkmale erfullt sind:

- Ein Unternehmer bezieht
- steuerpflichtige Leistungen
- fur sein Unternehmen
- mit Vorhandensein einer Rechnung nach den Anforderungen der §§ 14 und 14a UStG.11

Bei Erfullung dieser Kriterien liegt eine abziehbare Vorsteuer vor, allerdings ist Abzugsfahigkeit damit nicht automatisch gegeben. Fur den positiven Eintritt der Abzugsfahigkeit durfen keine Vorsteuerabzugsverbote nach § 15 Abs. 1a, Abs. 1b und Abs. 2 UStG und keine Sonderregelungen, die den Vorsteuerabzug ausschlieBen, vorliegen.12 Liegt ein abziehbarer sowie abzugsfahiger Vorsteuerbetrag vor und macht ein Unternehmer diesen geltend, fuhrt dies in der Konsequenz zu einer Minderung der Umsatzsteuerzahllast seitens des Finanzamts.

- Zahllast oder Guthaben: Aus Grunden der Vereinfachung werden die geforderten Vorsteuerbetrage mit den geschuldeten Umsatzsteuerbetragen innerhalb eines festgelegten Zeitraums verrechnet.13 Dieser Zeitraum wird als Voranmeldezeit- raum bezeichnet und kann gemaB den Vorschriften des § 18 UStG Monat, Kalendervierteljahr oder Jahr sein. Im Ergebnis der Verrechnung von Umsatzsteuer- und Vorsteuerbetragen ergibt sich fur den Unternehmer eine Zahllast oder ein Guthaben beim Finanzamt.

3 Umsatzbesteuerungder jPoR nach § 2 Abs. 3 UStG a.F.

3.1 Betrieb gewerblicher Art

Ein Umsatz unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erst der Steuerbarkeit, wenn dieser eine Lieferung oder sonstige Leistung darstellt, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausfuhrt. Im Zentrum dieser Norm steht das Vorhandensein der Unternehmereigenschaft.14 Zur Erfullung der Unternehmereigen- schaft bedarf es gemaB § 2 Abs. 1 UStG der Ausubung einer gewerblichen oder beruflich selbststandigen Tatigkeit.

GemaB § 2 Abs. 3 S. 1 UStG a.F. sind jPoR nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tatig. Dementsprechend liegt eine unternehmerische Tatigkeit bei einer jPoR mit Ausnahme der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe sowie der Ausnahmeregelungen des § 2 Abs. 3 S. 2 UStG a.F. nur bei ihren Betrieben gewerblicher Art vor. Folglich muss die jPoR lediglich fur die Umsatze der Betriebe gewerblicher Art Umsatzsteuer abfuhren.

Das Umsatzsteuergesetz in der Fassung vom 31. Dezember 2015 verweist im § 2 Abs. 3 UStG a.F. bezuglich der Betriebe gewerblicher Art auf § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG. Entsprechend des § 4 Abs. 1 S. 1 KStG sind Betriebe gewerblicher Art der jPoR Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tatigkeit zur Erzielung von Einnahmen auBerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und sich innerhalb der Gesamtbetatigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht der Gewinnerzielung und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind laut § 4 Abs. 2 S. 1 KStG nicht erforderlich. Mit der Erfullung dieses Gesamttatbestandes liegt unmittelbar ein Betrieb gewerblicher Art vor.15 Die Entstehung verlangt daher keinen formellen Grundungsakt oder eine bestimmte Organisationsstruktur.16 Daruber hinaus findet eine Unterscheidung zwischen den Betrieben gewerblicher Art und den privatrechtlich organisierten Betrieben der jPoR statt. Betreibt eine jPoR eine Gesellschaft in Privatrechtsform, wie z.B. eine GmbH, dann unterliegt die Gesellschaft selbst und nicht die jPoR der Umsatzbesteuerung nach § 2 Abs. 1 UStG a.F.17

3.2 Tatbestandsmerkmale des Betriebes gewerblicher Art

Eine jPoR unterliegt der Umsatzbesteuerung gemaB § 2 Abs. 3 UStG a.F. nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art. Fur das Vorhandensein eines Betriebes gewerblicher Art mussen mehrere Tatbestandsmerkmale sowie unbestimmte Rechtsbegriffe der im Gliederungspunkt 3.1 angefuhrten Legaldefinition nach § 4 Abs. 1 KStG erfullt sein. Im Hinblick auf eine genauere Spezifikation des Begriffs folgt eine Erlauterung der einzelnen Tatbestandsmerkmale.

Der § 4 Abs. 1 S. 1 KStG definiert die gewerblichen Betriebe unter Verwendung des abstrakten Begriffs der Einrichtung. An dieser Stelle bedarf es der Auslegung des Begriffs Einrichtung, um das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art feststellen zu konnen. Eine Einrichtung kann grundsatzlich jede wirtschaftliche Tatigkeit sein, die sich von den ubrigen Aufgaben der jPoR abgrenzt.18 Diese wirtschaftliche Tatigkeit kann neben dem allgemeinen Tagesgeschaft durchgefuhrt werden und bedarf nicht der Ausubung in einer verselbststandigten Abteilung der jPoR.19 Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist ein gehaltvolles Indiz fur das Vorliegen einer Einrichtung ein Jahresumsatz von uber 130.000 Euro aus der wirtschaftlichen Tatigkeit.20 Daruber hinaus konnen organisatorische Merkmale wie eine gesonderte Geschaftsleitung oder eine getrennte Buchfuhrung Indiz fur das Vorliegen einer Einrichtung sein.21

Im Weiteren muss die Einrichtung nach § 4 Abs. 1 S. 1 KStG einer wirtschaftlichen Tatigkeit nachgehen, die:

- nachhaltig,
- auBerhalb der Land- und Forstwirtschaft
- Einnahmen erzielt und
- sich wirtschaftlich heraushebt.

Das Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Tatigkeit ist weit auszulegen und umfasst alle Aktivitaten, von denen eine erkennbare Wettbewerbsrelevanz ausgeht.22 Zweifelsfrei beinhaltet der Begriff die Formen der gewerblichen Tatigkeiten nach § 15 EstG. Es kommen jedoch eine Vielzahl von weiteren Tatigkeiten in Betracht, da nach § 4 Abs. 1 S. 2 KStG die Absicht, Gewinne zu erzielen sowie die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr nicht erforderlich sind.23 Trost und Menebrocker definieren die wirtschaftliche Tatigkeit folgendermaBen: ..Unseres Erachtens lasst sich die wirtschaftliche Tatigkeit i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 KStG als selbststandige nachhaltige Betatigung umschreiben, die mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, unternommen wird und die weder Vermogensverwaltung noch als Ausubung offentlicher Gewalt anzusehen ist.“24 Diese Definition umfasst die wesentlichen Merkmale der wirtschaftlichen Tatigkeit und enthalt zusatzlich die Ausnahmen der Vermogensverwaltung und der offentlichen Gewalt. Nach § 4 Abs. 5 KStG gehoren sogenannte Hoheitsbetriebe, die uberwiegend der Ausubung offentlicher Gewalt dienen, nicht zu den Betrieben gewerblicher Art. Offentliche Gewalt liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung uberwiegend dann vor, wenn eine Leistung aufgrund gesetzlicher oder behordlicher Bestimmungen zwingend der Annahme durch einen Leistungsempfanger bedarf.25 Demnach Stellen alle Betatigungs- felder, in denen die jPoR auf Grundlage offentlicher Gewalt handelt, keine wirtschaft- lichen Tatigkeit dar. GleichermaBen zahlt die Vermogensverwaltung, insbesondere die langfristige Vermietung unbeweglicher Vermogensgegenstande, nicht zu den wirtschaft- lichen Tatigkeiten, da einerseits relevanter Wettbewerb fehlt und andererseits § 14 AO diese ausschlieBt.26

Eine wirtschaftliche Tatigkeit im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art setzt das Kriterium der Nachhaltigkeit voraus. Im Allgemeinen ist jede Tatigkeit, die auf Wiederholung ausgerichtet ist, nachhaltig.27 Trotzdem kann eine einzelne Betatigung den Anfang einer nachhaltigen Tatigkeit darstellen, wenn eine Wiederholungsabsicht vorliegt.28 Weitere Anhaltspunkte konnen gemaB Abschn. 2.3 UStAE ein planmaBiges Handeln, mehrjahrige Tatigkeit und eine auf Wiederholung angelegte Tatigkeit sein.

Die wirtschaftliche Tatigkeit soll weiterhin laut § 4 Abs. 1 S. 1 KStG der Erzielung von Einnahmen dienen. Die Erzielung von Einnahmen muss dabei nicht der Hauptzweck der wirtschaftlichen Tatigkeit sein.29 Eine reine Kostendeckung genugt bereits den Anforderungen. In Abgrenzung dazu erfullt eine unentgeltliche Zuwendung nicht das Kriterium der Erzielung von Einnahmen, da in diesem Fall eine wirtschaftliche Leistung ohne Entgelt erbracht wird.30

Land- und forstwirtschaftliche Betriebe der jPoR fuhren zwar wirtschaftliche Tatigkeiten aus, jedoch schlieBt die Ausnahmeregelung des § 4 Abs. 1 S. 1 KStG diese von den Betrieben gewerblicher Art aus.

Innerhalb der Gesamtbetatigung der jPoR muss sich die wirtschaftliche Tatigkeit laut § 4 Abs.1 S. 1 KStG wirtschaftlich herausheben. MaBgebend fur die Beurteilung der Eigenschaft des wirtschaftlichen Heraushebens ist die Auffassung der Finanzverwal- tung. Diese sieht einen wesentlichen Anhaltspunkt fur das Vorliegen einer wirtschaftlich heraushebenden Tatigkeit bei der Uberschreitung eines Jahresumsatzes von 35.000 Euro.31 In der Praxis wird diese Grenze als Nichtaufgriffsgrenze bezeichnet, da die Finanzverwaltung keine Falle aufgreift, die sich unterhalb eines jahrlichen Umsatzes von 35.000 Euro befinden.32 In besonderen Fallen kann auch bei der Unterschreitung dieser Grenze eine wirtschaftliche Heraushebung der Tatigkeit angenommen werden. Hierfur muss die jPoR nachvollziehbare Grunde, wie die Notwendigkeit der Durchfuhrung des Vorsteuerabzugs aufgrund von unmittelbarem Wettbewerb, anfuhren.33

Unter Beachtung der Ausnahmevorschriften liegt bei kumulativer Erfullung der Tatbestandsmerkmale des § 4 Abs. 1 KStG in Hinblick auf die wirtschaftlichen Tatigkeiten der jPoR ein Betrieb gewerblicher Art vor. Im Ergebnis sind die Umsatze der jPoR aus dem Betrieb gewerblicher Art nach § 2 Abs. 3 a.F. i.V.m. § 1 Abs. 1 UStG umsatzsteuerbar und fuhren im Zusammenhang mit ausgefuhrten steuerpflichtigen Ausgangsumsatzen zur verpflichtenden Erhebung der Umsatzsteuer. Aus diesem Umstand ergeben sich fur die jPoR gesonderte Aufzeichnungsvorschriften und die Moglichkeit des Vorsteuerabzugs bei erworbenen Lieferungen und sonstigen Leistungen fur den unternehmerischen Bereich ihrer Betriebe gewerblicher Art.

Die Umsatzbesteuerung von jPoR nach § 2 Abs. 3 UStG a.F. i.V.m. § 4 KStG fuhrt bei Umsatzen unterhalb der Nichtaufgriffsgrenze zu einer weitgehenden Nichtbesteuerung. Aus dem Blickwinkel der Wettbewerbsneutralitat bot dieser Umstand viel Raum fur Kritik.34 Im Folgenden wird die dadurch notwendige Reformierung der Umsatzsteuer erlautert und die Veranderungen aufgezeigt.

3.3 Systemwechsel in der Umsatzbesteuerung der jPoR

Wegweisend fur die Neuregelung der Umsatzbesteuerung von jPoR ist Art. 13 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) sowie das Steueranderungsgesetz 2015. Im Nachfolgenden wird die Rolle der MwStSystRL sowie des Steueranderungsgesetzes 2015 im Systemwechsel der Umsatzbesteuerung der jPoR aufgezeigt.

3.3.1 Mehrwertsteuersystemrichtlinie

Die Europaische Union verfolgt seit ihrer Grundung das Ziel der Errichtung eines gemeinsamen Binnenmarktes im europaischen Raum. GemaB Art. 26 Abs. 1 AEUV erlasst die Europaische Union die erforderlichen MaBnahmen, um nach MaBgabe der einschlagigen Bestimmungen der Vertrage den Binnenmarkt zu verwirklichen bzw. dessen Funktionieren zu gewahrleisten. Um einen funktionierenden Binnenmarkt innerhalb der Europaischen Union zu sichern, sollen durch die Anwendung gemeinsamer Rechtsvorschriften ein freier Waren- und Dienstleistungsverkehr sowie die Herstellung und Wahrung fairer Wettbewerbsbedingungen ermoglicht werden.35 Zur Erlangung gemeinsamer Rechtsvorschiften, die den europaischen Binnenmarkt vor Wettbewerbsverzerrungen schutzen, ist eine Angleichung der nationalen gesetzlichen Normen der Mitgliedstaaten erforderlich. Fur diesen Zweck besitzt die Europaische Union insbesondere die Befugnis nach Art. 113 AEUV durch ein besonderes Gesetzgebungsverfahren die Rechtsvorschriften im Bereich der Umsatzsteuer zu harmonisieren.

Eine Harmonisierung des Umsatzsteuerrechts erfolgte durch die im Jahr 2006 in Kraft getretene MwStSystRL.36 Die Richtlinien der EU bedurfen einer Umsetzung in das nationale Recht. In der Wahl der Form und Mittel der Umsetzung ist den Mitgliedstaaten ein gewisser Gestaltungsspielraum gegeben, jedoch unter Beachtung des Gebots der effektiven und vollstandigen Umsetzung.37 In der Folge gilt es, das deutsche Umsatzsteuerrecht im Sinne der MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen sowie anzupassen.38 Dadurch ubersteigt der Art. 13 der MwStSystRL in groBem Umfang den Anwendungsbereich des § 2 Abs. 3 UStG a.F.39

Bereits vor der Einfuhrung des Art. 13 der MwStSystRL wurde die bisherige Umsatzbesteuerung der jPoR stark kritisiert. Der Bundesrechnungshof beanstandete im Jahr 2004, dass die Besteuerung der offentlichen Einrichtungen einer grundlegenden Reform bedurfe, da die derzeitige Rechtslage eine wettbewerbsneutrale Besteuerung nicht gewahrleiste.40 Des Weiteren behindere die Koppelung des korperschaftsteuer- lichen Begriffs „Betrieb gewerblicher Art" an die umsatzsteuerlichen Regelungen der jPoR eine unionsrechtskonforme Auslegung.41 Aus diesem Grund legte der Bundes- finanzhof in seiner standigen Rechtsprechung den § 2 Abs. 3 UStG a.F. schon vor der Uberfuhrung des Art. 13 MwStSystRL in das Umsatzsteuerrecht richtlinienkonform aus.42 Nachfolgend wird auf das Steueranderungsgesetz 2015 eingegangenen, dessen Grundlage im Bereich der Besteuerung von jPoR der Art. 13 MwStSystRL ist.

3.3.2 Steueranderungsgesetz 2015

Die Diskrepanz zwischen der unionskonformen Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. seitens des BFH und der von dieser Rechtsprechung divergierenden Ansicht der Finanzverwaltung fuhrte unter den offentlichen Einrichtungen zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit.43 Angesichts der stetig geauBerten Kritik an der nicht unionskon- formen Anwendung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. sah sich der Gesetzgeber verpflichtet, eine von den Finanzstaatssekretaren von Bund und Landern entworfene, richtlinienkonforme Gesetzesvorlage zu verabschieden.44

Dieser Anderung des Umsatzsteuergesetzes stimmten Bundestag und Bundesrat im Jahr 2015 zu.45 In der Folge ging das Steueranderungsgesetz 2015 hervor, welches am 2. November im Bundesgesetzblatt (BGBl. I 2015, S. 1834) verkundet wurde und den § 2b UStG einfuhrte.46 Formal sind die beschlossenen Anderungen am 1. Januar 2016 in Kraft getreten, fuhrten aber infolge einer Ubergangsregelung vorerst nicht zu juristischen Konsequenzen.47 Erst am 1. Januar 2017 trat die Wirkung der Gesetzesanderung ein.48

Der Art. 12 des Steueranderungsgesetzes 2015 fuhrte zu einer Neuregelung der Unternehmereigenschaft der jPoR.49 Insbesondere resultierte hieraus die Aufhebung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. sowie der Einzug des § 2b UStG in das Umsatzsteuergesetz. Durch die Aufhebung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. fand eine Entkoppelung der umsatzsteuerrechtlichen Unternehmereigenschaft der jPoR von dem korperschafts- steuerlichen Begriff des Betriebes gewerblicher Art statt. Dies bedeutet einen grundlegenden Systemwechsel in der Umsatzbesteuerung offentlicher Einrichtungen, da die Unternehmereigenschaft der jPoR nicht mehr an einzelne korperschaftssteuerliche Tatbestanden festzumachen ist, sondern an eine generelle Unternehmereigenschaft mit Ausnahmetatbestanden anknupft.50 Das Steueranderungsgesetz 2015 bewirkt damit eine generelle Umsatzbesteuerung der jPoR nach den Grundatzen des § 2 Abs. 1 und 2 UStG unter Beachtung der Ausnahmevorschriften des § 2b UStG.

Mit der Einfuhrung des § 2b UStG wurde zusatzlich eine Ubergangsregelung hinzu- gefugt, welche die zeitliche Anwendung der neuen umsatzsteuerlichen Norm regelt. Diese Ubergangsregelung wurde im § 27 Abs. 22 UStG festgesetzt und beinhaltet ein Optionsrecht, wonach die jPoR dem Finanzamt gegenuber einmalig erklaren konnen, dass fur die Umsatzbesteuerung ihrer Einrichtung im Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 2020 der § 2 Abs. 3 UStG a.F. weiterhin Anwendung findet.

4 Unternehmereigenschaft der jPoR nach § 2b UStG

4.1 Aufbau der Vorschrift

Grundlegend fur die Neuregelung der Umsatzbesteuerung der jPoR ist der in das Umsatzsteuerrecht neu aufgenommene § 2b UStG. Insgesamt besteht der § 2b UStG aus 4 Absatzen. Erganzt wird diese umsatzsteuerliche Norm durch die Ubergangsvor- schrift aus § 27 Abs. 22 UStG, die den Wechsel von der bisherigen Umsatzbesteuerung hin zur Neuregelung zeitlich reguliert. Im Folgenden findet eine chronologische Betrachtung des § 2b UStG hinsichtlich des Aufbaus und Wortlauts statt.

Als unmittelbarer Gegenstand des Geltungsbereichs der Norm werden im § 2b Abs. 1 S. 1 UStG explizit die juristischen Personen des offentlichen Rechts genannt. GemaB § 2b Abs. 1 S. 1 UStG sind jPoR nicht Unternehmer nach § 2 UStG, solange diese Tatigkeiten ausuben, die ihnen im Rahmen der offentlichen Gewalt obliegen. Diese Regelung zur Unternehmereigenschaft der jPoR wird durch § 2b Abs. 1 S. 2 UStG unmittelbar eingeschrankt. Danach gelten jPoR immer als Unternehmer, wenn ihre Behandlung als Nichtunternehmer zu groBeren Wettbewerbsverzerrungen fuhren wurde. Folglich wird durch den § 2b Abs. 1 UStG die Unternehmereigenschaft der jPoR neu definiert und diese vom § 2b Abs. 2 UStG mithilfe des unbestimmten Rechtbegriff der „grdlSeren WettbewerbsverzerrungerT eingeschrankt. Neben dem Begriff der „groBeren WettbewerbsverzerrungerT bedarf auch die vage Formulierung der „Tatigkeiten im Rahmen der offentlichen Gewalt“ der Auslegung.

Im § 2b Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG hat der Gesetzgeber mit den nicht abschlieBenden Ausnahmen formuliert, wann explizit keine groBeren Wettbewerbsverzerrungen vorlie- gen. Die Nummer eins hat zum Inhalt, dass keine groBeren Wettbewerbsverzerrungen vorliegen, wenn die jPoR aus gleichartigen Tatigkeiten eine Umsatzgrenze von 17.500 Euro pro Jahr nicht ubersteigen wird. Ebenso sind Wettbewerbsverzerrungen nicht vorhanden, wenn gemaB § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG vergleichbare, auf privatrechtlicher Grundlage erbrachte Leistungen einer Steuerbefreiung unterliegen und keine Mog- lichkeit auf Verzicht nach § 9 UStG besteht.

Eine Erweiterung der Ausnahmebestimmungen bezuglich des Nichtvorhandenseins von groBeren Wettbewerbsverzerrungen befindet sich in § 2b Abs. 3 Nr. 1 und 2 UStG. Dieser Absatz umfasst eine nicht abschlieBende Aufzahlung von Leistungen, die an andere jPoR erbracht werden und die keine Wettbewerbsverzerrungen bewirken. Nach § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG sind Leistungen ausgeschlossen, die aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur von jPoR erbracht werden durfen. Zusatzlich liegen gemaB § 2b Abs. 3 Nr. 2 S. 1 UStG keine groBeren Wettbewerbsverzerrungen vor, wenn die Zusammenarbeit zweier jPoR durch gemeinsame spezifische offentliche Interessen bestimmt wird.

Dies ist regelmaBig der Fall, wenn eine kumulative Erfullung der Tatbestandsvo- raussetzungen von § 2b Abs. 3 Nr. 2 S. 2 Buchst. a bis d vorliegt. Durch den § 2b Abs. 3 UStG hat der Gesetzgeber Ausnahmetatbestande geschaffen, bei denen durch Umsatze zwischen zwei verschiedenen jPoR keine groBeren Wettbewerbsver- zerrungen vorliegen.

AbschlieBend wurde mit dem § 2b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 UStG eine Aufzahlung von Tatigkeiten getroffen, bei denen die jPoR in jedem Fall unternehmerisch tatig ist, wenn die sonstigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG vorliegen. Zu diesen Tatigkeiten zahlen beispielsweise nach § 2b Abs. 4 Nr. 3 und 4 UStG spezifische Umsatze der Bundesanstalt fur Landwirtschaft und Ernahrung sowie bestimmte Leistungen der Vermessungs- und Katasterbehorden.

Grundsatzlich konnen aus der neuen gesetzlichen Norm vier wesentliche Tatbestandsmerkmale abgeleitet werden, welche kumulativ erfullt sein mussen, um die Unternehmereigenschaft bei einer jPoR auszuschlieBen. Es bedarf hierzu gemaB § 2b Abs. 1 bis 4 UStG einer

- juristische Person des offentlichen Rechts,
- die Tatigkeiten im Rahmen der offentlichen Gewalt ausubt,
- ohne dabei groBere Wettbewerbsverzerrungen zu bewirken und
- ohne dass eine Tatigkeit nach § 2b Abs. 4 UStG entgegensteht.51

4.2 Begriffsdefinition der jPoR

In der deutschen Gesetzgebung wurde bei der Ubernahme des Art. 13 der MwStSystRL in nationales Recht die Formulierung „Einrichtungen des offentlichen Rechts“ durch Juristische Person des offentlichen Rechts" ersetzt. Dieser Begriff wird im Folgenden naher betrachtet.

Innerhalb des deutschen Rechts gibt es fur die Figur der juristischen Person des offentlichen Rechts keine nahere Definition.52 Grundsatzlich werden unter dem Begriff Einrichtungen verstanden, die durch einen Hoheitsakt eine eigene Rechtspersonlichkeit erlangt haben und als selbststandige Verwaltungstrager mit Hoheitsbefugnissen wirken.53 Zu den Hauptarten der jPoR zahlen die rechtsfahigen Korperschaften, Stiftungen und Anstalten des offentlichen Rechts.54 Diese Zuordnung wird nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) grundsatzlich geteilt. In dessen Schreiben vom 16. Dezember 2016 werden neben den Anstalten und Stiftungen insbesondere die Korperschaften des offentlichen Rechts aufgezahlt.55

Korperschaften des offentlichen Rechts, zu denen auch die Hochschulen und die kommunalen Gebietskorperschaften zahlen, definieren sich vorwiegend uber ihren Mitgliederbestand.56 Dieser Bestand an Mitgliedern ergibt sich aufgrund eines Zusammenschlusses von naturlichen oder juristischen Personen, die dieselben festgelegten Eigenschaften aufweisen.57 Beispielsweise leitet sich die Mitgliedschaft in einer Gebietskorperschaft von der Eigenschaft der territorialen Zugehorigkeit der Mitglieder ab. Neben den Gebietskorperschaften zahlen offentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften, Innungen, Kammern sowie die staatlichen Hochschulen zu den Korperschaften des offentlichen Rechts.58 Eine Beurteilung auslandischer jPoR ist nach Auffassung des BMF grundsatzlich nach deutschem Recht durchzufuhren.59 In der Gesamtheit besteht damit eine Gleichsetzung des Begriffs der jPoR nach § 2b UStG mit dem Begriff in § 2 Abs. 3. UStG a.F.60

4.3 Unternehmereigenschaft nach § 2 Abs. 1 UStG

Im Nachfolgenden sind die theoretischen Grundlagen der Unternehmereigenschaft nach § 2 Abs. 1 UStG dargelegt. Des Weiteren wird auf die Bedeutung der Unterneh- mereigenschaft im Rahmen der neuen Umsatzbesteuerung von jPoR eingegangen.

4.3.1 Bedeutung

Bei der Besteuerung von Umsatzen einer jPoR stellt die Unternehmereigenschaft ein fundamentales Tatbestandsmerkmal dar. Der Grund hierfur ist die Tatsache, dass die Steuerbarkeit eines Umsatzes direkt an die Eigenschaft des Unternehmers anknupft. In der Folge muss an einem steuerbaren Umsatz nach § 1 Abs. 1 S. 1 UStG zwingend ein Unternehmer beteiligt sein.

Eine jPoR ist nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht gemaB § 2 Abs. 1 S. 1 UStG i.V.m. § 2b UStG Unternehmer, wenn diese eine gewerbliche oder berufliche Tatigkeit selbststandig ausubt. Aufgrund der Aufhebung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. durch das Steueranderungsgesetz 2015 knupft die Unternehmereigenschaft der jPoR maBgeblich an die allgemeinen Bestimmungen des § 2 Abs. 1 UStG an.61 Dies hat zur Folge, dass die Unternehmereigenschaft vollstandig vom korperschaftssteuerlichen Begriff des Betriebes gewerblicher Art gelost wurde und eine generelle Unternehmereigenschaft vorliegt, die durch den § 2b UStG eingeschrankt wird. Somit ist die aktuelle Rechtslage zur Unternehmereigenschaft nach § 2 Abs. 1 UStG von Bedeutung. Neben der Ein- schatzung der eigenen Unternehmereigenschaft muss die jPoR erkennen konnen, ob ihr Vertragspartner Unternehmer ist, um einen moglichen Vorsteuerabzug nach § 15 UStG geltend zu machen.

Zentral fur die allgemeine Prufung der Unternehmereigenschaft sind nach § 2 Abs. 1 S. 1 UStG die Tatbestandsmerkmale:

- Unternehmerfahigkeit,
- gewerbliche oder berufliche Tatigkeit (wirtschaftliche Tatigkeit) und
- Selbststandigkeit.

Nachfolgend findet eine Erlauterung der Tatbestandsmerkmale im Hinblick auf die Bestimmung der Unternehmereigenschaft statt.

4.3.2 Unternehmerfahigkeit

Die Unternehmerfahigkeit ist die Fahigkeit von Personen oder sonstigen Personenformen, Unternehmer sein zu konnen. Sie geht aus der Formulierung des § 2 Abs. 1 S. 1 UStG hervor, wobei das Wort „wer'‘ auf Personen als Inhaber der Unternehmerfahigkeit schlieBen lasst. GemaB Abschn. 2.1. UStAE besitzen alle naturlichen und juristischen Personen sowie Personenzusammenschlusse grundsatzlich die Fahigkeit, Unternehmer zu sein. Damit besitzt auch eine jPoR grundsatzlich die Fahigkeit, Unternehmer zu sein. Bei naturlichen Personen ist der Beginn der Unternehmerfahigkeit deckungsgleich mit der burgerlich-rechtlichen Rechtsfahigkeit nach § 1 BGB.62 Demnach beginnt die Unternehmerfahigkeit eines Menschen mit der Geburt und endet mit dem Tod.63

4.3.3 Wirtschaftliche Tatigkeit

Nach dem Grundsatz der Richtlinienkonformitat gilt es, die Unternehmereigenschaft im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie auszulegen.64 Eine Regelung der Unter- nehmereigenschaft befindet sich in Art. 9 MwStSystRL. Danach ist Unternehmer, wer eine wirtschaftliche Tatigkeit unabhangig von ihrem Ort, Zweck oder Ergebnis selbststandig ausubt. Das Tatbestandsmerkmal „gewerbliche Oder berufliche Tatigkeit" aus § 2 Abs. 1 S. 1 UStG wird unionsrechtskonform im Sinne der „wirtschaftlichen Tatigkeit" nach Art. 9 MwStSystRL ausgelegt. Beide Begriffe konnen daher synonym verwendet werden.

Eine wirtschaftliche Tatigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 3 UStG i.V.m. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL ist jede nachhaltige Tatigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch bei fehlender Gewinnerzielungsabsicht. Dazu zahlt jede Tatigkeit eines Erzeugers, Handlers oder Dienstleisters einschlieBlich der Tatigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufen. Zusammenfassend kann auf Grundlage dieses Wortlauts jede nachhaltige Tatigkeit zu Erzielung von Einnahmen eine wirtschaftliche Tatigkeit darstellen und die Unternehmereigenschaft begrunden.65

Der EuGH pruft das Vorhandensein der wirtschaftlichen Tatigkeit durch ein zweistufiges Verfahren.66 Im ersten Schritt wird uberpruft, ob Umsatze gegen Entgelt vorliegen.67 Nach Auffassung des EuGHs stellt die Erfullung dieses Kriteriums lediglich ein Anhaltspunkt fur eine wirtschaftliche Tatigkeit dar.68 Daruber hinaus ist die Gesamtheit der Umstande zu prufen, unter denen die Leistungserbringung erfolgt und ob diese insbesondere nachhaltig sind.69 Die Nachhaltigkeit als wesentliches Merkmal zur Beurteilung einer wirtschaftlichen Tatigkeit liegt mit hinreichender Wahrscheinlichkeit vor, wenn eine Tatigkeit planmaBig wiederholt wird und sich diese uber eine gewisse Zeitdauer erstreckt.70

4.3.4 Selbststandigkeit

Das Vorliegen der Unternehmereigenschaft nach § 2 Abs. 1 S. 1 UStG knupft neben der Unternehmerfahigkeit und der wirtschaftlichen Tatigkeit an das Tatbestandsmerkmal der Selbststandigkeit an. Nur wer eine wirtschaftliche Tatigkeit selbststandig ausubt, ist Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Der Gesetzgeber hat im Umsatzsteuergesetz den Begriff der Selbststandigkeit durch eine negative Begriffsbestimmung determiniert. GemaB § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tatigkeit nicht selbststandig ausgeubt, soweit naturliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass die den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Ein bestehender Arbeitsvertrag stellt demnach ein Indiz fur die Unselbststandigkeit einer naturlichen Person dar.

Fur die Bestimmung der Selbststandigkeit der jPoR ist die Definition nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zielfuhrend. Danach sind juristische Personen unselbststandig, wenn diese nach dem Gesamtbild der tatsachlichen Verhaltnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organtragers eingegliedert sind. Die wesentlichen Merkmale fur die Unselbststandigkeit gemaB § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sind folglich die:

- finanzielle,
- wirtschaftliche und
- organisatorische Eingliederung.

Eine eingegliederte juristische Person wird hierbei als Organgesellschaft und das fuhrende Unternehmen als Organtrager bezeichnet.71 Ist der Organtrager mit mehr als 50 % an der Organgesellschaft beteiligt, ist regelmaBig eine finanzielle Eingliederung gegeben.72 Die wirtschaftliche Eingliederung kann gemaB Abschn. 2.8. Abs. 6 UStAE als erfullt angesehen werden, wenn die Organgesellschaft maBgeblich nach dem Willen des Organtragers wirtschaftlich tatig ist. Des Weiteren kann eine organisatorische Eingliederung nach Abschn. 2.8. Abs. 7 UStAE angenommen werden, wenn der Organtrager durch organisatorische Weisungen gegenuber der Organgesellschaft eine eigenstandige, vom Willen des Organtragers abweichende Willensbildung unterbinden kann. Erfullt die jPoR eine oder mehrere Kriterien der Eingliederung nicht, ist die Selbststandigkeit im Regelfall anzunehmen.

4.4 Einschrankung der Unternehmereigenschaft durch § 2b UStG

Durch die Einfuhrung des § 2b UStG wird die Unternehmereigenschaft nach § 2 Abs. 1 UStG grundlegend eingeschrankt. Im Unterschied zu der bisherigen Bestimmung der Unternehmereigenschaft nach § 2 Abs. 3 UStG a.F. in Verbindung mit § 4 Abs. 1 KStG knupft die Unternehmereigenschaft der jPoR nicht an festgelegte Kriterien an. Der Systemwechsel in der Umsatzbesteuerung der jPoR fuhrt zu einer generellen Unternehmereigenschaft nach § 2 Abs. 1 UStG. Eine Einschrankung findet durch die Bestimmungen des § 2b UStG statt, wonach die Unternehmereigenschaft anhand bestimmter Kriterien ausgeschlossen wird.

4.4.1 Tatigkeiten im Rahmen der offentlichen Gewalt

GemaB § 2b Abs. 1 S. 1 UStG gelten jPoR nicht als Unternehmer, soweit diese Tatigkeiten ausuben, die ihnen im Rahmen der offentlichen Gewalt obliegen. Resultierend aus dieser Norm ist das Tatbestandsmerkmal „Tatigkeiten im Rahmen der offentlichen Gewalt“ essenziell fur die Beurteilung der Unternehmereigenschaft einer jPoR. Die jPoR regeln ihre Angelegenheiten im Wesentlichen durch die Ausubung offentlicher Gewalt oder in privatrechtlicher Form. Allerdings fuhrt die Erbringung von Leistungen auf privatrechtlicher Grundlage stets zu einer Umsatzbesteuerung der jeweiligen Tatigkeit, da unmittelbar die universelle Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG eintritt.73 Die Ausnahmeregelung im Sinne des § 2b UStG kann infolgedessen nicht angewendet werden. Damit begunstigt der Gesetzgeber umsatzsteuerlich die Tatigkeiten in offentlich-rechtlicher Handlungsform und spricht den zivilrechtlich erbrachten Leistungen eine allgemeine Umsatzsteuerbarkeit zu, die vom Zweck der Leistung entkoppelt wurde.74

Fur die Bestimmung von Tatigkeiten der offentlichen Gewalt ist die Abgrenzung zu den privatrechtlichen Tatigkeiten von elementarer Bedeutung. Hinsichtlich der Vornahme einer Abgrenzung bestehen zahlreiche Auffassungen und Theorien. Die am weitesten verbreitete Theorie ist die vom BMF aufgegriffene modifizierte Subjektstheorie.75 Nach dieser Theorie handelt es sich um eine offentlich-rechtliche Tatigkeit, wenn diese durch eine Rechtsvorschrift bestimmt wird und nur von Tragern offentlicher Gewalt ausgefuhrt werden kann.76 Eine offentlich-rechtliche Tatigkeit ist demzufolge an das Kriterium einer offentlich-rechtlichen Sonderregelung gebunden. Diese Auffassung bestatigt das BMF in seiner Gesetzesbegrundung durch das Anwendungsschreiben vom 16.12.2016. Innerhalb dieses Schreibens wird die Aussage getroffen, dass als Tatigkeiten im Rahmen der offentlichen Gewalt nur solche in Betracht kommen, die auf Basis einer offentlich-rechtlichen Sonderregelung erbracht werden.77 Das BMF erstellt hierzu eine Aufzahlung, wonach sich offentlich-rechtliche Sonderregelungen aus einem Gesetz, einer Rechtsverordnung, einer Satzung, Staatsvertragen, verfassungsrechtlichen Vertragen, Verwaltungsabkommen, Verwaltungsvereinbarungen, offentlich-rechtlichen Vertragen sowie kirchenrechtlichen Vorschriften ergeben.78

Des Weiteren sind Leistungen, die zur Umsetzung einer offentlich-rechtlichen Sonderregelung in privatrechtlicher Handlungsform erbrachten werden, nach Auffassung des BMF nicht durch § 2b UStG erfasst.79 In der Folge kann erst von einer Tatigkeit im Rahmen der offentlichen Gewalt gesprochen werden, wenn eine jPoR sowohl auf Basis einer offentlich-rechtlichen Regelung sowie in offentlich-rechtlicher Handlungsform handelt.80 Das Fehlen der offentlich-rechtlich Handlungsform fuhrt damit unmittelbar zur Nichtanwendbarkeit des § 2b UStG. Allerdings ist nach dem Anwendungsschreiben des BMF auch die Zulassigkeit der gewahlten Handlungsform wichtig. Danach fallen die aus einer Tatigkeit erbrachten entgeltlichen Leistungen unter den § 2b Abs. 1 UStG, wenn die von der jPoR gewahlte Handlungsform fur die Tatigkeit zulassig ist.81 Nach Auffassung des BMF ist regelmaBig anzunehmen, dass eine Leistung mit Anschluss- und Benutzungszwang auf offentliche-rechtlicher Grundlage ausgefuhrt wird.82 Um steuerlichen Missbrauch zu vermeiden, wird insbesondere die Verwendung unrechtmaBiger Handlungsformen fur die Erbringung von Leistungen ausgeschlossen. Hierzu auBert sich das BMF wie folgt: ,,Eine gesetzlich vorgeschrie- bene offentlich-rechtliche Handlungsform kann nicht mit steuerlicher Wirkung durch eine privatrechtliche ersetzt werden und umgekehrf.83 Dementsprechend fuhren Tatigkeiten, fur die unberechtigterweise eine offentlich-rechtliche Vertragsform gewahlt wurde, zu einem Ausschluss des Tatbestandsmerkmals einer Tatigkeit der offentlichen Gewalt.

Fur die Anwendung des § 2b UStG ist es unerheblich, ob die jPoR mit ihren Tatigkeiten offentliche Aufgaben erfullt, sogar wenn sie zur Wahrnehmung dieser Aufgaben gesetzlich verpflichtet ist.84 Inhaltlich folgt das BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016 damit dem § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UStG, wonach die Steuerbarkeit nicht entfallt, wenn der Umsatz aufgrund behordlicher Anordnungen oder gesetzlicher Vorschriften als ausge- fuhrt gilt. Die Ausubung offentlicher Aufgaben ist insofern ein unzureichendes Kriterium fur das Vorliegen von offentlicher Gewalt.

MaBgeblich fur die Anwendung in der Praxis wird die zukunftige Auslegung der Begriffe „offentliche Gewalt“ Oder „dffentlich-rechtliche Handlungsgrundlage" sein.85 Die karge juristische Erlauterung des EuGHs bezuglich der offentlich-rechtlichen Handlungsgrundlage fuhrt zu einem groBen Auslegungsspielraum fur die nationalen Gesetzgeber.86 Es bleibt daher insbesondere abzuwarten, wie die nationalen Gerichte zukunftig das Tatbestandsmerkmal „offentliche Gewalt“ im Sinne des § 2b Abs. 1 S. 1 UStG auslegen werden.

[...]


1 Trost/Menebrocker (2016), S. 2622.

2 Vgl. Trost/Menebrocker (2018) S. 18.

3 Vgl. ebd.

4 Vgl. ebd.

5 Aus Grunden der besseren Lesbarkeit wird in dieser Bachelorarbeit die Sprachform des generischen Maskulinums angewendet. Es wird an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass die ausschlieBliche Verwendung der mannlichen Form geschlechtsunabhangig verstanden werden soll.

6 Vgl. Bornhofen/Bornhofen Martin C. (2012), S. 124.

7 Vgl. Meissner/Neeser (2013), S. 6.

8 Vgl. Mucke (2014), S. 97.

9 Vgl. Meissner/Neeser (2013), S. 129.

10 Vgl. Bornhofen/Bornhofen Martin C. (2012), S. 126.

11 Vgl. Mucke (2014), S. 129.

12 Vgl. Meissner/Neeser (2013), S. 193.

13 Vgl. Bornhofen/Bornhofen Martin C. (2012), S. 126.

14 Vgl. Trost (2016), S. 89.

15 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 71.

16 Vgl. ebd.

17 Vgl. Baldauf (2017), S. 1437.

18 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 72.

19 Vgl. Sachsisches Staatsministerium der Finanzen (2017), S. 17.

20 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 73.

21 Vgl. Sachsisches Staatsministerium der Finanzen (2017), S. 17.

22 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 74.

23 Vgl. ebd.

24 Trost/Menebrocker (2018), S. 74.

25 Vgl. ebd., S. 75 f.

26 Vgl. ebd., S. 77.

27 Vgl. Sachsisches Staatsministerium der Finanzen (2017), S. 21.

28 Vgl. ebd.

29 Vgl. ebd.

30 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 82.

31 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 83.

32 Vgl. ebd.

33 Vgl. Sachsisches Staatsministerium der Finanzen (2017), S. 21.

34 Vgl. Kronawitter, Martin/HimmelstoB, Gerhard (2015), S. 129.

35 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 28.

36 Vgl. ebd., S. 29.

37 Vgl. ebd.

38 Vgl. ebd., S. 30.

39 Vgl. ebd., S. 31.

40 Vgl. Kronawitter, Martin/HimmelstoB, Gerhard (2015), S. 129.

41 Vgl. ebd.

42 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 30.

43 Vgl. Wagner et al. (2017), S. 16.

44 Vgl. ebd.

45 Vgl. ebd., S. 21.

46 Vgl. Trost (2016), S. 90.

47 Vgl. Wagner et al. (2017), S. 21.

48 Vgl. ebd.

49 Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2016), S. 1.

50 Vgl. Trost/Menebrocker (2016), S. 2622.

51 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 87 f.

52 Vgl. Trost (2017), S. 744.

53 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 72.

54 Vgl. Baldauf 2017, S. 1435.

55 Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2016), S. 1 f.

56 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 42.

57 Vgl. ebd.

58 Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2016), S. 1.

59 Vgl. ebd., S. 2.

60 Vgl. Trost (2017), S. 744.

61 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 59.

62 Vgl. Meissner/Neeser (2013), S. 148.

63 Vgl. ebd.

64 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 58.

65 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 60.

66 Vgl. Baldauf 2017, S. 1471.

67 Vgl. ebd.

68 Vgl. ebd.

69 Vgl. ebd.

70 Vgl. Meissner/Neeser (2013), S. 149.

71 Vgl. Bornhofen/Bornhofen Martin C. (2012), S. 145.

72 Vgl. ebd., S. 146.

73 Vgl. Sterzinger (2016), S. 4.

74 Vgl. Wagner et al. (2017), S. 17.

75 Vgl. Trost/Menebrocker (2018), S. 94.

76 Vgl. ebd.

77 Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2016), S. 4.

78 Vgl. ebd.

79 Vgl. Trost (2017), S. 745.

80 Vgl. ebd.

81 Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2016), S. 5.

82 Vgl. ebd.

83 Ebd.

84 Vgl. ebd.

85 Vgl. Baldauf 2017, S. 1476.

86 Vgl. ebd., S. 1476 f.

Ende der Leseprobe aus 91 Seiten

Details

Titel
Neuregelung der Umsatzbesteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts durch § 2b UStG
Untertitel
Eine Untersuchung zum Status quo der Umsetzung am Beispiel der kommunalen Gebietskörperschaften und Hochschulen in Sachsen-Anhalt
Hochschule
Hochschule Harz Hochschule für angewandte Wissenschaften
Note
1,3
Autor
Jahr
2019
Seiten
91
Katalognummer
V583660
ISBN (eBook)
9783346169334
Sprache
Deutsch
Schlagworte
§ 2b UStG, § 2b, § 2b Umsatzsteuergesetz, jPöR, juristische Person des öffentlichen Rechts, Umsatzbesteuerung, Neuregelung, Kommunale Gebietskörperschaften, Hochschulen, Sachsen-Anhalt, Sachsen Anhalt, Status quo, Umsetzung, Besteuerung öffentliche Hand, öffentliche Gewalt, Umsatzbesteuerung jPöR § 2b Abs. 3 UStG, § 2 Abs. 3 UStG, Betrieb gewerblicher Art, Systemwechsel, MwSt, MwStSystRL, Mehrwertsteuersystemrichtlinie, Steueränderungsgesetz 2015, Unternehmereigenschaft jPöR, Wirtschaftliche Tätigkeit, Selbständigkeit, Einschränkung Unternehmereigenschaft, Tätigkeiten öffentliche Gewalt, Beistandsleistungen, Größere Wettbewerbsverzerrungen, Übergangsregelung, Online Befragung, Empirische Untersuchung, Umsetzungsprozess, Umsatzsteuerrecht, Nichtaufgriffsgrenzen, Kleinunternehmerregelung, System der Umsatzsteuer
Arbeit zitieren
Maximilian Dumpies (Autor), 2019, Neuregelung der Umsatzbesteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts durch § 2b UStG, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/583660

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