Schenkungssteuerliche Aspekte inkongruenter Kapitalerhöhungen auf Ebene von Kapitalgesellschaften


Seminararbeit, 2020

18 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Zivilrechtliche Einordnung

3 Thematik der doppelten Besteuerung mit Ertrag- und Verkehrsteuern bei verdeckter Einlage und verdeckter Gewinnausschüttung

4 Schenkungssteuerliche Tatbestandsmerkmale
4.1 Tatbestand der Schenkung nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG
4.2 Tatbestand innerhalb eines Konzerns
4.3 Einlage von Grundstücken

5 Besonderheiten bei der Ermittlung der Steuerlast
5.1 Bewertung der Bereicherung
5.2 Verschonungsregeln
5.3 Steuersatz

6 Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

a. F. alte Fassung

AO Abgabenordnung

Art. Artikel

Az. Aktenzeichen

BeitrRLUmsG Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz

BewG Bewertungsgesetz

BFH Bundesfinanzhof

BMF Bundesministerium für Finanzen

Bsp. Beispiel

BStBl Bundessteuerblatt

BT-Drs. Bundestag-Drucksache

BVerfG Bundesverfassungsgericht

DB Der Betrieb

DStR Das deutsche Steuerrecht

ErbStB Erbschaft-Steuer-Berater

ErbStG Erbschaftsteuergesetz

f. folgende

ff. fortfolgende

HGB Handelsgesetzbuch

Hs. Halbsatz

IFSt Institut Finanzen und Steuern

i.R.v. im Rahmen von

Nr. Nummer

Rz. Randziffer

S. Seite

u. und

UVR Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht

1 Einleitung

Bis zur Verabschiedung des BeitrRLUmsG und des Einfügens von § 7 Abs. 8 ErbStG waren disquotale Einlagen grundsätzlich nicht der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Wenn also im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft eine solche in das Vermögen dieser leistete, war dies anders als eine Direktzuwendung einzuordnen. Die Direktzuwendung war bereits vorher eine Schenkung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die disquotale Einlage galt als rein gesellschaftsrechtlich veranlasst (‚causa societas‘)1.

Seit dem 07.12.2011 gilt § 7 Abs. 8 ErbStG, wodurch auch die zuvor genannte inkongruente Einlage einen Tatbestand darstellen kann, der Schenkungsteuer auslöst. Der Gesetzgeber macht fortan also keine Unterscheidung, ob das Vermögen direkt zugewendet wird oder ob es in Form einer Werterhöhung von Gesellschaftsanteilen erfolgt. Fraglich ist, ob die Norm im Einklang mit den ertragsteuerlichen Aspekten steht, insbesondere wie mit verdeckten Einlagen und verdeckten Gewinnausschüttungen verfahren wird2.

Da es sich bei den Geschäftsanteilen um eine wertmäßige Erhöhung von Betriebsvermögen handelt, stellen sich weitere Fragen. Greifen die Vergünstigungen für Betriebsvermögen nach §§ 13a, 19a ErbStG? Wie wird die Werterhöhung ermittelt? Gilt das Verhältnis Gesellschaft-Gesellschafter als maßgebend für die Steuerklasse und den Freibetrag?

Im Folgenden sollen die Positionen von Finanzverwaltung, Gesetzgeber und Literatur widergespiegelt werden, um einen Überblick über die Konsequenzen einer disquotalen Einlage bei einer Kapitalgesellschaft zu geben.

2 Zivilrechtliche Einordnung

Das Zivilrecht sieht im Gegensatz zur Schenkungssteuer keinen für die Mitgesellschafter relevanten Tatbestand, wenn ein Gesellschafter eine disquotale Einlage leistet.

Eine disquotale Einlage bedeutet, eine Einlage erfolgt derart, dass sie nicht den wertmäßigen Beteiligungsverhältnissen entspricht. Konkret liegt folgender Ablauf zugrunde: Ein oder mehrere Gesellschafter beschließen eine Kapitalerhöhung des Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft. Nun muss grundsätzlich nicht jeder Gesellschafter an dieser partizipieren und seine eigene Einlage erhöhen. Folglich ergeben sich neue Beteiligungsverhältnisse. Bisher erfolgt die Kapitalerhöhung quotal. Denkbar ist auch, dass die Einlage eines Gesellschafters nicht nur auf das Stammkapital sondern (auch) auf die Kapitalrücklage erfolgt und er somit keine neuen, bzw. nicht seiner Einlage entsprechenden, Gesellschaftsrechte zeichnet. Dies hat zur Folge, dass auch den Gesellschaftern, die keine oder nur eine Einzahlung auf das Stammkapital vorgenommen haben, eine Werterhöhung bezüglich der erhöhten Kapitalrücklage in Relation zu ihrem Geschäftsanteil widerfährt. Der Gesamtwert der Gesellschaft ist also in einem anderen Verhältnis als das Stammkapital gestiegen. Durch diese disquotale Einlage widerfährt dem Gesellschaftsanteil der übrigen Gesellschafter also eine wertmäßige Erhöhung.

Die Kapitalgesellschaft als solche ist eine juristische Person. Sie wird zwar durch natürliche Personen vertreten, jedoch ist sie ein eigenes Rechtssubjekt. Folglich ist sie der Empfänger eines etwaigen Vermögensvorteils wie der Einlage durch einen Gesellschafter3. Zwar wird ein solcher mittelbar begünstigt, da eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens gleichsam eine Erhöhung des Geschäftsanteils bedingt, doch unmittelbar erfährt lediglich das Gesellschaftsvermögen eine Werterhöhung4. Der Sachverhalt liegt anders, sofern eine Gesamthandsgemeinschaft als Bedachte in Frage kommt, da hier von einer direkten Bereicherung der Gesellschafter ausgegangen wird5.

Grundsätzlich folgt das Steuerrecht dem Zivilrecht. Anhand des Gesetzeswortlautes des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG kann man bereits erkennen, dass eine Fiktion vorliegt, das bedeutet, das ein Tatbestand besteuert werden soll, der eigentlich keine zivilrechtliche Schenkung darstellt, aber für steuerliche Zwecke als eine solche gewertet werden soll6.

3 Thematik der doppelten Besteuerung mit Ertrag- und Verkehrsteuern bei verdeckter Einlage und verdeckter Gewinnausschüttung

Eine inkongruente Kapitalerhöhung ist grundsätzlich eine verdeckte Einlage des leistenden Gesellschafters an die Gesellschaft7. Eine verdeckte Einlage liegt gem. KStR 8.9 Abs. 1 vor, sofern ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

Schenkungssteuerlich gilt, dass sowohl eine verdeckte Einlage als auch eine verdeckte Gewinnausschüttung kein Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist8. Diesem Grundsatz folgt die Rechtsprechung, indem der BFH auch umgekehrt erläutert, dass es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen gibt, aber keine freigebigen Zuwendungen9.

Im Gegensatz dazu greift für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13.12.2011 entsteht, jedoch § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, mit dem Ergebnis, dass neben der verdeckten Einlage auch eine Schenkung vorliegt, welche folglich der Schenkungssteuer zu unterwerfen ist10. Die Finanzverwaltung hat auf die Grundsätze des BFH nach dem vorgenannten Urteil mit einem Nichtanwendungserlass reagiert11. Eine Besteuerung einer verdeckten Gewinnausschüttung als Schenkung wird die Finanzverwaltung in der Art nicht mehr vornehmen können12.

Bei Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften kann sich die Problematik der doppelten Erfassung ebenfalls ergeben13. Sie wird nur dann ausgeschlossen, wenn an der leistenden und an der bedachten Kapitalgesellschaft dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind14.

4 Schenkungssteuerliche Tatbestandsmerkmale

4.1 Tatbestand der Schenkung nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG

Der Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG setzt grundsätzliche eine Schenkung dergestalt voraus, dass die Beteiligung eines Bedachten in ihrem Wert erhöht wird. Das bedeutet, dass die Wertsteigerung tatsächlich eingetreten sein muss und in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung des Zuwendenden steht15. Eine Besonderheit ist dadurch gegeben, dass die Gegenstände der Besteuerung und der Zuwendung nicht identisch sind, sondern voneinander abweichen, da die Zuwendung ein beliebiges Wirtschaftsgut sein kann, wobei die tatsächliche Wertsteigerung immer beim Geschäftsanteil der Kapitalgesellschaft liegt16.

Der Tatbestand setzt zudem voraus, dass eine Leistung an eine Kapitalgesellschaft erbracht wird, dass der Leistende eine andere Person als der Bedachte ist, dass der Bedachte eine mittel- oder unmittelbar an der Gesellschaft beteiligte natürliche Person oder Stiftung ist und dass eine Werterhöhung des Anteils des Bedachten derart eintritt, dass der Wert der Kapitalgesellschaft erhöht wird17.

Bei einer inkongruenten Kapitalerhöhung tritt faktisch der Gesellschafter, der die überhöhte Kapitaleinlage leistet, als Zuwendender auf, und die übrigen Gesellschafter als Bedachte, da sich der Gesamtwert der GmbH erhöht und den Anteilen der übrigen Gesellschafter eine wertmäßige Erhöhung ohne ihr Zutun wiederfährt.

Fraglich ist, wer konkret als Bedachter der Schenkung in Frage kommt, die Gesellschaft, die Gesellschafter oder beide Parteien. Beschenkt ein fremder Dritter die Kapitalgesellschaft, so wird diese beschenkt, da eine Werterhöhung der Anteile regelmäßig eine Werterhöhung des Gesellschaftsvermögens bedeutet. Man spricht hier von einer freigebigen Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 ErbStG. Aus diesem Blickwinkel werden die Mitgesellschafter des Zuwendenden mittelbar beschenkt. § 7 Abs. 8 ErbStG zielt direkt auf die Gesellschafter ab. Das bedeutet, dass sie die Bedachten sind und nicht die Kapitalgesellschaft. Die Finanzverwaltung hat dies präzisiert und erläutert, dass lediglich die Gesellschafter bzw. eine Stiftung als Bedachte in Frage kommen18. Grundsätzlich wird eine doppelte Besteuerung, einerseits der Gesellschaft und andererseits der Mitgesellschafter, nicht explizit ausgeschlossen19. Hier greift jedoch die Gesetzesbegründung, nach welcher eine solche Zuwendung direkt an die Gesellschafter in Form einer Erhöhung ihrer Anteile erfolgt20. Bei einer inkongruenten Kapitalerhöhung stellt diese Thematik kein Problem dar, da der Gesellschafter keine Schenkung an die Gesellschaft erbringt, sondern lediglich eine Leistung aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses erbringt.

Eine Schenkung wird dann nicht angenommen, wenn in einem einheitlichen Vorgang ein insgesamt ausgewogenes Ergebnis erzielt wird. Das bedeutet, dass beispielsweise beide Gesellschafter einer Zwei-Personen-GmbH Beiträge an jene leisten, diese jedoch zeitlich versetzt erfolgen und jeweils den Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG auslösen. In der Gesamtbetrachtung erhält also kein Gesellschafter eine Bereicherung, die dem anderen nicht zuteilwird21. Eine Wertdifferenz von bis zu 20 % ist hierbei unschädlich und gilt somit nicht als offensichtliches Missverhältnis der beiden Leistungen22.

Weiterhin erscheint es in Anbetracht von § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG unklar, ob der Wille des Schenkers zur Unentgeltlichkeit maßgebend sein soll, da er in Satz 1, in Satz 2 hingegen ausdrücklich erwähnt wird23. Die Finanzverwaltung führt an, dass es nicht auf diesen ankommt24, die Literatur sieht dies teilweise anders und fordert beispielsweise eine vollständige Verwirklichung des subjektiven Erfordernisses von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein25. Vereinfachend wird angenommen, dass sich der Zuwendungswille bei einer Zuwendung zwischen Gesellschaftern, die fremde Dritte sind, auf die Gesellschaft und nicht auf den anderen Gesellschafter bezieht26. Die Literatur spricht von einer teleologischen Reduktion der Norm, da sie ansonsten zu umfassend ausgelegt werden kann und Einlagen als Zuwendungen besteuert, die eindeutig zur Stärkung der Gesellschaft erfolgen. Zudem wird der Zweck der Norm hinterfragt: der Gesetzgeber wollte grundsätzlich eine Besteuerungslücke, die insbesondere in der vorweggenommen Erbfolge durch disquotale Einlagen liegt, schließen. Im Ergebnis wurde ein Gesetzestext geschaffen, der für den ursprünglichen Zweck einen deutlich überschießenden Charakter aufweist27. Sogar die Verfassungskonformität wird hier angezweifelt, da § 7 Abs. 8 ErbStG über die Einordnung der Erbschaftsteuer als Verkehrssteuer hinausgeht28, wobei der Steuergesetzgeber grundsätzlich auch systemwidrige Regelungen innerhalb eines Entscheidungsspielraumes schaffen darf29.

4.2 Tatbestand innerhalb eines Konzerns

Das deutsche Steuerrecht kennt keinen Konzern, sondern besteuert grundsätzlich die einzelnen Rechtsträger. Dennoch haben Vorgänge innerhalb eines solchen oftmals steuerliche Auswirkungen. Hierbei sind sowohl Vorgänge zwischen Mutter und Tochter als auch zwischen den Schwestergesellschaften denkbar.

Für die disquotalen Einlagen bedeutet das, dass neben den Zuwendungen von Gesellschaftern an die Kapitalgesellschaft auch eine Zuwendung zwischen Kapital-gesellschaften ein schenkungssteuerlich relevanter Vorgang sein kann. § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG soll hier eingreifen und in einem engen Rahmen, der konkret definiert ist zu einer Besteuerung führen30.

[...]


1 Vgl. Kowanda, Disquotale Einlagen i.R.v. Neugründungen und Einbringungsvorgängen, ErbStB 2017, S. 138.

2 Schulte, Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 484 2013, S. 7.

3 Vgl. BFH vom 25.10.1995, II R 67/93, BStBl II 1996, S. 160.

4 Vgl. BFH vom 25.10.1995, II R 67/93, BStBl II 1996, S. 160.

5 Vgl. BFH vom 14.09.1994, II R 95/92, BStBl II 1995, S. 81.

6 Vgl. Fischer, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG 2020, § 7 ErbStG Rz. 561.

7 Vgl. BFH vom 09.12.2009, II R 28/08, BStBl II 2010, S. 566.

8 Vgl. Gleich lautender Ländererlass vom 14.03.2012, BStBl I 2012, S. 331.

9 Vgl. BFH vom 30.01.2013, II R 6/12, BStBl II 2013, S. 930.

10 Vgl. Gleich lautender Ländererlass vom 14.03.2012, BStBl I 2012, S. 331.

11 Vgl. Gleich lautender Ländererlass vom 05.06.2013, BStBl I 2013, S. 1465.

12 Vgl. Högl, in: Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht - BewG/ErbStG, 2019, § 15 ErbStG Rz. 99.

13 Vgl. Gleich lautender Ländererlass vom 14.03.2012, BStBl I 2012, S. 331.

14 Vgl. Gleich lautender Ländererlass vom 14.03.2012, BStBl I 2012, S. 331.

15 Vgl. Gleich lautender Ländererlass vom 14.03.2012, BStBl I 2012, S. 331.

16 Vgl. Hartmann, in: Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht - BewG/ErbStG, 2019, § 7 ErbStG Rz. 614.

17 Vgl. Fischer, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2019, § 7 ErbStG Rz 555

18 Vgl. Gleich lautender Ländererlass vom 14.03.2012, BStBl I 2012, S. 331.

19 Vgl. Hartmann, in: Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht - BewG/ErbStG, 2019, § 7 ErbStG Rz. 617.

20 Vgl. BT-Drs. 17/6263 vom 22.03.2011, S. 82.

21 Vgl. Gleich lautender Ländererlass vom 14.03.2012, BStBl I 2012, S. 331.

22 Vgl. Gleich lautender Ländererlass vom 14.03.2012, BStBl I 2012, S. 331

23 Vgl. Schulte, Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 484 2013, S. 45.

24 Vgl. Gleich lautender Ländererlass vom 14.03.2012, BStBl I 2012, S. 331.

25 Vgl. Fischer, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG 2020, § 7 ErbStG Rz. 562.

26 Vgl. Schulte, Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 484 2013, S. 45.

27 Vgl. Fischer, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG 2020, § 7 ErbStG Rz. 561.

28 Vgl. Borggräfe, Staud, Die fingierte Zuwendung als Grundlage für die Schenkungsteuer, DB 2020, S. 77.

29 Vgl. Hannes, Holtz, in: Meincke, Hannes, Holz, ErbStG 2020, Einführung, Rz. 9.

30 Vgl. Schulte, Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 484 2013, S. 33 ff.

Ende der Leseprobe aus 18 Seiten

Details

Titel
Schenkungssteuerliche Aspekte inkongruenter Kapitalerhöhungen auf Ebene von Kapitalgesellschaften
Hochschule
Hochschule Aalen
Veranstaltung
Konzernsteuerrecht
Note
1,3
Autoren
Jahr
2020
Seiten
18
Katalognummer
V591640
ISBN (eBook)
9783346178145
ISBN (Buch)
9783346178152
Sprache
Deutsch
Schlagworte
aspekte, ebene, kapitalerhöhungen, kapitalgesellschaften, schenkungssteuerliche
Arbeit zitieren
Stefanie Welter (Autor)Andreas Harings (Autor), 2020, Schenkungssteuerliche Aspekte inkongruenter Kapitalerhöhungen auf Ebene von Kapitalgesellschaften, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/591640

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