Der Einfluss der internationalen Rechnungslegung über das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) auf den Einzelabschluss nach HGB

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Begriffsbestimmungen/Allgemeines
2.1 Die vierte EU-Richtlinie
2.1.1 Unternehmenswahlrecht
2.1.2 Mitgliedstaatenwahlrecht
2.2 Die Aufgabe des Deutschen Standardisierungsrates

3. Der Einfluss des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf den handelsrechtlichen Einzelabschluss
3.1 Ansatzwahlrechte
3.1.1 Aktiva
3.1.1.1 Als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchssteuern
3.1.1.2 Als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer
3.1.1.3 Disagio auf Verbindlichkeiten
3.1.1.4 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert
3.1.1.5 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des
Geschäftsbetriebs
3.1.1.6 Aktiv latente Steuern
3.1.2 Passiva
3.1.2.1 Sonderposten mit Rücklageanteil
3.1.2.2 Rückstellungen für Instandhaltung - § 249 Abs. 1 S. 3 HGB
3.1.2.3 Aufwandsrückstellungen - § 249 Abs. 2 HGB
3.1.2.4 Rückstellungen für Altzusagen, mittelbare und pensionsähnliche
Verpflichtungen
3.2 Bewertungswahlrechte
3.2.1 Progressive Abschreibung
3.2.2 Gemildertes Niederstwertprinzip
3.2.3 Abschreibungen auf Grund künftiger Wertschwankungen
3.2.4 Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung
3.2.5 Beibehaltungswahlrecht
3.2.6 Steuerrechtliche Abschreibungen
3.2.7 Umfang der Herstellkosten
3.2.8 Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwerts
3.2.9 Fest- und Gruppenbewertung
3.2.10 Verbrauchsfolgeverfahren
3.3 Ausweiswahlrechte
3.3.1 Anlagespiegel
3.3.2 Anlagespiegel bei Ingangsetzung und Erweiterung
3.3.3 Abschreibungen des Geschäftsjahres auf das Anlagevermögen
3.3.4 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen
3.3.5 Angabe des Disagios
3.3.6 Angabe von Haftungsverhältnissen
3.3.7 Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen
3.3.8 Gesonderter Ausweis der Abschreibung nach § 253 Abs. 3 S. 3 HGB
3.3.9 Angabe und Begründung der steuerrechtlichen Abschreibungen
3.3.10 Aufgliederung der Verbindlichkeiten
3.3.11 Separate Angabe der Beteiligungsliste
3.4 Sonstige Änderungen
3.4.1 Bilanzierungsverbot für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
3.4.2 Rückstellung für Instandhaltung und Abraumbeseitigung - § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB
3.4.3 Kulanzrückstellungen
3.4.4 Neubewertung der VG/Fair Value-Bewertung
3.4.5 Bewertungsregeln für Pensionsrückstellungen
3.4.6 Abzinsung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten
3.4.7 Ergänzung der Bestandteile des Jahresabschlusses
3.4.8 Bilanzgliederung nach der Liquiditätsnähe der Posten
3.4.9 Währungsumrechnung
3.4.10 Berücksichtigung der Änderung von Bilanzierungsgrundsätzen und
Berichtigung von Fehlern

4. Zukunft der Maßgeblichkeit

5. Zusammenfassung

6. Ausblick

Anhangsverzeichnis
Anhang A: Beispiele
Anhang B: Internetquellen

Darstellungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

Im Juni 2000 veröffentlichte die EU-Kommission eine Rechnungslegungsstrategie, deren Ziel die Etablierung eines Rechnungslegungssystem sein sollte, das einheitlich und international anerkannt ist und zudem die Transparenz und Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse steigert. Dazu wurde am 19.07.2002 eine IAS-Verordnung in das europäische Bilanzrecht eingeführt, nach der kapitalmarktorientierte U. ihren Konzernabschluss grds. ab 2005 nach den International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards – IAS/IFRS - aufzustellen haben. Auch die vierte EU-RL wurde entsprechend angepasst. Auf nationaler Ebene führte die Bundesregierung in einem ersten Schritt das am 10.12.2004 in Kraft getretene Bilanzrechtsreformgesetz ein, welches der Unabhängigkeit der Abschlussprüfer und vor allem der Fortentwicklung und Internationalisierung des deutschen Bilanzrechts dienen soll.^[1] In der Begründung dieses Gesetzes wurde schon für die zweite Jahreshälfte 2004 entsprechend dem sog. 10-Punkte-Programm der Bundesregierung ein Entwurf zu einem künftigen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

– BilMoG - angekündigt. Die Veröffentlichung dieses Entwurfes wurde aber dann auf das Jahr 2005 verschoben. Daraufhin hatte der Deutsche Standardisierungsrat – DSR - im Rahmen seiner Beratungsaufgabe i. S. v. § 342 Abs. 1 Nr. 2 HGB dem Bundesministerium der Justiz – BMJ - am 03.05.2005 Vorschläge unterbreitet. Allerdings lag bis zum 15.05.2006 noch kein Gesetzentwurf vor. Das künftige BilMoG soll sich mit der ,,Durchforstung und Entrümpelung“ des HGB durch Abschaffung nicht mehr zeitgerechter Wahlrechte befassen. Es erfolgt dabei nicht der vollständige Ersatz des Systems des HGB als solches, sondern dessen Überarbeitung unter Vorbildfunktion der IAS/IFRS. Dies gilt sowohl für den Einzel- als auch für den Konzernabschluss.^[2] Die vorliegende Arbeit befasst sich mit dem Einfluss der internationalen Rechnungslegung über das BilMoG auf den Einzelabschluss nach HGB. Es werden die vom DSR und von anderen Autoren gemachten Vorschläge aufgezeigt und kritisch bzgl. der handelsrechtlichen Auswirkungen, insbesondere den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, der Informationsfunktion des JA sowie dessen Gläubigerschutzfunktion hinterfragt. Ferner werden sowohl steuerliche Konsequenzen als auch die Übereinstimmung mit dem Ziel der Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze zwecks verbesserter Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse analysiert. Ebenfalls wird die Konformität der hier behandelten Regelungen des HGB mit der vierten EU-Richtlinie überprüft. Die Ergebnisse einer Umfrage bei börsennotierten U. bzgl. bestimmter durch das BilMoG zur Debatte stehender IAS/IFRS-Regeln sind in Darstellung 11 abgebildet.

2. Begriffsbestimmung/Allgemeines

2.1 Die vierte EU-Richtlinie

Über diese am 25.07.1978 vom Rat der damaligen europäischen Gemeinschaften

- heute europäische Union - verabschiedeten Richtlinie – RL - wurde versucht, die nationalen Rechtsvorschriften der einzelnen Mitgliedstaaten zu vereinheitlichen. Damit sollte eine Vergleichbarkeit der JA von U. unterschiedlicher europäischer Staaten erreicht werden. Diese soll dem Ziel eines gemeinsamen EU-Wirtschaftsmarktes dienen. Demnach war die Harmonisierung der externen Rechnungslegung Gegenstand der vierten EG-RL - heute: EU-RL -.^[3] Letztere befasst sich nur mit der Rechnungslegung im Einzelabschluss^[4]. Die Problematik der vierten EG-RL bestand jedoch in ihrer mangelnden Zielerreichung, denn es wurden sowohl Unternehmens- als auch Mitgliedstaatenwahlrechte eingeräumt. Wahlrechte werden aber i. d. R. nicht einheitlich ausgeübt, so dass dies und eine mangelnde Fähigkeit der einzelnen Mitgliedstaaten zur Einigung über Detailprobleme dazu führte, dass eine Vereinheitlichung der Rechnungslegung nicht erzielt werden konnte.^[5] Die in der vierten EU-RL enthaltenen Unternehmens- und Mitgliedstaatenwahlrechte sind insofern von Bedeutung, als dass sie angeben, ob ein aus ihnen ins deutsche Recht transformierte Bilanzierungswahlrecht abgeschafft bzw. eingeschränkt werden kann^[6].

2.1.1 Unternehmenswahlrecht

Ein Unternehmenswahlrecht ist durch die vierte EU-RL direkt an die bilanzierenden U. adressiert. Eine Umsetzung liegt also im Ermessen des jeweiligen U. und nicht beim nationalen Gesetzgeber. Letzterer kann ein Unternehmenswahlrecht lediglich über eine entsprechende Änderung der betreffenden Richtlinie streichen oder eingrenzen.

2.1.2 Mitgliedstaatenwahlrecht

Die direkten Adressaten eines Mitgliedstaatenwahlrechts sind die jeweiligen Nationalstaaten. In diesem Fall entscheiden die Nationalstaaten darüber, ob ein in der vierten EU-RL eingeräumtes Mitgliedstaatenwahlrecht in nationales Recht umgesetzt wird und die jeweiligen U. damit in den Genuss eines Bilanzierungswahlrechts kommen. Des Weiteren können die Nationalstaaten bereits in nationales Recht umgesetzte Bilanzierungsoptionen jederzeit ändern oder einschränken. Insofern begrenzt sich die ,,Durchforstung und Entrümpelung des HGB“ nur auf solche Wahlrechte,^[7],,die in der vierten EU-Richtlinie als Mitgliedstaatenwahlrecht geregelt […] und vom deutschen Gesetzgeber an die bilanzierenden U. weitergegeben worden sind.“^[8]

2.2 Die Aufgabe des Deutschen Standardisierungsrates

Durch § 342 HGB, der durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz in den fünften Abschnitt des HGB übernommen wurde, ist die Möglichkeit geschaffen worden, ein privates Rechnungslegungsgremium in Form des heutigen Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee – DRSC - durch Vertrag mit dem Bundesministerium der Justiz - BMJ - anerkennen zu lassen^[9], ,,um sich mit der Frage der Harmonisierung der deutschen Vorschriften zur Konzernrechnungslegung mit internationalen Standards auseinanderzusetzen^[10].“ Hintergrund für die Einführung des § 342 HGB war die Bestrebung des damaligen IASC - heute IASB^[11] - die Zusammenarbeit mit nationalen Standardsettern^[12] zu verstärken. Das IASC war der Ansicht, dass weder durch den deutschen Gesetzgeber, noch durch die EU-Gesetzgebung eine zeitgerechte Reaktion auf die Dynamik internationaler Kapitalmärkte gewährleistet sei. Lediglich ein deutscher Standardsetter könne dies leisten.^[13] Das DRSC wurde am 17.03.1998 als Verein gegründet und setzt sich aus Vorstand, Mitgliederversammlung, Verwaltungs- und Standardisierungsrat – DSR - zusammen. Letzterer stellt dabei das zentrale Gremium dar. Der DSR wurde per Standardisierungsvertrag vom 03.09.1998 zwischen BMJ und DRSC als Rechnungslegungsgremium i. S. v. § 342 HGB anerkannt.^[14] Der DSR ist mit der Erledigung folgender Aufgaben betraut:

- Erhöhung der Qualität der Rechnungslegung als übergeordnetes Ziel, sowie die Förderung der Konvergenz nationaler und internationaler Rechnungslegungsvorschriften.
- Entwicklung der Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung gem. § 342 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB.
- Zusammenarbeit mit Standardisierungsgremien wie z. B. dem IASB.
- Beratung bei der nationalen Gesetzgebung und auf EU-Ebene, insbesondere zu Rechnungslegungsvorschriften gem. § 342 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB.
- Vertretung Deutschlands in internationalen Standardisierungsgremien gem. § 342 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 HGB und in den die Harmonisierung der Rechnungslegung fördernden Organisationen.

Mitglieder des DSR können alle natürlichen Personen sein, die die nötigen Fachkenntnisse und Erfahrungen auf dem Gebiet der Rechnungslegung wie z. B. Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerberater, etc., mit sich bringen. Das BMJ erkennt die Unabhängigkeit des DSR und die für bestimmte Aufgaben - wie z. B Vorschläge für das BilMoG - gebildeten Arbeitsgruppen an. Die Phasen der Entwicklung eines Rechnungslegungsstandards laufen öffentlich ab, d. h. alle Betroffen haben die Möglichkeit zur Meinungsäußerung - siehe § 342 S. 2 HGB. Die Beratungspflicht nach § 342 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BilMoG ist nicht nur auf die Konzernrechnungslegung beschränkt, sondern nimmt auch Bezug auf den Einzelabschluss.^[15] Dem kam der DSR mit seinen Vorschlägen zum BilMoG vom 03.05. 2005 nach^[16].

3. Der Einfluss des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf den handelsrechtlichen Einzelabschluss

3.1 Ansatzwahlrechte

3.1.1 Aktiva

3.1.1.1 Als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchssteuern

Rechnungsabgrenzungsposten – RAP - dienen einer periodengerechten Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen. Man unterscheidet transitorische und antizipative Posten. Bei transitorischen Posten handelt es sich um Ausgaben bzw. Einnahmen des U., welche Aufwand bzw. Ertrag in einem späteren Geschäftsjahr darstellen. Antizipative Posten sind Aufwendungen bzw. Erträge der Abrechnungsperiode, welche erst nach dem Stichtag zu Ausgaben bzw. Einnahmen führen. Grds. werden nur die transitorischen Posten nach §§ 250 Abs. 1 HGB, 5 Abs. 5 EStG in die HB und StB aufgenommen.^[17] RAP für Zölle und Verbrauchssteuern erfüllen nicht die Voraussetzungen für transitorische Posten, da kein Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag - vgl. § 250 Abs. 1 HGB – vorliegt. VG stellen sie mangels selbständiger Verkehrsfähigkeit aber auch nicht dar. Auch handelt es sich dem Wortlaut der Definition nach um keine antizipativen Posten. Vielmehr sind sie ein sog. Abgrenzungsposten besonderer Art.^[18] Obwohl es sich nicht um transitorische Posten handelt, darf der Bilanzierende wahlweise gem. § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB Zölle und Verbrauchssteuern als RAP aktivieren, wenn sie als Aufwand berücksichtigt wurden und es sich am Abschlussstichtag um auszuweisende, d. h. nicht veräußerte oder verbrauchte VG i. S. d. § 266 Abs. 2 B I. HGB handelt. Dieses Wahlrecht unterliegt aber der Kritik, da es sich um eine ungewöhnliche Regelung handelt, welche fiskalisch motivierte steuerrechtliche Vorschriften in das Handelsrecht – HR - überträgt.^[19] In dem sog. Biersteuer-Urteil vom 26.02.1975 entschied der BFH, dass die auf den Bierständen lastende Biersteuer weder i. R. d. HK noch als RAP oder forderungsähnliches WG aktivierbar sei^[20]. ,,Dieses Urteil wurde exemplarisch für die Frage der Aktivierung aller Verbrauchssteuern (Zuckersteuer, Salzsteuer, Tabaksteuer, Brandweinsteuer, […]) angesehen^[21].“ Infolge der fehlenden ertragswirksamen Aktivierung und des damit verbundenen sinkenden zu versteuernden Gewinns befürchtete die Finanzverwaltung Steuerausfälle. Deswegen besteht heute steuerrechtlich - siehe § 5 Abs. 5 S. 2 Nr. 1 EStG - ein Ansatzgebot. Um HGB und EStG anzugleichen, wurde dann durch den Gesetzgeber der heutige § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB konzipiert^[22]. Das steuerliche Aktivierungsgebot, welches lediglich auf eine steuerpolitische Willensbildung zurückgeht und nicht etwa auf die Herausbildung einer h. M., die sich z. B. auf die BFH-Rechtsprechung stützt, wurde u. a. mit der Begründung einer fast identischen Vorschrift im Steuerrecht – StR - ins HGB übernommen. Dies kann nicht mit dem Ziel der Darstellung einer akkuraten Vermögens-, Finanz- und Ertragslage – VFE – vereinbar sein.^[23] Buchtechnisch werden Zölle und Verbrauchssteuern wie folgt erfasst:

- Aufwand für Zölle/Verbrauchsteuern an Bank
- RAP an Aufwand für Zölle/Verbrauchssteuern
- Bei Abgang aus dem Vorratsvermögen: Aufwand für Zölle/Verbrauchsteuern an RAP

Nach Art. 18 der vierten EU-RL sind nur transitorische RAP zulässig. Insofern verstößt § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB gegen die vierte EU-RL^[24]. Der Gesetzgeber führte in der Begründung zu diesem Wahlrecht an, dass es sich um Vorleistungen des U. handle, welche erst später gegenüber dem Abnehmer fällig würden. Es wurde folglich eine Gleichstellung mit Erträgen unterstellt, welche erst nach dem Stichtag fällig werden. Diese Gleichstellung führt zu einer Aufwandsneutralisierung, die mit dem Realisationsprinzip unvereinbar ist.^[25]

Handelsrechtlich hat der Kaufmann bei der Behandlung der Zölle und Verbrauchsteuern folgende Möglichkeiten:
- Buchung als Aufwand
- Aktivierung als Rechnungsabgrenzungsposten
- Aktivierung der Zölle und Verbrauchssteuern i. R. d. AK/HK^[26]

Gem. § 255 Abs. 1 S. 1 HGB sind Zölle und Verbrauchssteuern aber vorrangig im Rahmen der AK bei Anschaffungsvorgängen zu aktivieren^[27]. Bei Zöllen im Rahmen der HK hingegen herrscht nach § 255 Abs. 2 S. 6 HGB ein Aktivierungsverbot, da sie zu den Vertriebskosten zählen^[28]. Die Verbrauchssteuern stellen nach HR in der Praxis Sonderkosten der Fertigung dar, welche anstelle der Aktivierung eines RAP auch als HK aktiviert werden dürfen^[29]. Dieses Wahlrecht steht m. E. aber im Konflikt mit dem Ansatzgebot des § 255 Abs. 2 S. 1 und 2 HGB, da nach diesem Sonderkosten der Fertigung ein Pflichtbestandteil der HK darstellen. Es wird die Ansicht vertreten, Zölle und Verbrauchssteuern seien Teil der HK, da nicht nur Aufwendungen, die zu einer Veränderung der körperlichen Substanz führen, als HK aktiviert würden, sondern auch Aufwendungen, die eine andere Verkehrsfähigkeit des Gutes herbeiführen^[30]. Letzteres meint, dass die Zahlung dieser Abgaben eine erforderliche Voraussetzung zur Herbeiführung der Verkaufsreife des herzustellenden Gutes sei^[31]. Deswegen ist eine Aktivierung als RAP anstelle einer Aktivierung i. R. d. HK nicht korrekt^[32]. Des Weiteren gibt es nach den IAS diese RAP nicht, sondern gem. IAS 2.10 und 2.11 werden Zölle und Verbrauchssteuern, sofern sie nicht erstattungsfähig sind, den AK/HK zugeordnet^[33]. Der DSR fordert daher dieses Wahlrecht zu streichen und § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB in § 255 HGB aufzunehmen, d. h. eine Pflicht zur Einbeziehung in die AK/HK der Vorräte^[34]. Eine Annäherung an die IAS wäre die Folge. Die Möglichkeit zur Bilanzierung entsprechend dem StR ginge jedoch verloren^[35]. Dies ist meiner Meinung nach aber kein Grund das Wahlrecht nicht abzuschaffen, da die Nachteile - Unvereinbarkeit mit den Zielen einer akkuraten Darstellung der VFE, Verstoß gegen das Realisationsprinzip, EU-Recht und Stetigkeitsgebot sowie gegen das Ansatzgebot für Sonderkosten der Fertigung - überwiegen.

3.1.1.2 Als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer

Gem. § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB hat der Kaufmann wahlweise die Möglichkeit USt zu aktivieren, wenn diese als Aufwand erfasst wurde. Ferner muss die USt auf am Abschlussstichtag auszuweisende, d. h. körperlich vorhandene oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen – vgl. 3.3.4 - entfallen. USt fällt gem. § 13 Abs. 1

Nr. 1 a) S. 4 UStG auch schon bei Zufluss der Anzahlung an. Ebenso wie bei der Aktivierungsmöglichkeit der Zölle und Verbrauchssteuern handelt es sich hier um eine aus dem StR entnommene Regelung zwecks Möglichkeit zur Angleichung von HB und StB. Das heutige steuerliche Aktivierungsgebot des § 5 Abs. 5 S. 2 Nr. 2 EStG ist eine Reaktion auf die Entscheidung des BFH. Am 26. 6. 1979 entschied der BFH, dass erhaltene Anzahlungen brutto, also inkl. USt, zu passivieren sind. Des Weiteren ist die Abführungspflicht gegenüber dem Finanzamt aufwandswirksam zu passivieren ohne die Möglichkeit einer Aktivierung der USt. Infolge der fehlenden erfolgswirksamen Aktivierung und des damit verbundenen sinkenden zu versteuernden Gewinns befürchtete die Finanzverwaltung Steuerausfälle und der Gesetzgeber reagierte mit

§ 5 Abs. 5 S. 2 EStG. Ebenso wie die RAP für Zölle und Verbrauchssteuern handelt es sich hierbei weder um transitorische oder antizipative RAP, noch stellen sie VG dar. Es handelt sich lediglich um einen auf der steuerlichen Willensbildung beruhenden Ausgleichsposten bzw. um einen sog. Aktivposten eigener Art. Nach h. M. gibt es im HR bei der Berücksichtigung der USt als Aufwand zwei zulässige Methoden, nämlich die Brutto- und Nettomethode – siehe Beispiel 1. Bei der Bruttomethode wird die erhaltene Anzahlung inkl. USt passiviert, bei der Nettomethode ohne. Die Nettomethode wird befürwortet, da bei der Bruttomethode eine Bilanzverlängerung erfolgt, welche der Bilanzklarheit gem. § 243 Abs. 2 HGB nicht dienlich ist. Beim Bruttoausweis wird die Anzahlung zweimal ausgewiesen, nämlich in der Anzahlung und als Verbindlichkeit.^[36] Ferner steht die Aktivierung auf Grund der reinen steuerlichen Motivation dem Ziel der Darstellung einer akkuraten VFE entgegen. Zudem verstößt sie gegen EU-Recht. Außerdem handelt es sich nach h. M. bei der Umsatzsteuer um einen durchlaufenden Posten, welcher deswegen nicht als erfolgswirksam zu behandeln ist. Deshalb sollten die Anzahlungen netto passiviert werden. Außerdem wird auf die Gefahr einer Beeinträchtigung der VFE hingewiesen, da die ergebniswirksame Behandlung der USt u. U. dazu führt, dass U. mit einem hohen Anteil an erhaltenen Anzahlungen gezwungen wären einen Verlust auszuweisen.^[37] Dieser Verlust basiert aber lediglich auf der aufwandswirksamen Behandlung der USt und nicht z. B auf einem rückläufigen Absatz von Handelswaren^[38]. Des Weiteren spricht für die Nettomethode, dass hierbei die erhaltenen Anzahlungen den Umfang der von den Auftraggebern erbrachten Vorleistungen anzeigen. Ferner spricht für die Nettomethode, dass sie auch steuerrechtlich zulässig ist.^[39] Insofern besteht diesbezüglich eine Möglichkeit in Übereinstimmung mit dem StR zu bilanzieren, ohne die umständliche und nachteilige Bruttomethode anwenden zu müssen. Auch ist eine Angleichung an internationale Standards möglich, da nach den IAS keine RAP vorgesehen sind^[40]. Der DSR spricht sich für die Aufhebung von § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB und für die Nettomethode aus^[41]. Diese Ansicht ist auf Grund der zuvor geschilderten Problematik und der Angleichungsmöglichkeit an die IAS und das StR sinnvoll. Dafür spricht auch, dass die h. M. die Anwendung der Nettomethode bevorzugt^[42]. In der Praxis bestanden die zuvor geschilderten Probleme demnach grds. nicht. Auch ist insofern eine den steuerrechtlichen und internationalen Vorschriften entsprechende Bilanzierung erfolgt. Dem Gedanken folgend hat eine Abschaffung dieser Bilanzierungsmöglichkeit kaum Bedeutung für die Praxis.

3.1.1.3 Disagio auf Verbindlichkeiten

,,Wenn bei einem Darlehen der am Ende der Laufzeit zu zahlende Rückzahlungsbetrag größer ist als der Betrag, den der Schuldner vom Gläubiger ausbezahlt bekam, so darf die Differenz, das sog. Disagio […], aktiviert werden (§ 250 Abs. 3 [S. 1] HGB).“^[43] Dieses Wahlrecht gilt rechtsformunabhängig^[44]. Zu beachten sind allerdings die Ausweisregelungen für KapGes und publizitätspflichtige U. - vgl. §§ 268 Abs. 6, 274a Nr. 4 HGB, 5 Abs. 1 S. 2 PublG. Die h. M. ist der Ansicht, es handle sich beim Disagio um eine Ausgabe vor dem Abschlussstichtag in Form eines vorweg entrichteten Zinses, wobei die Ausgabe entsprechend der Laufzeit der Verbindlichkeit Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellt^[45]. Die Qualifizierung als Zins stützt sich auf die Tatsache, dass der Nominalzins für ein Darlehen i. d. R. um so niedriger ist, je höher das Disagio ist^[46]. Alternativ zur Aktivierung des Disagios wäre auch eine sofortige Aufwandsbuchung des Unterschiedsbetrags zulässig. Damit würde allerdings lediglich das Geschäftsjahr zum Zeitpunkt der Auszahlung mit sonstigem zinsähnlichen Aufwand belastet, obwohl er doch für die gesamte Laufzeit des Darlehens vorausbezahlt wurde. Wird der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung zugrunde legt, so ist diese Alternative nicht zu befürworten.^[47] M. E. wird nämlich durch die einseitige erfolgswirksame Behandlung das Jahresergebnis verzerrt und damit die Ertragslage negativ beeinflusst. Auch verschlechtert sich damit die Vergleichbarkeit des JA und damit die Informationsfunktion. Des Weiteren könnte sich bei der sofortigen gewinnmindernden Aufwandsbuchung die Problematik ergeben, dass KapGes. auf diese Weise ihre Ausschüttungen minimieren wollen. Diese Möglichkeit basiert aber meiner Meinung nach allein auf einer gegen den Periodizitätsgedanken verstoßenden Vorgehensweise, welche mit dem Gläubigerschutzprinzip nicht vereinbar ist. Im Übrigen bedeutet diese ,,überhöhte“ Aufwandsbuchung u. U. eine schlechtere Bonitätseinstufung bei potentiellen Kapitalgebern, da sie auf Grund des geminderten Gewinns die Ertragslage schlechter einschätzen als sie tatsächlich ist. Damit würden auch die Kreditkonditionen z. B. bei Banken entsprechend angepasst bzw. verschlechtert. Wird das Aktivierungswahlrecht in Anspruch genommen, so ist das Disagio gem. § 250 Abs. 3 S. 2 HGB grds. planmäßig über die Kreditlaufzeit abzuschreiben^[48]. Planmäßige Abschreibung bedeutet hier, dass die Abschreibung ,,der entspricht, die sich bei einer Verteilung entsprechend der Kapitalinanspruchnahme ergibt. [Abschreibungsmaßstab] ist also das Verhältnis der auf die einzelnen Jahre entfallenden Zinsen zu den Gesamtzinsen.“^[49] Also ist die Abschreibungsrate von den jeweiligen Darlehens- bzw. Tilgungsformen, d. h. Fälligkeits-, Tilgungs- oder Annuitätendarlehen, abhängig. Beispiel: Bei einem Fälligkeitsdarlehen - Rückzahlung in einer Summe am Schluss - wäre linear abzuschreiben, während dies bei einem Tilgungsdarlehen - gleichmäßige Tilgung - nicht zutreffend wäre, da der Zinsaufwand durch die Tilgungen kontinuierlich abnimmt.^[50] Diese komplizierte Vorgehensweise ermöglicht m. E. eine periodengerechte und vor allem akkurate Zuordnung des Aufwands, so dass so die Ertragslage im JA zutreffend abgebildet werden kann. Kritikwürdig ist allerdings, dass das Disagio über die Kreditlaufzeit und nicht über die Zinsbindungsfrist abgeschrieben wird, denn das Disagio hat zinsähnlichen Charakter und sollte damit m. E. zum selben Zeitpunkt und über dieselbe Dauer wie die ,,normalen“ Zinsen erfasst werden. Dies gilt natürlich nur, sofern Kreditlaufzeit und Zinsbindungsfrist auseinanderfallen. Nach dem StR herrscht ein Aktivierungsgebot mit anschließender planmäßiger Abschreibung^[51]. Sofern es sich nicht um qualifying assets handelt, bei denen Disagien i. R. d. AK/HK gem. IAS 23.11 aktiviert werden können, gilt nach internationalen Grundsätzen die sog. Benchmark-Methode. Nach dieser sind gem. IAS 23.5 i. V. m. 23.7 und 23.10 Disagien Fremdkapitalkosten, die grds. als Aufwand zu berücksichtigen sind. Verbindlichkeiten werden mit dem beizulegenden Zeitwert - sog. Fair Value - nach IAS 39.43 bewertet, was dem erhaltenen Gegenwert entspricht^[52]. Das Disagio wird also bei der Darlehensaufnahme mit der Verbindlichkeit saldiert, so dass nur der Ausgabebetrag ausgewiesen wird^[53]. Der Buchwert der Verbindlichkeit wird in den folgenden Jahren über die Laufzeit des Darlehens nach der sog. Effektivzinsmethode - gem. IAS 39. 47 - aufgezinst, und zwar solange bis der Buchwert des Darlehens die Höhe des Rückzahlungsbetrags wieder erreicht hat^[54]. Allerdings würde das Disagio auch hier nicht entsprechend dem Zinsaufwand behandelt, da es über die Kreditlaufzeit und nicht über die Zinsbindungsfrist berücksichtigt wird. Laut dem DSR wird im Rahmen des BilMoG eine passivische Berücksichtigung des Disagios präferiert. Die Passivseite bzw. die Verbindlichkeit soll um das Disagio gekürzt werden und in den Folgeperioden erfolgt eine aufwandsmäßige Zuschreibung über die Zinsbindungsfrist und nicht über die Kreditlaufzeit.^[55] Dies ist im Hinblick auf eine periodengerechte Aufwandsverteilung und damit auf eine akkurate Ertragslage zu befürworten. Die Verteilung über die Zinsbindungsfrist und nicht über die Kreditlaufzeit ermöglicht eine übereinstimmende Behandlung mit dem ,,normalen Zins“. Problematisch ist allerdings, dass diese Möglichkeit gegen das in § 253 Abs. 1 S. 2 HGB festgelegte Höchstwertprinzip verstößt. Nach diesem müssen Verbindlichkeiten immer zu ihrem Rückzahlungsbetrag ausgewiesen werden. Damit wäre dann auch eine mögliche Übernahme der international üblichen Effektivzinsmethode unzulässig, da es sich hierbei ebenso um eine passivische Berücksichtigung des Disagios handelt. Würde der Gesetzgeber dem DSR folgen, so wäre eine Neuinterpretation des Höchstwertprinzips in § 253 Abs. 1

S. 2 HGB nötig. Alternativ wird vom Rat vorgeschlagen nur noch ein Aktivierungsgebot mit anschließender Abschreibung über die Zinsbindungsfrist zuzulassen.^[56] Diese Möglichkeit ist zweckmäßig, da sie eine Angleichung an das StR bedeuten würde. Ferner ermöglicht sie eine akkurate Darstellung der Ertragslage und verstößt nicht gegen das Höchstwertprinzip. Da es sich im Falle des § 250 Abs. 3 HGB aber um ein Unternehmenswahlrecht nach Art. 41 Abs. 1 der vierten EU-RL handelt, ist eine Änderung der bisherigen Regelung durch den deutschen Gesetzgeber grds. nicht möglich^[57]. Es bleibt abzuwarten inwieweit der deutsche Gesetzgeber Einfluss im Hinblick auf eine entsprechende Änderung hat.

3.1.1.4 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert

Der derivative, d. h. käuflich erworbene, Geschäfts- oder Firmenwert – GoF - ist ein technischer Differenzbetrag, welcher sich aus verschiedenen Komponenten wie z. B. Image, Kundenstamm, Standortvorteilen, oder Zukunftsaussichten ergibt^[58]. Gem. § 255 Abs. 4 S. 1 HGB darf ein GoF aktiviert werden, ,,wenn anlässlich der Übernahme eines U. Gegenleistungen bewirkt werden, die den Wert der einzelnen VG abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigen^[59].“ Damit soll ermöglicht werden, dass der den Wert des bilanzierbaren materiellen Vermögens übersteigende Teil des Kaufpreises nicht sofort als Aufwand gebucht werden muss^[60]. Infolge dessen kann ggf. der Gefahr einer Überschuldung, d. h. der Verlust übersteigt das gesamte Eigenkapital in der Gründungsphase, entgegengewirkt werden^[61]. Die Aktivierung ist m. E. außerdem sinnvoll, da eine aufwandswirksame Berücksichtigung insbesondere bei hohen Unterschiedsbeträgen die Ertragslage verzerrt und sich negativ auf die Vergleichbarkeit der Ergebnisse der JA auswirken kann. Außerdem könnten KapGes das Wahlrecht nutzen, um über eine gewinnmindernde Aufwandsbuchung ihre Ausschüttungen zu minimieren. Ebenso wie in Punkt 3.1.1.3 stützt sich diese Möglichkeit aber auf eine gegen den Grundsatz der Periodenabgrenzung verstoßende Vorgehensweise. Auch wenn es fraglich ist, ob es sich beim GoF um einen VG handelt, so ist es meiner Ansicht nach notwendig diesen Vermögenswert den einzelnen GJ verteilt zuzuordnen, da es sich um einen Vermögenswert handelt, der Nutzen in den folgenden GJ erbringen soll. Ferner dürfte eine hohe - die Ertragslage verschlechternde - Aufwandsbuchung kein Wohlwollen bei potentiellen Kapitalgebern auslösen. Eine Aufwandsbuchung lässt sich auch nicht mit dem Vorsichtsprinzip begründen^[62], ,,da mit einem solchen Argument von vornherein unterstellt wird, das U. habe eine Fehlinvestition vorgenommen^[63].“ Eine Beibehaltung einer aufwandsmäßigen Berücksichtigung i. R. d. BilMoG ist folglich abzulehnen. Das Argument, es wäre aus Gerechtigkeitsgründen über eine Pflicht zur Aufwandsbuchung nachzudenken, weil der die originären Werte schaffende Verkäufer schließlich auch das Recht habe, diesbezüglich seine Aufwendungen umgehend erfolgswirksam zu berücksichtigen, ist m. E. vor dem Hintergrund der überwiegenden Nachteile nicht überzeugend. Auch der Vorschlag, dass ggf. ein Wahlrecht zur Inanspruchnahme einer Bilanzierungshilfe eingeräumt werden könnte, welches eine periodengerechte Verteilung des Aufwands ermöglicht, löst die Problematik nicht, da die Bestimmung der Verteilungsdauer des Aufwands - vgl. dazu Punkt 3.2.8 - problembehaftet ist. Darüber hinaus lassen sich diese Überlegungen nur für den Teil des Unterschiedsbetrages anstellen, der für nicht bilanzierungsfähige immaterielle VG entrichtet wurde.^[64] Demnach bietet sich eine Aktivierungspflicht an. Dies würde im Übrigen auch dem StR - vgl. § 5 Abs. 2 EStG - und internationalen Standards nach IFRS 3.51 entsprechen. Bei dieser Vorgehensweise bleibt aber im handelsrechtlichen Einzelabschluss Folgendes zu beachten: Der GoF enthält immaterielle Bestandteile, wie z. B. Image oder Kundenstamm, welche nicht selbständig verkehrsfähig, d. h. einzeln veräußerbar sind. Die selbständige Verkehrsfähigkeit ist aber eine Voraussetzung für das Vorliegen eines VG.^[65] Der DSR schlägt deswegen vor, in der Gesetzesbegründung oder ggf. direkt in

§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB klarzustellen, dass der GoF unter die VG fällt^[66]. Damit würde sich dann auch der Begriff des VG an den Asset^[67] -Begriff anpassen^[68]. Zu beachten ist aber, dass die Interpretation als VG gegen das Prinzip der Einzelbewertung verstößt, da der GoF^[69],,eine Ausgabe für ein Konglomerat von nicht näher bezifferbaren Komponenten repräsentiert und lediglich im Rahmen einer Gesamtbewertung ermittelbar ist^[70].“ Im Übrigen ist schon die Ermittlung des GoF problembehaftet, da er auf einem subjektivem Wertmaßstab basiert. Der gezahlte Kaufpreis spiegelt nämlich lediglich die Wertvorstellung des Erwerbers und des Veräußerers wieder, welche durch deren persönlichen Investitionsalternativen geprägt sind. Außerdem beinhaltet der Kaufpreis auch unkontrollierbare Faktoren, wie z. B. das Verhandlungsgeschick der Vertragsparteien. Auch ist die Ermittlung der von dem Kaufpreis abzuziehenden Summe der Zeitwerte der übernommenen VG bedenklich, da diese oftmals nur auf Schätzungen beruhen. Demnach könnte sich durch die Saldierung des Kaufpreises mit dem um die Schulden verminderten VG eine nicht akkurate Abbildung des GoF ergeben, welche auch die Vermögenslage ungenau darstellt. Des Weiteren verstößt die Aktivierung des GoF gegen das Realisationsprinzip, da beim Kaufpreis und damit auch beim GoF Zukunftsaussichten bzw. Ertragserwartungen berücksichtigt wurden. Die bilanzielle Berücksichtigung noch nicht realisierter Erträge in Form eines GoF ist aber nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB unzulässig.^[71] Diese zuvor geschilderte Problematik besteht auch bei erfolgswirksamer Berücksichtigung. Es soll lediglich angemerkt werden, dass eine Vorgehensweise entsprechend der IAS/IFRS, d. h. Aktivierungspflicht, in der Zukunft diese Probleme nicht löst. Einer möglichen Aktivierungspflicht steht die vierte EU-RL jedenfalls nicht entgegen, da dem Ansatzwahlrecht des § 255 Abs. 4 S. 1 HGB kein ausdrückliches Mitgliedstaatenwahlrecht oder Unternehmenswahlrecht zu Grunde liegt^[72]. Eine weitere Problematik entsteht bei einer vom DSR befürworteten Aktivierungspflicht im Bereich von Umwandlungen^[73]. Unter Umwandlung ist die Veränderung der Rechtsform eines U. zu verstehen, z. B. indem sich das U. auflöst und sein Vermögen auf ein anderes U. überträgt^[74]. Wird ein U. von einem anderen U. übernommen, so kann der übernehmende Rechtsträger nach § 24 UmwG entweder die Buchwerte laut Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers - sog. Buchwertverknüpfung - übernehmen oder er bilanziert nach dem Anschaffungskostenprinzip gem. § 253 Abs. 1 HGB - sog. Neubewertungsmethode^[75]. Bei der Buchwertverknüpfung ist Folgendes zu beachten: ,,Während die Berechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts auf der Basis von Zeitwerten und damit nach Aufdeckung von stiller Rücklagen erfolgt,“^[76] erfasst der sog. Verschmelzungsmehrwert, der bei der Umwandlung entsteht, auch die Differenzen zwischen Zeit- und Buchwerten und somit die in den VG enthaltenen stillen Reserven^[77]. I. d. R. ist diese Differenz negativ, da die Gegenleistung in Form der hingegeben Anteile - vgl. §§ 2, 123 UmwG -, den Wert der übernommenen VG übersteigt. Dies wird als sog. Verschmelzungsverlust bezeichnet, welcher aufwandswirksam zu erfassen ist.^[78] Auch der Teil des Verlustes, der auf die Vergütung eines GoF zurückzuführen ist, muss erfolgswirksam berücksichtigt werden^[79]. Um der Kritik bzgl. der verzerrenden Wirkung auf die VFE durch die erfolgswirksame Berücksichtigung gerecht zu werden, wurde das Wahlrecht des § 24 UmwG konzipiert^[80]. Bei der Neubewertungsmethode stellen i. d. R. die Zeitwerte der übernommenen VG und Schulden die Obergrenze dar. Übersteigt die Gegenleistung diese Obergrenze, so darf ein GoF gem. § 255 Abs. 4 S. 1 HGB nur dann angesetzt werden, wenn es sich um eine Verschmelzung, Aufspaltung oder Ausgliederung des gesamten Einzelunternehmens handelt - vgl. dazu §§ 2, 123 Abs. 1, 152 UmwG.^[81] Die Problematik einer Aufwandserfassung des GoF, wie zuvor erläutert, gilt bei Umwandlungen sinngemäß; deswegen ist eine mögliche Aktivierungspflicht zu befürworten. Nachteile können sich aber i. H. a. das StR ergeben, hier gilt gem. §§ 3, 11 UmwStG der Buchwert oder ein höherer Wert, aber max. Teilwert. Auch wenn bei Umwandlungsvorgängen grds. keine Maßgeblichkeit der HB für die StB gilt, so ist nach Ansicht der Finanzverwaltung die sog. hinkende Maßgeblichkeit zu beachten. Darunter ist zu verstehen, dass erst im folgenden Jahr nach der handelsrechtlichen Aktivierung die höheren Werte in die StB zu übernehmen sind. Die Steuerbelastung steigt dadurch, da anstelle der direkten Aufwandsbuchung ein geringer Abschreibungsaufwand und damit auch ein höherer Gewinn die Folge ist. Da die Neubewertungsmethode stets den Ansatz höherer Zeitwerte bedeutet, wird das Wahlrecht bisher nicht angewandt, obwohl die Ausübung, z. B. im Zuge eines bevorstehenden Börsengangs, durchaus gewollt wäre. Meiner Ansicht nach würde dadurch potentiellen Kapitalgebern, z. B. in Form von shareholdern, über eine Aktivierung der stillen Reserven und des GoF eine akkurate Darstellung der Vermögenslage ermöglicht. Dies könnte sich positiv beim U. in Form von besserer Reputation, zusätzlichem EK und gesteigertem Börsenkurs bemerkbar machen. Aber auch die Kreditinstitute werden dies positiv in ihrem Rating berücksichtigen. Die Rechtsprechung sollte von der hinkenden Maßgeblichkeit abrücken und so bei Umwandlungen eine dauerhafte Abkopplung von HB und StB ermöglichen^[82]. Insgesamt ist die Behandlung des GoF, sei es in Form einer Aktivierung, oder sei es als eine erfolgswirksame Berücksichtigung, als bedenklich einzustufen. Allerdings ist die verzerrende Wirkung der sofortigen Aufwandserfassung m. E. nachteiliger als die Probleme, die bzgl. der Aktivierung des GoF entstehen.

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^[1] Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 489, m. w. N.

^[2] Vgl. Fuchs, Markus; Stibi, Bernd, (Stand: 15.05.2006), S.5ff.

^[3] Vgl. Coenenberg, Adolf G.:, S. 24.

^[4] Vgl. Fuchs, Markus; Stibi, Bernd, (Stand: 15.05.2006), S. 11.

^[5] Vgl. Coenenberg, Adolf G., S. 24.

^[6] Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1,S. 490, m. w. N.

^[7] Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 490, m. w. N.

^[8] Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 490, m. w. N.

^[9] Vgl. Ellrott u. a., § 342, S. 2286, RN 1, m. w. N.

^[10] Coenenberg, Adolf G., S.70.

^[11] Das International Accounting Standards Board-IASB- entwickelt internationale Rechnungslegungsgrundsätze zum Zwecke der internationalen Harmonisierung der Rechnungslegung.

^[12] Institution - z. B. DRSC - die bzgl. ihrer Aufgabe Vorgaben zur Behandlung bestimmter Sachverhalte macht und dies in Form von Standards ohne Gesetzeskraft mitteilt.

^[13] Vgl. Ellrott u. a.., § 342, S. 2286, RN 2.

^[14] Vgl. Coenenberg, Adolf G., S.71.

^[15] Vgl. Ellrott u. a., § 342, S. 2288ff, RN 1ff., m. w. N.

^[16] Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 1ff.

^[17] Vgl. Coenenberg, Adolf G., S. 378.

^[18] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 250, S. 786, RN 55, m. w. N.

^[19] Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 250, S. 18-20, RN 55ff

^[20] Vgl. Winnefeld, Robert, S. 365, RN 780.

^[21] Ebenda, S. 365, RN 780.

^[22] Vgl. Winnefeld, Robert, S 365, RN 780f.

^[23] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 250, S. 788, RN 61, m. w. N.

^[24] Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, S. 4.

^[25] Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 491, m. w. N.

^[26] Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 250, S. 19, RN 61, m. w. N.

^[27] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 250, S.789, RN 66, m. w. N.

^[28] Vgl. Ellrott u. a., § 255, S. 672, RN 442f., m. w. N.

^[29] Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 255, S. 57, RN 181, m. w. N.

^[30] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 250, S. 789, RN 66, m. w. N.

^[31] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1071, RN 206.

^[32] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 250, S. 789, RN 66 m. w. N.

^[33] Vgl. Ellrott u. a., § 250, S. 383, RN 86.

^[34] Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 4.

^[35] Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 491, m. w. N.

^[36] Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 250, S. 21ff., RN 69ff., m. w. N.

^[37] Vgl. Ellrott u. a., § 266, S. 859, RN 226.

^[38] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter,§ 250, S. 790, RN 69, m. w. N.

^[39] Vgl. Küting § 250 S. 790 RN 69, m. w. N.

^[40] Vgl. Fuchs, Markus; Stibi, Bernd, S. 14 (Stand: 15.05.2006).

^[41] Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 29.03.2006), S. 4.

^[42] Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 250, S. 23, RN 76, m. w. N.

^[43] Schildbach, Thomas, S. 201.

^[44] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter,§ 250, S. 791, RN 74.

^[45] Vgl. Ellrott u. a., § 250, S. 380, RN 62.

^[46] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter,§ 250, S. 791, RN 75, m. w. N.

^[47] Vgl. Lutterman, Claus; Großfeld, Bernhard, S. 216 RN 835.

^[48] Vgl. Ellrott u. a., § 250, S. 381, RN 71.

^[49] Adler, u. a., Band 1, § 250, S. 27, RN 90.

^[50] Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 250, S. 27, RN 90f.

^[51] Vgl. H 37 ,, Damnum“ EStH.

^[52] Vgl. Coenenberg, Adolf G., S. 345.

^[53] Vgl. Heuser, Paul; Pape, Jochen, (Stand: 15.05.2006), S. 54.

^[54] Vgl. Leibfried, Peter; Weber, Ingo, S. 233.

^[55] Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 43.

^[56] Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 42f.

^[57] Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 43.

^[58] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter,§ 255, S. 1129, RN 424, m. w. N.

^[59] Adler, u. a., Band 1, § 255, S. 93, RN 293.

^[60] Vgl. Adler, u. a., Band 1, § 255, S.93, RN 293.

^[61] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1134, RN 444, m. w. N.

^[62] Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim, S. 1131, m. w. N.

^[63] Ebenda, S. 1131, m. w. N.

^[64] Vgl. Wöhe, Günther; Döring Ulrich, Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 699f.

^[65] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1130, RN 427f., m. w. N.

^[66] Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 15.05.2006), S. 43f.

^[67] Ein asset ist eine unter Kontrolle des U. stehende Ressource, die Ergebnis von vorangegangenen Ereignissen ist und von der Nutzenzufluss erwartet wird.

^[68] Vgl. Heuser, Paul; Pape, Jochen, (Stand: 15.05.2006), S. 54.

^[69] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1131, RN 431.

^[70] Ebenda, § 255, S. 1131, RN 431.

^[71] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1131ff., RN 431ff., m. w. N.

^[72] Vgl. Jessen, Ulf; Weller, Heino, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Teil 1, S. 492, m. w. N.

^[73] Vgl. Fuchs, Markus; Stibi, Bernd, (Stand: 15.05.2006), S. 14.

^[74] Vgl. o. V., Wörterbuch kaufmännischer Begriffe, Köln 2000, S. 285f.

^[75] Vgl. Lutter, Marcus; Winter, Martin, § 24, RN 1ff., S. 513 ff., m. w. N.

^[76] Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1147, RN 495 m. w. N.

^[77] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1147, RN 495 m. w. N.

^[78] Vgl. Lutter, Marcus; Winter, Martin, § 24, RN 69f., S. 532f. m. w. N.

^[79] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1148, RN 499.

^[80] Vgl. Lutter, Marcus; Winter, Martin:, § 24, S. 513, RN 3.

^[81] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter, § 255, S. 1148, RN 500f.

^[82] Vgl. DRSC, Vorschläge BilMoG, (Stand: 29.03.2006), S.5.