Die Probleme des Alterseinkünftegesetzes - Steuerliche Konsequenzen des Systemwechsels -

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung
1.1 Allgemeine Problemstellung
1.2 Zielsetzung und methodischer Aufbau der Arbeit

2 Altersvorsorge – Das Drei-Schichten-Modell –
2.1 Grundversorgung
2.1.1 Gesetzliche Rentenversicherung
2.1.2 Exkurs: Versorgungswerk der Beamten
2.1.3 Basis-Rente (sog. “Rürup-Rente”)
2.2 Zusatzversorgung
2.2.1 Betriebliche Altersversorgung und Durchführungswege
2.2.2 Riester-Rente
2.3 Private Altersvorsorge

3 Besteuerung von Alterseinkünften
3.1 Das Alterseinkünftegesetz – Geschichtlicher Werdegang
3.2 Steuerliche Konsequenzen des Systemwechsels in der Ansparphase
3.2.1 Systematik des Sonderausgabenabzugs
3.2.2 Sonderausgabenabzug bei „Riesterverträgen“
3.2.3 Altersvorsorgeaufwendungen
3.2.4 Sonstige Vorsorgeaufwendungen
3.2.5 Günstigerprüfung bei den Vorsorgeaufwendungen
3.2.6 Die Vorsorgepauschale
3.2.7 Günstigerprüfung: Sonderausgabenabzug in Form der Vorsorgeaufwendungen oder Vorsorgepauschale?
3.3 Steuerliche Konsequenzen des Systemwechsels in der Auszahlungsphase
3.3.1 Ertragsanteilsbesteuerung (altes System)
3.3.1.1 Systematik
3.3.1.2 Anwendungsbereich
3.3.1.3 Öffnungsklausel
3.3.2 Nachgelagerte Besteuerung (neues System)
3.3.2.1 Systematik
3.3.2.2 Anwendungsbereich

4 Die Übergangsprobleme und Folgen des Systemwechsels
4.1 Problematik der Doppelbesteuerung
4.2 Wegzugsbesteuerung
4.3 Steuerliche Konsequenzen für die betriebliche Altersversorgung seit Einführung des AltEinkG
4.3.1 Übersicht zum alten Recht
4.3.2 Neuregelungen der steuerlichen und sozialversicherungstechnischen Rechte und Pflichten
4.3.3 Formale Veränderungen und Vereinfachungen
4.4 Steuerliche Konsequenzen für private Kapitallebens- und Rentenversicherungen seit Einführung des AltEinkG
4.5 Handlungsempfehlung

5 Schlussbetrachtung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abschließende Erklärung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Das Drei-Schichten-Modell

Abbildung 2: Systematik der bAV

Abbildung 3: Staatliche Zuschüsse zur privaten Altersvorsorge

Abbildung 4: Steuersystematische Auswirkungen des AltEinkG

Abbildung 5: Kategorien der Vorsorgeaufwendungen

Abbildung 6: Systematik des Sonderausgabenabzugs

Abbildung 7: Nachgelagerte Besteuerung

Abbildung 8: Doppelbesteuerung nach dem Berechnungsmodell des VDR

Abbildung 9: Steuerliche Änderungen der bAV

Abbildung 10: Aussichten für Rentner in Deutschland

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Berechnung des Sonderausgabenabzugs

Tabelle 2: Vorwegabzug § 10 Abs. 4a EStG

Tabelle 3: Steuerlast im Rentenalter und Ausgleich durch Kapitalbildung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

1.1 Allgemeine Problemstellung

Anfang 2005 ist das neue Alterseinkünftegesetz in Kraft getreten. Zurückzuführen ist dies auf eine Diskussion, die bereits in den 80iger Jahren sowohl die Bundesregierung als auch die Finanzgerichte beschäftigte. Bereits damals hatte sich das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit der Problematik auseinandergesetzt, ob die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und gesetzlichen Renten mit dem Gleichbehandlungsgebot des Grundgesetzes vereinbar ist. Das BVerfG hatte den Gesetzgeber bereits mit dem Urteil vom 26.03.1980^[1] aufgefordert, eine Rechtsänderung vorzunehmen. Mit Ausnahme von geringfügigen Korrekturen wurde dieser Aufforderung jedoch zunächst nicht nachgekommen. Erst das Urteil vom 06.03.2002 des BVerfG^[2], in dem nochmals auf die Verfassungswidrigkeit der unterschiedlichen Besteuerung der Alterseinkünfte hingewiesen wurde, gab den Anstoß zu einer grundlegenden Reformierung der Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften. Die Bundesregierung wurde mit diesem Urteil dazu verpflichtet, spätestens ab dem 01.01.2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu treffen, um damit die Steuergerechtigkeit wieder herzustellen. Wäre keine Neuregelung der Besteuerung erfolgt, so hätten die bisherigen Bestimmungen zur Besteuerung der Beamtenpension ab dem Jahr 2005 nicht mehr angewendet werden dürfen, und dies hätte wiederum zu erheblichen Steuermindereinahmen geführt.

Um einen adäquates Konzept zu einer systematisch schlüssigen und folgerichtigen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen^[3] auszuarbeiten, wurde seinerzeit eine Sachverständigenkommission unter dem Vorsitz von Prof. Rürup ins Leben gerufen. Da das BVerfG den Gestaltungspielraum für die Änderungen relativ weit gefasst hatte, ging der Auftrag der sog. Rürup-Kommission deutlich über den durch das Urteil notwendigen Umfang hinaus. Zwar hatte das BVerfG dem Gesetzgeber aufgegeben, bei der Neuregelung der Rentenbesteuerung insbesondere Doppelbesteuerungen zu vermeiden, jedoch bezüglich des Umfangs der steuerlichen Änderungen wurden keine Vorgaben gemacht.

Es sollte nun ein Lösungsvorschlag von der Rürup-Kommission unterbreitet werden, der in die Konsolidierungspolitik eingebettet, gesamtwirtschaftlich und sozial tragfähig sein sollte und unter Nutzung von generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen sowohl der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen wie auch den Notwendigkeiten der praktischen Handhabung entsprechen sollte.^[4] Konkret bedeutet dies, dass das gesamte Einkommensteuerrecht im Hinblick auf die Alterseinkünfte einer Überprüfung und anschließenden Neuordnung unterzogen wurde. Folglich enthält der Abschlussbericht der Rürup-Kommission zahlreiche Vorschläge und Lösungsansätze zu Themenfeldern die durch das Urteil des BVerfG gar nicht berührt worden waren.^[5]

Die Bundesregierung hat mit dem am 9.07.2004 im Bundesgesetzblatt verkündeten AltEinkG die Vorschläge aus der Rürup-Kommission nahezu unverändert übernommen. Schwerpunkt des Gesetzes ist die Einführung der nachgelagerten Besteuerung der gesetzlichen Rente, die jedoch nicht ad hoc eingeführt wird, sondern sich im Rahmen einer schrittweise erfolgenden Übergangsregelung bis zum Jahr 2025 bzw. 2040 etablieren wird. Kernelement dieses Systemwechsels ist, dass die Altersvorsorgeaufwendungen bei den aktiv Erwerbstätigen am Ende der Übergangsphase vollständig steuerlich abgezogen werden können und erst im Rahmen des Bezuges der Alterseinkünfte versteuert werden. Durch die Entlastung in der Ansparphase erweitert sich somit der finanzielle Spielraum, der dann verstärkt zum Aufbau einer zusätzlichen privaten Altersvorsorge genutzt werden kann und soll. Neben der grundlegenden Umgestaltung der Rentenbesteuerung wurden auch in den Bereichen der betrieblichen Altersversorgung und der Riester-Rente Änderungen vorgenommen.

Zu den Hauptkritikpunkten der Neuordnung des AltEinkG zählt unter anderem die mögliche Doppelbesteuerung, die durch die Einführung der nachgelagerten Besteuerung hervorgerufen werden kann. Die volle Rentenbesteuerung soll bereits im Jahr 2040 eintreten, obwohl die volle Freistellung der Altersvorsorgeaufwendungen erst 2025 erreicht sein wird. Steuerpflichtige, deren Alterseinkünfte sodann zu 100 % besteuert werden, hatten aber nur 15 Jahre lang

Zeit um in den Genuss der vollständigen Steuerfreiheit der Beiträge zu gelangen. Die Beiträge aus der Zeit vor 2025 stammen also teilweise aus unversteuertem Einkommen. Folglich würde es sich bei dieser Konstellation um eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung handeln. Denn bei der Besteuerung von Einkommen ist das Korrespondenzprinzip zu beachten. Dieses besagt, dass jedes Lebenseinkommen nur einmal besteuert werden darf.^[6] Da in dem genannten Beispiel gegen dieses Prinzip verstoßen wird, wird dies verfassungsrechtliche Streitigkeiten und Konsequenzen nach sich ziehen. Es stellt sich somit die Frage, ob eine Doppelbesteuerung tatsächlich in aller Konsequenz vermieden werden kann.

1.2 Zielsetzung und methodischer Aufbau der Arbeit

Obwohl die Grundkonzeption der Neuregelung recht einfach klingt, ist das AltEinkG für Laien und auch für Steuerexperten im Detail doch eine schwer zugängliche und schwer zu überblickende Materie. Ziel dieser Arbeit ist es, die steuerlichen Auswirkungen des AltEinkG – insbesondere die der nachgelagerten Besteuerung –, welche sich sowohl für Erwerbstätige wie auch für Rentner ergeben, zu untersuchen und vereinfachend darzustellen. Die Frage, ob es zu erhöhten steuerlichen Belastungen kommen kann, gilt es im Rahmen dieser Arbeit zu beantworten. Auf Grund der umfangreichen Gestaltung des AltEinkG wird im Rahmen der vorliegenden Diplomarbeit insbesondere auf folgende Bereiche schwerpunktmäßig Bezug genommen, wobei die letzten BMF-Schreiben^[7] zur Auslegung der gesetzlichen Neuregelungen besondere Berücksichtigung finden:

- Die Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen
- Die Besteuerung der aus den Aufwendungen resultierenden Erträge
- Die Abzugsfähigkeit und Besteuerung der privaten wie auch der betrieblichen Altersversorgung

Der erste Teil dieser Arbeit soll einen Überblick über die Bereiche und Formen der Altersvorsorge gewähren. In diesem Zusammenhang wird das Drei-Schichten-Modell der Rürup-Kommission vorgestellt. Diese Einführung in die Grundlagen der

Altervorsorge bildet somit die Basis für die nachfolgenden Kapitel und soll damit einem besseren Verständnis dienen.

Aufbauend auf die theoretischen Grundlagen wird anschließend im Kapitel 3 die Besteuerung der Alterseinkünfte umfassend dargestellt. Es wird sowohl die steuerliche Behandlung der Beitragsleistungen in der Ansparphase wie auch die steuerliche Behandlung der Bezüge in der Auszahlungsphase beleuchtet.

Im vierten Kapitel wird auf die Übergangsprobleme und Folgen des Systemwechsels eingegangen. Hier wird die Problematik der Doppelbesteuerung und der Wegzugsbesteuerung angesprochen. Anschließend, werden die steuerlichen Konsequenzen, die sich für die betriebliche Altersversorgung wie auch für die private Kapitallebens- und Rentenversicherung auftun, erläutert. Anhand dieser Erkenntnisse wird schließlich eine Handlungsempfehlung unter Einbeziehung der steuerlichen Vergünstigungen herausgearbeitet.

Abgerundet wird das Werk durch Abbildungen und Tabellen, wodurch die schriftlichen Ausführungen veranschaulicht und verdeutlicht werden.

2 Altersvorsorge – Das Drei-Schichten-Modell –

Mit dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002 hat der damalige Bundesminister der Finanzen, Hans Eichel, eine Sachverständigenkommission ins Leben gerufen. Diese war mit der Aufgabe betraut, ein Konzept zur Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu entwickeln. Den Vorsitz der Sachverständigenkommission hatte Prof. Bernd Rürup.^[8] Die Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes beruhen auf dem Konzept dieser Sachverständigenkommission, welche im Volksmund auch Rürup-Kommission genannt wird und die unter anderem das „Drei-Schichten-Modell“ entwickelt hat.^[9] Zu der ersten Schicht, der sogenannten Grundversorgung gehören Produkte, die strikt personenbezogen sind. Dazu zählt die gesetzliche umlagefinanzierte Rentenversicherung, die berufsständische Versorgung, die landwirtschaftlichen Alterskassen und die sogenannte „Rürup-Rente“, welche auch Basis-Rente genannt wird. Bei der zweiten Schicht handelt es sich um die Zusatzversorgung, welche in Form der betrieblichen Altersversorgung und der Riester-Rente realisiert werden soll. Der dritten Schicht werden Kapitalanlageprodukte wie zum Beispiel private Renten – und Kapitallebensversicherungen zugeordnet.^[10]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.1 Grundversorgung

Zur Grundversorgung gehören insbesondere die gesetzliche Rentenversicherung, die landwirtschaftlichen Alterskassen und die berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Mit dem BMF-Schreiben vom 03.11.2005 wurde eine Liste der berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG erbringen, veröffentlicht. Hierunter fallen z. B. die Ärzte-, Apotheker-, Notar- und Steuerberaterversorgungswerke.^[11]

Mit Einführung des Alterseinkünftegesetzes zum 01.01.2005 wurde die Grundversorgung durch die Basis-Rente erweitert. Hierbei handelt es sich um eine neue Form der privaten, staatlich geförderten Altersvorsorge, die in einem der nachfolgenden Abschnitte näher erläutert wird. Aus Übersichtlichkeitsgründen werden im Folgenden die gesetzliche Rentenversicherung und die Basis-Rente detaillierter betrachtet. Ein Exkurs zur Beamtenversorgung findet ebenfalls in diesem Kapital Berücksichtigung.

2.1.1 Gesetzliche Rentenversicherung

Die gesetzliche Rentenversicherung ist ein Zweig der Sozialversicherung und bildet in Deutschland das größte soziale Sicherungssystem in Form einer Pflichtversicherung. Deren Leistungen haben sich in der über 110-jährigen Geschichte von einem bloßen Zuschuss zum Lebensunterhalt zur maßgeblichen Grundlage für eine finanzielle Absicherung im Alter entwickelt. Mit Ende des Erwerbslebens ersetzt die gesetzliche Rente das Arbeitsentgelt und trägt somit entscheidend zur Sicherung des Lebensabends bei. Doch nicht nur die Altersrente wird von der gesetzlichen Rentenversicherung geboten. Auch schon während der Erwerbszeit kann die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit, die Hinterbliebenenrente oder Waisenrente in Anspruch genommen werden, sofern der entsprechende Versorgungsfall eintritt. Im Sechsten Buch des Sozialgesetzbuchs (SGB VI) erfolgt eine abschließende Aufzählung der Personen, die versicherungspflichtig sind. An dieser Stelle seien nur die wichtigsten Personenkreise genannt. Dazu gehören zum Beispiel alle abhängigen Arbeitnehmer wie auch Auszubildende.^[12] Bestimmte Berufszweige wie Künstler, Handwerker und Publizisten sind ebenfalls in der Auflistung des SGB VI genannt. Auch Unternehmer und Freiberufler können sich, sofern sie nicht pflichtversichert sind, freiwillig versichern lassen.

Die Beitragshöhe richtet sich weder nach dem Geschlecht oder Alter der Versicherten. Sie beruht auf einem Prozentsatz, den Erwerbstätige der oben genannten Gruppen monatlich vom Bruttoeinkommen zu entrichten haben.^[13] Im Jahr 2006 gilt dabei eine Beitragsbemessungsgrenze (Bmg) von 5.250 Euro (West) und 4.400 Euro (Ost). Unter Bmg ist der monatliche Bruttohöchstbetrag zu verstehen, bis zu welchem Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erhoben werden. Das darüber liegende Einkommen spielt weder bei dem zu entrichtenden Beitragsvolumen, noch bei der Höhe der späteren Rente eine Rolle. Der Prozentsatz beträgt derzeit 19,5 % und wird von den Arbeitnehmern und Arbeitgebern jeweils zur Hälfte getragen. Jedoch gibt es zahlreiche Ausnahmen, wie zum Beispiel für Geringfügigbeschäftigte bei denen ein geringerer Prozentsatz i.H.v. 15 % seit dem 01.07.2006^[14] erhoben wird. Die jetzige Bundesregierung hat erklärt, dass die Beitragssätze stabil bleiben sollen. Bis 2020 soll der Beitragssatz nicht mehr als 20 % betragen und bis 2030 soll er 22 % nicht überschreiten.^[15] Dieses Ziel wurde vereinbart auf Grund des demographischen Wandels und um die jüngere Generation nicht durch zu hohe Beiträge zu überfordern. Auf Grund der abgeführten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung hat ein Versicherter Anspruch auf eine lebenslange Rente. Durch die von der Bundesregierung beschlossene stufenweise Heraufsetzung des Renteneintrittsalters von 65 auf 67 bis zum Jahr 2029 wird die gesetzliche Altersrente mit dem Erreichen des 65. bzw. 67 Lebensjahres gezahlt, in Ausnahmefällen oder bei Altersteilzeitregelungen auch früher.^[16]

Der gesetzlichen Rentenversicherung liegt das Modell der gegenseitigen Solidarität zwischen den Generationen zu Grunde. Namentlich handelt es sich hierbei um den unausgesprochenen und nicht schriftlich festgelegten „Generationenvertrag“ zwischen Beitragszahlern und Rentenempfängern. Gemeint ist damit die Verpflichtung der arbeitenden Generation zur Beitragszahlung, in der Erwartung, dass die darauf folgende Generation das Gleiche für sie übernimmt.^[17]

Finanziert wird die gesetzliche Rentenversicherung aus dem Umlageverfahren. Das bedeutet, dass die jetzigen Aufwendungen der Beitragszahler, also der Beschäftigten und Arbeitgeber, direkt für diejenigen gezahlt werden, die sich nun im Ruhestand befinden. Da jedoch auf Grund des demographischen Wandels zukünftig (ab dem Jahr 2040) 100 Erwerbstätige mit ihren abzuführenden Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung 120 Rentner finanzieren müssen, reichen die Beitragseinnahmen der gesetzlichen Rentenversicherung allein nicht aus, um die Ausgaben zu decken. Derzeit liegt das Verhältnis bereits bei 100 Beitragszahlern zu 65 Rentnern.^[18] Aus diesem Grund kommen erhebliche Mittel aus dem Bundeshaushalt hinzu, durch welche die Funktionsfähigkeit der gesetzlichen Rentenversicherung gewährleistet wird. Allein im Jahr 2006 werden erneut 30 % des Bundeshaushaltes in den „Rentenpott“ fließen. Zu bemerken sei an dieser Stelle, dass diese 30 % ebenfalls aus demselben Bruttolohn derselben Beschäftigten stammen.^[19]

Durch die demographische Entwicklung und den Rückgang der Geburtenraten, wie auch der weiter wachsenden Lebenserwartung wird sich die Zusammensetzung der Bevölkerung auffallend verändern. Dies hat zur Folge, dass das Altersvorsorgesystem, welches bislang größten Teils auf dem Generationenprinzip beruhte, einer Änderung bedarf. Speziell für die junge Generation müssen Anreize geschaffen werden, um eigenverantwortlich ergänzende Altersvorsorge betreiben zu können. Einen ersten Beitrag leistete der Gesetzgeber mit Einführung des Alterseinkünftegesetzes und die Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung. Auf Grund der Verschiebung der Besteuerung in die Auszahlungphase der Rente, steht einem aktiven Erwerbstätigen in der Ansparphase ein größerer finanzieller Spielraum zur Verfügung, der für den Aufbau einer privaten Altersvorsorge genutzt werden soll. Ein weiterer Anreiz bildet bspw. die Systematik des Sonderausgabenabzugs für Beitragsaufwendungen zur gesetzlichen Rentenversicherung, der bis zum Jahre 2025 auf max. 20.000 Euro für Ledige, bzw. 40.000 Euro für Verheiratete ansteigen wird.^[20] (Diese Systematik wird in einem späteren Kapital ausführlich erläutert.)

2.1.2 Exkurs: Versorgungswerk der Beamten

Da der Anstoß zur Ausgestaltung des Alterseinkünftegesetzes die Ungleichbehandlung der Besteuerung von Alterseinkünften der Beamten und Angestellten war, wird an dieser Stelle die Beamtenversorgung kurz vorgestellt.

Im Gegensatz zu den gesetzlich Rentenversicherten zahlen Beamte während ihres Erwerbslebens keine Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung.^[21] Beamte erwerben vielmehr eine Versorgungsanwartschaft, ohne dass entsprechende Beiträge gezahlt werden. Es führt weder der Dienstherr noch der Beamte Beiträge ab. Diese Regelung beruht auf dem Alimentationsprinzip^[22]. Gemeint ist damit, die Verpflichtung des Dienstherrn, den Beamten und seine Familie ein Leben lang zu unterhalten. Die Besoldung und Versorgung stellen in diesem Zusammenhang kein Entgelt für eine erbrachte Leistung dar. Sie sind vielmehr eine Gegenleistung dafür, dass der Beamte dem Dienstherren mit seiner ganzen Persönlichkeit zur Verfügung steht und die jeweiligen Anforderungen nach seinen Kräften erfüllt.^[23]

Allerdings entrichtet der Beamte einen sog. „fiktiven“ Beitrag zu seiner Altersversorgung. Von vornherein bekommen Beamte eine geringere Besoldung als vergleichsweise Angestellte unter sonst gleichen Bedingungen. Werden beispielsweise parallele Gehaltsgruppen wie A 13^[24] und EG 13 des Tarifvertrages für den öffentlichen Dienst (TVöD) betrachtet, wird deutlich, dass ein Angestellter mit 4.090 Euro ein höheres Bruttoeinkommen als ein Beamter mit 3.448 Euro erhält. Dieser Unterschied nennt sich „fiktiver“ Beitrag oder auch Gehaltsverzicht.

Die Anwartschaft, die während der Dienstzeit erworben wird, erstreckt sich nicht nur auf Versorgungsleistungen im Alter, sondern auch auf Versorgungsleistungen bei vorzeitiger Erwerbsunfähigkeit. Der Beamte hat keinerlei Verfügungsgewalt über diese Anwartschaft. Das bedeutet, er kann sie nicht beleihen und auch nicht vererben. Sofern der Beamte das Ende seiner Dienstzeit nicht erlebt, entfällt diese Anwartschaft.^[25]

Die Höhe der Versorgungsleistung richtet sich bei den Beamten nach dem erworbenen Amt und nach der Dienstzeit. Sie wird genauso wie bei den Altersbezügen aus der gesetzlichen Rentenversicherung anhand verschiedener individueller Kriterien und Berechnungsfaktoren ermittelt.^[26]

2.1.3 Basis-Rente (sog. “Rürup-Rente”)

Auf Grund der alternden Bevölkerung und der Doppelbelastung der jungen Erwerbstätigen mussten gerade für die junge Bevölkerungsschicht Anreize zum Aufbau einer privaten Altersvorsorge geschaffen werden. Wie der Gesamtverband der deutschen Versicherungswirtschaft e.V. (GDV) in einer Untersuchung festgestellt hat, war eine steuerliche Förderung von privaten Altersvorsorgeprodukten dringend geboten. Der Untersuchung zur Folge muss der Ausbau der kapitalgedeckten Altersvorsorge bis in etwa zum Jahr 2020 erfolgt sein, um auf der einen Seite die absehbaren Leistungskürzungen in den umlagefinanzierten Altersvorsorgesystemen – das gesetzliche Rentenver-sicherungssystem ist ein solches – kompensieren zu können, und um auf der anderen Seite der Schrumpfung und Alterung der Bevölkerung und den makroökonomischen Auswirkungen dieser Entwicklung entgegenzuwirken.^[27] Die Beschränkungen in den verfügbaren Einkommen der Berufstätigen und andere wirtschaftliche Auswirkungen des demographischen Wandels lassen einen ausreichenden Ausbau einer Altersvorsorge nach dem o.g. Zeitpunkt kaum noch zu.^[28]

Aus diesen Gründen wurde eine neue Form der staatlich geförderten Altersvorsorge mit der Einführung der Basis-Rente durch das Alterseinkünftegesetz geschaffen. Bei der Basis-Rente handelt es sich um eine zusätzliche private Alternative zur gesetzlichen Rentenversicherung, die allerdings strengen Regeln unterliegt. Die Fragestellung, ob diese Rente jedoch der Zielgruppe der jungen Erwerbstätigen zugute kommt, wird im folgenden Abschnitt geprüft.

Die Basis-Rente ist eine private kapitalgedeckte Leibrentenversicherung. Unter Kapitaldeckung – in der Versicherungswirtschaft Kapitaldeckungssystem genannt – ist ein Finanzierungsverfahren zu verstehen. Bei diesem Verfahren wird der Kapitalwert errechnet, der einschließlich Zinsen ausreicht, um die Ansprüche aus bereits laufenden Renten dauernd zu befriedigen. Es werden keine Rückstellungen für noch nicht eingetretene Versicherungsfälle, also laufende Renten, gebildet. Bei dem Begriff der Leibrente weicht die Finanzverwaltung vom bürgerlichen Recht ab. Gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG^[29] ist unter dem Begriff der Leibrente eine regelmäßig wiederkehrende Rentenzahlung in gleich bleibender Höhe zu verstehen, deren Zahlung zeitlich nicht begrenzt, sondern an die Lebensdauer des Rentenempfängers geknüpft ist.^[30]

Mit Schreiben vom 24.02.2005^[31] hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) umfassend zu der Ausgestaltung und den Anforderungen an die Basis-Rente Stellung genommen.

Auf Grund der zwingenden Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG handelt es sich bei der Basis-Rente um ein relativ unflexibles Altersvorsorgeprodukt. Sind die folgenden Voraussetzungen nicht kumuliert erfüllt, dürfen die Beiträge nicht als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.

Um in den Genuss des Sonderausgabenabzuges gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG zu gelangen (an dieser Stelle sei auf den Abschnitt 3.2.1 verwiesen, in welchem die Systematik des Sonderausgabenabzuges explizit erläutert wird), müssen die folgenden Voraussetzungen zwingend erfüllt sein: Begünstigte Beiträge liegen nur dann vor, wenn sie dem Aufbau einer – privaten – kapitalgedeckten Altersversorgung dienen. Der Vertrag eines staatlich geförderten Altersvorsorgeproduktes muss derart gestaltet sein, dass die sich daraus ergebenden Ansprüche nicht vererbbar, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen. Der Einschluss von Zusatzrisiken wie z.B. Berufsunfähigkeit ist zulässig, sofern die Leistungen aus dieser Zusatzversicherung ebenfalls in Form einer Leibrente erbracht werden. Darüber hinaus darf kein Anspruch auf Auszahlung bestehen und der Vertrag über die Basis-Rente darf nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogene lebenslange Leibrente vorsehen. Des Weiteren ist der Auszahlungsbeginn an die Vollendung des 60. Lebensjahres geknüpft. Eine Mindestlaufzeit für diese Verträge ist nicht vorgesehen, womit dieses Vorsorgeprodukt auch für die ältere berufstätige Generation nicht an Attraktivität einbüßt, da im Extremfall auch eine Laufzeit von einem Jahr denkbar wäre.^[32] Die Vorteile der Basis-Rente bestehen in der Unverpfändbarkeit der Renten und darin, dass die Renten bei einer Inanspruchnahme von Arbeitslosengeld II („Hartz IV“) unberührt bleiben.^[33]

Je länger jedoch die Laufzeit ist, desto geringer ist die Rendite nach Steuern. Um es an einem praktischen Beispiel zu verdeutlichen wird angenommen, dass die Beiträge eines heute 30-jährigen Einzahlers zu 62 % als Sonderausgaben geltend gemacht werden können. In der Auszahlungsphase hingegen wird die Basis-Rente jedoch zu 100 % besteuert. Somit liegt die Rendite bei kaum mehr als 3 %. Im Gegensatz dazu würde bspw. ein 30-jähriger selbständiger Beitragszahler der erst in 20 Jahren mit der Beitragszahlung beginnt, davon profitieren, den Sonderausgabenzug bis zur Maximalgrenze ausnutzen zu können und darüber hinaus würde dessen Rente bei einem Auszahlungsbeginn im Alter von 60 lediglich eine Besteuerung von 60 % zugrunde liegen. Der attraktive und auch lukrative Zinssatz von etwa 6 % spricht dabei für sich.^[34]

Abschließend kann gesagt werden, dass die Basis-Rente auf Grund der durch den § 10 EStG vorgeschriebenen gesetzlichen Vertragsvorschriften ein relativ starres und unflexibles Produkt für die Altersvorsorgung darstellt. Der Vorteil des Sonderausgabenabzugs wird durch den Nachteil der relativ geringen Rendite, welcher in der hohen Besteuerung in der Auszahlungsphase begründet liegt, enorm eingeschränkt und verliert somit an Attraktivität für junge Beitragszahler. Bereits an den genannten Beispielen zur Basis-Rente wird deutlich, dass der Gesetzgeber mit Einführung des Alterseinkünftegesetzes nicht den gewünschten Erfolg verbuchen konnte. Ziel dieses Gesetzes war es nämlich unter anderem, die jüngere Generation zu entlasten, welche bereits aufgrund der demographischen Überalterung dazu verpflichtet ist, höhere Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten. Wird die Basis-Rente isoliert betrachtet, ist eher das Gegenteil eingetreten – die ältere Generation wird sogar begünstigt.

2.2 Zusatzversorgung

Die Zusatzversorgung besteht im Wesentlichen aus der privaten kapitalgedeckten Zusatzaltersvorsorge – der sogenannten „Riester-Rente“, der betrieblichen Altersversorgung und der Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes. Im Folgenden finden insbesondere die betriebliche Altersversorgung und die Ausprägung der Riester-Rente Berücksichtigung.

2.2.1 Betriebliche Altersversorgung und Durchführungswege

Die betriebliche Altersversorgung (bAV) hat sich aus einer freiwilligen Sozialleistung des Arbeitgebers entwickelt. Von dieser Sozialleistung waren zunächst nur besser verdienende Arbeitnehmer begünstigt, da für sie durch das System der gesetzlichen Rentenversicherung mit einer Beitragsbemessungsgrenze Einkommensverluste im Alter ausgeglichen werden sollten. Um insbesondere höher qualifizierte Arbeitnehmer an das Unternehmen zu binden, verpflichteten sich die Arbeitgeber zu solch einer Sozialleistung. Damit stellt die bAV eine wichtige Sozialleistung des Arbeitgebers dar und ist für die sogenannten „High Potentials“ zunehmend ein Entscheidungskriterium für oder gegen ein Unternehmen.^[35]

Eine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis heraus eine Leistungs-zusage zum Aufbau einer Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung macht. Voraussetzungen sind zum Einen, dass ein rechtsgültiges Arbeitsverhältnis besteht sowie ein biometrisches Risiko, wie z.B. Alter, Invalidität oder Tod abgesichert wird, und zum Anderem, dass die Leistungen erst mit Eintritt des biologischen Ereignisses in Anspruch genommen werden.

Der Anwendungsbereich der betrieblichen Altersversorgung wird in dem BMF-Schreiben vom 17.11.2004 verdeutlicht. Die arbeitsrechtlichen Bedingungen der betrieblichen Altersversorgung sind im Betriebsrentengesetz – BetrAVG – geregelt. Eine der wichtigsten Neuregelungen, welche bereits im Zuge der Rentenreform 2001 eingeführt wurde, beinhaltet der § 1a BetrAVG.^[36] Demnach hat jeder Arbeitnehmer, der Mitglied der gesetzlichen Rentenversicherung ist, seit dem 01.01.2002 Anspruch auf eine betriebliche Altersversorgung in Form der Entgeltumwandlung. Nicht zum Kreis der Berechtigten gehören pflichtversicherte Arbeitnehmer in einem berufsständischen Versorgungswerk – sie haben keinen gesetzlichen Anspruch auf Entgeltumwandlung. Unter Engeltumwandlung ist die Umwandlung von künftigen Entgeltansprüchen in eine betriebliche Versorgungsanwartschaft zu verstehen. Also eine künftige Herabsetzung des Arbeitslohnanspruches zugunsten einer bAV.^[37]

Es gilt zu berücksichtigen, dass sich dieser Anspruch ausschließlich auf eine arbeitnehmerfinanzierte Altersversorgung bezieht. Einen Anspruch auf eine Finanzierung durch den Arbeitgeber sieht das Gesetz nicht vor. Vor der gesetzlichen Neuregelung durch die Rentenreform 2001 war eine Entgeltumwandlung nur möglich, sofern der Arbeitgeber dazu seine Zustimmung erteilte. Gegenwärtig hat jeder Arbeitnehmer das Recht von seinem Arbeitgeber zu verlangen, dass vom Gehalt bis zu maximal 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung zum Aufbau einer bAV aufgewendet werden. Zu beachten ist hierbei allerdings, dass diese 4 % nicht zwingend das Gehalt aufstocken, also nicht unbedingt eine Sonderleistung darstellen, sondern i.d.R. vom vertraglich vereinbarten Jahresgehalt entrichtet werden.^[38]

In welcher Form die Entgeltumwandlung stattfinden soll, wird frei zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbart. Sie kann sowohl aus dem Brutto- wie auch aus dem Nettogehalt erfolgen. Bei der Entgeltumwandlung aus dem Bruttogehalt erfolgt die Einzahlung bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze steuer- und beitragsfrei und für einen weiteren Aufstockungsbetrag von 1.800 Euro ebenfalls steuerfrei.^[39] Das bedeutet, dass die Einzahlung steuerfrei ist und bei der Auszahlung Steuern entrichtet werden müssen. (Hier findet das Instrument der nachgelagerten Besteuerung Anwendung). Bei der Umwandlung aus dem Nettogehalt hingegen ist die Förderung durch Zulagen bzw. durch die Möglichkeit zum Sonderausgabenabzug denkbar. Besteht bereits eine durch Entgeltumwandlung finanzierte betriebliche Altersversorgung ist dieser Anspruch allerdings ausgeschlossen.^[40] Zur vertraglichen Gestaltung einer betrieblichen Altervorsorge stehen fünf Durchführungswege zur Auswahl, die nachfolgend definiert werden.

Durchführungswege: Bei den traditionellen Durchführungswegen wird unterschieden zwischen internen und externen Durchführungswegen und zu welchem Zeitpunkt die Besteuerung der Versorgungsleistungen stattfindet. Bei den Internen handelt es sich um die Direktzusage und die Unterstützungskasse. Hier liegen enge Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vor. Erst im Zeitpunkt der Auszahlung der Versorgungsleistung liegt hier ein steuerpflichtiger Lohnzufluss vor. Unter die Externen fallen Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung. Im Gegensatz zu den Internen Durchführungswegen liegt bei den Externen bereits im Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge durch den Arbeitgeber steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Ein weiterer Unterschied besteht darin, dass es sich um externe Versorgungsträger wie beispielsweise unabhängige Versicherungsunternehmen handelt.^[41][42] Zur Veranschaulichung wird in Abbildung 2 ein Überblick über Struktur und Vorgehensweise der bAV gegeben. Die Systematik der Besteuerung und der staatlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung ist im Kapitel 4.3 umfassend erläutert.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Systematik der bAV

Quelle: Eigene Abbildung in Anlehnung an GDV, www.gdv.de, (20.05.2006)

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^[1] BVerfG, Urteil vom 26.03.1980, 1 BvR 121/76.

^[2] BVerfG, Urteil vom 06.03.2002, 2 BvL 17/99.

^[3] Vgl. Fischer, Peter, BB 2003, S. 873.

^[4] Vgl. o. V., Stellungnahme des Sozialbeirats zum Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen vom 11. März 2003 (29.06.2006) URL: http://www.sozialbeirat.de/dokumente/Sozb0028dStRentenbest.pdf.

^[5] Vgl. Wagner, Gert (Hrsg.), Die neue Renten- und Pensionsbesteuerung, 2005, S. 15.

^[6] Vgl. Preißer, Michael/Sieben, Stefan (Hrsg.), Alterseinkünftegesetz, 2005, S. 20.

^[7] BMF-Schreiben vom 22.12.2005, BStBl 2005 I, S. 92; BMF-Schreiben vom 03.11.2005, BStBl 2005 I, S. 1012; BMF-Schreiben vom 24.02.2005, BStBl 2005 I, S. 429; BMF-Schreiben vom 17.11.2004, BStBl 2004 I, S. 1065

^[8] Vgl. Wagner, Gert (Hrsg.), Die neue Renten- und Pensionsbesteuerung, 2005, S. 15.

^[9] Vgl. Weber-Grellert, Heinrich, DStR, 2004, S. 1721.

^[10] Vgl. o. V. Endbericht der Rürup-Kommission, Nachhaltigkeit der Finanzierung der sozialen Sicherungssysteme (25.05.2006), URL: http://www.dstgb.de/dstgb/index_inhalt.

^[11] BMF-Schreiben vom 03.11.2005, BStBl 2005 I, S. 1012.

^[12] Vgl. o.V., Deutsche Rentenversicherung (15.05.2006), URL:http://www.deutsche-rentenversicherung.de.

^[13] Vgl. o.V., Das Alterseinkünftegesetz: Gerecht für Jung und Alt, (15.05.2006), URL:http://www.bundesfinanzministerium.de.

^[14] Art. 11 Haushaltsbegleitgesetz: § 168 Abs. 1 Nr. 1b VI SGB.

^[15] Vgl. o.V., Vorsorgen und Steuern sparen, Förderung der zusätzlichen kapitalgedeckten Altersvorsorge (15.05.2006), URL:http://bundesfinanzministerium.de.

^[16] Vgl. Hromadka, Wolfgang, DB, Gastkommentar, 2006, S. 1.

^[17] Vgl. Fürstenwerth, Frank (Hrsg.), Versicherungsalphabet, 1997, S. 201.

^[18] Vgl., Heitze, Ulrike, Karriere, 7/2006, S. 87.

^[19] Vgl. o.V., Gesetzliche Rentenversicherung 2006 (15.05.2006), URL: http://www.deutsche-rentenversicherung.de/.

^[20] Vgl. o.V., Vorsorgen und Steuern sparen, Förderung der zusätzlichen kapitalgedeckten Altersvorsorge (15.05.2006), URL:http://bundesfinanzministerium.de.

^[21] Vgl. o.V., Das Alterseinkünftegesetz: Gerecht für Jung und Alt, (15.05.2006), URL:http://www.bundesfinanzministerium.de.

^[22] Vgl. Mittelsten Scheid, Stephan M. (Hrsg.), Reform der Altersbesteuerung, 2003, S. 23.

^[23] BVerfG vom 27.09.2005, BvR 1387/02, DVBI 2005 S. 1441.

^[24] Anlage I zum Bundesbesoldungsgesetz i.d.F. der Bekanntmachung vom 06.08.2002.

^[25] Vgl. Heuermann, Bernd, DB, 2006, S. 689-690.

^[26] Vgl. Mittelsten Scheid, Stephan M. (Hrsg.), Reform der Altersbesteuerung, 2003, S. 25.

^[27] Vgl. o.V., Die Märkte für Altersvorsorge in Deutschland – Eine Analyse bis 2020 (25.05.2006), URL: https://secure.gdv.de/gdv-veroeffentlichungen/upload_img/40_dwl.pdf.

^[28] Vgl. Goverts, Stephan/Knoll, Monika, DStR 2005, S. 947.

^[29] Vgl. Steuerrichtlinien Nr. 1 EStR H 22.3, Stand März 2006, S. 471.

^[30] Vgl. v. Fürstenwerth, Frank/Weiß, Alfons (Hrsg.) Versicherungsalphabet, 1997, S. 258.

^[31] BMF-Schreiben vom 24.02.2005, BStBl 2005 I, S. 429.

^[32] Vgl. Biber, Renate, EStB 2005, S. 226.

^[33] Vgl. Fischer, Hans-Jörg, DB 2005, S. 1285.

^[34] Vgl. Fischer, Hans-Jörg, DB 2005, S. 1288.

^[35] Vgl. Helmreich, Rolf, NWB 2005, S. 1590.

^[36] Vgl. Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) vom 19.12.1974, BGBI 1974, 3610 zuletzt geändert durch Art.8 des AltEinkG.

^[37] BMF-Schreiben vom 17.11.2004, BGBl 2004 I, S. 1065.

^[38] Vgl. Lauer, P. (Hrsg.), Rentenreform 2001/2002, 2001, S. 79.

^[39] § 3 Nr. 63 EStG.

^[40] Vgl. Back, Friedhelm/Strohner, Klaus, DStR 2005, S. 1033.

^[41] Vgl. Bick, Friedhelm/Strohner, Klaus, DStR 2005, S. 1035.

^[42] Vgl. Kerschbaumer, Judith/Perreng, Martina, (Hrsg.), Die neue bAV, 2005, S. 21.