Entnahmen und Einlagen bei der steuerlichen Gewinnermittlung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung
1.1 Thema, Ziel und Aufbau der Arbeit

2. Ansatz und Bewertung von Einlagen
2.1 Der Einlagebegriff und ihre Charakteristika
2.2 Bewertungsmaßstäbe und ihre Rechtsfolgen

3. Ansatz und Bewertung von Entnahmen
3.1 Der Entnahmebegriff und ihre Charakteristika
3.2 Bewertungsmaßstäbe und ihre Rechtsfolgen

4. Ansatz und Bewertung von Einlagen und Entnahmen bei § 4 III EStG
4.1 Rechtliche Lage und Gewinnauswirkung
4.2 Einlage- und Entnahmefähige Gegenstände und ihre Bewertung im Einzelfall

5. Fazit

Anlage

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

1.1 Thema, Ziel und Aufbau der Arbeit

Im Folgenden geht es um Einlagen und Entnahmen bei der steuerlichen Gewinnermittlung. Da `Vermögensänderungen, die nicht betrieblich veranlasst sind, den Gewinn weder erhöhen noch vermindern´^[1] dürfen, sind gem. § 4 I EStG der Wert der Einlagen vom Gewinn abzuziehen und der Wert der Entnahmen hinzu zu addieren. Mit dem Ziel die private Sphäre vom betrieblichen Bereich abzugrenzen.^[2]

Bei Kapitalgesellschaften wird jedoch zwischen dem betrieblichen und gesellschaftsrechtlichen und nicht zwischen dem privaten und betrieblichen Bereich unterschieden.^[3] Hierbei werden Entnahmen in Form von verdeckten Gewinnausschüttungen gem. § 8 III S. 2 KStG und Einlagen in Form von verdeckten Einlagen gem. § 8 I KStG i.V.m. § 4 I S. 5 EStG zwischen Gesellschaft und Gesellschafter getätigt. Im Rahmen der folgenden Ausarbeitung werden die Besonderheiten bei der Kapitalgesellschaft jedoch nicht weiter erläutert.

Die Ausarbeitung des Themas ist einschließlich der Einführung in fünf Abschnitte gegliedert. Im zweiten Abschnitt werden Ansatz und Bewertung von Einlagen und im dritten der von Entnahmen abgehandelt. Im vierten Abschnitt wird dann die Bedeutung von Einlagen und Entnahmen bei § 4 III EStG herausgestellt. Abschließend erfolgt eine thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse der Ausarbeitung.

2. Ansatz und Bewertung von Einlagen

2.1 Der Einlagebegriff und ihre Charakteristika

Nach der gesetzlichen Definition gem. § 4 I S. 5 EStG und R 14 I EStR sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres aus seinem Privatvermögen zugeführt hat. Der Einlagebegriff lässt sich durch die folgenden vier Charakteristika darstellen: Gegenstand einer Einlage, Einlagetatbestand, betriebliche Zwecke und Einlagehandlung/-wille, auf die nun näher eingegangen wird.^[4]

a) Gegenstand einer Einlage

Einlagefähige Gegenstände sind solche, die nach § 4 I S. 1 EStG Bestandteil des Vermögensvergleichs sein können, d.h. nur bilanzierbare Wirtschaftsgüter sind einlagefähig.^[5]

Dabei wird unterschieden zwischen Bareinlagen, in Form von liquiden Mitteln,

Überweisungen etc. und Sacheinlagen, sowohl materieller als auch immaterieller Wirtschaftsgüter. Einlagefähige immaterielle Wirtschaftsgüter umfassen Nutzungsrechte^[6] und selbsterstellte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gem. R 31 a II S. 3, 4 EStR, trotz ihres Aktivierungsverbotes in der Bilanz.

Voraussetzung für die Einlage von dinglichen und obligatorischen Nutzungsrechten ist jedoch, dass sie einen messbaren wirtschaftlichen Wert darstellen.^[7]

Es ist zu beachten, dass die „unentgeltliche“ Nutzungsüberlassung von Vermögenswerten, die im Eigentum des Steuerpflichtigen oder eines fremden Dritten steht, und die Leistungserbringungen jener, nicht Gegenstand einer Einlage sein können.^[8] Nicht einlagefähig sind demnach beispielsweise die Gewährung eines zinslosen Darlehens^[9], die eigene Arbeitskraft, `soweit sie nicht in den Wert eines WG eingegangen ist´<sup>[10]</sup> und `unentgeltliche private Gefälligkeitsleistungen Dritter´^[11]. Durch diese Einschränkungen soll vermieden werden, dass die Einlage von Leistungen und Nutzungsüberlassungen Gewinnminderungen im Betriebsvermögen auswirkt, ohne dass der Tätigende Einnahmen zu versteuern hat.^[12] Da `im geltenden Steuerrecht weder kalkulatorische Größen gewinnmindernd verrechnet werden können noch fiktive Einnahmen steuerbar sind´.<sup>[13]</sup> Nach Schefflers Ansicht<sup>[14]</sup> führe diese Einschränkung jedoch dazu, dass der unternehmerische Erfolg ´um den Wert dieser Nutzungen und Leistungen höher ausfällt`.^[15]

b) Einlagetatbestand

Die Einlagetatbestandsvoraussetzung ist erfüllt, wenn das einzulegende Wirtschaftsgut entweder die Eigenschaften eines notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögens annimmt. Gem. R 13 I S. 1 EStR gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden oder dazu bestimmt sind. Zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören gem. R 13 I S. 3 1. HS EStR Wirtschaftgüter, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. Die Einlage von Wirtschaftsgütern ist nicht zulässig, wenn bereits vorher erkennbar ist, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werden.^[16] Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens, wie z.B. Schmuck, sind nicht zum betrieblichen Zwecke geeignet und damit auch nicht einlagefähig.^[17]

c) Einlagehandlung und –wille

Die Einlage eines Gegenstandes in den Betrieb benötigt keine bestimmte Formeinhaltung.^[18] Es genügt bereits eine eindeutige Handlung in Form einer Buchung, Nutzung, Erklärung etc. oder ein schlüssiges Verhalten.^[19] Bei Wirtschaftsgütern, die –objektiv erkennbar- unmittelbar für betriebliche Zwecke geeignet sind, ist die Aufnahme der betrieblichen Nutzung als Einlagehandlung ausreichend.^[20] Die Einlagehandlung ist durch den Zeitpunkt der Einlage bestimmt.^[21]

Eine Einlagehandlung jeglicher Art setzt den ´unternehmerischen Handlungswillen`^[22] voraus, d.h. die Handlung muss vom Steuerpflichtigen „gewollt“ ausgeübt sein. Demnach kann eine beabsichtigte Einlage nicht nachträglich, z.B. in der Meinung es

läge ein Irrtum vor, rückgängig gemacht werden, da der Handlungswille zum Zeitpunkt der Einlage bestand.^[23]

2.2 Bewertungsmaßstäbe und ihre Rechtsfolgen

Im Folgenden werden im Bezug auf die Einlagenbewertung die Antworten auf folgende Fragen herausgearbeitet: Welche Bewertungsmaßstäbe können vorliegen? Warum ist grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten? Wann gibt es Ausnahmen? Was sind die Folgen der einzelnen Bewertungsmaßstäbe?

Einlagen unterliegen dem Grundsatz der Einzelbewertung^[24] und sind im Zeitpunkt der Zuführung ins Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen gem. § 6 I Nr. 5 S. 1 EStG. Nach der gesetzlichen Definition in § 10 BewG ist der Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde.

Vom Grundsatz des Teilwertansatzes abweichend werden unter bestimmten Voraussetzungen gem. § 6 I Nr. 5 EStG ausnahmsweise auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten herangezogen.

Die Bewertung der Einlagen zum Teilwert hat zur Folge, dass ´steuerlich nur solche Wertänderungen berücksichtigt`<sup>[25]</sup> werden, ´die sich während der Zeit der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ergeben`^[26] haben. Umgekehrt bedeutet dies, dass Wertsteigerungen bzw. Wertminderungen, die vor dem Zeitpunkt der Einlage entstanden sind, steuerlich neutral bleiben. Da das Hauptziel der Einlagen und Entnahmen wie anfangs erwähnt, die Abgrenzung zwischen der Privatsphäre und dem betrieblichen Bereich ist, muss diese Abgrenzung auch steuerrechtlich erfolgen, damit ´vom Steuerpflichtigen steuerfrei gebildetes oder bei ihm bereits besteuertes Vermögen nach seiner Einbringung in den Betrieb nicht durch eine Erhöhung der Gewinneinkünfte der Besteuerung unterworfen wird`.^[27]

Der Teilwertansatz wird durch einige Ausnahmevorschriften durchbrochen. Gem. § 6 I Nr. 5 S. 1 TS. 2 Buchst. a EStG sind Wirtschaftsgüter, die innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden sind, höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift ist der Teilwert nur anzusetzen, wenn er unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt.^[28] Diese Vorschrift verhindert, dass im Privatvermögen ein Wirtschaftsgut angeschafft bzw. hergestellt wird, mit der Absicht, bei einer evtl. vorhersehbaren Wertsteigerung das Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen einzulegen. Folglich ´würde die Wertsteigerung der Besteuerung entzogen werden, da sie sich im Privatbereich vollziehen würde`.^[29] Des weiteren möchte die Vorschrift gem. § 6 I Nr. 5 S. 3 EStG vermeiden, dass eine Wiedereinlage eines Wirtschaftsgutes in ein Betriebsvermögen, das innerhalb der Dreijahresfrist aus einem anderen Betriebsvermögen entnommen worden ist, zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgt. Damit soll folgendes verhindert werden: Ein Wirtschaftsgut wird bei einer Wertsteigerung entnommen mit der Absicht, dieses Wirtschaftsgut nach der Wertsteigerung zu den gegenwärtigen Anschaffungskosten wieder einzulegen.^[30] Schließlich würde somit die Wertsteigerung zwischen Entnahmezeitpunkt und Wiedereinlage der Besteuerung entzogen werden. Aus diesem Grunde verlangt der Gesetzgeber die Wiedereinlage mit dem Teilwert des Entnahmezeitpunktes zu bewerten.

Die Anschaffungskosten oder der niedrigere Teilwert sind gleichfalls anzusetzen, wenn gem. § 6 I Nr. 5 S. 1 Buchst. b i.V.m. § 17 EStG Anteile an Kapitalgesellschaften als Einlage in das Betriebsvermögen zugeführt werden. Durch die Einlagevorschrift soll somit sichergestellt werden, ´dass beim Verkauf der Anteile auch die Wertsteigerungen besteuert werden, die in dem Zeitraum entstanden sind, in dem die Anteile dem Privatvermögen zugerechnet wurden`.^[31]

[...]

^[1] Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 314.

^[2] Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 314.

^[3] Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 315.

^[4] Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 320.

^[5] Vgl. BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II, S. 348, 352.

^[6] Vgl. BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II, S. 348, 353.

^[7] Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 321.

^[8] Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 321.

^[9] Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 321.

^[10] Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2002, Rz. 309 zu § 4 EStG, S. 209.

^[11] Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2002, Rz. 310 zu § 4 EStG, S. 209.

^[12] Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 321.

^[13] Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 321.

^[14] Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 321.

^[15] Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 321.

^[16] Vgl BFH vom 19.02.1997, BStBl. II, S. 399.

^[17] Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S.322.

^[18] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2002, Rz. 316 zu § 4 EStG, S. 210.

^[19] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2002, Rz. 316 zu § 4 EStG, S. 210.

^[20] Vgl. Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, 1996, S. 294.

^[21] Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 322.

^[22] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2002, Rz. 316 zu § 4 EStG, S. 210.

^[23] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2002, Rz. 318 zu § 4 EStG, S. 211.

^[24] Vgl. Ortmann-Babel, in: Lademann, EStG, 1999, Anm. 915 zu § 6 EStG, S. 389.

^[25] Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, 1996, S. 297.

^[26] Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, 1996, S. 297.

^[27] Ortmann-Babel, in: Lademann, EStG, 1999, Anm. 906 zu § 6 EStG, S. 387.

^[28] Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 323.

^[29] Ortmann-Babel, in: Lademann, EStG, 1999, Anm. 906 zu § 6 EStG, S. 387.

^[30] Ortmann-Babel, in: Lademann, EStG, 1999, Anm. 907 zu § 6 EStG, S. 387.

^[31] Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 323.