Verlustnutzung deutscher Großunternehmen

Inhaltsverzeichnis

1 Einführung

2 Verluste im Einkommensteuerrecht
2.1 Zielsetzung des Verlustausgleichs und des Verlustabzugs
2.2 Der Verlustabzug gem. § 10d EStG
2.3 Höhe und Durchführung des Verlustabzugs
2.3.1 Verlustrücktrag
2.3.2 Verlustvortrag
2.4 Verluste bei beschränkter Haftung gem. § 15a EStG
2.4.1 Verlustzurechnung bei Kommanditgesellschaften
2.4.2 Der Kommanditist und vergleichbare Unternehmer
2.4.3 Das Kapitalkonto und der Anteil am Verlust der KG
2.4.4 Regelungsinhalt des § 15a im Überblick
2.4.4.1 Grundtatbestand des § 15a EStG
2.4.4.2 Erweiterter Verlustausgleich bei überschießender Außenhaftung
2.4.4.3 Verrechnung mit späteren Gewinnen
2.4.5 Kritik am § 15a EStG

3 Verluste im Körperschaftsteuerrecht
3.1 Anwendung des § 10d EStG
3.2 Möglichkeit der Verlustnutzung durch Mantelkauf
3.2.1 Motive und Intentionen des § 8 Abs. 4 KStG
3.2.2 Rechtliche Identität
3.2.3 Wirtschaftliche Identität
3.2.3.1 Übertragung von mehr als 50 v.H. der Anteile
3.2.3.2 Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen
3.2.3.3 Unschädliche Zuführung neuen Betriebsvermögens im Sanierungsfall..
3.2.4 Zeitlicher Anwendungsbereich
3.2.5 Umfang und Folgen des Ausgleichs- und Abzugsverbots

4 Verluste im Gewerbesteuerrecht
4.1 Verlustvortrag
4.2 Unternehmer- und Unternehmensidentität

5 Verluste im Organschaftsverhältnis
5.1 Begriffsdefinition
5.2 Tatbestandsmerkmale
5.3 Steuerliche Wirkungen von Verlusten bei der Organschaft
5.3.1 Organschaft im Körperschaftsteuerrecht
5.3.1.1 Vor- und Nachorganschaftliche Verluste im Körperschaftsteuerrecht
5.3.2 Organschaft im Gewerbesteuerrecht
5.3.2.1 Vor- und Nachorganschafltiche Verluste im Gewerbesteuerrecht

6 Verlustnutzung bei Personengesellschaften
6.1 Grundsätze der Besteuerung von Personengesellschaften
6.2 Mögliche Arten der Verlustnutzung und deren Folgen bei Personengesellschaften

7 Verlustnutzung bei Körperschaften
7.1 Grundsätze der Besteuerung von Körperschaften
7.2 Mögliche Arten der Verlustnutzung und deren Folgen bei Körperschaften

8 Verlustnutzung im Gewerbesteuergesetz

9 Wahl der Unternehmensform unter der Prämisse der optimalen Verlustnutzung

10 Schlussbetrachtung und Fazit

Literaturverzeichnis A

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Verlustausgleich im Einkommensteuergesetz

Abbildung 2: Berechnung der Verlustrücktragsbeschränkung

Abbildung 3: Berechnungsformeln Verlustvortrag Einkommensteuergesetz

Abbildung 4: Verlustabzug im Einkommensteuergesetz

Abbildung 5: Mantelkauf

Abbildung 6: Berechnung der Übertragungsquote beim Mantelkauf

Abbildung 7: Übertragung von Anteilen beim Mantelkauf

Abbildung 8: Ermittlungsschema zur Zuführung neuen Betriebsvermögens

Abbildung 9: Berechnungsformeln Verlustvortrag Gewerbesteuergesetz

Abbildung 10: Einkommensermittlungsschema der Einkommensteuer

Abbildung 11: Ermittlungsschema der Körperschaftsteuer

Abbildung 12: Berechnungsschema Gewerbesteuer

1 Einführung

Derzeit ist bundespolitisch wieder eine Diskussion über eine Unternehmensteuerreform für das Jahr 2008 in aller Munde. Auch wenn deren Eckpunkte zum heutigen Tag im Einzelnen noch nicht genau feststehen, so soll sie grundsätzlich eine rechtsformneutrale Besteuerung zum Ziel haben¹. Betroffen wären somit auch die komplizierten Regelungen zur Verlustnutzung bei Personengesellschaften und Körperschaften.

Aufgrund der Komplexität der Thematik der Verlustnutzung soll die folgende Arbeit die ver- schiedenen, derzeit gesetzlich zulässigen Arten der Verlustnutzung im deutschen Einkom- mensteuer-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetz näher darstellen. Hierfür werden unter Gliederungspunkt 2 die Regelungen zur Geltendmachung von Verlusten im Einkommensteuerrecht betrachtet. Der hierbei für Personengesellschaften besonders rele- vante § 15a EStG, welcher den Verlustabzug bei beschränkter Haftung regelt, wird hierbei ebenso behandelt wie § 10d EStG, welcher den Verlustabzug im Allgemeinen zum Rege- lungsinhalt hat. Unter Gliederungspunkt 3 wird dann auf die Regelungen zur Verlustberück- sichtigung im Körperschaftsteuerrecht eingegangen. Dabei wird v.a. die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG untersucht, die verhindern soll dass ein systemwidriger Verlustübertrag durch Mantelgesellschaften möglich wird. In Gliederungspunkt 4 wird anschließend kurz die Möglichkeit des Verlustabzugs im Gewerbesteuergesetz betrachtet, bevor in Gliederungs- punkt 5 auf den in der Praxis wichtigen Fall der Verlustberücksichtigung während eines Or- ganschaftsverhältnisses im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerrecht eingegangen wird. Besonders erörtert werden dabei die Verluste vor Begründung des Organschaftsverhältnisses, da sich hierbei seit dem Erhebungszeitraum 2004 weitreichende Änderungen ergeben haben. In den Gliederungspunkten 6 und 7 soll neben den Grundsätzen der Besteuerung bei Perso- nengesellschaften und Körperschaften zusammenfassend v.a. auf die Verlustnutzungsmög- lichkeiten derer im Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerrecht näher eingegangen wer- den. Unter Gliederungspunkt 8 werden separat noch zusammenfassend die Möglichkeiten der Verlustnutzung im Gewerbesteuergesetz aufgezeigt. In Gliederungspunkt 9 wird kurz die Wahl der Unternehmensform unter der Prämisse der optimalen Verlustnutzung diskutiert werden. Abrunden soll die Arbeit unter Gliederungspunkt 10 ein zusammenfassendes Fazit sowie eine kurze Beurteilung der derzeitigen Rechtslage im Bereich der Verlustnutzung bei Unternehmen.

2 Verluste im Einkommensteuerrecht

2.1 Zielsetzung des Verlustausgleichs und des Verlustabzugs

Die Einkommensteuer bietet aufgrund des objektiven Nettoprinzips die Möglichkeit der Nutzung von Verlusten durch Verlustausgleich und Verlustabzug.

Der Verlustabzug erlaubt dabei, negative Einkünfte in vorangegangene Veranlagungszeiträu- me zurückzutragen und in folgende Veranlagungszeiträume vorzutragen, sofern diese nicht im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung bereits im Wege des horizontalen und vertikalen Ver- lustausgleichs gem. § 2 Abs. 3 EStG mit positiven Einkünften ausgeglichen wurden.²

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Verlustausgleich im Einkommensteuergesetz

§ 10d EStG, der den Verlustabzug im Einkommensteuerrecht grundsätzlich regelt, mildert dabei das in § 2 Abs. 7 EStG normierte Perioditätsprinzip ab, so dass ungerechtfertigte Unter- schiede bei der Steuerbelastung aufgrund von Zufälligkeiten bei der Einkommenserzielung abgeschwächt werden.³ Er stellt eine Durchdringung der Abschnittbesteuerung dar und findet seine Rechtfertigung v.a. im Grundsatz der Besteuerung nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.⁴ Diese Jahresübergreifende Verlustberücksichtigung senkt somit die Durchschnittsbesteuerung des Lebenseinkommens.⁵

2.2 Der Verlustabzug gem. § 10d EStG

Der Verlustabzug wird unterteilt in den Verlustrücktrag gem. § 10d Abs. 1 EStG und den Verlustvortrag gem. § 10d Abs. 2 EStG.

Der persönliche Geltungsbereich des Verlustrück- bzw. vortrags erstreckt sich auf alle unbe- schränkt Steuerpflichtigen und, mit den Einschränkungen des § 50 Abs. 1 S. 2 EStG, auch auf alle beschränkt Steuerpflichtigen. Es muss jedoch Personenidentität vorliegen, d.h. der Ver- lust steht nur dem Steuerpflichtigen zu, der den Verlust auch erlitten hat.⁶ Für den Verlustabzug kommen nur die nach den allgemeinen Grundsätzen ermittelten Er- werbsverluste als negative Einkünfte gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht, nicht jedoch Einkünfte aus pauschalversteuertem Arbeitslohn, sowie aus steuerfreien Einnahmen und Ein- künften.⁷

Verluste, die nach dem horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleich gem. § 2 Abs. 3 EStG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte noch nicht ausgeglichen werden konnten, sind vom Gesamtbetrag der Einkünfte in einem anderen Veranlagungszeitraum vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen mittels des Verlustabzugs gem. § 10d EStG abzuziehen.⁸

2.3 Höhe und Durchführung des Verlustabzugs

2.3.1 Verlustrücktrag

Ist ein Verlustausgleich mit Einkünften desselben Jahres nicht möglich, so beträgt der maximal rücktragsfähige Verlust (= negative Einkünfte) ab dem Veranlagungszeitraum 2004 insgesamt 511.500 €, im Falle der Zusammenveranlagung gem. §§ 26, 26b EStG 1.023.000 € je Verlustentstehungsjahr.⁹

Vorbehaltlich des Wahlrechts zum Verzicht der Anwendung des Verlustrücktrags gem. § 10d Abs. 1 Satz 4 und Satz 5 EStG, sieht das Gesetz den Rücktrag zwingend vor.¹⁰ Dieses Wahlrecht sollte immer insoweit ausgeübt werden, als dass sich Sonderausgaben, außerge- wöhnliche Belastungen und sonstige Abzugsbeträge steuerlich auswirken und sich somit die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen verringert.¹¹ Der Steuerpflichtige hat hierzu einen An- trag über die Höhe des zu berücksichtigenden Verlustrücktrags bei der Finanzverwaltung zu stellen.

Im Folgenden verdeutlicht ein Berechnungsschema die Ermittlung der optimalen Verlustrücktragsbeschränkung.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Berechnung der Verlustrücktragsbeschränkung

Die Bestimmung der Höhe des Verlustrücktrags erfolgt ohne eigenes Feststellungsverfahren, so dass gem. § 10d Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 EStG bereits erlassene Steuerbescheide nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Bst. d AO zu ändern sind, auch wenn diese bereits Bestandskraft erlangt haben.¹² Nach h.M. kann das FA jedoch dann auch solche Fehler korrigieren, die ihm bei der Ermittlung des Ausgleichsbetrags im Verlustentstehungsjahr unterlaufen sind; diese sind dann gem. § 177 Abs. 2 AO im Rahmen dieser Änderung zu berücksichtigen.¹³

Beispiel 2.1.1: Keine Überschreitung des Grenzbetrags i.H.v. 511.500 €

Der Steuerpflichtige Willi Witzig erzielt im VZ 2005 negative Einkünfte (Verluste) aus Gewerbebetrieb

(§ 15 EStG) i.H.v. 55.000 € und positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) i.H.v. 35.000 €. Sein Gesamtbetrag der Einkünfte betrug im VZ 2004 110.000 €.

Der Verlustrücktrag wird - ohne Antrag des Steuerpflichtigen - von Amts wegen wie folgt berücksichtigt:

VZ 2004:

Gesamtbetrag der Einkünfte 110.000 €

VZ 2005:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) - 55.000 €

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) 35.000 €

Gesamtbetrag der Einkünfte nach Verlustausgleich - 20.000 €

Der Verlust von 20.000 € wird nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG auf das Jahr 2004 zurückgetragen

Der Grenzbetrag von 511.500 € wird nicht überschritten. - 20.000 €

Gesamtbetrag der Einkünfte 2004 90.000 €

Das Finanzamt ändert ohne eigenes Feststellungsverfahren den Steuerbescheid aus dem Veranlagungszeitraum 2004 selbstständig mit dem neuen Gesamtbetrag der Einkünfte ab, und zieht daraus die richtigen steuerlichen Folgen für den Veranlagungszeitraum 2004.

Beispiel 2.1.2: Mit Überschreitung des Grenzbetrags i.H.v. 511.500 €

Der Steuerpflichtige Albert Klein erzielt im VZ 2005 negative Einkünfte (Verluste) aus Gewerbebetrieb

(§ 15 EStG) i.H.v. 3.500.000 € und positive Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG)

i.H.v. 125.000 €. Sein Gesamtbetrag der Einkünfte betrug im VZ 2004 4.000.000 €.

Der Verlustrücktrag wird - ohne Antrag des Steuerpflichtigen - von Amts wegen wie folgt berücksichtigt:

VZ 2004:

Gesamtbetrag der Einkünfte 4.000.000 €

VZ 2005:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) - 3.500.000 €

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) 125.000 €

Gesamtbetrag der Einkünfte nach Verlustausgleich - 3.375.000 €

Der Verlust von 3.375.000 € kann nur bis zur Höhe von

511.500 € gem. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG zurückgetragen

werden. - 511.500 €

Gesamtbetrag der Einkünfte 2004 3.488.500 €

Der nicht ausgeglichene Verlust i.H.v. 2.863.500 € (3.375.000 € ./. 511.500 €) kann nach

§ 10d Abs. 2 EStG auf die folgenden Veranlagungszeiträume (VZ 2006 ff.) vorgetragen werden.

Das Finanzamt ändert ohne eigenes Feststellungsverfahren den Steuerbescheid aus dem Veranlagungszeitraum 2004 selbstständig mit dem neuen Gesamtbetrag der Einkünfte ab, und zieht daraus die richtigen steuerlichen Folgen für den Veranlagungszeitraum 2004.

Beispiel 2.1.3: Mit Ausübung des Wahlrechts gem. § 10d Abs. 1 Satz 4 und Satz 5 EStG

Der Steuerpflichtige Willi Groß erzielt im VZ 2005 negative Einkünfte (Verluste) aus Gewerbebetrieb

i.H.v. 90.000 €.

An Sonderausgaben kann er im VZ 2004 10.000 € und an außergewöhnlichen Belastungen 5.000 € geltend ma- chen.

Sein Gesamtbetrag der Einkünfte betrug im VZ 2004 85.000 €.

Groß stellt einen Antrag auf Beschränkung des Verlustrücktrags nach 2004 i.H.v. 62.336 €. Diesen Betrag hat er wie folgt ermittelt:

Gesamtbetrag der Einkünfte 2004 85.000 €

./. Sonderausgaben - 10.000 €

./. außergwöhnliche Belastungen - 5.000 €

./. Grundfreibetrag 2004 - 7.664 €

62.336 €

Die folgende Übersicht verdeutlicht die Auswirkung des Verlustrücktrags mit und ohne Antrag des Steuerpflichtigen auf Beschränkung des Verlustrücktrags:

Verlustrücktrag Verlustrücktrag

ohne Antrag mit Antrag

Gesamtbetrag der Einkünfte 2004 85.000 € 85.000 €

- Verlustrücktrag nach § 10d EStG - 85.000 € - 62.336 €

- Sonderausgaben - € - 10.000 €

- außergewöhnliche Belastungen - € - 5.000 €

= Einkommen - € 7.664 €

verbleibender Verlustvortrag 5.000 € 27.664 €

Bei einem Einkommen von 7.664 € bezahlt Groß keine Einkommensteuer (Grundfreibetrag). Außerdem kann er seine Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen geltend machen. Schließlich hat er aufgrund seines Antrags einen um 22.664 € höheren Verlustvortrag, den er in den folgenden Veranlagungszeiträumen in An- spruch nehmen kann.

2.3.2 Verlustvortrag

Soweit Abzugsbeträge, die als verbleibende Verluste weder im Verlustentstehungsjahr ausgeglichen, noch in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen worden sind, hat das Finanzamt diese zwingend in künftigen Veranlagungszeiträumen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen.¹⁴ Einschränkungen in zeitlicher Hinsicht sind nicht vorhanden, d.h. Verluste die nicht sofort durch Verlustvortrag geltend gemacht werden konnten, sind in den darauf folgenden Jahren noch vortragsfähig.¹⁵

Hierbei ergeben sich jedoch betragsmäßige Einschränkungen dahingehend, dass Steuerpflich- tige nicht ausgeglichene Beträge nur bis zu einem Betrag i.H.v. 1.000.000 € unbeschränkt abziehen dürfen (sog. Sockelbetrag). Bei zusammenveranlagten Eheleuten erhöht sich der sog. Sockelbetrag auf 2.000.000 €; darüber hinausgehende Verluste sind nur noch zu 60 v.H. vom noch ausgleichsfähigen Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen.¹⁶ Diese Beschränkung lässt sich in folgender Berechnungsformel zusammenfassen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Berechnungsformeln Verlustvortag Einkommensteuergesetz

Durch diese Beschränkung wird eine gewisse zeitliche Streckung der Nutzung des Verlustpotenzials erreicht, so dass die Kalkulierbarkeit des Steueraufkommens erhöht und zugleich eine gewisse Mindestbesteuerung sichergestellt wird.¹⁷

Der jeweils am Schluss eines Veranlagungszeitraums noch verbleibende Verlustvortrag ist gem. § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. „Der Feststellungsbescheid nach § 10d Abs. 4 EStG ist nach § 182 Abs. 1 AO Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung des Folgejahres und für den auf den nachfolgenden Feststellungszeitpunkt zu erlassenden Feststellungsbescheid.“¹⁸

Beispiel 2.2.1: Verwendung des verbleibenden Verlustvortrags

Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums (hier: VZ 2005) verbleibende Verlustvortrag ist gem. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen.

Die gesonderte Feststellung der negativen Einkünfte des Steuerpflichtigen Albert Klein (vgl. Beispiel 2.1.2 auf S.6) wird wie folgt durchgeführt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Albert Klein kann von seinem Verlust i.H.v. 2.863.500 € aus dem Veranlagungszeitraum 2005 im Veranlagungszeitraum 2006 insgesamt 2.200.000 € vortragen. Der verbleibende Verlust i.H.v. 663.500 € ist in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen (VZ 2007 ff.) zu berücksichtigen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Verlustabzug im Einkommensteuergesetz

2.4 Verluste bei beschränkter Haftung gem. § 15a EStG

2.4.1 Verlustzurechnung bei Kommanditgesellschaften

In Fällen der beschränkten Haftung eines Gesellschafters bei Personengesellschaften ergibt sich eine Sonderregel im Einkommensteuerrecht für die Nutzung entstandener Verluste. § 15a EStG regelt die Rechtsfolgen, die eintreten, wenn beschränkt haftende Gesellschafter einer KG, oder vergleichbare Unternehmer, Verluste aus ihrer Beteiligung erleiden, die zu einem negativen Kapitalkonto führen, oder ein bereits vorhandenes negatives Kapitalkonto erhöhen.¹⁹

Zielsetzung des § 15a EStG ist es, die Möglichkeit Verluste mit anderen positiven Einkünften nach § 2 Abs. 1 bis 3 EStG auszugleichen oder von diesen nach § 10d EStG abzuziehen, bei beschränkt haftenden gewerblichen Unternehmern zu begrenzen. V.a. sollten hiermit Verlustzuweisungsgesellschaften zurückgedrängt werden.²⁰ Somit ist § 15a EStG lex specialis zu § 2 Abs. 3 EStG und § 10d EStG.²¹

Der sachliche Geltungsbereich erstreckt sich auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG, wobei § 15a EStG keine Gewinnermittlungsvorschrift darstellt. Ob ein ausgleichsoder abzugsfähiger Verlust im Rahmen dieser Vorschrift vorliegt, bemisst sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften.²²

2.4.2 Der Kommanditist und vergleichbare Unternehmer

§ 15a Abs. 1 bis 4 EStG gilt grundsätzlich nur für Kommanditisten i.S.d. handelsrechtlichen Legaldefinition gem. § 161 Abs. 1 HGB. Diese umfasst auch Gesellschafter, die einer KG als Kommanditist bereits beigetreten (deklaratorisch), aber als solche noch nicht im Handelsregister eingetragen worden sind (konstitutiv).²³

Gem. § 15a Abs. 5 EStG sind die Vorschriften des § 15a Abs. 1 bis 4 EStG auch auf andere Gesellschafter sinngemäß anzuwenden, soweit deren Stellung der eines Kommanditisten ver- gleichbar ist. Die Haftung derer muss hierbei der Haftung eines Kommanditisten im deut- schen Recht entsprechen. Die Aufzählung in Abs. 5 ist nicht abschließend, so dass auch ande- ren, als den beispielhaft genannten eine Beschränkung beim Verlustausgleich bzw. -abzug gem. § 15a EStG auferlegt werden kann.²⁴

2.4.3 Das Kapitalkonto und der Anteil am Verlust der KG

Der handelsrechtlichen Regelung folgend, wonach der Kommanditist gem. § 167 Abs. 3 HGB im Außenverhältnis an Verlusten der Gesellschaft nur bis zur Höhe seines Kapitalanteils und eventuell noch ausstehender Einlagen haftet, können laufende Verluste der Gesellschaft im Einkommensteuerrecht dem Kommanditisten ebenso zugewiesen werden, mit der Folge, dass sein Kapitalanteil in der Jahrschlussbilanz negativ werden kann. Voraussetzung hierfür ist jedoch nach dem Beschluss des BFH die Möglichkeit, dass dieses negative Kapitalkonto aus künftigen Gewinnanteilen wieder ausgeglichen werden kann.²⁵

Künftige Gewinnanteile i.S.d. der Rechtsprechung sind nur Gewinnanteile laut Steuerbilanz zzgl. etwaiger Ergänzungsbilanzen, jedoch nicht Gewinnanteile aus Sonderbetriebsvermögen und Vergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG.²⁶

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist das Kapitalkonto nicht das in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft auszuweisende Kapitalkonto eines Gesellschafters, sondern nur das Kapitalkonto laut Steuerbilanz der KG einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen. Sonderbetriebsvermögen und Darlehensforderungen des Kommanditisten bleiben hierbei außer Betracht; sie sind unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig. Somit beschränken sich die zurechenbaren Verluste nur auf den anteiligen Verlust an der Gesellschaft gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG.²⁷

Ist bei Aufstellung der Bilanz der KG absehbar, dass das negative Kapitalkonto aus künftigen Gewinnen nicht mehr ausgeglichen werden kann, so kann der Verlustanteil dem Kommanditisten nicht mehr zugerechnet werden.²⁸ Die Prüfung der Voraussetzungen hierfür hat nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu erfolgen.²⁹

2.4.4 Regelungsinhalt des § 15a im Überblick

2.4.4.1 Grundtatbestand des § 15a EStG

Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb, noch mit Einkünften anderer Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.

Soweit hiernach der Verlustausgleich ausgeschlossen ist, kann der Verlust auch nicht im We- ge des Verlustabzugs gem. § 10d EStG durch Verlustrück- bzw. Vortrag berücksichtigt wer- den.

Beispiel 5.5.1:Verluste bei beschränkter Haftung

A ist Kommanditist bei der A-KG. Er hat seine Pflichteinlage von 100.000 € erbracht. Zum 31.12.2005 beläuft sich sein steuerliches Kapitalkonto vor Ergebniszuweisung für das Jahr 2005 auf 100.000 €. In den Jahren 2005 und 2006 werden A jeweils 60.000 € Verlustanteil, in den Jahren 2007 und 2008 jeweils 15.000 Gewinnanteil zugewiesen. Einlagen und Entnahmen nimmt A nicht vor. Lösung:

Durch die Verlustzuweisung im Jahr 2005 sinkt das Kapitalkonto auf 40.000 € ab. Da hierdurch weder ein negatives Kapitalkonto entsteht noch sich erhöht, ist der Verlustanteil im Veranlagungszeitraum 2005 mit anderen Einkünften horizontal bzw. vertikal ausgleichsfähig.

Im Jahr 2006 sinkt das Kapitalkonto aufgrund der weiteren Verlustzuweisung von 60.000 € auf - 20.000 € ab. Gem. § 15a Abs. 1 Satz1 EStG ist der Verlustanteil nur insoweit ausgleichsfähig, als kein negatives Kapitalkonto entsteht, hier also im Umfang von 40.000 €. Die restlichen 20.000 € Verlustanteil, durch die das Kapitalkonto des A negativ wird, sind gem. § 15a Abs. 2 EStG lediglich mit zukünftigen Gewinnen aus der Beteiligung verre- chenbar.

Der Gewinnanteil des Jahres 2007 wird in voller Höhe mit den steuerlich noch nicht verrechneten Verlusten des Jahres 2006 verrechnet. Somit ergibt sich im Jahr 2007 ein Stand des negativen Kapitalkontos i.H.v. 5.000 €. Im Jahr 2008 werden die restlichen noch nicht „verbrauchten“ Verluste verrechnet.

A hat danach in den Jahren 2005 bis 2008 aus seiner Beteiligung folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:

Jahr 2005 - 60.000 €

Ausgleichs- bzw. Abzugsfähige Verluste

Jahr 2006 - 40.000 €

Jahr 2007 0 €

Jahr 2008 10.000 €

Der verrechenbare Verlust i.S.d. § 15a Abs. 2 und 3 Satz 4 EStG ist jährlich durch Bescheid gesondert festzustellen. Zuständig hierfür ist das für die Gewinnfeststellung der KG (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 AO) zuständige Finanzamt.³⁰

Beispiel 5.5.1:Verluste bei beschränkter Haftung - Weiterführung des Beispiels

Die fortzuschreibenden und gesondert festzustellenden, verrechenbaren Verluste, ergeben sich für die Jahre 2005 bis 2008 wie folgt:

Per 31.12.2005 0 €

Per 31.12.2006 20.000 €

Per 31.12.2007 5.000 €

Per 31.12.2008 0 €

2.4.4.2 Erweiterter Verlustausgleich bei überschießender Außenhaftung

Entgegen der Regelung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG kann nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG ein KG-Verlustanteil eines Kommanditisten auch insoweit ausgeglichen bzw. abgezogen werden, als durch ihn ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.

Tatbestandsvoraussetzungen für den erweiterten Verlustausgleich sind, dass der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 HGB haftet, er mit der Haftungssumme im Handelsregister eingetragen ist³¹, die Haftung nachgewiesen wird und dass eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung weder durch Vertrag ausgeschlossen, noch nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.³²

[...]

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¹ Vgl. Handelsblatt vom 04.05.2006, Nr. 086, S. 5, „Unternehmensteuerreform kommt pünktlich“.

² Vgl. Schlenker in Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, 88. Ergänzungslieferung, München 2005, § 10d EStG Rz. 1 bis 4.

³ Vgl. Schneider/Krammer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar zum Einkommens- teuergesetz, Band II, 15. Aufl., 70. Ergänzungslieferung Mai 2006, Stuttgart 2006, § 10d EStG Anm. 1, S. 1645.

⁴ Vgl. Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar; 221. Ergänzungslieferung, Köln 2006, § 10d EStG Anm. 15.

⁵ Vgl. Lambrecht in Kirchhof, EStG KompaktKommentar Einkommensteuergesetz, 5. neu überarbeitete Aufl., Heidelberg 2005, § 10d EStG Rn. 1, S. 575.

⁶ Vgl. Schlenker in Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, 88. Ergänzungsauflage, München 2005, § 10d EStG Rz. 51.

⁷Vgl. Lambrecht in Kirchhof, EStG KompaktKommentar Einkommensteuergesetz, 5. neu überarbeitete Aufl., Heidelberg 2005, § 10d EStG Rn. 13, S. 577; vgl. Heinicke in Schmidt, Ludwig, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. völlig neu bearbeitet Aufl., München 2005, Rn. 15, S. 897.

⁸ Vgl. Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 2. überarbeitete und aktualisierte Aufl., Frankfurt am Main 2006, S. 128-129.

⁹ Vgl. Lambrecht in Kirchhof, EStG KompaktKommentar Einkommensteuergesetz, 5. neu überarbeitete Aufl., Heidelberg 2005, § 10d EStG Rn. 14, S. 577.

¹⁰ Vgl. Lambrecht in Kirchhof, EStG KompaktKommentar Einkommensteuergesetz, 5. neu überarbeitete Aufl., Heidelberg 2005, § 10d EStG Rn. 14, S. 577; vgl. Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 2. überarbeitete und aktualisierte Aufl., Frankfurt am Main 2006, S. 130.

¹¹ Vgl. Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 2. überarbeitete und aktualisierte Aufl., Frankfurt am Main 2006, S. 130.

¹² Vgl. Lambrecht in Kirchhof, EStG KompaktKommentar Einkommensteuergesetz, 5. neu überarbeitete Aufl., Heidelberg 2005, § 10d EStG Rn. 15, S. 577.

¹³ Vgl. BFH vom 27.09.1988, VIII R 98/87, abgedruckt in: NJW 1989, Heft 36, S.2288; vgl. BFH vom 09.07.1992, XI R 29/91, abgedruckt in: DStR 1992, Heft 49, S. 1720 f.

¹⁴ Vgl. Lambrecht in Kirchhof, EStG KompaktKommentar Einkommensteuergesetz, 5. neu überarbeitete Aufl., Heidelberg 2005, § 10d EStG Rn. 25, S. 578.

¹⁵ Vgl. Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 2. überarbeitete und aktualisierte Aufl., Frankfurt am Main 2006, S. 131.

¹⁶ Vgl. Lambrecht in Kirchhof, EStG KompaktKommentar Einkommensteuergesetz, 5. neu überarbeitete Aufl., Heidelberg 2005, § 10d EStG Rn. 26 f., S. 578.

¹⁷ Vgl. Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 2. überarbeitete und aktualisierte Aufl., Frankfurt am Main 2006, S. 131 f.

¹⁸ Vgl. R 10d Abs. 8 Satz 4 EStR.

¹⁹ Vgl. Stuhrmann in Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, 88. Ergänzungsauflage, München 2005, § 15a EStG Rz. 1.

²⁰ Vgl. Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. völlig neu bearbeitet Aufl., München 2005, § 15a EStG Rz. 30.

²¹ Vgl. Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. völlig neu bearbeitet Aufl., München 2005, § 15a EStG Rz. 35.

²² Vgl. Stuhrmann in Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, 88. Ergänzungsauflage, München 2005, § 15a EStG Rz. 9; vgl. BFH vom 08.09.1992, IX R 335/87, abgedruckt in: BeckRS 1992, 22010424.

²³ Vgl. Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. völlig neu bearbeitet Aufl., München 2005, § 15a EStG Rz. 60; vgl. BFH vom 12.01.2004; IV R 70/02, abgedruckt in: NZG 2004, Heft 13, S. 630 f.; vgl. BFH vom 19.05.1987, VIII B 104/85, abgedruckt in: BeckRS 1987, 22008095.

²⁴ Vgl. Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. völlig neu bearbeitet Aufl., München 2005, § 15a EStG Rz. 195 ff.

²⁵ Vgl. Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 3. Aufl., Stuttgart 2005, S. 306; vgl. Lange, Joachim, Personengesellschaften im Steuerrecht, 6. völlig überarbeitete und aktualisierte Aufl., Herne 2005, Rn. 1391 f., S. 328;.

²⁶ Vgl. Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. völlig neu bearbeitet Aufl., München 2005, § 15a EStG Rz. 10 und 11; vgl. BFH vom 21.10.1997, VIII R 65/96, abgedruckt in: DStR 1998, S. 927 ff.; vgl. BFH vom 10.11.1980, GrS 1/79, abgedruckt in: NJW 1981, Heft 28, S. 1528.

²⁷ Vgl. Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. völlig neu bearbeitet Aufl., München 2005, § 15a EStG Rz. 10 und 86; vgl. Lange, Joachim, Personengesellschaften im Steuerrecht, 6. völlig überarbeitete und aktualisierte Aufl., Herne 2005, Rn. 1441 ff.; vgl. BFH vom 14.11.1985, IV R 63/83, abgedruckt in: BeckRS 1985, 22007485; vgl. BFH vom 26.09.1996, IV R 105/96, abgedruckt in: NJW-RR 1997, Heft 20, S. 1256 ff.; vgl. BFH vom 28.03.2000, VIII R 28/98, abgedruckt in: NZI 2001, Heft 04, S. 223 f.

²⁸ Vgl. Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. völlig neu bearbeitet Aufl., München 2005, § 15a EStG Rz. 52; vgl. BFH vom 16.12.1981, I R 93/77, abgedruckt in: NVwZ 1982, Heft 11, S. 648.

²⁹ Vgl. BFH vom 12.10.1993, VIII R 86/90, abgedruckt in: NJW 1994, Heft 25, S. 1678 f.

³⁰ Vgl. Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. völlig neu bearbeitet Aufl., München 2005, § 15a EStG Rz. 190; vgl. § 15a Abs. 4 EStG.

³¹ Vgl. BFH vom 19.05.1987, VIII B 104/85, abgedruckt in: BeckRS 1987, 22008095; vgl. BFH vom 28.05.1993, VIII B 11/92, abgedruckt in: NJW 1994, Heft 4, S. 280.

³² Vgl. Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. völlig neu bearbeitet Aufl., München 2005, § 15a EStG Rz. 120.