Aufdeckung von Bilanzmanipulationen. Verantwortlichkeit und Möglichkeiten des Wirtschaftsprüfers im Rahmen der Jahresabschlussprüfung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Hinführung zum Thema
1.2 Erkenntnisinteresse
1.3 Methodisches Vorgehen

2 Was sind Bilanzmanipulationen?
2.1 Einordnung der Bilanzmanipulationen in den Bereich der Wirtschaftskriminalität
2.1.1 Der Begriff der Wirtschaftskriminalität
2.1.2 Systematisierung der Wirtschaftskriminalität
2.2 Bilanzmanipulationen
2.2.1 Der Begriff
2.2.2 Arten
2.2.2.1 Allgemein
2.2.2.2 Darstellungsfälschungen
2.2.2.3 Ergebnisfälschungen
2.2.2.4 Zwischenfazit
2.2.3 Akteure
2.2.4 Motivation
2.2.5 Ziele, Konsequenzen und Geschädigte

3 Die Verantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers zur Aufdeckung von Bilanzmanipulationen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung
3.1 Der Jahresabschluss und seine Zielsetzung
3.2 Die Verantwortung der Jahresabschlussprüfung
3.2.1 Gesetzliche Vorschriften
3.2.2 Konkretisierung der gesetzlichen Vorschriften durch das Institut der Wirtschaftsprüfer
3.3 Erwartungen der Öffentlichkeit – Die Erwartungslücke

4 Möglichkeiten zur Aufdeckung von Bilanzmanipulationen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung
4.1 Der Prüfungsprozess
4.2 Berücksichtigung der Möglichkeit von Bilanzmanipulationen im Prüfungsprozess
4.2.1 Die Auftragsannahme
4.2.2 Die Prüfungsplanung
4.2.3 Die Prüfungsdurchführung
4.2.3.1 Die Prüfungshandlungen
4.2.3.2 Arten von Prüfungshandlungen und ihre Vorgehensweise
4.2.3.2.1 Systematisierung der Prüfungshandlungen
4.2.3.2.2 Die Risikobeurteilung
4.2.3.2.2.1 Systematisierung des Prüfungsrisikos
4.2.3.2.2.2 Die Vorgehensweise zur Beurteilung des inhärenten Risikos
4.2.3.2.2.3 Die Vorgehensweise zur Beurteilung des Kontrollrisikos
4.2.3.2.2.4 Zwischenfazit
4.2.3.2.3 Funktionsprüfungen
4.2.3.2.4 Aussagebezogene Prüfungshandlungen
4.2.3.2.4.1 Allgemein
4.2.3.2.4.2 Analytische Prüfungshandlungen
4.2.3.2.4.3 Einzelfallprüfungen
4.2.3.2.4.4 Grenzen der aussagebezogenen Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von Bilanzmanipulationen
4.2.4 Die Berichterstattung

5 Schlussbetrachtung
5.1 Zusammenfassung
5.2 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Systematisierung von Gesetzesverstößen

Abb. 2: Systematisierung von Bilanzmanipulationen

Abb. 3: Fraud-Triangle

Abb. 4: Systematik des Prüfungsprozesses

Abb. 5: Der Prozess der Prüfungsplanung

Abb. 6: Systematisierung der Prüfungshandlungen

Abb. 7: Systematisierung des Prüfungsrisikos

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Fragenkatalog zur Abprüfung der Red Flags

Tab. 2: Berücksichtigung der in Prüfungsstandard IDW EPS 210 Tz. 35, 37 genannten Risikofaktoren im Fragenkatalog der Red Flags

1 Einleitung

1.1 Hinführung zum Thema

„Der Welt Wagen und Pflug sind Lug und Betrug“ schrieb Georg Paul Hönn bereits im Jahre 1720 in seinem „Betrugs-Lexicon“.^[1] Aber vor allem in den letzten Jahren scheint Wirtschaftskriminalität ein akutes gesamtgesellschaftliches Problem mit großen gesamtwirtschaftlichen Auswirkungen geworden zu sein.^[2]

Es ist mittlerweile fast zur Normalität geworden, dass nahezu regelmäßig Aufdeckungen von Betrugsfällen großer namhafter nationaler und internationaler Unternehmen in der Presse erscheinen. Die Liste umfasst dabei Unternehmen wie den „Baulöwen“ Jürgen Schneider (1994), Bremer Vulkan (Schiffbau, 1996), Flowtex (Bohrsysteme, 2000), den Baukonzern Philipp Holzmann (2002), Hugo Boss (Herrenmode, 2002) und MLP (2002) in Deutschland, Parmalat (Milch- und Nahrungsmittel, 2003) in Italien sowie Enron (Energiehandel, 2001), WorldCom (Telekommunikation, 2002), den Pharmakonzern Merck (2002) und den Medienkonzern AOL Time Warner (2002) in den USA.^[3]

Das Ergebnis einer von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG in 2003 durchgeführten Umfrage zum Thema Wirtschaftskriminalität unter 1.000 Unternehmen in Deutschland zeigt, dass in den zurückliegenden drei Jahren etwa zwei Drittel der befragten Unternehmen Opfer von Wirtschaftskriminalität wurden, über 70 % Wirtschaftskriminalität als ein ernsthaftes Problem sehen und vier von fünf Unternehmen davon ausgehen, dass das Ausmaß wirtschaftskrimineller Handlungen in Zukunft weiter ansteigt.^[4] Im Vergleich zu den 1997 und 1999 durchgeführten Umfragen gleichen Inhaltes zeigt sich im Zeitverlauf ein Anstieg der Ergebnisse dieser Bereiche.^[5] Erschreckend dabei ist besonders, dass entsprechend der Umfrage in 2003 44 % der wirtschaftskriminellen Handlungen nur durch Zufall aufgedeckt wurden, während es 1999 nur 16 % und 1997 sogar nur zehn Prozent waren.^[6]

Die wichtigste Form wirtschaftskrimineller Delikte ist dabei die Veruntreuung von Vermögensgegenständen bzw. Vermögensschädigungen durch Mitarbeiter wie Diebstahl, unerlaubte Nutzung von Unternehmensressourcen und Spesenbetrug.^[7] Daneben sind aber in jedem fünften Unternehmen vor allem auch Bilanzmanipulationen zu verzeichnen,^[8] die von Personen der Unternehmensführung begangen werden. Sie nehmen zwar in Höhe von sieben Prozent nur einen geringen Anteil am festgestellten Täterkreis ein, verursachen aber 57 % des finanziellen Gesamtschadens wirtschaftskrimineller Handlungen.^[9]

Dies verdeutlicht, dass Wirtschaftskriminalität, insbesondere in Form von Bilanzmanipulationen, ein zunehmendes Problem darstellt und ein dringender Handlungsbedarf in den Bereichen der Früherkennung und der gezielten Präventionsmaßnahmen hinsichtlich ihrer Aufdeckung und Verhinderung besteht.^[10] Vor allem, da wirtschaftskriminelle Handlungen nicht den grundlegenden rechtlichen und ethischen Anforderungen der Gesellschaft entsprechen und eine Gefahr für die Marktwirtschaft darstellen,^[11] dem entgegen gewirkt werden muss. Ein Instrument dafür soll die gesetzliche Jahresabschlussprüfung darstellen.^[12]

1.2 Erkenntnisinteresse

Ziel der Jahresabschlussprüfung ist es, Vertrauen in die Jahresabschlussinformationen für die Entscheider und Kapitalmärkte zu schaffen.^[13] Bei der Aufdeckung von kriminellen Betrugsfällen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung steht die Leistung des Wirtschaftsprüfers aber regelmäßig in der Kritik,^[14] weil das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Effektivität der Abschlussprüfung erheblich beschädigt ist^[15]. Dabei wird insbesondere die Frage laut, wieso der Abschlussprüfer die Bilanzmanipulation nicht entdeckt hat,^[16] da die Aufdeckung eines schuldhaften kriminellen Fehlverhaltens im Rahmen der Jahresabschlussprüfung von der Öffentlichkeit grundsätzlich für notwendig und für möglich gehalten wird^[17]. Hauptkritikpunkt der Öffentlichkeit ist dabei insbesondere, dass der Wirtschaftsprüfer das Rechenwerk seiner Mandanten nur unzureichend prüft und die Möglichkeit kriminellen Bilanzbetruges nicht ausreichend berücksichtigt.^[18] Damit entsteht der Vorwurf, dass die Kontrolle des Managements durch den Wirtschaftsprüfer versagt hat, wobei nicht nur der betroffene Wirtschaftsprüfer, sondern der Berufsstand als Ganzes im Kreuzfeuer der Kritik steht und zunehmend für Dinge verantwortlich gemacht wird, die auch bei ordnungsgemäßer Berufsausübung nicht in seinem Verantwortungsbereich stehen sollen.^[19] Berufsangehörige verweisen dabei traditionell darauf, dass die Abschlussprüfung ihrem Wesen nach nicht auf die Aufdeckung von Bilanzmanipulation gerichtet ist und sie keine Verantwortung für die Nicht-Aufdeckung tragen.^[20] Aber wie soll dann das Ziel der Erhöhung bzw. Schaffung der Vertrauenswürdigkeit der Abschlussinformationen für die Abschlussadressaten durch die Jahresabschlussprüfung erreicht werden?^[21] Umfasst die Feststellung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung nicht auch die Prüfung darauf, ob sie frei von Fehlern und Verstößen, insbesondere von Bilanzmanipulationen, ist?

Auf Grundlage dieser offenen Fragen und vor allem hinsichtlich der Erwartungen der Öffentlichkeit über die Leistung der Jahresabschlussprüfung soll im Rahmen der vorliegenden Diplomarbeit untersucht werden,

- inwieweit der Wirtschaftsprüfer die Verantwortung zur Aufdeckung von Bilanzmanipulationen trägt,
- welche Möglichkeiten ihm im Rahmen der Jahresabschlussprüfung zu deren Aufdeckung zur Verfügung stehen und
- welche Grenzen den Aufdeckungsmöglichkeiten entgegenstehen.

1.3 Methodisches Vorgehen

Als Grundlage soll im zweiten Kapitel zunächst der Begriff der Wirtschaftskriminalität untersucht werden. Dabei liegt das Hauptaugenmerk auf Bilanzmanipulationen, da deren Auswirkungen den größten Anteil am finanziellen Gesamtschaden wirtschaftskrimineller Handlungen ausmachen.^[22] Es wird insbesondere auf deren Arten und Motivation sowie auch ihre Ziele, Konsequenzen und Geschädigte eingegangen.

Im dritten Kapitel erfolgt die Erörterung der Verantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers zur Aufdeckung von Bilanzmanipulationen. Dafür wird zunächst die Zielsetzung des Jahresabschlusses untersucht. Im Anschluss daran erfolgt die Analyse der Verantwortlichkeit der Jahresabschlussprüfung zur Aufdeckung von Bilanzmanipulationen entsprechend den gesetzlichen Vorschriften und wie diese durch die Prüfungsstandards (PS) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) konkretisiert werden. Die festgestellten Anforderungen an die Jahresabschlussprüfung werden dann den Erwartungen der Öffentlichkeit gegenübergestellt (Erwartungslücke).

Das vierte Kapitel untersucht die Möglichkeiten des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Bilanzmanipulationen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung. Dazu wird zunächst der Prozess der Jahresabschlussprüfung mit seinen Phasen und ihrer Wechselbeziehungen zueinander hinsichtlich der Erarbeitung einer Prüfungsstrategie und des Prüfungsprogramms dargestellt. Daran anschließend werden die Phasen der Auftragsannahme, der Prüfungsplanung und der Prüfungsdurchführung hinsichtlich der Aufdeckungsmöglichkeiten von Bilanzmanipulationen analysiert und ihre Grenzen aufgezeigt. Als Abschluss soll am Ende des Kapitels kurz auf die Berichterstattung eingegangen werden. Dabei wird auf Grund des begrenzten Umfangs dieser Arbeit nur Grundsätzliches dargestellt, da die Berichterstattung nicht direkt der Aufdeckung von Bilanzmanipulationen dient, sondern lediglich über deren Feststellung berichtet.

Beendet wird die Arbeit mit einer Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse im fünften Kapitel.

2 Was sind Bilanzmanipulationen?

2.1 Einordnung der Bilanzmanipulationen in den Bereich der Wirtschaftskriminalität

2.1.1 Der Begriff der Wirtschaftskriminalität

Der Begriff der Wirtschaftskriminalität ist ein offener Begriff, da keine einheitliche wissenschaftliche Definition bzw. kein einheitlich verwendeter Terminus dafür existiert.^[23]

Ansätze zur Definition gibt es in der Literatur jedoch in verschiedenen Bereichen, wozu im Wesentlichen der soziologische, der juristische und der prüferische Ansatz zu zählen sind.^[24] Grundsätzlich umfassen Wirtschaftsstraftaten bzw. umfasst Wirtschaftskriminalität alle Handlungen, mit denen durch Unwahrheiten oder Verschweigen der Wahrheit anderen Personen im Wirtschaftsleben ein Schaden zugefügt wird, wobei eine Bereicherung der schädigenden Person nicht vorliegen muss.^[25] Der Ansatz von Soziologen stellt dabei die gesellschaftlichen Faktoren in den Vordergrund, nach denen Wirtschaftsdelikte typische Rechtsverstöße der besitzenden Schicht sind, die häufig aber als Kavaliersdelikte angesehen werden, wie zum Beispiel die Steuerhinterziehung.^[26] Für den juristischen Definitionsansatz steht die Ermittlung der Strafbarkeit des Täters im Mittelpunkt.^[27]

Im Bereich der Jahresabschlussprüfung sind diese Definitionen aber nur bedingt zweckmäßig,^[28] weil sie von anderen Erkenntniszielen ausgehen. Es ist hierbei folglich eine betriebswirtschaftliche Definition vorzuziehen, wobei das Hauptaugenmerk auf den prüferischen Ansatz gerichtet werden sollte. Demnach sind unter dem Begriff der Wirtschaftskriminalität alle vorsätzlich begangenen Handlungen von Mitarbeitern, Vorständen (Managern) oder außenstehenden Dritten zusammengefasst, durch die das Vermögen der zu prüfenden Gesellschaft rechtswidrig geschädigt oder bereichert bzw. falsch dargestellt wird.^[29]

Es zeigt sich, dass der Begriff der Wirtschaftskriminalität insgesamt ein interdisziplinäres Phänomen ist, welches eine abschließende und allgemeingültige Begriffsdefinition unmöglich macht.^[30] Aus diesem Grund wurde in der Literatur ein Indikator-Modell entwickelt, bei dem anhand von Indizien eines tatsächlichen Sachverhaltes auf Wirtschaftskriminalität geschlossen werden kann.^[31] Diese Indikatoren sind

- der Verstoß gegen eine Rechtsnorm (Tatbestandsmäßigkeit),
- ein Vertrauensmissbrauch,
- das Opfer wird vom Täter als solches nicht oder nur eingeschränkt wahrgenommen („Verflüchtigung der Opfereigenschaften“),
- dem Verhalten liegt betriebswirtschaftliches Fachwissen zugrunde und
- es findet keine Gewaltanwendung statt.^[32]

Je mehr dieser Indikatoren erfüllt sind, desto stärker kann davon ausgegangen werden, dass Wirtschaftskriminalität vorliegt.^[33]

2.1.2 Systematisierung der Wirtschaftskriminalität

Eine Klassifizierung der Wirtschaftskriminalität in Form von Gesetzesverstößen kann nach

- das Bilanzrecht betreffende und
- das Bilanzrecht nicht betreffende

Wirtschaftsdelikte erfolgen,^[34] was schematisch in Abb. 1 dargestellt ist.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Systematisierung von Gesetzesverstößen^[35]

Die nicht das Bilanzrecht betreffenden Wirtschaftsdelikte, d. h. nicht unmittelbar die Rechnungslegung und den Jahresabschluss betreffende Delikte, umfassen bewusste Verstöße mit Bereicherungsabsicht und sonstige Gesetzesverstöße ohne unmittelbare persönliche Bereichungsabsicht. Zu den bewussten Verstößen mit Bereicherungsabsicht gehören insbesondere die dolosen Handlungen (Vermögensschädigungen), welche vorsätzlich mit dem Ziel der Schädigung des Unternehmens begangen werden und regelmäßig die Beeinflussung des Jahresergebnisses zur Folge haben.^[36] Dazu zählen vor allem die Unterschlagung, der Diebstahl, die Urkundenfälschung und die Veruntreuung.^[37] Die sonstigen Gesetzesverstöße sind Verstöße gegen Rechtsnormen, die nicht unmittelbar das Bilanzrecht berühren.^[38]

Die das Bilanzrecht betreffenden Wirtschaftsdelikte umfassen unbewusste und bewusste Falschaussagen, die auf Gesetzesverstöße zurückzuführen sind. Die unbewussten Falschaussagen sind Fehler, die unbeabsichtigt sind und durch fehlende Verschlei­erungsmaßnahmen eine verfolgbare Prüfspur in der Rechnungslegung hinterlassen.^[39] Die bewussten Falschaussagen sind Bilanzdelikte, welche bewusste Verstöße gegen bilanzrechtliche Vorschriften in der Buchführung bzw. im Jahresabschluss darstellen.^[40] Zu diesen gehören entsprechend Abb. 1 die Bilanzmanipulationen, welche Untersuchungsgegenstand der vorliegenden Arbeit sind und im Folgenden näher untersucht werden sollen.

2.2 Bilanzmanipulationen

2.2.1 Der Begriff

Wie soeben festgestellt wurde, sind Bilanzmanipulationen durch bewusste Verstöße gegen bilanzrechtliche Vorschriften in der Buchführung und im Jahresabschluss begangene Bilanzdelikte. Etwas ausführlicher können sie als bewusste Verstöße gegen das Prinzip der Bilanzwahrheit und -klarheit definiert werden, die das Ziel haben, demjenigen, dem mit der Bilanz Rechenschaft abgelegt werden soll, zu dessen Nachteil ein anderes Bild der wirtschaftlichen Verhältnisse vorzuspiegeln als es in Wirklichkeit ist.^[41]

Das Institut der Wirtschaftsprüfer fordert in seinem Prüfungsstandard IDW EPS 210 die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung, welche es in Unrichtigkeiten, Verstöße und sonstige Gesetzesverstöße differenziert. Dabei sind Bilanzmanipulationen den Verstößen zuzuordnen, da diese, wie bereits erwähnt, auf einem beabsichtigten Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften oder Rechnungslegungsgrundsätze beruhen. Unrichtigkeiten sind dagegen unbeabsichtigte falsche Angaben im Abschluss oder Lagebericht und entsprechend Abb. 1 als Fehler einzuordnen.

Unter dem Begriff der Verstöße fasst der Prüfungsstandard IDW EPS 210 Tz. 7 folgende drei Arten zusammen:

- Täuschungen,
- Vermögensschädigungen und
- unzutreffende Berücksichtigung der Auswirkungen von sonstigen Gesetzesverstößen.

Bilanzmanipulationen treten dabei in Form der Täuschungen auf, welche bewusst falsche Angaben im Abschluss sowie Fälschungen der Buchführung und Manipulationen, d. h. Buchungen ohne tatsächliches Vorliegen von Geschäftsvorfällen, Unterdrückung von Buchungsbelegen und unterlassene Buchungen, umfassen.^[42] Dabei hat die Täuschung das Ziel, die Adressaten des Jahresabschlusses durch bewusste Abweichung von den gesetzlichen Aufstellungsvorschriften über die tatsächliche Lage des Unternehmens zu täuschen.^[43]

Aber auch Vermögensschädigungen können Manipulationen der Buchführung und des Jahresabschlusses nach sich ziehen, um widerrechtliche Aneignungen oder Verminderungen des Gesellschaftsvermögens, wozu Unterschlagungen und Diebstahl zählen, zu verschleiern und damit die Aufdeckung zu verhindern oder zumindest zu verzögern.^[44] Dabei kann zwischen aktiver Verschleierung und Verschleierung durch Unterlassung unterschieden werden. Die aktive Verschleierung umfasst Maßnahmen zur Verhüllung, wie z. B die Fälschung von Buchungsbelegen und die Vornahme falscher Buchungen.^[45] Die passive Verschleierung erfolgt in der Unterlassung der eigentlich notwendigen Erfassung des wirtschaftlichen Sachverhalts im Rechnungswesen und täuscht damit die Nichtexistenz der vermögensschädigenden Handlungen vor.^[46] Diese Formen der Manipulation der Buchführung entsprechen aber nicht der dieser Arbeit zu Grunde gelegten Definition von Bilanzmanipulationen, da sie mit der Absicht der persönlichen Bereichung vorgenommen werden.

Zu den unzutreffenden Berücksichtigungen von sonstigen Gesetzesverstößen in der Rechnungslegung, die keine Vermögensschädigungen sind, zählt die bewusst nicht zutreffende Berücksichtigung von z. B. Geldstrafen oder Schadenersatzverpflichtungen in der Buchführung.^[47] Diese entsprechen ebenfalls nicht der dieser Arbeit zu Grunde gelegten Definition von Bilanzmanipulationen und bleiben, wie auch die Vermögensschädigungen, im Folgenden außer Betracht.

2.2.2 Arten

2.2.2.1 Allgemein

Eine Differenzierung der Arten von Bilanzmanipulationen kann auf Grundlage der Form der Beeinflussung des Jahresabschlusses erfolgen, wonach Darstellungs- und Ergebnisfälschungen zu unterscheiden sind.^[48] Diese Systematik wird hier jedoch um die von Leffson hinzugefügten Scheingeschäfte erweitert. Abb. 2 zeigt eine schematische Übersicht der Systematisierung, die daran anschließend detailliert erläutert werden soll.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Systematisierung von Bilanzmanipulationen^[49]

2.2.2.2 Darstellungsfälschungen

Darstellungsfälschungen sind erfolgsneutrale Bilanzmanipulationen, die ausschließlich die Abbildungsebene des Abschlusses betreffen, d. h. sie führen zu einer falschen oder verschleierten Wiedergabe des Jahresabschlusses ohne das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung zu beeinflussen. Dabei werden infolge der Missachtung der Grundsätze der Klarheit, Richtigkeit, Vollständigkeit und Willkürfreiheit^[50] sachlich richtige Tatsachen undeutlich oder unkenntlich wiedergegeben, die zu einer falschen Beurteilung der Tatsachen durch die Jahresabschlussadressaten führen können^[51]. Zu den grundsätzlichen Darstellungsfälschungen gehören:

- Falschbenennungen
Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung werden dabei unter einer falschen, nicht dem Charakter des Postens entsprechenden Bezeichnung ausgewiesen,^[52] was zu einer falschen Darstellung der Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung, insbesondere zur Verschönerung der Risikoverhältnisse des Unternehmens,^[53] führt. Beispiele hierfür sind
- der Ausweis von Forderungen aus Wechseln oder Schecks als Kassenbestand, wodurch die Liquiditätslage verbessert wird,
- die Bilanzierung von eigenen Aktien unter der Position Wertpapiere oder
- der Verkauf von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens über dem Buchwert mit Ausweis der realisierten Stillen Reserven nicht als außergewöhnlichen Ertrag, sondern unter den Umsatzerlösen, wodurch der Eindruck einer erfolgreicheren operativen Geschäftstätigkeit erzeugt wird.
- Unberechtigte Saldierungen und Unterlassung notwendiger Saldierungen
Hierbei wird § 246 Abs. 2 HGB verletzt, welcher jegliche Saldierungen von Aktiv- und Passivposten der Bilanz sowie von Aufwendungen und Erträgen der Gewinn- und Verlustrechung verbietet, soweit sie nicht ausdrücklich verlangt werden.^[54] Durch diese Vorschrift soll dem Grundsatz der Klarheit und der Übersichtlichkeit entsprochen werden, nach dem das Unternehmen das Schuldendeckungspotenzial und die Erfolgskomponenten unsaldiert und klar gegliedert in der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechung als Bruttorechungen nachzuweisen hat.^[55]
- Unberechtigte Gruppenbildung
Bilanzposten, die eigentlich einzeln auszuweisen wären und für welche die Vereinfachungen gemäß § 240 HGB nicht gelten, werden unberechtigt zu einem Posten zusammengefasst, wodurch dessen Zusammensetzung nicht mehr erkennbar ist.^[56] Dies führt zu einer Verschleierung der Bilanz, was die Bilanzanalyse stark beeinträchtigen kann.
- Erfolgsneutrale Scheingeschäfte
Risikobehaftete Aktiva können durch fingierte Transaktionen als Scheingeschäfte ohne Auswirkungen auf das Ergebnis der Ausweispflicht entzogen werden.^[57] Beispielhaft hierfür sind Scheinverkäufe von Vorräten zu Herstellungskosten, die nach dem Abschlussstichtag wieder rückgängig gemacht werden, wodurch das manipulierende Unternehmen ein verbessertes Liquiditätsbild erzielt. Solche fiktiven Transaktionen sind vor allem zwischen Konzerngesellschaften leicht möglich.^[58]

2.2.2.3 Ergebnisfälschungen

Ergebnisfälschungen sind erfolgswirksame Bilanzmanipulationen, die zu einem falschen Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Jahresabschluss führen. Bei diesen Täuschungen kommt es in allen Fällen zur Verletzung der Grundsätze der Richtigkeit, Vollständigkeit und Willkürfreiheit.^[59] Folgende Formen können unterschieden werden:

- Bewertungsdelikte

Es handelt sich um Verstöße gegen die für die Jahresabschlusserstellung zu beachtenden Bewertungsgrundsätze und -vorschriften, wodurch es je nach Zielsetzung sowohl zu Über- als auch zu Unterbewertungen von Bilanzposten kommen kann.^[60] Dies führt zu einem falschen Wertansatz in der Bilanz und einer fehlerhaften Gewinn- und Verlustrechnung. Durch Überbewertungen von Aktiva wird ein zu hohes, durch Unterbewertungen von Aktiva ein zu niedriges Ergebnis erreicht. Dies gilt für die Passivposten umgekehrt. Beispielhaft für das Erreichen eines höheren Ergebnisses sind die bewusste Unterbewertung von Rückstellungen und die Unterlassung von außerplanmäßigen Abschreibungen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung gemäß § 253 Abs. 2 S. 3 HGB.^[61]

- Einstellen von nicht vorhandenen Posten in die Bilanz

Hierunter werden sogenannte „Luftbuchungen“, also die Bilanzierung imaginärer Aktiva oder Passiva verstanden.^[62] Für die Aktiva betrifft dies die Aktivierung von nicht vorhandenen Vermögensgegenständen, wie z. B. Büro- und Geschäftsausstattung, Vorräte, Forderungen sowie Zahlungsmittel, und die unzulässige Aktivierung von unentgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen als Verstoß gegen § 248 Abs. 2 HGB. Beispielhaft für die Passiva sind die unzulässige Rückstellungsbildung gemäß § 249 Abs. 3 HGB oder die Weiterbilanzierung von bereits beglichenen Verbindlichkeiten.

- Nicht-Bilanzierung von Bilanzposten

Hierbei handelt es sich um die nicht vollständige ordnungsgemäße Erfassung aktivierungspflichtiger Aktiva oder passivierungspflichtiger Passiva. So kann z. B. durch die Erfassung von Herstellungskosten als Aufwand (unterlassene Aktivierung) eine Ergebnisminderung bewirkt werden. Im Gegensatz dazu führt eine unterlassene Passivierung, wie z. B. die unterlassene Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens für Erträge, die wirtschaftlich der Folgeperiode zuzurechen sind, zu einem höheren Ergebnis.

- Erfolgswirksame Scheingeschäfte

Hierbei können je nach Zielsetzung sowohl ergebnisverbessernde als auch ergebnisverschlechternde Geschäfte vorgetäuscht werden. Das Ergebnis kann z. B. durch nichtexistente Umsätze oder extrem günstige Einkäufe von Waren profitabler, liquider und solider erscheinen. Im Gegensatz dazu wird durch ein fingiertes großes Einkaufsvolumen zum Jahresende oder unberechtigte Forderungsabschreibungen ein schlechteres Ergebnis dargestellt. Wie schon bei den erfolgsneutralen Scheingeschäften sind auch hier besonders Konzerngesellschaften betroffen, insbesondere, wenn diese unterschiedliche Bilanzstichtage haben.^[63]

2.2.2.4 Zwischenfazit

Die Systematisierung der Bilanzmanipulationen zeigt, dass es vielfältige Möglichkeiten für betrügerische Handlungen gibt. Die Abgrenzung, ob tatsächlich Bilanzmanipulationen vorliegen, ist jedoch nicht immer einfach möglich, da sogenannte Grauzonen existieren, die in einem breiten Grenzbereich zwischen legalen und illegalen Maßnahmen liegen,^[64] wobei die Grenzen kontinuierlich immer ein bisschen weiter verschoben und damit Möglichkeiten ausprobiert werden, die gerade noch oder schon nicht mehr erlaubt sind.^[65]

Als zulässig anzusehen sind erfolgsbeeinflussende Maßnahmen, die im Rahmen der Ansatz- und Bewertungsvorschriften vorgenommen werden und damit im Bereich der legalen Bilanzpolitik anzusiedeln sind.^[66] Kennzeichnend für eine gegen die Interessen der Bilanzadressaten gerichtete gesetzeskonforme Bilanzpolitik ist die Erstellung des Jahresabschluss unter dem Grundsatz der Beschränkung des Informationsumfangs auf gesetzliche Mindestinformationen.^[67] In diesem Zusammenhang sei auch das sogenannte „Window dressing“ (oder Bilanzverschönerung) erwähnt. Es zeichnet sich durch die aggressive Ausnutzung von Bewertungs- und Darstellungsspielräumen meist am Rande der Legalität aus, stellt aber noch keinen Gesetzesverstoß dar.^[68] Eine klare Grenzziehung zwischen Bilanzdelikten und Nicht-Bilanzdelikten ist hier wohl nahezu unmöglich, da die Grenze jeden Tag ein bisschen weiter verschoben und etwas ausprobiert wird, das eben noch oder schon nicht mehr erlaubt ist.^[69]

Lediglich tatsächliche Verstöße gegen Rechtsnormen der Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze mit kriminellen Absichten bzw. kriminellem Willen sind als Bilanzmanipulationen einzuordnen. Verstöße „nur“ gegen betriebswirtschaftliche Grundsätze, wie z. B. eine hundertprozentige Fremdfinanzierung, sind dagegen noch keine Wirtschaftsdelikte, solange nicht gegen gesetzliche Vorschriften verstoßen wird.^[70]

Zusammenfassend kann also festgestellt werden, dass ein allein riskantes oder spekulatives Verhalten bzw. die aggressive Ausnutzung von Bewertungsspielräumen noch nicht als Bilanzmanipulationen einzuordnen ist. Insbesondere liegen dann noch keine rechtswidrigen Bilanzmanipulationen vor, wenn die zuständigen Organe über die Vorgehensweise informiert und im Jahresabschluss entsprechende Vorkehrungen getroffen worden sind, wie z. B. durch die Bildung von Rückstellungen^[71] oder die Erläuterung der Zusammensetzung der Bilanzpositionen sowie der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und deren Änderungen im Anhang gemäß § 284 HGB. Erst wenn die Handlungen mit kriminellen Absichten durch die Kombination mit bewussten Falschbuchungen bzw. Falschangaben im Anhang oder sogar durch die Fälschung von Belegen erfolgen, kann von Bilanzmanipulationen gesprochen werden.^[72]

2.2.3 Akteure

In der Literatur werden Wirtschaftskriminelle als Opportunisten bezeichnet, die vorübergehende Schwachstellen oder Abweichungen zwischen der formalen Stärke und der tatsächlichen Wirksamkeit von Kontrollen ausnutzen, also das interne Kontrollsystem ausschalten um ihre Handlungen begehen zu können.^[73] Grundsätzlich können alle Personen, die den Jahresabschluss erstellen, Akteure von Bilanzmanipulationen sein, also sowohl die Geschäftsleitung als auch Mitarbeiter der Rechnungswesenabteilung. Folglich kann eine Unterscheidung der Akteure in Management Fraud und Employee Fraud vorgenommen werden.^[74]

Management Fraud umfasst betrügerische Handlungen (Fraud), die von den Mitgliedern der Geschäftsleitung bzw. von anderen Führungskräften mit dem Ziel begangen werden, die Jahresabschlussadressaten über die tatsächliche wirtschaftliche Lage und die Profitabilität des Unternehmens zu täuschen.^[75] Dabei können sie auf Grund ihrer Machtposition in der Hierarchie des Unternehmens erhebliche Schäden verursachen, da sie die Verfügungsgewalt besitzen, die internen Kontrollen auszuschalten oder zu umgehen (Management Override).^[76]

Employee Fraud betrifft betrügerische Handlungen der Mitarbeiter des Unternehmens. Hier steht das Ziel der persönlichen Bereicherung durch Vermögensschädigung des Unternehmens im Vordergrund, deren Folgen aber weniger weitreichend als die des Management Fraud sind.^[77]

Employee Fraud, also kleine Diebstähle und Veruntreuungen auf Ebene der Mitarbeiter, hat es in der Vergangenheit schon immer gegeben, die Zunahme des Management Fraud ist jedoch ein Phänomen unserer Zeit.^[78] Deshalb soll in dieser Arbeit das Augenmerk auf Management Fraud in Form von Bilanzmanipulationen gelegt werden.

2.2.4 Motivation

Für die Realisierung von betrügerischen Handlungen müssen für die handelnden Personen bestimmte Voraussetzungen vorliegen. Dazu gehören drei Bedingungen, die gleichzeitig erfüllt sein müssen und durch den Fraud-Triangle-Ansatz entsprechend Abb. 3 zusammengefasst werden können.^[79] Demnach muss es für die handelnde Person eine Motivation, eine Gelegenheit und eine innere Grundeinstellung, die es ihr ermöglicht, ihr Tun vor sich selbst zu rechtfertigen, geben.^[80]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Fraud-Triangle^[81]

Die Motivation kann dabei in Form eines Anreizes oder Drucks gegeben sein, was zum einen durch den Erfolgsdruck des Kapitalmarktes, bestimmte Zielvorgaben zu erreichen, und zum anderen durch ein erfolgsabhängiges Entlohnungssystem unterstützt wird.^[82]

Die Gelegenheit ergibt sich, wenn es keine wirksame Überwachung der Rechungslegungsprozesse und der internen Kontrolle gibt und sie dadurch umgangen oder ausgeschaltet werden kann. Für die Geschäftsleitung und andere Führungskräfte ist dies grundsätzlich durch ihre hierarchische Stellung im Unternehmen in Form des Management Override gegeben.^[83]

Die innere Grundeinstellung ergibt sich aus der persönlichen Einstellung, die sowohl charakterliche als auch kulturelle Komponenten umfasst.^[84] Dabei sind Persönlichkeiten zu unterscheiden, die auf Grund ihrer Konditionierung eher bereit sind, wissentlich und gewollt betrügerische Handlungen zu begehen, und die, die zwar grundsätzlich ehrlich sind, aber durch starken Druck in die Lage versetzt werden können, betrügerisches Handeln zu akzeptieren.^[85] Dies kann durch den Druck auf das Management, bestimmte wirtschaftliche und finanzielle Unternehmensziele zu realisieren, erreicht werden.^[86]

Diese drei Risikofaktoren weisen in ihrer Kombination auf ein erhöhtes Risiko für Bilanzmanipulationen hin, wobei von einem geringen Risiko ausgegangen werden kann, wenn einer der Faktoren nicht erfüllt ist.^[87] Die Motivation und die innere Grundeinstellung sind durch den Abschlussprüfer jedoch nur eingeschränkt prüfbar, da zum einen die Prüfungshandlungen in die Privatsphäre der betreffenden Personen eindringen müssten, was dem Abschlussprüfer aus rechtlichen und ethischen Gründen nicht möglich ist, und zum anderen Qualifikationen und Ansätze notwendig wären, die in der Jahresabschlussprüfung nicht verfügbar sind.^[88] Die Prüfung der Gelegenheit für betrügerische Handlungen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung ist jedoch relativ einfach möglich, da sie im Unternehmen selbst liegen, welches ja Teil der Prüfung ist. Aus diesen Möglichkeiten muss dann versucht werden, das Risiko für Management Fraud abzuleiten.

[...]

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^[1] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 17.

^[2] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 17.

^[3] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 7, 8.

^[4] Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233 und Peemöller/Hofmann 2005 S. 17.

^[5] Vgl. obere Abbildung in Peemöller/Hofmann 2005 S. 18.

^[6] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 18.

^[7] Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233 und Peemöller/Hofmann 2005 S. 18,19.

^[8] Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233 und Peemöller/Hofmann 2005 S. 18,19.

^[9] Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233 und Peemöller/Hofmann 2005 S. 19.

^[10] Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233 und Peemöller/Hofmann 2005 S. 18.

^[11] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 19.

^[12] Vgl. Terlinde 2005 S. V.

^[13] Vgl. Heese 2003 S. S230.

^[14] Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233.

^[15] Vgl. Schruff 2005 S. 207.

^[16] Vgl. Schruff 2005 S. 207.

^[17] Vgl. Siebenmorgen 2004 S. 403.

^[18] Vgl. Siebenmorgen 2004 S. 403.

^[19] Vgl. Backhaus/Meffert/Bongartz/Eschweiler 2003 S. 625.

^[20] Vgl. Schruff 2005 S. 207.

^[21] Vgl. Schruff 2003 S. 901.

^[22] Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233 und Peemöller/Hofmann 2005 S. 19.

^[23] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 19, 20.

^[24] Vgl. Hausser 2000 S. 29-31.

^[25] Vgl. Reck/Hey 1996 S 659.

^[26] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 19.

^[27] Vgl. Hausser 2000 S. 30.

^[28] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 19.

^[29] Vgl. Hausser 2000 S. 31.

^[30] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 20.

^[31] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 20.

^[32] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 20.

^[33] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 20.

^[34] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 20-21.

^[35] Terlinde 2005 S. 2.

^[36] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 20.

^[37] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 21.

^[38] Vgl. Terlinde 2005 S. 1.

^[39] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 21.

^[40] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 21.

^[41] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 21.

^[42] Vgl. Prüfungsstandard IDW EPS 210 Tz. 7.

^[43] Vgl. Hauser 2000 S. 38.

^[44] Vgl. Hausser 2000 S. 46, 47 i. V. m. S. 39.

^[45] Vgl. Hauser 2000 S. 48.

^[46] Vgl. Hauser 2000 S. 48.

^[47] Vgl. Prüfungsstandard IDW EPS 210 Tz. 7.

^[48] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 22.

^[49] Darstellung des Autors auf Grundlage der Systematisierung von Peemöller/Hofmann 2005 S. 22 und Leffson 1987 S. 241 ff.

^[50] Vgl. Leffson 1987 S. 243.

^[51] Vgl. Leffson 1987 S. 240.

^[52] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 22.

^[53] Vgl. Leffson 1987 S. 244.

^[54] Vgl. Leffson 19987 S. 244.

^[55] Vgl. WP-Handbuch 2000 Tz. E 50.

^[56] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 22.

^[57] Vgl. Leffson 1987 S. 244.

^[58] Vgl. Leffson 1987 S. 244.

^[59] Vgl. Leffson 1987 S. 243.

^[60] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 22.

^[61] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 22.

^[62] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 22.

^[63] Vgl. Leffson 1987 S. 244.

^[64] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 23.

^[65] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 24.

^[66] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 24.

^[67] Vgl. Wöhe 2002 S. 1046.

^[68] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 24.

^[69] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 24.

^[70] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 23.

^[71] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 23.

^[72] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 23.

^[73] Vgl. Lohse 1996 S. 145.

^[74] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 27.

^[75] Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1237.

^[76] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 27.

^[77] Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 27.

^[78] Vgl. Langenbucher/Blaum 1997 S. 440.

^[79] Vgl. Schruff 2005 S. 208.

^[80] Vgl. Schruff 2003 S. 906.

^[81] Darstellung auf Grundlage Schruff 2005 S. 208, 209.

^[82] Vgl. Schruff 2003 S. 906 und 2005 S. 209.

^[83] Vgl. Schruff 2003 S. 906 und 2005 S. 209.

^[84] Vgl. Knabe/Mika/Müller/Rätsch/Schruff 2004 S. 1058.

^[85] Vgl. Knabe/Mika/Müller/Rätsch/Schruff 2004 S. 1058.

^[86] Vgl. Schruff 2003 S. 906.

^[87] Vgl. Knabe/Mika/Müller/Rätsch/Schruff 2004 S. 1059.

^[88] Vgl. Knabe/Mika/Müller/Rätsch/Schruff 2004 S. 1058,1059.