Die Bilanzierung nach IFRS für den Mittelstand und ihre Bedeutung für Bilanzpolitik und Bilanzanalyse

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS
2.1 Institutionen der internationalen Rechnungslegung
2.2 Die Anwendung der IFRS in Deutschland
2.3 Grundlegende Unterschiede zur Bilanzierung nach HGB

3 Definition Mittelstand

4 Anwendung der IFRS im Mittelstand
4.1 Argumente für die Anwendung der IFRS
4.1.1 Steigerung des Informationswertes
4.1.2 Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung
4.1.3 Basel II und Unternehmensfinanzierung
4.1.4 Angleichung des internen und externen Rechnungswesens
4.2 Argumente gegen die Anwendung der IFRS
4.2.1 Abkehr vom Maßgeblichkeitsprinzip
4.2.2 Abkehr vom Vorsichtsprinzip
4.2.3 Umstellungskosten
4.2.4 Komplexität
4.3 IASB-Projekt – Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities
4.3.1 Diskussionspapier des IASB
4.3.2 Stellungnahmen zum Diskussionspapier des IASB
4.3.2.1 Gemeinsame Stellungnahme des BDI und des DIHK
4.3.2.2 Kurz-Stellungnahme der ASU
4.3.3 Aktuelle Entwicklungen innerhalb des Projektes

5 Auswirkungen auf die Bilanzpolitik und Bilanzanalyse
5.1 Das Framework als Rahmenkonzept der IFRS-Rechnungslegung
5.2 Bilanzpolitik
5.2.1 Die Bilanzierung ausgewählter Sachverhalte nach IFRS und wesentliche Unterschiede zum HGB
5.2.1.1 Aktiva
5.2.1.1.1 Immaterielle Vermögenswerte
5.2.1.1.2 Sachanlagen
5.2.1.1.3 Leasing
5.2.1.1.4 Vorräte
5.2.1.2 Passiva
5.2.1.2.1 Eigenkapital
5.2.1.2.2 Fremdkapital
5.2.2 Bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten
5.2.2.1 Ansatzwahlrechte und -ermessensspielräume
5.2.2.2 Bewertungswahlrechte und -ermessensspielräume
5.3 Bilanzanalyse
5.3.1 Auswirkungen auf ausgewählte Bilanzkennzahlen
5.3.1.1 Analyse der Vermögenslage
5.3.1.2 Analyse der Finanzlage
5.3.1.3 Analyse der Erfolgslage

6 Ergebnis und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Anwendung der IFRS auf deutsche Unternehmensabschlüsse

Abbildung 2: Konzeptionelle Unterschiede von HGB und IFRS

Abbildung 3: Unterschiede zwischen HGB und IFRS

Abbildung 4: Grundlegende Unterschiede zwischen HGB und IFRS

Abbildung 5: Abgrenzungskriterien des lfM Bonn

Abbildung 6: Definition von Kleinst-, Klein- und Mittelunternehmen

Abbildung 7: Gründe für ein Auseinanderfallen von internem und externem Rechnungswesen

Abbildung 8: Ebenen des Maßgeblichkeitsprinzips

Abbildung 9: Vorsichtsprinzip nach HGB und IFRS

Abbildung 10: „House of IFRS“

Abbildung 11: Allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze

Abbildung 12: Bilanzierungsfähigkeit immateriellen Vermögens

Abbildung 13: Bilanzierung und Bewertung von Sachanlagevermögen

Abbildung 14: Leasing

Abbildung 15: Herstellungskostenbestanteile nach HGB und IAS

Abbildung 16: Eigenkapitalbegriff nach IFRS und HGB

Abbildung 17: Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen

1 Einleitung

Im Zuge der Globalisierung der Kapitalmärkte ist es für deutsche Unternehmen zunehmend bedeutsam, nach international anerkannten Grundsätzen zu bilanzieren und somit potenzielle und gegenwärtige Investoren und Fremdkapitalgeber aus dem In- und Ausland von der Leistungskraft des Unternehmens zu überzeugen. Das Handelsgesetzbuch (HGB) besitzt international keine Relevanz. Somit scheint eine Harmonisierung der Rechnungslegungsstandards unausweichlich. „Die internationale Harmonisierung der Rechnungslegung schreitet immer weiter voran. Dabei kristallisieren sich die International Accounting Standards (IAS) als das internationale Bilanzregelwerk heraus.“^[1]

Seit dem 01.01.2005 sind kapitalmarktorientierte Unternehmen verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach den IFRS^[2] als internationale Rechnungslegungsstandards aufzustellen. Der deutsche Gesetzgeber hat ein Wahlrecht für die Bilanzierung nach IFRS auch im Konzernabschluss nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen sowie zum Zwecke der Offenlegung im Einzelabschluss aller Unternehmen festgesetzt.^[3] Darüber hinaus hat das International Accounting Standards Board (IASB) begonnen, eigene, vereinfachte internationale Rechnungslegungsstandards für den Mittelstand zu entwickeln. Hieraus wird bereits deutlich, dass sich die Internationalisierung der Rechnungslegung nicht nur auf kapitalmarktorientierte Konzerne beschränken wird. Das gesetzlich verankerte Wahlrecht sowie die aktuellen Entwicklungen und Tendenzen lassen den Schluss zu, dass sich mittelfristig die IFRS auch im Einzelabschluss zu den dominierenden Rechnungslegungsstandards herauskristallisieren werden.

Die vorliegende Arbeit soll sich insbesondere mit den Auswirkungen der Internationalisierung der Rechnungslegung und den sich daraus resultierenden Änderungen für den Mittelstand beschäftigen. Im Fokus steht vor allem die Betrachtung der positiven und negativen Effekte, die sich bei einer Umstellung auf die IFRS für den Mittelstand ergeben können.

Während in Kapitel 2 allgemeine Grundlagen zur aktuellen Situation um die Thematik IFRS dargestellt werden, steht in Kapitel 3 die konkrete Definitionsproblematik des Begriffs „Mittelstand“ im Vordergrund. Kapitel 4 greift die Vor- und Nachteile der Rechnungslegung nach IFRS für den Mittelstand auf. Ferner sollen in diesem ersten Hauptteil auch die aktuellen Entwicklungen eines eigenständigen IFRS-Regelwerks für den Mittelstand dargestellt werden. In Kapitel 5, dem zweiten wesentlichen Teil der Arbeit, werden die möglichen Auswirkungen einer IFRS-Umstellung auf die Bilanzpolitik und Bilanzanalyse thematisiert. Hierzu wird zunächst aufgezeigt, wie wesentliche Sachverhalte nach dem IFRS-Regelwerk zu bilanzieren sind. Ferner werden die wesentlichen Bilanzierungsunterschiede, die sich zwischen HGB und IFRS ergeben, an diesen ausgewählten Sachverhalten beschrieben. Nachdem zusätzlich noch diverse bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten nach IFRS aufgezeigt werden, soll der Bereich Bilanzanalyse die Auswirkungen der Bilanzierung nach IFRS auf ausgewählte Bilanzkennzahlen beleuchten. Abschließend soll das letzte Kapitel dazu dienen, anhand der vorher untersuchten Auswirkungen einer Umstellung, darzustellen, inwiefern aktuell - respektive unter welchen Voraussetzungen in Zukunft - eine Umstellung auf die IFRS für mittelständische Unternehmen in Frage kommt.

2 Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

2.1 Institutionen der internationalen Rechnungslegung

Die International Financial Reporting Standards wurden zunächst als International Accounting Standards (IAS) vom International Accounting Standards Committee, das am 29.06.1973 in der Rechtsform eines privatrechtlichen Vereins gegründet worden ist, entwickelt.^[4] Anfang 2001 wurde das IASC neu organisiert. Seitdem zeichnet sich das International Accounting Standards Board (IASB) für die Entwicklung der Rechnungslegungsstandards verantwortlich. Dieser unabhängige Standardsetter mit Sitz in London wurde im April 2001 gegründet und ist ein Organ der neuen Dachorganisation, der International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF), die als Stiftung des privaten Rechts als Nachfolgeinstitution der IASC in Delware (USA) am 06.02.2001 gegründet worden ist. Die IASC Foundation besteht aus zwei Organen, dem IASB und den Trustees, sowie den beiden Gremien International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und Standards Advisory Council (SAC).^[5]

Das IASB, wichtigstes Organ der IASCF, ist für die operative Ausführung und somit für die eigenverantwortliche Entwicklung der Rechnungslegungsstandards zuständig. Es verabschiedet die Standardentwürfe (Exposure Drafts), die Standards (IAS/IFRS), Interpretationen (SIC bzw. IFRIC) und andere Verlautbarungen.^[6] Die grundlegenden Ziele des IASB sind die Forcierung der weltweiten Konvergenz der Rechnungslegungssysteme, die Beseitigung der bestehenden Wahlrechte sowie eine allgemeine Qualitätsverbesserung der Standards.^[7] Es besteht aus 14 Mitgliedern, die aus neun verschiedenen Ländern kommen und von denen zwölf hauptberuflich und zwei nebenberuflich für das IASB tätig sind.^[8] Zudem soll die Besetzung hinsichtlich der beruflichen Vergangenheit der Mitglieder in einem ausgewogenen Verhältnis stehen. Sieben Mitglieder des Boards haben eine direkte Verbindung zu den jeweiligen nationalen Standardsettern.^[9] Diese Zusammensetzung soll die Konvergenz zwischen den einzelnen nationalen mit den internationalen Rechnungslegungsvorschriften forcieren. Jedes Mitglied hat eine Stimme, wobei im Falle der Stimmengleichheit die Stimme des Vorsitzenden des Boards doppelt gezählt wird. Für die Verabschiedung eines neuen Standards, einer endgültigen Interpretation sowie die Veröffentlichung eines Standardentwurfes werden acht Stimmen benötigt. Die übrigen Entscheidungen werden mit einer einfachen Mehrheit der anwesenden Mitglieder getroffen.^[10] Die Standards, die seit 2003 erarbeitet, überarbeitet und verabschiedet werden, bezeichnet man als IFRS. Die vor 2003 ausgegebenen Standards werden als IAS bezeichnet.^[11] Die IFRS bestehen aus drei Teilbereichen: dem so genannten Framework (Rahmenkonzept), den einzelnen durchnummerierten Standards und den so genannten Interpretations.

Im Rahmen der Neustrukturierung wurde ein zweites wichtiges Organ, die Trustees, geschaffen. Das so genannte Board of Trustees setzt sich aus 19 Mitgliedern zusammen. Die Aufgaben der Treuhänder sind die Ernennung der Mitglieder des IASB, des IFRIC und des SAC. Darüber hinaus überwachen sie als Aufsichts- und Kontrollorgan die Aktivitäten des IASB, entscheiden über Satzungsänderungen der IASCF und kümmern sich um die Finanzierung der Stiftung.^[12] Die Entscheidungen der Trustees werden in der Regel mit einfacher Mehrheit getroffen. In Sonderfällen, zum Beispiel bei Satzungsänderungen, ist eine Dreiviertelmehrheit erforderlich.^[13]

Die Hauptaufgabe des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) als Nachfolgegremium des Standing Interpretations Committee (SIC) ist es, in Zusammenarbeit mit den nationalen Rechnungslegungsgremien, Interpretationen zu den einzelnen Standards zu erarbeiten, um eine einheitliche Anwendung der erarbeiteten Standards zu gewährleisten. Das IFRIC besteht aus zwölf Mitgliedern.^[14]

Das Standards Advisory Council (SAC) ist ein aus Personen der verschiedensten Organisationen bestehendes Beratungsgremium, das sich aus mindestens 30 Mitgliedern zusammensetzen soll. Das SAC wird vor den Entscheidungen des IASB aufgesucht und um Rat gebeten, damit auch anderen Interessengruppen die Einflussnahme ermöglicht wird. Auch wird das SAC bei Satzungsänderungen durch die Trustees konsultiert.^[15]

Finanziert wird die IASCF hauptsächlich durch Spenden und zu einem geringen Teil aus Zinsen des Stiftungskapitals sowie aus diversen Publikationen. Bemerkenswert ist die Tatsache, dass ein Großteil der Spenden, die die IASCF finanzieren, von großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften stammt. Die restlichen Spenden in unterschiedlichen Höhen kommen von über 180 Organisationen und Unternehmen.^[16] Es ist Aufgabe der Trustees, die entsprechenden finanziellen Mittel zu beschaffen.

2.2 Die Anwendung der IFRS in Deutschland

Deutsche kapitalmarktorientierte Konzerne müssen gemäß dem Beschluss des Europäischen Parlamentes und des Rates ihre konsolidierten Abschlüsse seit dem 01.01.2005 nach IFRS aufstellen und offen legen. Diese europäischen Impulse sind in der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19.07.2002 geregelt. Artikel 5 der Verordnung eröffnet den Mitgliedsstaaten allerdings ein Wahlrecht, auch nicht kapitalmarktorientierten Konzernen die Anwendung der IFRS vorzuschreiben bzw. zu erlauben. Dieses Wahlrecht sieht dieser Artikel auch für die Einzelabschlüsse aller Unternehmen vor.^[17] Mit dem am 29.10.2004 vom Deutschen Bundestag verabschiedeten „Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und der Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz, BilReg)“ wird die nationale Rechnungslegung an die europäische und internationale Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften angepasst. Die Umsetzung der Mitgliedstaatenwahlrechte im Einzelabschluss erfolgte durch das Bilanzrechtsreformgesetz nur auf freiwilliger Basis zum Zwecke der Offenlegung durch die Einführung des § 325 Abs. 2a, 2b HGB. Somit muss ein Unternehmen, das sich für die Offenlegung eines IFRS-Einzelabschlusses entscheidet, für steuerliche und gesellschaftsrechtliche Zwecke nach wie vor einen HGB-Abschluss aufstellen.^[18] Daher ist die Anwendung der IFRS im Einzelabschluss nur indirekt über die Offenlegungsregelung möglich.

Kapitalmarktorientierte Unternehmen müssen hingegen gemäß des durch das BilReg neu eingeführten § 315a Abs. 1 HGB ihren Konzernabschluss nach IFRS aufstellen. Nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen dürfen ihren Konzernabschluss gemäß § 315a Abs. 3 HGB nach IFRS aufstellen, um die Flexibilität zu gewährleisten, ihren Geschäftspartnern einen Abschluss nach internationalen Standards zu präsentieren.^[19] Durch die Einführung des Zehnten Titels (Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards) mit dem § 315a HGB wurde der bis zum 31.12.2004 befristete § 292a HGB, der es seit Einführung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG) im Jahre 1998 börsennotierten deutschen Mutterunternehmen ermöglichte, unter bestimmten Voraussetzungen statt eines Konzernabschlusses nach HGB einen befreienden Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufzustellen, hinfällig. Somit wurde dieser Paragraph gestrichen.^[20]

In Abbildung 1 sind die gesetzlichen Änderungen zur IFRS-Anwendung im Überblick nochmals zusammengefasst.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Buchholz (2005), S. 15

Abbildung 1: Anwendung der IFRS auf deutsche Unternehmensabschlüsse

Somit ergibt sich auch für mittelständische Unternehmen die Möglichkeit, die Rechnungslegung nach IFRS zu vollziehen. Im Einzelabschluss ist die Verwendung von IFRS für Informationszwecke und für große Kapitalgesellschaften (i. S. d. § 267 Abs. 3 HGB) und Personenhandelsgesellschaften (i. S. d. § 264a HGB) auch für Offenlegungszwecke möglich.^[21] Allerdings sind für die Steuer- sowie die Gewinnausschüttungsbemessung weiterhin die Zahlen nach dem HGB maßgebend.

2.3 Grundlegende Unterschiede zur Bilanzierung nach HGB

Die Rechnungslegungskonzeption nach IFRS ist grundsätzlich eine andere als nach dem deutschen Handelsrecht. Die Unterschiede in der Konzeption spiegeln sich in der unterschiedlichen Behandlung einzelner Bilanzpositionen, aber auch in der Fülle der anzugebenden Informationen wider.

Nach Buchholz gibt es hinsichtlich der Konzeption der Bilanzierung vier wesentliche Unterschiede zwischen HGB und IFRS. Diese sind in Abbildung 2 aufgeführt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Buchholz (2004), S. 30

Abbildung 2: Konzeptionelle Unterschiede von HGB und IFRS

Vorrangiges Ziel der Rechnungslegung nach HGB ist die Ermittlung und Begrenzung des ausschüttungsfähigen Gewinns sowie die sich daraus ergebende Erhaltung der Haftungssubstanz im Unternehmen. Der Gewinn soll dabei eher zu niedrig als zu hoch angesetzt werden. Daher spielen der Gläubigerschutz und das Vorsichtsprinzip die entscheidende Rolle. „Im Hinblick auf die Gewinnermittlungsvorschriften ist demnach der vorrangige Zweck der deutschen Bilanzierung darin zu sehen, einen möglichst vorsichtig, d. h. tendenziell niedrig bemessenen Gewinn auszuweisen, um durch Bildung stiller Reserven die langfristige Sicherung der Unternehmenssubstanz zu gewährleisten und damit dem Ziel des Gläubigerschutzes gerecht zu werden.“^[22] Somit übernimmt der Jahresabschluss nach HGB auch die Ausschüttungsbemessungsfunktion.

Hingegen ist bei der IFRS-Rechnungslegung das primäre Ziel, den Bilanz­adressa­ten entscheidungsrelevante Informationen zu vermitteln, damit diese ökonomische Entscheidungen treffen können. Da sich der Informationsbedarf von Gläubigern grundsätzlich nicht von anderen Bilanzadressaten unterscheidet, können hier sowohl der Gläubigerschutz als auch das Vorsichtsprinzip keine vorrangige Rolle spielen.^[23] Die Zielsetzung der Rechnungslegung nach IFRS besteht darin, den Bilanzlesern einen Einblick in die tatsächlichen Verhältnisse der Unternehmung zu verschaffen (true and fair view). Auch im HGB taucht in § 264 Abs. 2 die Forderung nach dieser Darstellung für Kapitalgesellschaften auf. Allerdings ist dort auch der Zusatz zu finden, dass die Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse unter der Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu erfolgen hat. Daher kann der Bilanzierende nicht alleine entscheiden, was als sachgerecht eingestuft wird, da die GoB beachtet werden müssen.^[24] Somit wird diese Norm durch andere Vorschriften eingeschränkt, so dass im HGB das Vorsichtsprinzip im Vordergrund steht.

Diese Fair-Value-Bewertung nach IFRS hat zur Folge, dass unter besonderen Umständen bei der Bewertung der Höhe nach über die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinausgegangen werden kann. Die sich daraus ergebende Aufwertung erfolgt dann erfolgsneutral über eine so genannte Neubewertungsrücklage, die Teil des Eigenkapitals ist.^[25] Nach dem HGB darf eine Bewertung der Höhe nach nie über die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinausgehen. Der Jahresabschluss nach IFRS dient ausschließlich der Informationsfunktion und kennt - im Gegensatz zum HGB - keine bilanzielle Ausschüttungsbemessungsfunktion.^[26]

Einen Überblick über grundlegende Unterschiede bei der Bilanzierung zwischen HGB und IFRS nach Leibfried und Weber sind in der Abbildung 3 dargestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Leibfried/Weber (2003), S. 35

Abbildung 3: Unterschiede zwischen HGB und IFRS

Hinsichtlich der Behandlung von Aufwendungen und Erträgen ergeben sich hieraus ebenfalls Divergenzen zwischen der Rechnungslegung nach HGB und IFRS. Aus dem Vorsichtsprinzip ergeben sich das Imparitäts- sowie das Realisationsprinzip, die gesetzlich im § 252 Abs. 1 Nr. 4 geregelt sind. Nach dem Imparitätsprinzip behandelt das HGB die Chancen und Risiken unterschiedlich. Ein noch nicht realisierter Gewinn darf nicht, ein noch nicht realisierter Verlust muss hingegen ausgewiesen werden. Nach dem Realisationsprinzip ist ein Ertrag erst auszuweisen, wenn die vertraglichen Pflichten für das Geschäft erfüllt sind.^[27] Dieses Vorsichtsprinzip ist so in den IFRS grundsätzlich nicht verankert und spielt in ihrer Bedeutung nur eine untergeordnete Rolle. Denn nach den IFRS sollen die Aufwendungen und Erträge zeitnah und neutral dargestellt werden.^[28]

Einen Überblick über weitere Unterschiede zwischen HGB und IFRS nach Mandler sind in der Abbildung 4 zusammengefasst.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Mandler (2003), S. 681

Abbildung 4: Grundlegende Unterschiede zwischen HGB und IFRS

Ein weiterer Unterschied ergibt sich hinsichtlich der Bedeutung der handelsrechtlichen Bilanz für die Steuerbemessung. Durch die Maßgeblichkeit zwischen der Handels- und Steuerbilanz ergibt sich eine enge Verzahnung zwischen diesen Werken in der deutschen Rechnungslegung, da die Ansätze in der Handelsbilanz „maßgeblich“ für die Bewertungsansätze in der Steuerbilanz sind. Somit ist gemäß § 5 Abs. 1 EStG die Handelsbilanz die Grundlage für die Steuerbilanz. Dieses Maßgeblichkeitsprinzip ist allerdings durch viele Durchbrechungen sowie Sondervorschriften aktuell nicht mehr durchgängig gegeben. Bei der umgekehrten Maßgeblichkeit werden die steuerlichen Ansätze in die Handelsbilanz übernommen.^[29] Der Fiskus ist aber in erster Linie nicht an einem „true and fair view“ des Unternehmens, sondern an einer Bemessungsgrundlage interessiert, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit im abgelaufenen Zeitabschnitt ausdrückt. Ferner würde die Anwendung eines Einzelabschlusses nach IFRS für die Steuerbemessung zu einem erhöhten steuerlichen Gewinn führen.^[30] Somit ist ein Jahresabschluss nach IFRS nicht als Grundlage für die Steuerbemessung geeignet und aktuell auch nicht vorgesehen, da dieser dem Ziel der Minimierung der Steuer-, aber auch der Ausschüttungsbemessungsgrundlage entgegenstehen würde.^[31]

3 Definition Mittelstand

Der Begriff „Mittelstand“ wird auch oft synonym mit dem Begriff KMU (kleine und mittlere Unternehmen) verwendet. In Literatur und Praxis existiert keine einheitliche Definition dieser beiden Begriffe. Grundsätzlich lässt sich der Begriff über qualitative sowie quantitative Kriterien erklären. Der Mittelstand wird nach unten zu den Kleinst- bzw. Kleinunternehmen durch die quantitativen Merkmale abgegrenzt. Die Abgrenzung nach oben zu den Großunternehmen soll sowohl durch die quantitativen als auch durch die qualitativen Merkmale erfolgen.

Die quantitativen Merkmale orientieren sich an verschiedenen Größenkriterien, wie z. B. Umsatz, Anzahl der Beschäftigten, etc., so dass eine Unterteilung der Unternehmen in Größenklassen erfolgen kann. Sie eignen sich grundsätzlich besser, um Abgrenzungen vorzunehmen, da sie eindeutig quantifizierbar sind. Im Folgenden sollen zwei wesentliche und relevante Definitionen vorgestellt werden.

Das Institut für Mittelstandsforschung in Bonn (IfM Bonn) nennt die in Abbildung 5 dargestellten Größenklassen als Abgrenzung der mittelständischen Unternehmen, die sich aus kleinen und mittleren Unternehmen zusammensetzen, zu den großen Unternehmen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: http://www.ifm-bonn.org (Stand: 21.06.2006)

Abbildung 5: Abgrenzungskriterien des lfM Bonn

Seit dem 01.01.2005 existiert eine neue Empfehlung der EU-Kommission (2003/361/EG) zur Unterteilung der KMU. Diese ist in Abbildung 6 aufgeführt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: http://europa.eu.int/comm/enterprise/enterprise_policy/sme_definition/index_de.htm (Stand: 21.06.2006)

Abbildung 6: Definition von Kleinst-, Klein- und Mittelunternehmen gem. einer Empfehlung der EU-Kommission

Die Empfehlung der EU-Kommission wird dadurch ergänzt, dass ein Unternehmen unabhängig sein muss. Das bedeutet, dass ein Unternehmen in der Regel nicht zu mehr als 25 % im Besitz eines anderen Unternehmens sein darf.^[32] Einige EU-Staaten haben bereits die Empfehlung der EU-Kommission im Hinblick auf die Beschäftigungsobergrenze für KMU national übernommen. Deutschland hält noch an der höheren Beschäftigungsgrenze von 499 Beschäftigten fest. Es ist davon auszugehen, dass sich die Beschäftigungsobergrenze von 249 Beschäftigten innerhalb der EU auf lange Sicht durchsetzen wird.^[33]

Der Gesetzgeber hat zudem im Handelsgesetzbuch (HGB) gemäß § 267 eine Abgrenzung der kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften von den großen Kapitalgesellschaften anhand des Umsatzes, der Bilanzsumme und der Anzahl der Mitarbeiter vorgeschrieben.^[34] Diese Abgrenzung, die gesetzlich die Aufgabe einer Differenzierung der Kapitalgesellschaften hinsichtlich der Erstellung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses beinhaltet, hat sich über diesen Zweck hinaus aber nicht durchgesetzt.^[35] Die gesamten quantitativen Definitionen berücksichtigen keine branchenabhängigen Eigenheiten. „Wenn Betriebe unterschiedlicher Branchen untersucht werden, können aus Gründen der Vergleichbarkeit an Gütermengen orientierte, quantitative Merkmale nicht verwendet werden.“^[36] Daher ist eine quantitative Abgrenzung zwar notwendig, aber nicht hinreichend, so dass auch die qualitativen Kriterien, insbesondere bei der Abgrenzung zu den Großunternehmen, mit eingebunden werden müssen.

Auch hinsichtlich der qualitativen Kriterien gibt es keine Einheitlichkeit, da sie sich sowohl aufgrund des Umfangs sowie aufgrund der Gewichtung der einzelnen Merkmale unterscheiden.^[37] Nach Mugler sind folgende Merkmale für die qualitative Abgrenzung des Mittelstandes von besonderer Bedeutung:

- Der Betrieb wird durch die Persönlichkeit des Unternehmers geprägt, da dieser der Leiter und oftmals auch Eigentümer des Betriebes ist.
- Der Unternehmer verfügt über persönliche Kontakte zu Kunden, Lieferanten und der relevanten Öffentlichkeit.
- Der Betrieb erstellt Leistungen nach individuellen Kundenwünschen.
- Die Kontakte zwischen der Unternehmensleitung und den Mitarbeitern sind eng und informell.
- Die Organisation ist gering formalisiert.
- Der Betrieb kann rasch auf Änderungen der Umwelt reagieren.^[38]

Es besteht allerdings Einigkeit darüber, dass erst ein Zusammenwirken mehrerer Merkmale aus quantitativer sowie qualitativer Sicht den Mittelstand in Gänze kennzeichnet.

4 Anwendung der IFRS im Mittelstand

4.1 Argumente für die Anwendung der IFRS

4.1.1 Steigerung des Informationswertes

Die wichtigste Funktion des Jahresabschlusses nach IFRS ist die Informationsversorgung der Bilanzadressaten, damit diese eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt bekommen.^[39] „Wenden die Unternehmen IAS/IFRS an, so ergibt sich nach Auffassung des IASB ein Abschluss, der ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt.“^[40] Die Bilanzadressaten eines Jahresabschlusses nach IFRS, vornehmlich die Investoren, interessieren sich zudem für die zukünftigen cash flows, die das Unternehmen in der Zukunft erwirtschaften kann, sowie für die Leistungen des Managements. Diese Informationen werden über die Kernbestandteile des Jahresabschlusses nach IFRS zur Verfügung gestellt. Zu diesen Bestandteilen des Jahresabschlusses (financial statements) gehören:

- Bilanz (balance sheet)
- GuV (income statement)
- Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of changes in equity)
- Kapitalflussrechnung (statement of cash flows)
- Anhang (notes)

Diese Instrumente sind bei allen Unternehmen Bestandteile des Jahresabschlusses. Ferner haben Kapitalgesellschaften, die den Kapitalmarkt in Anspruch nehmen, dem Jahresabschluss ergänzend eine Segmentberichterstattung (segment report) beizufügen. Demgegenüber besteht der einfache Jahresabschluss nach HGB aus einer Bilanz und einer GuV.^[41] Kapitalgesellschaften haben gemäß § 264 Abs. 1 HGB den Jahresabschluss zusätzlich um einen Anhang zu erweitern.

Ferner müssen große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (i. S. d. § 267 Abs. 2 und 3) nach § 264 Abs. 1 HGB einen Lagebericht gemäß § 289 HGB aufstellen, der aber nicht zum Jahresabschluss gehört.^[42] Nach allgemeiner Auffassung sind die Kernbestandteile eines Jahresabschlusses nach IFRS deutlich informativer als die geforderten des HGB, da diese Instrumente zu einer stärkeren Offenlegung der wirtschaftlichen Lage beitragen. „Von diesem profitieren vor allem die Bilanzadressaten, nicht notwendigerweise die aufstellenden Unternehmen.“^[43] Der Gedanke der „fair presentation“ als primäres Ziel der Rechnungslegung nach IFRS unterscheidet sich maßgeblich von der Rechnungslegung nach HGB. Die Bilanzierung nach HGB verfolgt demnach mehrere Ziele, die miteinander in Einklang gebracht werden müssen, um etwaige Interessenskonflikte zu vermeiden. In Abgrenzung zu der Bilanzierung nach IFRS zählen zu den Funktionen des Jahresabschlusses nach HGB die Rechenschafts-, die Gewinnermittlungs-, die Ausschüttungsbemessungs-, die Gläubigerschutz- und die Informationsfunktion.^[44] Zwar sieht das HGB in § 264 Abs. 2 für Kapitalgesellschaften auch vor, dass der Jahresabschluss unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln hat. Allerdings steht das Vorsichtsprinzip nach herrschender Meinung vor dem Grundsatz der Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse. Dieses wird durch den Zusatz der GoB verstärkt.^[45] Aufgrund dieser Unterscheidung ist die Informationsvermittlung nach IFRS im Vergleich zur Bilanzierung nach handelsrechtlichen Vorschriften detaillierter, da ein Abschluss nach IFRS keine Ausschüttungs- oder Steuerbemessungsfunktion zu erfüllen hat.

[...]

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^[1] Baetge, J. / Zülch, H. / Matena, S., (Paradigmenwechsel), S. 365.

^[2] Der Begriff IFRS wird im Folgenden als Oberbegriff für das gesamte Normenwerk verwendet.

^[3] vgl. Handelsgesetzbuch, (HGB), §§ 315a, 325.

^[4] vgl. Buchholz, R., (Rechnungslegung), S. 4.

^[5] http://www.standardsetter.de/drsc/docs/iasb_about.html (Stand: 03.07.2006).

^[6] vgl. Heuser, P. / Theile, C., (Handbuch), S. 8.

^[7] vgl. Pellens B. / Fülbier, R. / Gassen, J., (Rechnungslegung), S. 79.

^[8] http://www.standardsetter.de/drsc/docs/iasb_about.html (Stand: 03.07.2006).

^[9] http://www.standardsetter.de/drsc/docs/iasb_about.html (Stand: 03.07.2006).

^[10] vgl. KPMG Deutsche Treuhandgesellschaft, (International), S. 3.

^[11] vgl. Bohl, W., (IFRS-Handbuch), S. 9.

^[12] http://www.standardsetter.de/drsc/docs/iasb_about.html (Stand: 03.07.2006).

^[13] vgl. KPMG Deutsche Treuhandgesellschaft, (International), S. 4.

^[14] vgl. Pellens B. / Fülbier, R. / Gassen, J., (Rechnungslegung), S. 85.

^[15] vgl. Pellens B. / Fülbier, R. / Gassen, J., (Rechnungslegung), S. 85.

^[16] vgl. Pellens B. / Fülbier, R. / Gassen, J., (Rechnungslegung), S. 86.

^[17] vgl. Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, 11.09.2002, L 243/3.

^[18] vgl. Wendlandt, K. / Knorr, L., (Bilanzrechtsreformgesetz), S. 55.

^[19] vgl. Wendlandt, K. / Knorr, L., (Bilanzrechtsreformgesetz), S. 55 - 56.

^[20] vgl. Steiner, E. / Gross, B., (Bilanzrechtsreformgesetz), S. 552.

^[21] vgl. Handelsgesetzbuch, (HGB), § 325 Abs. 2a, 2b.

^[22] Mandler, U., (IAS-Umstellung), S. 11.

^[23] vgl. Lüdenbach, N., (IFRS), S. 47 - 48.

^[24] vgl. Bohl, W., (IFRS-Handbuch), S. 17.

^[25] vgl. Löhr, D., (Paradigmenwechsel), S. 643.

^[26] vgl. Löhr, D., (Paradigmenwechsel), S. 648.

^[27] vgl. Buchholz, R., (Jahresabschluss), S. 24.

^[28] vgl. Leibfried, P. / Weber, I., (Bilanzierung), S. 34.

^[29] vgl. Baus, J., (Rechnungslegung), S. 201.

^[30] vgl. Möhlmann-Mahlau, T. / Gerken, U. / Grotheer, S., (Einzelabschluss), S. 921.

^[31] vgl. Leibfried, P. / Weber, I., (Bilanzierung), S. 32 - 33.

^[32] vgl. Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, 20.05.2003, L 124/36 - L 124/41.

^[33] vgl. Krämer, W., (Mittelstandsökonomik), S. 10 - 11.

^[34] vgl. Handelsgesetzbuch, (HGB), § 267.

^[35] vgl. Pfohl, H.-C., u. a., (Betriebswirtschaftslehre), S. 17.

^[36] Pfohl, H.-C., u. a., (Betriebswirtschaftslehre), S. 17.

^[37] vgl. Mugler, J., (Betriebswirtschaftslehre), S. 20.

^[38] vgl. Mugler, J., (Betriebswirtschaftslehre), S. 20.

^[39] vgl. Köhler, A. G. / Marten, K.-U., (Mittelstand), S. 5.

^[40] Mandler, U., (IAS-Umstellung), S. 78.

^[41] vgl. Handelsgesetzbuch, (HGB), § 242 Abs. 3.

^[42] vgl. Bohl, W., u. a., (IFRS-Handbuch), S. 19.

^[43] Mandler, U., (Unternehmen), S. 144.

^[44] vgl. Bohl, W., u. a., (IFRS-Handbuch), S. 16.

^[45] vgl. Mandler, U., (Mittelstand), S. 680.