Wertorientierung in der Kostenrechnung und im strategischen Kostenmanagement

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Vorgehensweise und Aufbau der Arbeit

2 Terminologische Abgrenzungen
2.1 Kostenrechnung
2.1.1 Schwachpunkte der traditionellen Instrumente der Kostenrechnung
2.2 Kostenmanagement
2.2.1 Zielsystem
2.2.2 Teilbereiche
2.2.2.1 Operatives Kostenmanagement
2.2.2.2 Strategisches Kostenmanagement
2.3 Wertorientierung

3 Ausgewählte Instrumente der Kostenrechnung und des Kostenmanagements
3.1 Prozesskostenrechnung
3.1.1 Methodik
3.1.2 Strategische Einsatzmöglichkeiten
3.1.3 Kritische Würdigung
3.2 Target Costing
3.2.1 Methodik
3.2.2 Kritische Würdigung
3.3 Lebenszyklusrechnung
3.3.1 Methodik
3.3.1.1 Lebenszyklusrechnung auf Basis von Zahlungen
3.3.1.2 Lebenszyklusrechnung auf Basis von kalkulatorischen Erfolgen
3.3.2 Kritische Würdigung

4 Mögliche Ansatzpunkte einer wertorientierten Ausgestaltung
4.1 Lücke Theorem
4.2 Kapitalkosten und Kapitalbindung
4.2.1 Lineare Abschreibung
4.2.2 Berücksichtigung des Kapitaldienstes über die Annuität
4.2.3 Kalkulatorische Zinsen auf das durchschnittlich gebundene Kapital
4.2.4 Tragfähigkeitsprinzip bei der Berücksichtigung der Kapitalbindung
4.2.4.1 Tragfähigkeitsprinzip bei einer Multi- Asset- Struktur
4.3 Berücksichtigung des Risikos
4.3.1 Capital Asset Pricing Model (CAPM)
4.3.1.1 Risikoadjustierte Kapitalkostensätze auf Basis des CAPM
4.3.2 Risikoabschlagsmethode
4.3.2.1 Sicherheitsäquivalentmethode
4.3.3 Monte-Carlo Simulation
4.4 Erfahrungskurvenkonzept

5 Spezielle Aspekte der Kostenrechnung bei der Entgeltregulierung von netzgebundenen Versorgungsunternehmen
5.1 Unternehmenserhaltungskonzeption
5.2 Wahl des Abschreibungsverfahrens
5.3 Ermittlung der Kapitalkosten
5.4 Berücksichtigung von Unternehmenswagnissen
5.5 Berücksichtigung von Steuern

6 Wertorientiertes Kostenmanagement
6.1 Wertorientierte Prozesskostenrechnung
6.1.1 Integration von Kapitalkosten
6.1.2 Integration mit dem Erfahrungskurvenkonzept
6.2 Wertorientiertes Target Costing
6.2.1 Integration des Target Costing in die Lebenszyklusrechnung
6.2.2 Integration des Erfahrungskurvenkonzeptes in das Target Costing
6.3 Wertorientierte Lebenszyklusrechnung
6.3.1 Lebenszyklusrechnung auf Basis von Zahlungen
6.3.2.Lebenszyklusrechnung auf Basis von kalkulatorischen Erfolgen

7 Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Zielsystem des Kostenmanagements

Abb. 2: Hauptprozess Material beschaffen und lagern

Abb. 3: Ein- und Auszahlungen in der Vor- und Nachlaufphase

Abb. 4: Wertpapiermarktlinie

Abb. 5: Schematische Darstellung der Risikosimulation

Abb. 6: Phasen des Produktlebenszyklus

Abb. 7: Risikoprofil Periode

Abb. 8: Risikoprofil Periode

Abb. 9: Risikoprofil Periode

Abb. 10: Risikoprofil Periode

Abb. 11: Risikoprofil Periode

Abb. 12: Verteilung Periode

Abb. 13: Verteilung Periode

Abb. 14: Verteilung Periode

Abb. 15: Verteilung Periode

Abb. 16: Verteilung Periode

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Kostenstelle Einkauf

Tab. 2: Kosten des Prozesses Material beschaffen

Tab. 3: Produktkalkulation

Tab. 4: Lebenszyklusrechnung auf Basis von Zahlungen

Tab. 5: Abschreibungsplan

Tab. 6: Lebenszyklusrechnung auf Basis von kalkulatorischen Erfolgen

Tab. 7: Kapitaläquivalenz gemäß Lücke Theorem

Tab. 8: Lineare Abschreibung über die Nutzungsdauer

Tab. 9: Berechnung der Kapitalbindung über Annuität

Tab. 10: Lineare Abschreibungen und kalk. Zinsen gemäß KBM-Faktor

Tab. 11: Kapitaldienst gemäß EEI-Konzept

Tab. 12: EEI in einer Multi-Asset-Struktur

Tab. 13: Historische Aktienrenditen

Tab. 14: Subjektiver Sicherheitsäquivalentansatz

Tab. 15: Renditeprofil des Marktportfolios

Tab. 16: Objektivierte Sicherheitsäquivalente

Tab. 17: Mit Risiko behaftete Variablen und zugeordnete Verteilungen

Tab. 18: Bewertung des Risikos anhand von Sicherheitsäquivalenten

Tab. 19: Erfahrungskurvenkonzept

Tab. 20: Produktkalkulation

Tab. 21: Durchschnittlich gebundenes Kapital und Zurechnung

Tab. 22: Produktkalkulation unter Berücksichtigung der Kapitalkosten

Tab. 23: Plan-Produktionsmengen

Tab. 24: Gesamtmaterialbedarf und Anzahl Bestellungen

Tab. 25: Gesamte Prozessmengen

Tab. 26: Prozesskostensatz und Prozesskosten je Produktart

Tab. 27: Zieleinzahlungen (in €) des Produktes

Tab. 28: Grobspaltung der Zielkosten auf Komponenten

Tab. 29: Kritische Preise und Erfahrungskurvenkonzept

Tab. 30: Kritische Preise unter Einbeziehung der Kostensenkungsfaktoren

Tab. 31: Lebenszyklusrechnung mittels Risikosimulation und SÄ

Tab. 32: Ausgangsdaten

Tab. 33: Lebenszyklusrechnung und Periodisierung gemäß Tragfähigkeit

Tab. 34: Zahlungsüberschüsse und Investitionen

Tab. 35: Berechnung der Annuität

Tab. 36: Verteilungsannahmen in der Vorlaufphase

Tab. 37: Verteilungsannahmen in der Marktphase

Tab. 38: Verteilungsannahmen in der Nachlaufphase

Tab. 39: Berechnung der Annuitäten (LZR)

1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Die wertorientierte Steuerung hat sich zweifelsohne als Managementparadigma der heutigen Unternehmenswelt etabliert. Übergeordnete Zielsetzung ist die Maximierung des Shareholder Value und eine damit einhergehende Orientierung an den Interessen der Eigenkapitalgeber. Eine Vorreiterrolle in diesem Zusammenhang ist besonders Rappaport zuzusprechen, der mit seinem Werk „Creating Shareholder Value“ den Grundstein für das Value Based Management gelegt hat.^[1] Belegt wird die Relevanz der Wertorientierung durch die rege Diskussion in Forschung und Praxis und eine Vielzahl von empirischen Untersuchungen zu diesem Thema.^[2] Als Hauptgrund für diese Entwicklung ist der verstärkte Wettbewerb auf den Kapitalmärkten zu sehen. Die Kapitalaufnahme hat für die Unternehmen deshalb eine übergeordnete Bedeutung, da sie die Überlebensfähigkeit bestimmt. Erst durch die Möglichkeit Zusatz- oder Erweiterungsinvestitionen zu tätigen, kann ein Unternehmen seine Wettbewerbsfähigkeit sichern.^[3] Durch die Wertorientierung gelingt es, Wertsteigerungspotenziale zu erkennen und auszuschöpfen, das Risiko einer feindlichen Übernahme sinkt.

Zu Beginn der 1990er Jahre, etwa im gleichen Zeitraum als sich die Wertorientierung im deutschsprachigen Raum etabliert hat, gelangte das Kostenmanagement in den Fokus der betriebswirtschaftlichen Diskussion.^[4] Auch hier zeigen zahlreiche empirische Studien, dass sich das Kostenmanagement in der betrieblichen Praxis durchgesetzt hat.^[5] Als Hauptgrund für die Entstehung des Kostenmanagements können die geänderten Wettbewerbsbedingungen angesehen werden. Die Globalisierung der Märkte, die Veränderung der Kostenstrukturen und die Verkürzung der Marktphasen führten zu einem starken Verdrängungswettbewerb.^[6] Die traditionellen Methoden der Kostenrechnung konnten aufgrund ihrer Schwächen die geänderten Anforderungen nicht mehr erfüllen.^[7] Zielsetzung des Kostenmanagements ist es, eine Optimierung des Kostenniveaus, der Kostenstrukturen und des Kostenverhältnisses zu initiieren, um die Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens zu stärken. Auch eine längerfristige Betrachtungsweise und die quantitative Unterstützung bei der Strategieentwicklung soll durch das Kostenmanagement angestrebt werden.

Überraschend scheint indes die bisherige separate Betrachtung der Konzepte der Wertorientierung und des Kostenmanagements. Dies kann zwar mit den unterschiedlichen Blickwinkeln erklärt werden, die beide Konzepte innehaben, die Wertorientierung konzentriert sich auf die Finanzmärkte und das Kostenmanagement auf die Gütermärkte, doch eine Integration ist möglich und kann im Sinne der Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen als zweckmäßig erachtet werden.^[8] Diese Arbeit hat zum Ziel, mögliche Konzepte zur wertorientierten Ausgestaltung der Kostenrechnung und des strategischen Kostenmanagements aufzuzeigen. Durch die Integration des Kostenmanagements und der Wertorientierung kann von einem geschlossenen System gesprochen werden, das eine konsequente Ausrichtung am Shareholder Value Ziel ermöglicht.

1.2 Vorgehensweise und Aufbau der Arbeit

In Kapitel 2 werden zuerst die begrifflichen Grundlagen geklärt. Es soll erörtert werden, wie die Kostenrechnung abgegrenzt werden kann und welche Schwächen der traditionellen Kostenrechnung zu einer Entwicklung des Kostenmanagements führten. Auch die Frage, was unter Wertorientierung zu verstehen ist, soll geklärt werden. In Kapitel 3 werden die drei wesentlichen Instrumente des Kostenmanagements beschrieben. Ihre Zielsetzung, Methodik sowie Vor- und Nachteile gegenüber den Instrumenten der traditionellen Kostenrechnung werden erläutert. Kapitel 4 thematisiert die Frage, welche möglichen Ansatzpunkte für eine Integration des Kostenmanagements und der Wertorientierung bestehen können. Kapitel 5 beschäftigt sich mit einem speziellen Anwendungsgebiet der Kostenrechnung. Die kostenbasierte Entgeltermittlung bei netzgebundenen Unternehmen wird hier thematisiert. In Kapitel 6 sollen die möglichen Ansatzpunkte der Wertorientierung mit konkreten Beispielen auf das Kostenmanagement angewandt und auf ihre Eignung untersucht werden. Im abschließenden Kapitel werden alle gesammelten Erkenntnisse zusammenfassend aufgeführt.

2 Terminologische Abgrenzungen

2.1 Kostenrechnung

Die Anfänge der Kostenrechnung können in das erste Drittel des neunzehnten Jahrhunderts angesiedelt werden. Besonders zu nennen sind in diesem Zusammenhang Schmalenbach^[9] und Leitner^[10], die durch ihre Veröffentlichungen die Grundlage für die traditionelle Kostenrechnung geebnet haben. Das damalige Hauptaugenmerk lag auf der Bestimmung der Selbstkosten von Produkten, um zu einer Angebotspreiskalkulation auf Vollkostenbasis zu gelangen. Die Einführung der noch heute praktizierten Dreiteilung der Kostenrechnung in Kostenarten-, Kostenstellen-, und Kostenträgerrechnung wurde noch vor dem zweiten Weltkrieg eingeführt.^[11] Es kann also konstatiert werden, dass die Kostenerfassung und Kostenverteilung im Zentrum der traditionellen Kostenrechnung stehen.^[12]

Eine Entscheidungsorientierung konnte zu diesem Zeitpunkt aber noch nicht bescheinigt werden. Erst durch die Einbeziehung von Kostenrechnungsverfahren auf Teilkostenbasis und Plankostenrechnungen wurde es mit Hilfe der Kostenrechnung möglich, eine rechnerische Fundierung von unternehmerischen Entscheidungen und Wirtschaftlichkeitskontrollen zu gewährleisten. Kostenerfassungs- und Kostenverteilungsfunktion wurden durch die entscheidungsorientierte Ausrichtung, durch die Lenkungs- und Planungsfunktion ersetzt. Zielsetzung der Kostenrechnung ist eher eine möglichst genaue Dokumentation und Kontrolle von bereits realisierten Kosten, um eine präzise Planung von zukünftigen Kosten zu gewährleisten.^[13] Die Weiterentwicklung von der traditionellen zur entscheidungsorientierten Kostenrechnung kann zwar als beachtlich angesehen werden, ist aber trotzdem mit großen Mängeln behaftet, so dass eine Neuausrichtung unabdingbar erschien.

2.1.1 Schwachpunkte der traditionellen Instrumente der Kostenrechnung

Viele Unternehmen sahen sich im Zuge der Globalisierung einem veränderten Wettbewerbsumfeld ausgesetzt. Durch Preis- und Margenverfall kam es zu einem regelrechten Verdrängungswettbewerb, der durch den technischen Fortschritt und verkürzte Vermarktungszyklen noch weiter verschärft wurde.^[14]

Deutsche Unternehmen hatten gegenüber ausländischen Unternehmen einen Kostennachteil und die Wettbewerbsfähigkeit war in diesem Zusammenhang nicht mehr gewährleistet. Die traditionelle Kostenrechnung konnte diesen veränderten Rahmenbedingungen nicht mehr Rechnung tragen, da sie durch viele Schwächen gekennzeichnet ist und den neuen Anforderungen nicht mehr genügen konnte. Man könnte von einem Relevanzverlust der traditionellen Methoden der Kostenrechnung sprechen.^[15] Die wichtigsten Problembereiche der Kostenrechnung sollen nun im Folgenden erörtert werden:

(1) Veränderte Kostenstrukturen

Das Verhältnis von Einzelkosten zu Gemeinkosten hat sich in den letzten Jahren stark verändert. Die Kosten der indirekten Bereiche haben an Gewicht gewonnen und die traditionelle Zuschlagskalkulation stieß durch diese Veränderung an ihre Grenzen. Die vorherrschende Verrechnung der Gemeinkosten über die Lohnkosten kann zu gravierenden Fehlallokationen führen.^[16]

Produkte, die mit modernen Fertigungstechnologien und geringen Lohnkosten produziert werden, werden mit zu geringen Gemeinkosten belastet. Genau das Gegenteil ist der Fall bei Produkten, die mit konventionellen Fertigungstechnologien und hohen Lohnkosten produziert werden. Besonders bei Fragen im Zusammenhang mit Qualität, neuen Varianten und kürzeren Durchlaufzeiten der Produkte versagt die traditionelle Zuschlagskalkulation.^[17]

(2) Fehlende Kunden- und Marktorientierung

Die traditionelle und entscheidungsorientierte Kostenrechnung ist stark an unternehmensinternen Kostenfaktoren ausgerichtet. Ein Bezug zu externen Faktoren fehlt indes völlig. Ausgangspunkt für eine traditionelle Preiskalkulation sind die Produktionskosten eines bereits entwickelten Produktes. Investitionen und Selbstkosten bestimmen den Marktpreis. Gefordert wird indes eine Umkehrung der Entscheidungskette.^[18] Die Kundenorientierung soll durch einen auf Marktforschungserkenntnissen beruhenden Marktpreis in den Mittelpunkt der Überlegungen gelangen.

(3) Datenorientierung

Ein häufig angeführter Kritikpunkt an der traditionellen Kostenrechnung ist die starke Datenorientierung. Um fundierte Entscheidungen im Unternehmen treffen zu können, werden auf das Ziel gerichtete Informationen benötigt. Die durch die Kostenrechnung bereitgestellten Daten sind aber meist standardisiert und bezüglich ihrer zeitlichen Bereitstellung nicht optimal.^[19] Es wird also gefordert, dass die Informationsbedürfnisse der Entscheidungsträger stärker berücksichtigt werden, um zielkonforme Entscheidungen treffen zu können.^[20]

(4) Strukturorientierung

Die Kostenrechnung konzentriert sich primär auf die im Unternehmen vorhandenen Strukturen. Die Organisationsstruktur ist genauso von übergeordneter Bedeutung, wie die Struktur des Produktionsprogramms und der Fertigungsverfahren. Von einer Prozess- und Wertkettenorientierung kann in diesem Zusammenhang nicht gesprochen werden. Dabei kann die Gestaltung und Ausübung von Prozessen ein effektiver Ansatzpunkt sein, um Wettbewerbsvorteile zu generieren und die Kostenposition des Unternehmens zu verbessern. Des Weiteren ist es möglich, durch die Prozessorientierung eine verursachungsgerechtere Zurechnung der Gemeinkosten zu ermöglichen. Die Prozessorientierung schlägt eine Brücke zwischen Kostenstellen und Kostenträgern und kann als überlegen gegenüber der traditionellen Zuschlagskalkulation angesehen werden.^[21] Als Ausgangspunkt einer prozessorientierten Ausgestaltung kann das Modell der Wertkette von Porter verwendet werden.^[22] Hier werden nicht nur unternehmensinterne Aktivitäten betrachtet, sondern auch die zwischen den Unternehmungen ablaufenden Prozesse in die Sichtweise mit einbezogen. In der Kostenrechnung konzentriert man sich primär auf nur eine Aktivität, die der Produktion, doch gerade durch die Betrachtung ganzer Bündel von Aktivitäten können Wettbewerbsvorteile generiert und ein Beitrag zur Wertsteigerung geleistet werden.^[23]

(5) Kurzfristigkeit

Ein häufig genannter Kritikpunkt an der Kostenrechnung ist ihre kurzfristige Ausrichtung.^[24] Zwar ist die Kostenrechnung bewusst als geschlossene Periodenrechnung konzipiert worden, was explizit auf eine kurzfristige Ausrichtung schließen lässt, doch gerade im Kontext der Verbreitung des Shareholder Value Gedankens und der damit verbundenen langfristigen Sicherung von Wettbewerbsvorteilen ist die Zeitmäßigkeit einer kurzfristigen Ausrichtung zu hinterfragen.^[25] Aus kurzer Sicht sind die variablen Kosten die einzig relevanten Kosten und daraus resultiert auch die Daseinsberechtigung von Teilkostenrechnungen, die bei kurzfristigen Programmentscheidungen, Deckungsbeitrags- und Engpassoptimierung eingesetzt werden. Wird die Kostenrechnung aber durch eine langfristige Ausrichtung erweitert, müssen auch die fixen Kosten in den Fokus der Betrachtung gelangen. Nur eine Deckung der gesamten Kosten sichert eine langfristige Überlebensfähigkeit des Unternehmens. Ein Grund, warum Vollkostenrechnungen gefordert und Kostenrechnungen auf Teilkostenbasis als nicht zielkonform angesehen werden.

Die Forderung nach einer langfristigen Ausrichtung der Kostenrechnung impliziert auch eine differenzierte Betrachtung des Lebenszyklus. Eine eingeschränkte Fokussierung auf die Marktphase eines Produktes kann als nicht empfehlenswert angesehen werden, da empirische Untersuchungen gezeigt haben, dass besonders die Kosten in der Vorlaufphase von großer Bedeutung sind. Ein Großteil der gesamten Kosten des Lebenszyklus (circa 80%) wird in der Vorlaufphase determiniert und ist im späteren Verlauf nur noch schwer beeinflussbar.^[26] Zwar kann über die Höhe der Prozentangabe der determinierten Kosten keine allgemeingültige Aussage getroffen werden, da sie je nach Autor und jeweiligen Gegebenheiten (Branche, Produktionsbedingungen usw.) unterschiedlich ausfallen, doch darüber, dass dies einen Großteil der Kosten betrifft, herrscht Einigkeit.

(6) Statik

Auch kritisch zu hinterfragen ist die statische Ausgestaltungsform der Kostenrechnung. Im Entwicklungszeitraum der Kostenrechnung galten Markt- und Produktionsbedingungen, die nur schwer mit heutigen Bedingungen zu vergleichen sind. Die Innovations- und Konkurrenzintensität war gering und auch bei der Abnehmer- und Lieferantenstruktur konnten nur marginale Änderungen beobachtet werden. Heutzutage kann von einer Dynamisierung der Umwelt gesprochen werden. Alles befindet sich im Fluss, es herrscht eine große Fluktuation auf dem Wettbewerbsmarkt. Nichts kann mit Sicherheit vorhergesagt werden. Die Produktlebenszyklen werden immer kürzer und eine Reaktion auf veränderte Gegebenheiten ist nötig. Hier stößt die Kostenrechnung an ihre Grenzen, da sie nicht in der Lage ist, flexibel und anpassungsfähig auf geänderte Umweltzustände zu reagieren.^[27]

Zusammenfassend kann gesagt werden, dass aufgrund geänderter Wettbewerbsbedingungen und daraus resultierender sowie oben erläuterter Schwachpunkte der Kostenrechnung, eine Weiterentwicklung zum Kostenmanagement unabdingbar erschien. Dem wichtigen Zusammenhang zwischen Wettbewerbsfähigkeit und Kostenposition musste Rechnung getragen werden. Zwar kann die Kostenrechnung als Fundament des Kostenmanagements angesehen werden, da sie Informationen über die Kostensituation des Unternehmens bereitstellt, ist aber aufgrund einer variierenden Zielsetzung differenziert zu betrachten.^[28]

2.2 Kostenmanagement

Das Kostenmanagement wird häufig als Sammelbegriff für neuere Verfahren der Kostenrechnung verwendet.^[29] Die Entstehung der neuen Verfahren ist zurückzuführen auf die methodischen Schwächen der traditionellen Kostenrechnung.^[30] In den letzten Jahren hat das Kostenmanagement einen deutlichen Relevanzanstieg erfahren, der dokumentiert wird durch die Vielzahl von Veröffentlichungen, die zu diesem Thema erschienen sind.^[31] Es existieren viele Definitionen, zum Teil auch widersprüchliche, die sich besonders durch ihren Blickwinkel unterscheiden. Mussnig wählt zum Beispiel eine funktionale, instrumentale und zielorientierte Untergliederung, um die verschiedenen Definitionen zu charakterisieren.^[32] Dabei steht bei der funktionalen Untergliederung die Funktion des Gestaltens, Steuerns und Beeinflussens im Mittelpunkt der Betrachtung. Exemplarisch zu nennen sei in diesem Zusammenhang die Definition von Siegwart, der Kostenmanagement versteht als das „[…] Optimieren der Kosten und Leistungen, das Erkennen aller Kostensenkungspotentiale, sowie das Ergreifen konkreter Maßnahmen zur Ausschöpfung aller Kostensenkungspotenziale“^[33].

Bei instrumentalen Definitionen stehen die Instrumente und Methoden im Mittelpunkt. Brede versteht unter Kostenmanagement die „[…] Methoden der nachhaltigen Kostenbeeinflussung und -senkung“^[34].

Bei zielorientierten Definitionen gelangt das Ziel- und Aufgabenspektrum des Kostenmanagement in den Fokus. Kostenmanagement wird dann verstanden als „Gesamtheit der Aufgaben zur zielorientierten Gestaltung der Kosten, die durch die Realisation eines geplanten Leistungsprogramms verursacht werden, über die Einflussnahme auf die Potenzial-, Programm-, und Prozessentscheidungen“^[35].

Die überwiegende Mehrheit der Definitionen verwendet aber eine funktionale Betrachtungsweise. Zudem besteht über die gestaltende Funktion des Kostenmanagements im Schrifttum eine breite Einigkeit.^[36]

2.2.1 Zielsystem

Die Gestaltung und Beeinflussung von Kosten kann auf verschiedenen Ebenen erfolgen. Es besteht die Möglichkeit, eine Senkung des Kostenniveaus anzustreben oder eine Verbesserung der Kostenstruktur und des Kostenverhältnisses zu indizieren. Dies ist nichts elementar Neues, sondern nur eine konsequente Ausrichtung am ökonomischen Prinzip.^[37] Da die Gestaltung und Beeinflussung von Kosten nicht losgelöst vom Zielsystem einer Unternehmung betrachtet werden kann, soll nun ein Abgleich zwischen Zielsystem der Unternehmung und Zielsystem der Kostenrechnung erfolgen.

Beim Kostenmanagement werden mehrere Ziele verfolgt, die man untergliedern kann in ein Oberziel und untergeordnete Ziele. Abgeleitet wird das Oberziel des Kostenmanagements aus dem Oberziel des Unternehmens (vgl. Abb. 1). Hierbei wird die langfristige Gewinnmaximierung herangezogen, was allgemein als Oberziel anerkannt wird.^[38] Es steht auch im Einklang mit einer wertorientierten Ausrichtung, beziehungsweise dem Shareholder Value Gedanken.^[39] Besondere Relevanz erlangt die langfristige Überlebensfähigkeit des Unternehmens, die gefährdet wird durch so genannte Insolvenztatbestände. Die Wahrung der Zahlungsfähigkeit und die Vermeidung von Überschuldung können somit als strenge Nebenbedingungen des Oberzieles der Unternehmung angesehen werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Zielsystem des Kostenmanagements^[40]

Ein Unternehmen hat zwei Möglichkeiten, den Gewinn zu maximieren durch Maximierung der Erlöse bei gegeben Kosten oder durch Minimierung der Kosten bei gegebenem Erlös. Durch die jeweilige Markt- und Wettbewerbssituation kann davon ausgegangen werden, dass die Erlöse weitestgehend schon determiniert sind und somit die Kostenminimierung in den Vordergrund gerät. Die Kostensenkung kann an zwei Stellschrauben ansetzen, denn Kosten können in eine Wert- und Mengenkomponente untergliedert werden. Während bei der Wertkomponente eine externe Ausrichtung zu erkennen ist, da hier häufig Vertragsverhandlungen geführt werden müssen (das gilt für Personalkosten genauso wie für Zulieferkosten), um eine Kostensenkung zu indizieren, kann bei der Mengenkomponente von einer internen Ausrichtung ausgegangen werden. Aufsummiert werden die Methoden der Kostensenkung in der Literatur häufig unter dem Begriff des Kostenniveaumanagements.^[41]

Als untergeordnete Ziele des Kostenmanagements sind die Kostentransparenz, Kostenflexibilität, Kostenverhalten und der zeitliche Anfall so zu gestalten, dass eine Wahrung des Oberziels und der strengen Nebenbedingung gewährleistet bleibt. Die Kostentransparenz bildet dabei eine Voraussetzung für die Kostensenkung. Ohne die Kenntnis über die verursachungsgerechten Kosten eines Produktes können keine Kostensenkungspotenziale lokalisiert werden, was eine Minimierung der Kosten enorm erschwert. Besonders problematisch ist die verursachungsgerechte Zurechnung von Gemeinkosten und der Kosten der indirekten Bereiche. Ein Instrument des Kostenmanagements, das diese Problematik aufgreift und zu lösen versucht ist die Prozesskostenrechnung.

Die Kostenflexibilität erlangt aufgrund einer stark dynamisierten Umwelt an Relevanz. Das Unternehmen muss die Möglichkeit haben, auf geänderte Umweltbedingungen reagieren zu können. Ein hoher Fixkostenanteil geht einher mit einer hohen Krisenanfälligkeit des Unternehmens, wodurch auch das Insolvenzrisiko steigt.^[42] Dem kann das Unternehmen mit einem adäquaten Fixkostenmanagement entgegenwirken.

Auch das Kostenverhalten in Bezug auf Beschäftigungsschwankungen muss durch das Kostenmanagement analysiert werden. Grundsätzlich gilt, dass degressive und lineare Kostenverläufe vorteilhaft sind und dementsprechend angestrebt werden sollen. Dieser Bereich des Kostenmanagements wird auch als Kostenverlaufsmanagement bezeichnet.^[43]

2.2.2 Teilbereiche

Oft wird in der Literatur das Kostenmanagement in zwei Teilbereiche unterteilt. Es ist von operativem und strategischem Kostenmanagement die Rede.^[44]

Die beiden Teilbereiche des Kostenmanagements sollen im Folgenden noch kurz erläutert werden.

2.2.2.1 Operatives Kostenmanagement

Ziel des operativen Kostenmanagements ist die operative Kostensteuerung, um eine zeitnahe und möglichst nachhaltige Reduktion der Kosten zu erreichen.^[45] Mit zeitnah ist gemeint, dass das operative Kostenmanagement kurzfristig orientiert ist und eine Verbesserung der jeweiligen Ist-Situation, ohne größere Kapazitätsausweitung, relativ schnell erfolgen soll.^[46] Anzusiedeln ist das operative Kostenmanagement aufgrund seiner kurzfristigen Ausrichtung auf der mittleren und unteren Managementebene. Aufgrund der unterschiedlichen Dimensionen zwischen einer operativen und strategischen Ausrichtung des Kostenmanagements, kann auch von divergierenden Aufgabenschwerpunkten gesprochen werden. Dazu zählen die Vorgabe, Steuerung und Auswertung von Kostenfaktoren, die operative Entscheidungen betreffen. Ein besonders wichtiger und häufig genannter Bereich ist die interne Kostenkontrolle mittels Soll/Ist- Kostenvergleichen. Hierbei soll ein zu hoher Faktorverbrauch aufgedeckt werden. Auch die Kostendynamik und ihre Steuerung ist ein Aufgabenbereich des operativen Kostenmanagements. Die Instrumente des operativen Kostenmanagements sind eher auf einen Bereich und einen Teil der Wertschöpfungskette fokussiert. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von den traditionellen Ansätzen des Kostenmanagements.^[47] Zu nennen sind hier Soll/Ist-Kostenvergleiche, Gemeinkostensenkungsprogramme und produktorientierte Wertanalysen. Es ist also zu konstatieren, dass der zeitliche Aspekt (kurzfristige Ausrichtung), die bereichs- und produktbezogene Perspektive und die Relevanz für das mittlere und untere Management das operative Kostenmanagement charakterisieren.

2.2.2.2 Strategisches Kostenmanagement

Ein häufiger Kritikpunkt der traditionellen Kostenrechnung ist die fehlende Strategieorientierung.^[48] Dieser Tatsache tragen die neueren Methoden des Kostenmanagements Rechnung, die unter dem Oberbegriff des strategischen Kostenmanagements aufsummiert werden. Das Kostenmanagement erlangt eine langfristige Ausrichtung, es erfolgt eine Ausweitung der Kostenkontrolle auf die gesamte Wertkette und die jeweilige strategische Positionierung des Unternehmens kann durch das Kostenmanagement berücksichtigt werden. Die Kostensteuerungsaktivitäten werden auf Produkte, Prozesse und Ressourcen ausgeweitet, um eine nachhaltige Kostenreduktion zu indizieren.^[49] Durch die langfristige Ausgestaltung kann das strategische Kostenmanagement auf der oberen Managementebene angesiedelt werden.^[50] Zu typischen Aufgabenbereichen gehören zum Beispiel die Analyse und Beeinflussung der Auswirkungen strategischer Entscheidungen auf die Kostenposition. Nach Porter hat ein Unternehmen die Möglichkeit, zwei Wettbewerbsstrategien zu wählen: die Kostenführerschaft und die Differenzierung.^[51] Beide Strategien stehen im Einklang mit dem Kostenmanagement und damit auch gleichzeitig mit dessen Oberziel der Kostensenkung.^[52] Bei der Kostenführerschaftsstrategie soll ein nachhaltiger Preisvorteil gegenüber der Konkurrenz gesichert und dadurch ein wichtiger Wettbewerbsvorteil generiert werden. Dieser Preisvorteil kann durch Maßnahmen des Kostenmanagements gesichert werden. Bei der Differenzierungsstrategie soll ein Wettbewerbsvorteil durch ein qualitativ hochwertiges Produkt, das sich stark von Konkurrenzprodukten abhebt, gewährleistet werden. Dies ist zwangsläufig mit höheren Kosten verbunden, weil das Unternehmen mehr Marketing- und Komplexitätsausgaben aufzubringen hat. Da aber auch bei Differenzierung keine beliebigen Preise am Markt durchgesetzt werden können, müssen die Kosten durch das Kostenmanagement so beeinflusst werden, dass eine Absetzbarkeit gewährleistet ist.

Auch die Analyse, Planung und Vorgabe der gesamten Lebenszykluskosten (inklusive Vor-, Markt- und Nachlaufphase) wird durch das strategische Kostenmanagement abgedeckt. Des Weiteren werden auch die Kosten der Wertkette in Bezug auf Markt- und Konkurrenzsituation analysiert und beeinflusst. Durch das strategische Kostenmanagement hat das Unternehmen die Möglichkeit, langfristig seine Kostenposition zu verbessern und damit nachhaltig Wettbewerbsvorteile zu generieren. Wie eingangs erwähnt, kommen im strategischen Kostenmanagement neuere Methoden zur Anwendung. Exemplarisch zu nennen sind hier das Target Costing, die Prozesskosten- und die Lebenszyklusrechnung. Mit diesen Instrumenten wird versucht, auf die Schwächen der traditionellen Kostenrechnung einzugehen. Beim Target Costing werden explizit die Kundenbedürfnisse in die frühe Phase der Produktentwicklung eingebracht, um Einbeziehung von überflüssigen Leistungsmerkmalen („Overengineering“) zu vermeiden. Diese Komplexitätserhöhung führte in der Vergangenheit häufig zu Mehrkosten, die oft eine vom Kunden nicht getragene Marktpreissteigerung zur Folge hatten.^[53]

Als Triebfeder für die Entwicklung der Prozesskostenrechnung können die Veränderung der Wertschöpfungskette und der stark gestiegene Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten angesehen werden. Zielsetzung ist es, eine strategiekonforme Produktprogrammentscheidung treffen zu können.^[54] Durch die Lebenszyklusrechnung können die gesamten Kosten eines Lebenszyklus und ihre Trade-off-Beziehungen analysiert werden, wodurch eine Fundierung von Strategien ermöglicht wird.

2.3 Wertorientierung

Seit Anfang der 80er Jahre hält die Wertorientierung Einzug in die internationale Unternehmenspraxis, Managementforschung- und lehre.^[55] Das wichtigste Merkmal der Wertorientierung ist die Ausrichtung am Shareholder Value Ansatz, das bedeutet, die konsequente Orientierung des Managements an den Zielen der Anteilseigner. Als unternehmerisches Oberziel gilt die Steigerung des Unternehmenswertes.^[56] Ein besonderer Stellenwert kommt den Anteilseignern zu. Sämtliche Unternehmensaktivitäten sind an ihren Zielsetzungen auszurichten. Als Ursprung dieser Bewegung können einmal mehr die USA gesehen werden. Ausgelöst durch die M&A-Welle der frühen 80er Jahre, waren die Unternehmen immer mehr gezwungen, die Interessen der Eigenkapitalgeber in den Fokus ihres Handelns zu bringen, um einer drohenden Übernahme entgegenzuwirken. Auch in der betriebswirtschaftlichen Forschung gelangte die Wertorientierung immer mehr in den Mittelpunkt des Interesses. Dokumentiert wird dies durch eine Vielzahl von Veröffentlichungen und die rege öffentliche Diskussion zu diesem Thema. In diesem Zusammenhang besonders hervorzuheben ist das Werk von Rappaport „Creating Shareholder Value“, das als Wegbereiter und Auslöser für eine wertorientierte Ausrichtung der Untenehmen gilt.^[57] In Europa und speziell Deutschland wurde die Wertorientierung erst später und in einer moderateren Form eingeführt. Als Grund hierfür kann die divergierende Corporate Governance Philosophie der kontinentaleuropäischen Unternehmen angesehen werden.^[58] Darüber dass die Wertorientierung sich in der deutschen Unternehmenspraxis, besonders bei großen Unternehmen, durchgesetzt hat, herrscht mittlerweile kein Zweifel mehr. Laut einer Studie von KPMG aus dem Jahr 2003, in der die Implementierung von Shareholder Value Konzepten von Dax 100 Unternehmen untersucht wurde, stellte sich heraus, dass circa 72 % aller Unternehmen die Wertorientierung erfolgreich implementiert haben.^[59] Doch trotz der breiten Zustimmung des Konzeptes gibt es auch kritische Stimmen, die vor allem die kurzfristige Ausrichtung an der Börsenentwicklung und die Fokussierung auf die Interessen der Anteilseigner auf Kosten anderer wichtiger Anspruchsgruppen kritisieren. Zum ersten Kritikpunkt ist zu sagen, dass eine konzeptionell schlüssige und alle Bereiche durchdringende Wertorientierung eine langfristige Maximierung des Unternehmenswertes impliziert. Dies schließt besonders ein wertorientiertes Anreizsystem mit ein, das die Möglichkeit bietet, Mitarbeiter zu einer nachhaltigen Unternehmenswertsteigerung zu incentivieren. Der zweite Kritikpunkt kann dadurch entkräftet werden, dass Eigenkapitalgeber nur einen Residualanspruch haben. D. h. bevor Ansprüche der Eigenkapitalgeber erfüllt werden, werden alle anderen Anspruchsgruppen befriedigt. Man kann also konstatieren, dass durch die Wertorientierung die Interessen aller Anspruchsgruppen gewahrt bleiben.

3 Ausgewählte Instrumente der Kostenrechnung und des Kostenmanagements

Im folgenden Kapitel sollen nun die Prozesskostenrechnung, das Target Costing und die Lebenszyklusrechnung, als die drei wesentlichen Instrumente des Kostenmanagements näher erläutert werden. Die Entstehung wird dabei genauso thematisiert, wie die Einsatzgebiete, Methodik und deren Ziele.

3.1 Prozesskostenrechnung

Ein Grund für die Entwicklung der Prozesskostenrechnung (PKR) kann in der geänderten Kostenstruktur der Unternehmen gesehen werden, die sich dadurch ausdrückt, dass aufgrund moderner Fertigungs-, Logistik- und Informationstechnologien die Gemeinkosten stark zugenommen haben.^[60] Auch die indirekten Bereiche der Unternehmung sind von ihrer Wertigkeit stark gestiegen. Das sind die Bereiche, die nicht ummittelbar an der Fertigung der Produkte beteiligt sind, wie zum Beispiel Beschaffung, Logistik, Lagerhaltung, Produktionsplanung und -steuerung.^[61] Die traditionellen Methoden der Kostenrechnung konnten diesen geänderten Rahmenbedingungen nicht mehr gerecht werden und in Bezug auf die wesentlichen Funktionen wie Kalkulation, Kostenplanung und -kontrolle konnte dies sehr wohl zu Fehlanreizen führen.^[62] Deshalb wurden Mitte der 80er Jahre in den USA und Deutschland fast zeitgleich erste prozessorientierte Ansätze entwickelt. Federführend für den amerikanischen Raum sind die Autoren Miller und Vollmann^[63], deren Aufsatz „The hidden factory“ die Grundlage für die Entwicklung des Activity Based Costing (ABC) gewesen ist.^[64] Im deutschsprachigen Raum wurde die Entwicklung besonders durch Publikationen von Berkhoff / Blumenhalt^[65] und Wagenhoff^[66] vorangetrieben. Dabei wurde der Begriff der Prozesskostenrechnung durch Horváth / Mayer geprägt.^[67] Um die Praxisrelevanz der Prozesskostenrechnung zu untersuchen, kann eine Studie aus dem Jahr 2001 herangezogen werden.^[68] Aus dieser Studie geht hervor, dass etwa 52 % der befragten Großunternehmen die Prozesskostenrechnung bereits implementiert und etwa 53 % einen Einsatz geplant haben.

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^[1] Vgl. Rappaport (1986), S. 11.

^[2] Vgl. zur Empirie Aders / Hebertinger / Schaffer / Wiedemann (2003), S. 719-725.

^[3] Vgl. Franke / Hax (2004), S. 7.

^[4] Vgl. Franz / Kajüter (2002a), S. 8.

^[5] Vgl. hierzu exemplarisch Franz / Kajüter (2002b), S. 569-585.

^[6] Vgl. Franz / Kajüter (1997a), S. 6 ff.

^[7] Vgl. Kapitel 2.1.1.

^[8] Vgl. Weiß (2006), S. 4-6.

^[9] Vgl. Schmalenbach (1930).

^[10] Vgl. Leitner (1930).

^[11] Vgl. Schild (2005), S. 33.

^[12] Vgl. Welge /Amshoff (1997), S. 61 ff.

^[13] Vgl. Schweitzer / Küpper (1998), S. 39 und S. 86.

^[14] Vgl. Franz / Kajüter (1997), S. 6 ff.

^[15] Vgl. Dellmann /Franz (1994), S. 15.

^[16] Vgl. Welge /Amshoff (1997), S. 62.

^[17] Vgl. Welge /Amshoff (1997), S. 62.

^[18] Vgl. Horváth / Seidenschwarz (1991), S. 304.

^[19] Vgl. Schild (2005), S. 39.

^[20] Vgl. Welge /Amshoff (1997), S. 64.

^[21] Vgl. Schild (2005), S. 42.

^[22] Vgl. Porter (2000), S. 63 ff.

^[23] Vgl. Welge/Amshoff (1997), S. 64.

^[24] Vgl. Schild (2005), S. 45 ff.

^[25] Vgl. Welge/Amshoff (1997), S. 67.

^[26] Vgl. Schild (2005), S. 44.

^[27] Vgl. Welge /Amshoff (1997), S. 67.

^[28] Vgl. Franz / Kajüter (1997), S. 8.

^[29] Vgl. Kajüter (2000), S. 9.

^[30] Vgl. hierzu Ausführungen in Kapitel 2.1.1.

^[31] Vgl. hierzu empirische Studie von Franz / Kajüter (2002b), S. 569-585.

^[32] Vgl. Mussnig (2001), S.10 ff.

^[33] Siegwart (1998), S. 294.

^[34] Brede (1993), S. 344.

^[35] Schweitzer / Friedl (1999), S. 278.

^[36] Vgl. Schweitzer / Friedl (1999), S. 278.

^[37] Vgl. Kajüter (2000), S. 10.

^[38] Vgl. Schild (2005), S. 50 ff.

^[39] Vgl. Franz / Kajüter (1997), S. 10-11.

^[40] Schild (2005), S. 51.

^[41] Vgl. Männel (1997), S. 166.

^[42] Vgl. Schild (2005), S. 57.

^[43] Vgl. Männel (1997), S. 167.

^[44] Vgl. Mussnig (2001), S. 18; Dellmann / Franz (1994), S. 16-17.

^[45] Vgl. Mussnig (2001), S. 18.

^[46] Vgl. Dellmann / Franz (1994), S. 18.

^[47] Vgl. Franz / Kajüter (1997), S. 16.

^[48] Vgl. Kapitel 2.1.1.

^[49] Vgl. Franz / Kajüter (1997), S. 19 ff.

^[50] Vgl. Dellmann / Franz (1994), S. 17.

^[51] Vgl. Porter (1999), S. 70-74 und Porter (2000), S. 37 ff.

^[52] Vgl. Schild (2005), S. 50 ff.

^[53] Vgl. Franz / Kajüter (1997), S. 19.

^[54] Vgl. Welge / Amshoff (1997), S. 74.

^[55] Vgl. Lewis / Stelter (1995), S. 9.

^[56] Vgl. Dinstuhl (2003) S. 142.

^[57] Rappaport (1986).

^[58] Vgl. Fechtel (2001), S. 5.

^[59] Vgl. Aders / Herbertinger / Schaffer / Wiedemann (2003) S. 720.

^[60] Vgl. Kavandi (1998), S. 115; siehe auch Kapitel 2.1.1.

^[61] Vgl. Dierkes (1998), S. 5.

^[62] Vgl. Coenenberg (2003), S. 205.

^[63] Vgl. Miller / Vollmann (1985), S. 142 f.

^[64] Vgl. Kajüter (1997), S. 217.

^[65] Vgl. Berkhoff / Blumenhalt (1983), S. 407 ff.

^[66] Vgl. Wagenhoff (1984), S. 32 ff.

^[67] Vgl. Horváth / Mayer (1989), S. 214 ff.

^[68] Vgl. Franz / Kajüter (2002b), S. 569-585.