Existenzberechtigung des Bilanzierungsverbots für Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen gemäß § 248 Abs. 2 HGB

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1. Problemstellung und Zielsetzung
1.2. Gang der Untersuchung

2 Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen im deutschen Handelsrecht
2.1. Begriff der Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen
2.2. Einschlägigkeit des Bilanzierungsverbots

3 Existenzberechtigung des Bilanzierungsverbots
3.1. Argumentation für den § 248 Abs. 2 HGB
3.1.1. Normenkonflikte innerhalb des HGB
3.1.2. Kommunikation mit dem Finanzmarkt
3.2. Gründe für die Aufhebung des Bilanzierungsverbots
3.2.1. Eingeschränkte Dokumentation der Handelsbilanz
3.2.2. Interessen der Marktteilnehmer

4 Ausblick und Schlussbemerkungen

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Gesetze, Standards und Richtlinien

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung.

1.1. Problemstellung und Zielsetzung

Forschung und Entwicklung gewinnen in der sich zur Hochtechnologie wandelnden Wirtschaft zunehmend an Bedeutung. Internationaler Konkurrenz ausgesetzt sind die Unternehmen auf den globalen Märkten zu immer neuen Innovationen gezwungen, um ihr Geschäft auszuweiten oder ihre Stellung zu behaupten. Parallel zu dieser Entwicklung findet eine Internationalisierung der Kapitalmärkte statt. Investitionen sind frei von örtlicher Bindung. Dadurch entstehen zwei Probleme für die externe Rechnungslegung. Zum einen verlangen die global agierenden Kapitalgeber nach einer international vergleichbaren Rechnungslegung, zum anderen wird von den Unternehmen eine transparente Berichterstattung verlangt, die das Unternehmen realitätsnah abbildet. Der „true-and-fair-view“ Grundsatz der Rechnungslegungs standards US-GAAP und IAS wird diesen Anforderungen besser gerecht als das deutsche Handelsrecht. Bei der bilanziellen Behandlung von Aufwendungen für F&E; besteht im deutschen Handelsrecht ein grundsätzlicher Unterschied zu den international vorherrschenden anglo-amerikanischen Rechnungslegungsstandards der US-GAAP und der IAS. Das im deutschen Handelsrecht verankerte Bilanzierungsverbot für selbst geschaffene, immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemäß § 248 Abs. 2 HGB steht einer international vergleichbaren und transparenten Berichterstattung im Wege. Hinsichtlich des leitenden Grundsatzes der deutschen Rechnungslegung, dem Gläubigerschutz, hat dieses Bilanzierungsverbot seine Berechtigung. Die folgende Arbeit geht der Frage nach, ob das Bilanzierungsverbot für Aufwendungen der F&E; gemäß § 248 Abs.2 HGB vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen berechtigt existent ist.

1.2. Gang der Untersuchung>

Zunächst werden die Begriffe Forschung und Entwicklung voneinander abgegrenzt, um Klarheit in der Argumentation zu erlangen. Anschließend wird ausgeführt weshalb Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen unter den Tatbestand des § 248 Abs. 2 HGB subsumiert werden und somit ein Bilanzierungsverbot besteht. Nachdem diese Grundlagen geschaffen sind, kann im dritten Kapitel eine Auswahl an Argumenten angeführt werden, die das Für und Wider dieses Bilanzierungsverbots sowohl auf Grund gesetzesinhärenter, grundsätzlicher Widersprüche als auch aus der externen Perspektive des Bilanzadressaten aufzeigen. Eine Beleuchtung aus verschiedenen Perspektiven erscheint notwendig, um die Problematik des Themas vollständig erfassen zu können. Um einen Ausblick auf die wahrscheinlichen zukünftigen Entwicklungen zu geben, werden abschließend aktuelle Vorgänge in der Debatte um den § 248 Abs. 2 HGB kurz vorgestellt und diese vor dem Hintergrund der vorliegenden Arbeit bewertet.

2 Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen im deutschen Handelsrecht.

2.1. Begriff der Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen.

Das Ziel von Forschung und Entwicklung ist, Werte zu schaffen aus denen ein zukünftiger Nutzen gezogen werden kann. Die Aufwendungen für F&E; sind somit mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von Vermögensgegenständen zu vergleichen. Sie selbst stellen keinen Vermögensgegenstand dar, allerdings führen sie im Ergebnis möglicherweise zu einem Wert der einem Vermögensgegenstand gleichkommt.^[1]

Bei dieser Wertschöpfung ist zu unterscheiden zwischen der Forschungs- und der Entwicklungsphase. „Unter Forschung wird das eigenständige und planmäßige Suchen mit dem Ziel verstanden, neue wissenschaftliche oder technische Erkenntnisse zu erlangen.“^[2] Die Entwicklung hingegen versucht, aus Forschungsergebnissen oder anderem vorhandenen Wissen ein Produkt, eine Dienstleistung oder Verfahrens verbesserung nutzbar zu machen.^[3] In der Entwicklungsphase werden Planungen und Entwürfe vorbereitet. Mit Beginn der Produktion gilt die Entwicklungsphase als abgeschlossen.^[4] Kann zwischen der Forschungs- und Entwicklungsphase nicht eindeutig unterschieden werden, so wird in IAS 38.53 definiert, dass Aufwendungen im Zweifel der Forschungsphase zuzurechnen sind.

2.2. Einschlägigkeit des Bilanzierungsverbots

Der Begriff des Vermögensgegenstandes ist im Handelsrecht nicht definiert. In einer Kommentierung des HGB wird jedoch von einer weiteren Fassung des Begriffs ausgegangen als nach dem bürgerlich-rechtlichen Verständnis. Abstrakte Güter, wie beispielsweise durch F&E; aufgebautes Wissen und erworbene Kenntnisse, sind demnach mit eingeschlossen.^[5]

Weiter sind die immateriellen Vermögensgegenstände von den materiellen zu unterscheiden. Immaterielle Vermögensgegenstände werden üblicherweise sowohl im deutschen als auch im internationalen Rechnungslegungsschrifttum negativ abgegrenzt^[6] und als nicht monetäre Werte ohne körperliche Substanz beschrieben, die markt- und verkehrsfähig und damit selbstständig bewertbar sind^[7]. Eine eindeutige positive Definition von immateriellen Werten wurde bisher weder in Deutschland noch International formuliert.^[8]

Grundsätzlich müssen gemäß § 246 Abs. 1 HGB alle Vermögensgegenstände - also auch immaterielle - im Jahresabschluss ausgewiesen werden. Für nicht entgeltlich erworbene, immaterielle Vermögensgegenstände, die zum längerfristigen Verbleib im Unternehmen bestimmt sind, ergibt sich jedoch aus § 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungsverbot. Da die Wertschöpfung aus F&E; i.d.R. nicht materieller Art sind, werden Sie unter den Begriff der immateriellen Vermögensgegenstände subsumiert und sind damit Gegenstand des Bilanzierungsverbots immaterieller Vermögensgegenstände gemäß § 248 Abs. 2 HGB.

3 Existenzberechtigung des Bilanzierungsverbots.

Im Folgenden Kapitel wird eine Auswahl von Argumenten die Für und Gegen die Existenz des Bilanzierungsverbots des § 248 Abs. 2 HGB sprechen dargelegt. Die Auswahl verdeutlicht, dass das Bilanzierungsverbot in mehreren Dimensionen wirkt. Die Wirkungszusammenhänge über den reinen Gesetzestext hinaus werden beleuchtet, um dadurch aufzuzeigen, dass die Existenz des Bilanzierungsverbots von Forschungs und Entwicklungsaufwendungen je nach Einnahme der Perspektive mehr oder weniger wünschenswert ist.

3.1. Argumentation für den § 248 Abs. 2 HGB.

3.1.1. Normenkonflikte innerhalb des HGB.

Eine Aufhebung des Bilanzierungsverbotes für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemäß § 248 Abs. 2 HGB bringt Konflikte mit sich, die innerhalb der Prinzipien des deutschen Handelsrechts begründet sind. Bei der Bilanzierung nach HGB steht der Gläubigerschutz im Vordergrund. Dies kommt in dem § 252 Abs. 1 Ziffer 4 HGB zum Ausdruck. Dem Schuldendeckungsgedanken folgend, fordert das Handelsgesetz eine vorsichtige Bilanzierung, d. h. Eventualrisiken müssen durch den Ansatz von Rückstellungen abgesichert werden oder es müssen, getreu dem Niederstwertprinzip, außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände durchgeführt werden, falls Gründe dafür im Wertaufhellungszeitraum eintreten sollten. Da der zukünftige Nutzen aus Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen vielen Risiken unterliegt und nur schwer greifbar ist^[9], wäre eine Bilanzierung dieser unter der Prämisse des Vorsichtsprinzips stets heikel.

Das ebenfalls in § 252 Abs. 1 Ziffer 4 HGB aufgestellte Realisationsprinzip verlangt, dass Gewinne erst bilanziert werden dürfen, nachdem sie realisiert sind. Dies widerspricht der Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen. In Kapitel 2.1 wurde eine Parallele zwischen Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen und den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gezogen. Im Vergleich zeigt sich, dass das Realisationsprinzip einer Bilanzierung von Aufwendungen für F&E; jedoch. entgegensteht. Die Herstellungskosten eines materiellen Vermögensgegenstandes geben den Wert an, der zumindest bei Einzelveräußerung der Produktionsfaktoren erzielt werden könnte. Die Anschaffungskosten spiegeln bei materiellen wie immateriellen Vermögensgegenständen den Wert wider, der auf dem Markt dafür bezahlt wurde. Beide Bemessungsgrundlagen bieten ein objektives Kriterium zur Ermittlung der Schuldendeckungsfähigkeit eines konkreten Vermögensgegenstandes. Bei den immateriellen Vermögensgegenständen, die Ergebnis der eigenen F&E; sind, fehlt ein solches objektives Kriterium. Der zukünftige Nutzen des Vermögensgegenstandes kann weit über den Aufwendungen für F&E; liegen; er kann jedoch im Gegensatz zu materiellen Vermögensgegenständen, beispielsweise bei einer Fehlentwicklung, im Wert auch weit unter den Aufwendungen für die reine Herstellung liegen. Dass ein selbst geschaffener Vermögensgegenstand dem Markt nicht zu einer möglichst objektiven Bewertung ausgesetzt wurde und nur aus Unternehmensperspektive beurteilt werden kann, ist demnach problematisch für die bilanzielle Bewertung. Die Gewinne, die mit einem selbst geschaffenen, immateriellen Vermögensgegenstand erzielt werden können, sind so vage, dass eine Aktivierung der zur Herstellung notwendigen Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen dem Realisationsprinzip konträr gegenüberstünde.

Aus den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen gemäß § 252 Abs. 1 Ziffer 3 ergibt sich ferner, dass Vermögensgegenstände einzeln zu bewerten sind. Dies gestaltet sich gerade bei Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen schwierig. Bei der Forschung sind die Ergebnisse i. d. R. weder auf einen einzelnen Vermögensgegenstand anrechenbar, noch ist die Höhe eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens realistisch abzuschätzen. Deswegen erscheint es insbesondere bei Forschungsaufwendungen sinnvoll, diese grundsätzlich zum Zeitpunkt ihres Anfallens als Aufwand zu erfassen. Aus diesen Gründen sind Forschungsaufwendungen nach den IAS ebenfalls nicht ansatzfähig.^[10]

Entwicklungsaufwendungen muss man differenzierter betrachten. Es ist wohl möglich, dass ein Entwicklungsprojekt eindeutig einem bestimmten Vermögensgegenstand zuzurechnen ist^[11] und somit die Bedingung des § 252 Abs. 1 Ziffer 3 HGB erfüllt ist. Darüber hinaus erscheint es möglich, die Risiken der Entwicklung fundiert zu bewerten. In der de lege ferenda-Empfehlung des DRSC wurden Bewertungskriterien des IAS 38.

[...]

^[1] Vgl. AK Immaterielle Werte im Rechnungswesen (2001), S. 991.

^[2] Padberg (2006), S. 27.

^[3] Vgl. Padberg (2006), S. 27.

^[4] Vgl. Tanski (2005), S. 290.

^[5] Vgl. Kupsch (2004), Einführung B, S. 30, Rn. 92.

^[6] Vgl. von Keitz (1997), S. 5f.

^[7] Vgl. Scheffler (1999), S. 194.

^[8] Vgl. AK Immaterielle Werte im Rechnungswesen (2001), S. 990.

^[9] Vgl. Padberg (2006), S. 29.

^[10] Vgl. IAS 38.57 (Stand 2006).

^[11] Vgl. AK Immaterielle Werte im Rechnungswesen (2001), S. 992.