Transfer Pricing bei Schweizer Banken und Versicherungen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung und Problemstellung

2. Grundlagen des Transfer Pricing
2.1 Abgrenzung und Begriffserklärung
2.2 Einführung ins Transfer Pricing
2.3 Historische Entwicklung der Transfer Pricing-Gesetzgebung
2.4 Das Arm’s Length-Prinzip
2.5 Transfer Pricing-Methoden
2.5.1 Übersicht
2.5.2 Standardmethoden
2.5.2.1 Preisvergleichs-Methode (Comparable Uncontrolled Price Method)
2.5.2.2 Wiederverkaufspreis-Methode (Resale Price Method)
2.5.2.3 Kostenaufschlags-Methode (Cost Plus Method)
2.5.3 Gewinnorientierte Methoden
2.5.3.1 Transaktionsbezogene Nettomargen-Methode (Transactional Net Margin Method).
2.5.3.2 Gewinnaufteilungs-Methode (Profit Split Method)
2.5.4 Andere Methoden
2.6 Arten von Transaktionen

3. Transfer Pricing-Gesetzgebung
3.1 Länderspezifische Gesetzgebung
3.1.1 Schweiz
3.1.2 USA
3.1.3 Deutschland
3.1.4 Frankreich
3.2 Ländervergleich
3.3 Interkantonale Handhabung des Transfer Pricing

4. Festlegung der Transfer Pricing-Politik
4.1 Vorbemerkungen
4.2 Transfer Pricing-Risiken
4.3 Ziele der Transfer Pricing-Politik
4.4 Strategische Transfer Pricing-Politik
4.4.1 Das Vorgehen
4.4.2 Meinung der OECD
4.4.3 Beurteilung der Methoden
4.4.3.1 Preisvergleichs-Methode (Cost Plus Method)
4.4.3.2 Wiederverkaufspreis-Methode (Resale Price Method)
4.4.3.3 Kostenaufschlags-Methode (Cost Plus Method)
4.4.3.4 Transaktionsbezogene Nettomargen-Methode (Transactional Net Margin Method).
4.4.3.5 Gewinnaufteilungs-Methode (Profit Split Method)
4.4.4 Wahl der Methode
4.4.4.1 Einleitung
4.4.4.2 Materielle Vermögenswerte
4.4.4.3 Immaterielle Vermögenswerte
4.4.4.4 Dienstleistungen
4.4.4.5 Finanztransaktionen
4.5 Taktische Transfer Pricing-Politik
4.6 Rechtfertigung der Transfer Pricing-Politik
4.6.1 Transfer Pricing-Dokumentation
4.6.2 Advanced Pricing Agreements
4.7 Die Benchmark-Analyse

5. Transfer Pricing-Problematik am Beispiel der Schweizer Banken- und Versicherungsbranche
5.1 Die Finanzdienstleistungsbranche
5.2 Transfer Pricing bei Schweizer Versicherungen
5.2.1 Ausgangslage in der Versicherungsbranche
5.2.2 Transfer Pricing-Politik bei Schweizer Versicherungen
5.2.3 Transfer Pricing-Probleme bei Schweizer Versicherungen
5.3 Transfer Pricing bei Schweizer Banken
5.3.1 Ausgangslage in der Bankbranche
5.3.2 Transfer Pricing-Politik bei Schweizer Banken
5.3.3 Transfer Pricing-Probleme bei Schweizer Banken
5.4 Ausgewählte Probleme
5.4.1 Einführung
5.4.2 Konzerninterne Finanzierung
5.4.3 Global Dealing
5.4.4 Rückversicherung
5.4.5 Head Office Services
5.4.6 Immaterielle Vermögenswerte

6. Fazit

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Interviewpartner

Anhang: Comparables Analysis - Company X Wholesale Distribution
1. Description of Database (AMADEUS)
1.1 Statutory Versus Management Reporting Financials
1.2 Terms Adjustments
1.3 Multiple Year Data
1.4 Use of an Arm’s Length Range
1.5 Search and Screening Steps
1.5.1 Geographic Screening
1.5.2 Industry Code Screening
1.5.3 Independence Screening
1.5.4 Additional Independance Screen
1.5.5 Qualitative Screening: Review of Trade Descriptions
1.5.5.1 Holding Companies
1.5.5.2 Non-Comparable Functions
1.5.5.3 Non-Comparable Product
1.5.5.4 Non-Comparable Level of Market
1.5.6 Quantitative Screening: Review of Financial Data
1.5.6.1 Insufficent Financial Data
1.5.6.2 Consistent Loss Screening
1.5.6.3 Duplicate Company Screening
1.5.6.4 No Business Description
1.5.7 Conclusion
1.6 TNMM Analysis
2. Results

Executive Summary

In den vergangenen Jahren hat die Transfer Pricing-Problematik immer stärker an Bedeu- tung gewonnen. Ein grosser Teil des Welthandels wird heute zwischen verbundenen Un- ternehmen abgewickelt. Immer mehr haben Unternehmen in der Vergangenheit versucht, ihre Gewinne in Ländern mit niedrigen Steuerbelastungen anfallen zu lassen. Allerdings verteidigen die betroffenen Staaten ihr Steuersubstrat zunehmend aggressiver. Eine Folge davon ist, dass in immer mehr Ländern spezifische Transfer Pricing-Gesetze verabschiedet werden. Es lässt sich aber nicht nur eine fortschreitende Zunahme der Transfer Pricing- Gesetzgebung, sondern auch deren immer konsequenter werdende Anwendung durch die lokalen Steuerbehörden beobachten. So werden heutzutage die Verrechnungspreise nahezu aller Arten von Transaktionen von Unternehmen aller Branchen durch die Steuerbehörden immer intensiver auf ihre Angemessenheit hin überprüft.

Ziel dieser Arbeit ist es, die Chancen und Risiken, die einem Unternehmen aus dem Trans- fer Pricing erwachsen können, zu untersuchen. Dabei wird vor allem die Schweizer Ban- ken- und Versicherungsbranche betrachtet. Es soll aufgezeigt werden, wie Unternehmen in dieser Branche mit Transfer Pricing umgehen sowie welche Produkte und Dienstleistungen aus Transfer Pricing-Sicht den grössten Stellenwert einnehmen. Zudem soll untersucht werden inwiefern Schweizer Banken und Versicherungen Probleme haben, einen dem Arm’s Length-Prinzip genügenden Verrechnungspreis zu finden oder diesen gegenüber den Steuerbehörden zu verteidigen.

Im ersten Teil der Arbeit werden die Grundlagen des Transfer Pricing erarbeitet. Es wird das Transfer Pricing definiert, ein Überblick über die wichtigsten theoretischen Konzepte und Methoden zur Festlegung der Verrechnungspreise gegeben, die historische Entwick- lung der Transfer Pricing-Problematik aufgezeigt sowie auf die regulatorischen Anforde- rungen in der Schweiz und ihren wichtigsten Handelspartnern eingegangen. Der zweite Teil der Arbeit befasst sich mit den Überlegungen, die ein Unternehmen bei der Festlegung seiner Transfer Pricing-Politik anstellt. Im dritten Teil wird das Thema Transfer Pricing am Beispiel der schweizerischen Banken- und Versicherungsbranche vertieft. Nebst einem Überblick über die aktuelle Situation von Schweizer Banken und Versicherungen wird auch auf die wichtigsten Transaktionen in der Finanzdienstleistungsbranche eingegangen. Die vorliegende Arbeit kommt zum Resultat, dass Transfer Pricing für Unternehmen aller Grössen und Branchen von grosser Bedeutung ist. Um Aufrechnungen und Bussen zu ver- meiden ist es unerlässlich, dass die internen Leistungsbeziehungen dem Arm’s Length- Prinzip genügen. Dazu ist es wichtig, eine Transfer Pricing-Politik zu formulieren, welche die ökonomischen Verhältnisse des Unternehmens widerspiegelt und in einem kontinuierlichen Prozess den wechselnden Anforderungen angepasst wird.

Aufgrund der starken internationalen Verflechtung, der geringen Transparenz und nicht zuletzt aufgrund der Art der Transaktionen wirft Transfer Pricing bei Banken und Versi- cherungen einige komplexe Fragen auf. Jedoch sind im Moment die Risiken aus Transfer Pricing für Schweizer Banken und Versicherungen moderat. In Zukunft und mit zuneh- mender Erfahrung der Steuerbehörden auf diesem Gebiet ist jedoch davon auszugehen, dass diese auch komplexere Transaktionen genauer überprüfen werden. Weiter führt die abnehmende Attraktivität des Steuerstandortes Schweiz dazu, dass auch Schweizer Banken und Versicherungen in Zukunft von den Steuerbehörden genauer betrachtet werden.

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Transferpreis und Verrechnungspreis

Abbildung 2: Historische Übersicht über die Verrechnungspreisvorschriften

Abbildung 3: OECD Transfer Pricing-Methoden

Abbildung 4: Konzerninterne Transaktionen

Abbildung 5: Die vier Schritte des strategischen Transfer Pricing

Abbildung 6: Übersicht über die Dokumentationsvorschriften

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Länderübersicht

Tabelle 2: Angewendete Methoden nach Art der Transaktion

Tabelle 3: Description of Search

Tabelle 4: Description of Accepted Comparable Companies

Tabelle 5: TNMM EBITDA Margin Results of Comparable Companies

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung und Problemstellung

In den vergangenen Jahren hat die Transfer Pricing-Problematik immer stärker an Bedeu- tung gewonnen. Ein grosser Teil des Welthandels wird heute zwischen verbundenen Un- ternehmen abgewickelt. Die Festlegung der Verrechnungspreise als ein Instrument der Steuerpolitik multinationaler Unternehmen ist somit immer wichtiger geworden. Immer mehr haben Unternehmen in der Vergangenheit versucht, ihre Gewinne in Ländern mit niedrigen Steuerbelastungen anfallen zu lassen. Allerdings verteidigen die betroffenen Staaten ihr Steuersubstrat zunehmend aggressiver. Eine Folge davon ist, dass in immer mehr Ländern spezifische Transfer Pricing-Gesetze verabschiedet werden, die eine umfas- sende Dokumentation der grenzüberschreitenden Transaktionen verlangen und oft auch erhebliche Bussen androhen. Es lässt sich aber nicht nur eine Zunahme und Verschärfung der Transfer Pricing-Gesetzgebung beobachten, sondern auch deren immer konsequenter werdende Anwendung durch die lokalen Steuerbehörden. So werden der konzerninterne Austausch von Gütern und Dienstleistungen, die Übertragung immaterieller Vermögens- werte sowie Finanztransaktionen immer intensiver auf ihre Angemessenheit hin überprüft. Ziel dieser Arbeit ist es, die Chancen und Risiken, die einem Unternehmen aus dem Trans- fer Pricing erwachsen können, zu untersuchen. Dabei wird vor allem die Schweizer Ban- ken- und Versicherungsbranche betrachtet. Es soll aufgezeigt werden, wie Unternehmen in der Finanzdienstleistungsbranche mit Transfer Pricing umgehen und welche Produkte und Dienstleistungen den grössten Stellenwert einnehmen. Zudem soll untersucht werden, in- wiefern Schweizer Banken und Versicherungen Probleme haben, einen dem Arm’s Length-Prinzip genügenden Verrechnungspreis zu finden und / oder diesen gegenüber den Steuerbehörden zu verteidigen.

In Kapitel 2 und Kapitel 3 werden die Grundlagen des Transfer Pricing erarbeitet. In Kapi- tel 2 wird das Transfer Pricing definiert, ein Überblick über die wichtigsten theoretischen Konzepte und Methoden zur Festlegung der Verrechnungspreise gegeben sowie die histo- rische Entwicklung der Transfer Pricing-Problematik aufgezeigt. Die Arbeit stützt sich da- bei auf die Empfehlungen und Definitionen der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD). Kapitel 3 befasst sich mit den regulatorischen Anforderungen der Schweiz und ihren wichtigsten Handelspartnern. Dabei wird aufgezeigt, welche Rolle die OECD in der Transfer Pricing-Gesetzgebung einnimmt. Weiter wird dargelegt, wie die Verrechnungspreise in der Schweiz und bei ihren wichtigsten Handelspartnern geregelt sind sowie auf Unterschiede zwischen einzelnen Ländern und Kantonen eingegangen. Im zweiten Abschnitt wird aufgezeigt, aufgrund welcher Überlegungen ein Unternehmen seine Transfer Pricing-Politik festlegt und diese gegenüber den Steuerbehörden verteidigt. Dabei wird der Schwerpunkt vor allem auf die Wahl der Methode gelegt und die Sicht eines Schweizer Konzerns eingenommen.

Kapitel 5 vertieft das Thema Transfer Pricing am Beispiel der schweizerischen Banken- und Versicherungsbranche. Zuerst wird auf die Besonderheiten innerhalb der Branche ein- gegangen und erklärt, welche Problematiken sich daraus ergeben. Es soll beschrieben wer- den, wie Banken und Versicherungen die Transfer Pricing-Politik festlegen und auf welche Probleme sie dabei stossen. Weiter werden als Abschluss dieses Kapitels die problema- tischsten Transaktionen betrachtet und aufgezeigt, wie diese in der Praxis angegangen wer- den. Die Erkenntnisse dieses Abschnittes ergeben sich hauptsächlich aus Interviews mit Steuerspezialisten von Banken und Versicherungen sowie Steuerexperten von Beratungs- firmen.

Das Kapitel Fazit beinhaltet eine Zusammenfassung der Ausführungen und Erkenntnisse dieser Arbeit sowie einen Ausblick auf mögliche zukünftige Auswirkungen des Transfer Pricing auf Schweizer Unternehmen.

2. Grundlagen des Transfer Pricing

2.1 Abgrenzung und Begriffserklärung

Wann immer von Transfer Pricing oder Verrechnungspreisen die Rede ist, spricht man nicht von Geschäften mit Dritten, sondern mit sich selbst. Zum einen zwischen Gruppen- gesellschaften und zum anderen zwischen unterschiedlichen Profit Centern einer Gesell- schaft.¹ Der Begriff der innerbetrieblichen Verrechnungspreise wird in erster Linie in der Kostenrechnung verwendet. In der Theorie wird hier von Transferpreisen gesprochen. Da- bei ist die Steuerproblematik zu vernachlässigen, da es sich um Leistungen handelt, welche zwischen einzelnen Profit Centern verrechnet werden und somit das Ergebnis der Gesell- schaft und damit deren Steuerbelastung nicht beeinflussen.² In der Theorie werden vorwie- gend die drei folgenden Typen von Transferpreissystemen diskutiert:³

- Kostenbasierter Transferpreis
- Marktpreisorientierter Transferpreis
- Verhandelter Transferpreis

In dezentral organisierten Unternehmen gibt es vermutlich wenige Probleme im Controlling, die mehr Managementaufmerksamkeit- und -zeit auf sich ziehen als Transferpreise festzulegen, die von allen Profit Centern akzeptiert werden und gleichzeitig auch den Zielen des Unternehmens gerecht werden.⁴

In internationalen Konzernen sind jedoch häufig gesellschafts- oder länderübergreifende Transaktionen Gegenstand der Untersuchung. Dabei spricht die Theorie von Verrech- nungspreisen. In Abbildung 1 ist der Unterschied zwischen Transferpreisen und Verrech- nungspreisen graphisch dargestellt. Da sich die vorliegende Arbeit ausschliesslich mit der Problematik gesellschafts- beziehungsweise länderübergreifender Transaktionen beschäf- tigt, wird auf die innerbetriebliche Leistungsverrechnung nicht weiter eingegangen.

2. Grundlagen des Transfer Pricing 4

Abbildung 1: Transferpreis und Verrechnungspreis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Pfaff / Peters 2005, S. 129.

2.2 Einführung ins Transfer Pricing

Wie bereits erwähnt, handelt es sich bei Verrechnungspreisen um Preise für Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen. Besondere Bedeutung kommt den Verrechnungs- preisen zu, wenn es sich dabei um grenzüberschreitende Transaktionen handelt.⁵ Die Fest- legung dieser Preise beeinflusst wesentlich die Steuerbelastung in den einzelnen Ländern. So führen hohe Verrechnungspreise im Abnehmerland zu höheren Kosten, was den Ge- winn und somit auch die Steuerbelastung senkt. Im liefernden Land wird aufgrund der ho- hen Preise der Gewinn und somit auch die Steuerbelastung erhöht. Häufig ist der Trend zu beobachten, Verrechnungspreise so zu gestalten, dass der Grossteil des Gewinnes in Län- dern mit einer tiefen Steuerbelastung, so genannten Niedrigsteuerländern, anfällt. Die Steuerbehörden vieler Länder versuchen eine solche Gewinnverlagerung zu unterbinden und haben Regelungen für die Festlegung von Verrechnungspreisen erlassen. International hat sich der Standard durchgesetzt, dass konzerninterne Geschäfte dem Arm’s Length- Prinzip⁶ standhalten müssen. Dies bedeutet, dass zwischen verbundenen Unternehmen die selben Konditionen gelten müssen wie wenn ein gleiches oder ähnliches Geschäft mit un- abhängigen Dritten getätigt würde.

In der Preisfindung zwischen unabhängigen Unternehmen und verbundenen Unternehmen existieren erhebliche Unterschiede. Geschäfte, die mit oder zwischen unabhängigen Unter- nehmen abgeschlossen werden, werden notwendigerweise zu Marktpreisen abgeschlossen, da ansonsten mindestens eine der beiden Parteien das Geschäft nicht eingehen würde. Aus diesem Grund interessieren sich die Steuerbehörden im allgemeinen nicht für solche Trans- aktionen, da der Gewinn aus derartigen Geschäften üblicherweise an die effizienteste Par- tei geht. Bei konzerninternen Geschäften hingegen entsprechen die Preise nicht in jedem Fall den marktüblichen Preisen. Da es sich um ein und dasselbe Unternehmen handelt, steht in erster Linie das Interesse des Gesamtunternehmens im Vordergrund. Dies kann zu Preisabsprachen und Gewinnverlagerungen in bevorzugte Steuerhoheiten führen. Deshalb hinterfragen die Steuerbehörden das Zustandekommen der Verrechnungspreise.

Mit der zunehmenden Globalisierung ist die Anzahl multinationaler Unternehmen stark angestiegen. Multinationale Unternehmen bestehen aus vielen Konzerngesellschaften und Betriebsstätten in vielen Ländern und Regionen.⁷ Zwischen diesen findet ein reger Aus- tausch von Gütern und Dienstleistungen auf jeder Stufe der Wertschöpfungskette statt, bis das fertige ‚Produkt’ schlussendlich auf den externen Markt gelangt. Verbunden mit der Zunahme an multinationalen Unternehmen ist somit auch eine Zunahme an konzerninter- nen Transaktionen. So findet heutzutage bereits über 70% des Welthandels zwischen ver- bundenen Unternehmen statt, wobei der grösste Gewinnanteil oft in Niedrigsteuerländern liegt.⁸ Dies hat dazu geführt, dass in den vergangenen Jahren bei Steuerprüfungen die Ver- rechnungspreissysteme der Unternehmen immer häufiger Gegenstand des Interesses wa- ren. Eine von Ernst & Young im Jahr 2005 weltweit durchgeführte Studie bestätigt dies. Zwischen 2002 und 2005 wurde bei über 60% der an der Studie teilnehmenden Unterneh- men die Transfer Pricing-Politk geprüft.⁹

2.3 Historische Entwicklung der Transfer Pricing-Gesetzgebung

Viele Länder haben Transfer Pricing-Regelungen eingeführt. Neben der USA waren die OECD und Deutschland die Haupttreiber für die gesetzliche Entwicklung. Wie aus Abbildung 2 ersichtlich ist, waren die USA die ersten, welche Regelungen betreffend Transfer Pricing erlassen haben.

Bereits im Jahr 1934 wurde das Arm’s Length-Prinzip im amerikanischen Steuergesetz eingeführt. In den folgenden Jahren hat sich dieser Standard fortan zur international anerkannten Methode zur Festlegung der Verrechnungspreis Verifikation entwickelt.¹⁰

Abbildung 2: Historische Übersicht über die Verrechnungspreisvorschriften

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: KPMG 2006.

1968 veröffentlichten die USA als erstes Land detaillierte Transfer Pricing-Bestimmungen unter section 482 des Internal Revenue Code (IRC). Darin enthalten waren Anordnungen, wie das Arms’s Length-Prinzip anzuwenden ist, sowie Methoden um dessen Einhaltung zu überprüfen.

In den nächsten Jahren wurden diese Vorschriften kontinuierlich weiterentwickelt. 1986 wurde section 482 mit der Einkommenszuordnungsvorschrift (commensurate with income Standard) ergänzt, welche besagt, dass die Vergütung eines immateriellen Wirtschaftsgutes auf das Einkommen beziehungsweise den Ertrag ausgerichtet sein muss, das beziehungs- weise der aus dessen Verwertung erzielt werden kann.¹¹ Von diesem Zeitpunkt an war sec- tion 482 auch auf immaterielle Wirtschaftsgüter anwendbar. Die heutzutage für immate- rielle Wirtschaftsgüter sehr ausführlichen Regeln in den US-Gesetzen sind hauptsächlich auf diese Vorschrift zurückzuführen.

Gleichzeitig wurde dem Finanzministerium der Auftrag erteilt, eine neue Verrechnungs- preisvorschrift zu entwickeln. Mit der Veröffentlichung des White Paper, welches eine Vorlage eines ausführlichen Berichts darstellt, wurde diesem Auftrag 1988 nachgekom- men. In den darauf folgenden Jahren wurde dieser Bericht überarbeitet und ergänzt bis schlussendlich 1994 die Schlussversion der Vorschriften veröffentlicht wurde. Bis heute wurden diese Vorschriften mit Bestimmungen ergänzt. So wurden beispielsweise 1996 Cost Sharing-Bestimmungen oder 2003 Bestimmungen über Immaterialgüter und Dienst- leistungen hinzugefügt. Auch heutzutage haben die US-Vorschriften aus internationaler Sicht eine grosse Bedeutung. Einerseits sind viele multinationale Unternehmen in den USA tätig und haben somit die US-Vorschriften zu befolgen. Zum anderen sind die USA durch ihre frühe Einführung entsprechender Vorschriften international führend und dem- entsprechend ist die Anpassungsgeschwindigkeit der US-Verrechnungspreislehre höher als die anderer Länder.¹²

Nach Erlass der US-Vorschriften im Jahr 1968 wurden sich die Steuerbehörden vieler Län- der der Bedeutung des Transfer Pricing bewusst. Darunter auch Deutschland, welches auf die Entwicklung reagierte und 2 Jahre später das Arm’s Length-Prinzip in § 1 des Aussen- steuergesetzes (AStG) verankerte. 1983 publizierte das Bundesfinanzministerium Verrech- nungspreisrichtlinien, die so genannten Verwaltungsvorschriften. Die darin enthaltenen Prinzipien wurden als sinnvolle Basis für Transfer Pricing-Überlegungen angesehen, ob- wohl in gewissen Bereichen Uneinigkeit zwischen Steuerzahlern und Steuerbehörden be- standen.¹³ In den darauf folgenden Jahren wurden zahlreiche Überarbeitungen und Ergän- zungen vorgenommen. 2003 wurden in Deutschland weitere Bestimmungen eingeführt, welche unter anderem die Pflicht enthalten, eine Dokumentation über die Bestimmung der Verrechnungspreise zu erstellen. In jüngster Zeit haben Änderungen der Verwaltungsvor- schriften in Deutschland für Aufsehen gesorgt. Auf deren Auswirkungen wird in Abschnitt

3.1.3 eingegangen.

Zu Beginn der 70er Jahre erkannten, angetrieben durch die Entwicklungen in den USA und Deutschland, auch die OECD Mitgliedsstaaten die Nützlichkeit von Transfer Pricing- Richtlinien. Die OECD wurde im Jahr 1961 gegründet und ist ein Forum in dem 30 Staa- ten, darunter auch die Schweiz, gemeinsam daran arbeiten, den globalisierungsbedingten Herausforderungen im Wirtschafts-, Sozial- und Umweltbereich zu begegnen.¹⁴ Als Resultat wurde 1979 unter dem Namen Transfer Pricing and Multinational Enterprises ein Bericht verabschiedet, dessen Empfehlungen auf Erfahrungen von Transfer Pricing- Spezialisten, Steuerbehörden und multinationalen Unternehmen beruhten.¹⁵ Hauptaussage dieses Berichts war, dass das Arm’s Length-Prinzip für alle Arten konzerninterner Trans- aktionen angewendet werden sollte. Mit der zunehmenden Bedeutung des internationalen Handels sowie im Zusammenhang mit der US-Steuerreform von 1986, sah sich die OECD dazu veranlasst, den Bericht von 1979 zu überarbeiten. Daraus resultierten schlussendlich die 1995 unter dem Namen Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations publizierten Richtlinien, welche nachfolgend als ‚OECD Richtlinien’ bezeichnet werden. Als Kernelemente dieser Richtlinien lassen sich die folgenden Punkte festhalten:¹⁶

- Bestätigung des Arm’s Length-Prinzips sowie Verdeutlichung der Präferenz, Stan- dardmethoden den Gewinnvergleichsmethoden vorzuziehen.
- Praktische Hinweise zur Anwendung des Arm’s Length-Prinzips.
- Einführung einer neuen gewinnorientierten Methode, der transaktionsbezogenen Nettomargen-Methode.
- Anerkennung der Notwendigkeit, dass die Angemessenheit der Verrechnungspreise durch den Steuerzahler zu dokumentieren ist.

Da Transfer Pricing ein äusserst komplexes Gebiet ist, wurden die OECD Richtlinien nach ihrer Veröffentlichung laufend ergänzt. Insbesondere wurden Richtlinien bezüglich immaterieller Vermögenswerte und konzerninterner Dienstleistungen erlassen. Die OECD ist weiterhin sehr aktiv auf dem Gebiet des Transfer Pricing. So wurden in den vergangenen Jahren Entwürfe veröffentlicht, welche sich unter anderem mit Betriebsstätten und dem Handel mit Finanzinstrumenten befassen. Diese Gebiete sind vor allem für die Finanzdienstleistungsbranche von grosser Bedeutung. Bis zum heutigen Zeitpunkt sind die Entwürfe jedoch noch nicht in Form von Richtlinien bestätigt worden.

Obwohl die OECD Richtlinien für die Mitgliedsstaaten nicht verbindlich sind, werden sie dennoch von nahezu allen Ländern angewendet; sei es durch blosse Anerkennung der Richtlinien oder durch den Erlass von spezifischen Transfer Pricing-Gesetzen, welche auf den Prinzipien der OECD Richtlinien beruhen.

2.4 Das Arm’s Length-Prinzip

Das Arm’s Length Prinzip ist der international akzeptierte Standard zur Bestimmung der Verrechnungspreise. Art. 9 Abs. 1 des OECD Musterabkommens liefert folgende Umschreibung dieses Prinzips:

„[Wenn] die beiden [verbundenen] Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.“¹⁷

Die Hauptaussage liegt darin, dass verbundene Gesellschaften als unabhängige Unternehmen betrachtet werden und Transaktionen zwischen Konzerngesellschaften dementsprechend zu gleichen Konditionen abzurechnen sind wie dies auch unter unabhängigen Dritten der Fall wäre. Um diesen Vergleich jedoch durchzuführen müssen die Art und die Umstände der Transaktionen stets genügend vergleichbar sein.

Dies bedeutet, dass Unterschiede zwischen der intern durchgeführten Transaktion und der Transaktion zwischen unabhängigen Dritten die Preise nicht wesentlich beeinflussen dürfen oder, dass Anpassungen vorgenommen werden können, welche diese Unterschiede berichtigen. Um zu überprüfen, ob tatsächlich gleichartige Transaktionen vorliegen, wird eine Vergleichbarkeitsanalyse vorgenommen. Dabei sieht die OECD fünf Faktoren vor, welche die Vergleichbarkeit einer Transaktion bestimmen. Diese sind:¹⁸

1. Merkmale zur Werthaltigkeit, physische Eigenschaften, Qualität und Zuverlässig- keit sowie Verfügbarkeit und Liefermenge.
2. Von jedem Unternehmen wahrgenommene Funktionen unter Berücksichtigung der eingesetzten Wirtschaftsgüter und Risiken aufgrund von Funktionsanalysen.
3. Die wahren Gegebenheiten des Geschäftes (wie die Verpflichtungen, Risiken und Vorteile zwischen den Parteien aufgeteilt sind).
4. Beschaffenheit des relevanten Marktes bezüglich geographischer Lage, Grösse, Wettbewerbsintensität, Art und Umfang der Marktregulierung, Zeitpunkt der Transaktionen etc.
5. Die Geschäftsstrategien der jeweiligen betroffenen Unternehmen.

Die Wichtigkeit dieser Kriterien hängt dabei wesentlich von der Art der angewendeten Methode zu Festlegung der Verrechnungspreise ab. Transaktionen, welche die oben ge- nannten Kriterien perfekt erfüllen, sind in der Praxis jedoch häufig nicht oder nur sehr schwer zu finden. Aus diesem Grund sehen die OECD Richtlinien vor, dass auch ungleiche Transaktionen miteinander verglichen werden können, sofern die Unterschiede durch Be- richtigungen korrigiert werden können. Weiter ist festzuhalten, dass es nicht nur einen kor- rekten Verrechnungspreis gibt. Die OECD Richtlinien sehen eine zulässige Bandbreite von Zahlen (Arms’s Length Range) für die Beurteilung der Konformität der konzerninternen Geschäfte mit unabhängigen Geschäften vor.¹⁹ Die von der OECD anerkannten Methoden zur Bestimmung der Verrechnungspreise werden im folgenden Abschnitt erklärt.

2.5 Transfer Pricing-Methoden

2.5.1 Übersicht

Die OECD Richtlinien sehen verschiedene Methoden vor, die multinationale Unternehmen bei der Festlegung ihrer Verrechnungspreise benützen können. Wie Abbildung 3 zu ent- nehmen ist, unterscheiden sie dabei zwischen Standardmethoden, gewinnorientierten Me- thoden und anderen Methoden. Unter diesen Methoden muss ein Unternehmen diejenige auswählen, welche unter den gegebenen Umständen die bestmögliche Schätzung eines ‚Arm’s Length-Preises’ ermöglicht. Die Standardmethoden vergleichen Preise oder weni- ger direkte Masse, wie zum Beispiel Margen aus konzerninternen Transaktionen, mit dem selben Mass einer Transaktion mit oder zwischen unabhängigen Dritten. Sie sind somit auf Geschäftsvorfälle bezogen. Demgegenüber vergleichen die gewinnorientierten Methoden die Gesamtgewinne der Transaktionen und sind somit eher auf das Unternehmen als auf einzelne Transaktionen bezogen.

Abbildung 3: OECD Transfer Pricing-Methoden

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In Anlehnung an Brügger / Schüpfer 1999.

2.5.2 Standardmethoden

2.5.2.1 Preisvergleichs-Methode (Comparable Uncontrolled Price Method)

Der direkteste Weg um zu ermitteln, ob die vereinbarten oder auferlegten Bedingungen zwischen verbundenen Unternehmen dem Fremdvergleich genügen, besteht darin, die kon- zerninternen Preise mit Preisen zu vergleichen, die zwischen unabhängigen Unternehmen verrechnet werden.²⁰ Dieses Vorgehen wird in den OECD Richtlinien als Preisvergleichs- Methode beschrieben. Grundsätzlich wird dabei zwischen äusserem und innerem sowie direktem und indirektem Preisvergleich unterschieden.²¹ Beim äusseren Preisvergleich wer- den konzerninterne Geschäfte mit Marktpreisen oder Geschäften zwischen unabhängigen Dritten verglichen. Dabei wird häufig auf branchenübliche Preise, Börsenpreise oder Ver- träge zwischen unabhängigen Dritten abgestellt. Der innere Preisvergleich hingegen wird angewendet, wenn ein Unternehmen ein gleiches oder ähnliches Geschäft sowohl konzern- intern als auch am externen Markt tätigt. Dabei werden die Preise, welche mit unabhängi- gen Dritten vereinbart werden, als Vergleichsbasis für die Transaktionen mit verbundenen Gesellschaften herangezogen. Die Unterscheidung zwischen direktem und indirektem Preisvergleich bezieht sich auf die Gleichartigkeit der Geschäfte. Der direkte Preisver- gleich stellt zwei möglichst gleichartige Geschäfte gegenüber, währenddessen beim indi- rekten Preisvergleich auch ungleichartige Geschäfte herangezogen werden können.²² Die indirekte Methode soll jedoch nur angewendet werden, falls die abweichenden Faktoren beseitigt und die Geschäfte durch Berichtigungen angeglichen werden können. Wichtigste Regel bei der Preisvergleichs-, wie auch bei allen anderen Methoden, ist, dass zur Bestim- mung des Verrechnungspreises immer Daten aus Transaktionen zwischen oder mit unab- hängigen Dritten verwendet werden müssen. Ansonsten wird der Grundsatz des Fremdver- gleichs verletzt, was dazu führt, dass die Steuerbehörden die Verrechnungspreise mit grösster Wahrscheinlichkeit nicht anerkennen werden.

Das Identifizieren von Vergleichstransaktionen ist in der Praxis jedoch häufig schwierig und die Anwendung der Preisvergleichs-Methode demzufolge nicht möglich. Die OECD anerkennt diese Schwierigkeit und erlaubt im Interesse der Anwendbarkeit eine flexible Handhabung dieser Methode.²³ Dies bedeutet, dass die zur Verfügung stehenden Daten an- gepasst werden dürfen, um Transaktionen vergleichbar zu machen. Diese Tatsache bestä- tigt auch den hohen Stellenwert den die OECD Richtlinien dieser Methode geben.

2.5.2.2 Wiederverkaufspreis-Methode (Resale Price Method)

Ausgangspunkt der Wiederverkaufspreis-Methode ist der Verkaufspreis, zu dem ein Un- ternehmen Güter oder Leistungen an einen unabhängigen Dritten verkauft, welche es kon- zernintern erworben hat. Von diesem Preis wird ein marktüblicher Abschlag abgezogen, welcher den Weiterverkäufer für die übernommenen Funktionen und Risiken entschädigt sowie einen angemessenen Gewinn beinhaltet.²⁴ Der Verkaufspreis abzüglich dieser Marge stellt den konzerninternen Verrechnungspreis dar, welcher, sofern die Marge angemessen hoch ist, dem Arm's Length-Prinzip genügt. Der Abschlag wird normalerweise in Form einer prozentualen Marge im Voraus festgelegt. Bei schwankenden Marktpreisen führt ein solches Vorgehen jedoch dazu, dass der absolute Betrag der Marge sowie der Verrech- nungspreis nicht im Voraus bekannt beziehungsweise Schwankungen unterworfen sind.

Wie bei der Preisvergleichs-Methode kann ein innerer und ein äusserer Vergleich vorge- nommen werden. Dabei wird der aus konzerninternen Geschäften erzielte Abschlag mit dem Abschlag aus gleichen oder ähnlichen Transaktionen mit beziehungsweise zwischen unabhängigen Dritten verglichen. Dabei ist wenn immer möglich dem äusseren Preisver- gleich der Vorzug zu geben. Die Suche nach geeigneten Vergleichstransaktionen kann sich auch bei der Wiederverkaufspreis-Methode als schwierig herausstellen. Dies nicht nur auf- grund von Produktunterschieden sondern auch aufgrund von Änderungen der äusseren Umstände. So zum Beispiel, wenn zwischen Einkauf und Weiterverkauf eine gewisse Zeit- spanne liegt und sich während dieser Zeit die der Transaktion zugrunde gelegten Annah- men ändern.²⁵ Aus diesem Grund sind auch bei der Wiederverkaufspreis-Methode Berich- tigungen erlaubt, welche Ungleichheiten zwischen den äusseren Umständen der Transakti- on wie auch zwischen den Produkten beseitigen sollen. Bei dieser Methode sind jedoch im Allgemeinen weniger Berichtigungen wegen Produktunterschieden nötig als bei der Preis- vergleichs-Methode, da sich Produktunterschiede in der Regel weniger stark auf den Ge- winn, als auf den Preis auswirken.

2.5.2.3 Kostenaufschlags-Methode (Cost Plus Method)

Die Kostenaufschlagsmethode bestimmt den Arm’s Length-Preis in dem sie einen ange- messenen Zuschlag, einen so genannten ‚mark up’ zu den Produktionskosten addiert. Die- ser entschädigt, ähnlich wie bei der Wiederverkaufspreis-Methode, den Erbringer der Leis- tung für die erbrachten Leistungen und übernommenen Risiken und rechnet ihm einen Gewinnanteil zu. Damit der Zuschlag dem Arm's Length-Prinzip standhält, muss er inner- halb der gleichen Bandbreite liegen wie er bei gleichen oder ähnlichen Transaktionen zwi- schen beziehungsweise mit unabhängigen Dritten liegen würde. Dies bedeutet, dass auch bei dieser Methode ein innerer sowie ein äusserer Preisvergleich möglich ist. Weiter ist bei der Anwendung dieser Methode die zugrunde liegende Kostenbasis von Bedeutung. In der Regel wird entweder von Voll- oder Teilkostenbasis ausgegangen. Um Konsistenz zwi- schen den zu vergleichenden Transaktionen sicherzustellen, ist darauf zu achten, dass so- wohl bei der konzerninternen als auch bei der Vergleichstransaktion der gleiche Kosten- begriff verwendet wird. Anpassungen wegen Produktunterschieden sind aus dem gleichen Grund wie bei der Wiederverkaufspreis-Methode nicht in dem selben Ausmass notwendig wie bei der Preisvergleichs-Methode.

2.5.3 Gewinnorientierte Methoden

2.5.3.1 Transaktionsbezogene Nettomargen-Methode (Transactional Net Margin Method)

Diese Methode betrachtet das Verhältnis von Nettomargen zu einer Bezugsbasis. Als Basis dienen dabei üblicherweise Kosten, Umsätze oder Vermögen. Damit ist diese Methode in gewisser Weise ähnlich wie die Wiederverkaufspreis- oder die Kostenaufschlags- Methode.²⁶ Konzerninterne Transaktionen, welche dem Arm’s Length-Prinzip standhalten, müssen dementsprechend die gleichen Nettomargen erzielen wie gleiche oder ähnliche Transaktionen zwischen beziehungsweise mit unabhängigen Unternehmen. Ein wesentli- cher Vorteil dieser Methode gegenüber den Standardmethoden ist ihre einfache Anwend- barkeit. So erfordert die transaktionsbezogene Nettomargen-Methode ein weniger grosses Ausmass an Vergleichbarkeit von Funktion und Produkt. Dies ist mitunter ein Grund für deren grosse Beliebtheit in der Praxis. Jedoch muss bei der Anwendung dieser Methode darauf geachtet werden, dass die verglichenen Unternehmen genug Gemeinsamkeiten auf- weisen, da ansonsten die Glaubwürdigkeit der Resultate fragwürdig ist. Aus diesem Grun- de wird die transaktionsbezogene Nettomargen-Methode von der OECD als zweitrangig eingestuft und sollte lediglich dann Anwendung finden, wenn die primäre Methode nicht sinnvoll ist oder als zweite Methode zur Unterstützung der Aussage der primären Metho- de.²⁷

2.5.3.2 Gewinnaufteilungs-Methode (Profit Split Method)

Die Gewinnaufteilungs-Methode sieht vor, dass Gewinne eines multinationalen Unterneh- mens auf die gleiche Art aufgeteilt werden wie dies unabhängige Unternehmen, zum Bei- spiel in einem Joint Venture, tun würden. Diese Methode kommt häufig zur Anwendung, wenn eine gesonderte Betrachtung jedes einzelnen Geschäftes zwischen verbundenen Un- ternehmen nicht möglich ist. Oft ist dies bei Transaktionen mit immateriellen Vermögens- werten oder bei Finanztransaktionen der Fall. Die Gewinnaufteilungs-Methode basiert auf der Annahme, dass jede Gesellschaft in der Wertschöpfungskette an dieser Wertschöpfung und somit auch am erwartenden Gewinn beteiligt ist.²⁸ Der von allen Parteien erarbeitete Gesamtgewinn wird gemäss dem relativen Beitrag, den jede Gesellschaft zu dessen Erzie- lung beiträgt, aufgeteilt. Die OECD Richtlinien beschreiben zwei mögliche Ansätze dieser Methode:²⁹

1. Vergleichbare Gewinnaufteilung: Der gemeinsame Betriebsgewinn aller an der Transaktion beteiligten Unternehmen wird anhand dem relativen Wert der jeweils übernommenen Funktionen aufgeteilt. Dabei werden Vergleichszahlen von ver- gleichbaren Transaktionen zwischen beziehungsweise mit unabhängigen Dritten herbeigezogen, um die Angemessenheit der Aufteilung zu überprüfen.

2. Restgewinnaufteilung: Die Gewinnaufteilung wird in zwei Schritte unterteilt. In ei- nem ersten Schritt wird jedem beteiligten Unternehmen ein Anteil am Gewinn zu- geteilt, welcher es angemessen für die übernommenen Funktionen entschädigt. In einem zweiten Schritt wird der verbleibende Restgewinn, welcher aus der Be- sonderheit des immateriellen Wirtschaftsgutes entstanden ist, anhand der relativen Beiträge jedes einzelnen Unternehmens aufgeteilt. Dabei soll eine Aufteilung des Restgewinns erzielt werden, wie er auch unter unabhängigen Dritten vorgenommen würde.

Da jedoch selten Informationen darüber, wie unabhängige Unternehmen ihre Gewinne teilen, zur Verfügung stehen, ist die Angemessenheit der Aufteilung häufig abhängig von der Richtigkeit der getroffenen Annahmen. Wie auch die transaktionsbezogene NettomargenMethode betrachten die OECD Richtlinien die Gewinnaufteilungs-Methode als zweitrangig gegenüber den Standardmethoden.

2.5.4 Andere Methoden

Neben den soeben erwähnten Methoden steht es den Unternehmen frei, andere Methoden zur Festsetzung der Verrechnungspreise zu verwenden. Die OECD lässt dies in ihren Richtlinien explizit zu, sofern die ermittelten Preise dem Arm's Length-Prinzip genügen. Gleichzeitig wird der Steuerpflichtige jedoch aufgefordert, Unterlagen über die Festset- zung seiner Verrechnungspreise aufzubewahren und jederzeit bereit zu sein, diese vorzule- gen.³⁰

2.6 Arten von Transaktionen

Wie Abbildung 4 zeigt, lassen sich konzerninterne Transaktionen in vier Kategorien eintei- len: materielle und immaterielle Vermögenswerte sowie Dienstleistungen und Finanztrans- aktionen.

Abbildung 4: Konzerninterne Transaktionen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

Die erste Kategorie, die materiellen Vermögenswerte, beinhaltet unter anderem die Liefe- rung von Rohmaterial, Fertigprodukten aber auch von Material oder Hilfsprodukten zur Unterstützung des Produktionsprozesses. Vereinfacht gesagt werden in dieser ersten Kate- gorie sämtliche Geschäfte zusammengefasst, bei denen eine Übertragung innerhalb des Konzerns ‚physisch’ stattfindet. Da der Wert beziehungsweise der Nutzen für solche Ver- mögenswerte im Normalfall verhältnismässig einfach zu bestimmen ist, ergeben sich ne- ben den üblichen Schwierigkeiten bei der Festlegung der Verrechnungspreise keine weite- ren speziellen Probleme.

Dieser Sachverhalt gilt nicht für immaterielle Vermögenswerte. Unter einem immateriellen Vermögenswert versteht man einen „identifizierbaren, nicht monetären Vermögenswert ohne physische Substanz.“³¹ Es handelt sich also um einen Vermögenswert, welcher nicht in physischer Form existiert, jedoch einen Wert aufweist sowie dem Unternehmen einen Nutzen bringt. Die OECD, welche den immateriellen Vermögenswerten ein ganzes Kapitel widmet, versteht darunter vor allem Patente, Marken, Firmennamen, Muster oder Modelle, aber auch literarische und künstlerische Eigentumsrechte sowie geistiges Eigentum, wie zum Beispiel Know-how oder Handelsgeheimnisse.³² Weiter unterscheidet die OECD zwi- schen kommerziellen immateriellen Wirtschaftsgütern und persönlichem Wissen. Während erstere rechtlich geschützt beziehungsweise schützbar sind, ist persönliches Wissen nicht in gleichem Masse schützbar.³³ Beide Kategorien können jeweils weiter unterteilt werden. Einerseits in Manufacturing Intangibles, welche durch Produktionsaktivitäten oder durch Forschungs- und Entwicklungsanstrengungen entstanden sind, andererseits in Marketing Intangibles, welche aus Marketing- und Kundendienstleistungen hervorgegangen sind.³⁴ Das Hauptproblem bei der Festlegung von Verrechnungspreisen für immaterielle Vermö- genswerte besteht darin, dass deren Wert häufig nur sehr schwer zu bestimmen ist. Oftmals sind unternehmensspezifische Ressourcen Gegenstand konzerninterner Transaktionen. Solche Transaktionen werden normalerweise nicht mit unabhängigen Dritten durchgeführt, weshalb interne Vergleichstransaktionen vielfach nicht existieren.

Auch ein äusserer Preisvergleich gestaltet sich im Zusammenhang mit immateriellen Wirt- schaftsgütern vielfach schwierig. Aufgrund der hohen Spezifität dieser Transaktionen und der Tatsache, dass immaterielle Wirtschaftsgüter oft einen wichtigen Treiber für den Er- folg eines Unternehmens darstellen, sind Daten über solche Transaktionen selten öffentlich verfügbar. Die genannten Gründe führen dazu, dass die Bestimmung eines angemessenen Verrechnungspreises für immaterielle Vermögenswerte einiges komplexer ist als bei mate- riellen Vermögenswerten.

Auch die Bestimmung eines Arm’s Length-Preises bei der dritten Kategorie konzerninter- ner Transaktionen, den Dienstleistungen, gestaltet sich schwieriger als dies bei materiellen Vermögenswerten der Fall ist. Fast jeder international tätige Konzern stellt heutzutage sei- nen Tochtergesellschaften Dienstleistungen zur Verfügung.³⁵ Dabei kann es sich um eine äusserst breite Palette an Leistungen handeln, welche von administrativen-, technischen-, Management- bis zu Unterstützungs- und Kontrollleistungen gehen können. Auch bei Dienstleistungen ist das Arm’s Length-Prinzip anzuwenden. Dies ist in vielen Ländern de- finiert als Kosten zur Erbringung der Dienstleistung inklusive einer kleinen Gewinnmar- ge.³⁶ Das erste Problem das sich dabei stellt, ist zu bestimmen, ob eine Dienstleistung ver- rechenbar ist oder nicht. Nicht jede Dienstleistung, welche konzernintern erbracht wird, darf verrechnet werden. Verrechnungsfähig sind nur diejenigen Dienstleistungen, für die auch ein unabhängiger Dritter bereit wäre zu bezahlen.³⁷ Weiter kommt erschwerend hinzu, dass wegen der hohen Vielfalt und Spezifität von Dienstleistungen ein Fremdvergleich nur sehr schwer oder gar nicht möglich ist. Dies führt dazu, dass die Ermittlung eines ange- messenen Verrechnungspreises manchmal nahezu unmöglich ist. Der Stellenwert konzern- interner Dienstleistungen hat in den vergangenen Jahren stark zugenommen.

Auch bei Geschäften mit materiellen Vermögensgegenständen sind häufig Dienstleis- tungskomponenten, zum Beispiel in Form von Garantie- oder Kundendienstleistungen, im Preis inbegriffen. Derartige kombinierte Transaktionen erschweren die Preisfindung zu- sätzlich.

In jüngster Vergangenheit hat die vierte Kategorie konzerninterner Transaktionen, die Fi- nanztransaktionen, stark an Bedeutung zugenommen. Diese werden häufig den Dienstleis- tungen zugeordnet. Aufgrund ihrer gestiegenen Bedeutung und spezifischer Problemstel- lungen werden sie hier jedoch als separate Kategorie behandelt. Historisch gesehen waren Finanztransaktionen vor allem für Banken von Bedeutung.

Dies hat sich jedoch geändert und heutzutage haben viele multinationale Unternehmen ei- gene Finanzierungsgesellschaften, welche die Konzernunternehmen mit finanziellen Mit- teln versorgen. Jedoch bestehen konzerninterne Finanztransaktionen längst nicht mehr aus reinen Finanzierungstätigkeiten. Absicherungsgeschäfte, konzernweites Cash Management sowie, vor allem bei Finanzinstituten, der globale Handel mit Finanzinstrumenten lassen sich als mögliche Beispiele aufzählen. Im Zusammenhang mit solchen Transaktionen sind aus Transfer Pricing-Sicht verschiedene Faktoren zu beachten. So kann beispielsweise bei Darlehen die Kreditwürdigkeit, die Höhe des Darlehens oder die Währung Einfluss auf den Verrechnungspreis, in diesem Fall die Verzinsung, haben. Zudem sind Finanztransaktionen oftmals derart komplex und verschachtelt, dass eine angemessene Zuteilung der Gewinne auf die verschiedenen beteiligten Unternehmen nur unter Annahmen und Kompromissen möglich ist. Einige ausgewählte Probleme im Zusammenhang mit Finanztransaktionen werden anhand der Schweizer Banken- und Versicherungsbranche in Kapitel 5 ausführlich besprochen.

3. Transfer Pricing-Gesetzgebung

3.1 Länderspezifische Gesetzgebung

Die OECD Richtlinien werden in allen Mitgliedsstaaten sowie immer mehr auch in Nichtmitgliedsstaaten angewendet. Trotzdem werden Transfer Pricing-Fragen nicht weltweit gleich geregelt. Einige Länder wenden die OECD Richtlinien praktisch unverändert an, andere haben eigene Gesetze erlassen, welche sich an den OECD Richtlinien orientieren. Dies führt dazu, dass ein multinationales Unternehmen, wenn es sich mit Transfer Pricing beschäftigt, sich zuerst über die länderspezifischen Vorschriften Klarheit verschaffen muss. Aus diesem Grund wird in diesem Kapitel die Transfer Pricing-Gesetzgebung der Schweiz sowie ihrer wichtigsten Handelspartner beschrieben sowie auf Unterschiede und Gemeinsamkeiten untersucht. Zudem wird als Abschluss des Kapitels dargestellt, wie Transfer Pricing innerhalb der Schweiz gehandhabt wird.

3.1.1 Schweiz

Die Schweiz hat gegenwärtig keine spezifische Transfer Pricing-Gesetzgebung. Zudem herrscht die Meinung, dass Transfer Pricing-Probleme nicht durch Gesetze gelöst werden sollen, weshalb auch in naher Zukunft kein entsprechendes Gesetz erlassen wird.³⁸ Konkre- te Hinweise, dass in der Schweiz das Arm’s Length-Prinzip zur Anwendung kommt, sind in den Schweizer Steuergesetzen nur in einzelnen Artikeln zu finden. Die wichtigsten sind Art. 24 Abs. 1 StHG oder Art. 58 Abs.1 DBG, welche besagen, dass nur geschäftsmässig begründeter Aufwand als abzugsfähig angesehen wird.³⁹ Als nicht geschäftsmässig begrün- det angesehen werden zum Beispiel zu hohe Zinszahlungen für Darlehen an nahe stehende Personen oder verbundene Gesellschaften. Diese Artikel ermächtigen die Steuerbehörden, Gewinnkorrekturen vorzunehmen, sofern Transaktionen nicht dem Arm's Length-Prinzip genügen. Weitere Regelungen sind in einem Rundschreiben der eidgenössischen Steuer- verwaltung (ESTV) betreffend Zinssätze zur Berechnung geldwerter Leistungen enthalten. Darin werden den Steuerpflichtigen Vorschriften über Mindest- beziehungsweise Höchst- zinssätze für Darlehen von und an nahe stehende Personen⁴⁰ gemacht. Ebenfalls von Be- deutung ist ein weiteres Rundschreiben der ESTV, welches sich mit verdecktem Eigenka- pital befasst. Die darin enthaltenen Regelungen schreiben den Unternehmen die maximale Fremdfinanzierung vor. Dies hat insofern Auswirkungen auf das Transfer Pricing, weil ei- ne aus steuerlicher Sicht interessante Fremdfinanzierung von Konzerngesellschaften durch die Muttergesellschaft nur in gewissen Bandbreiten möglich ist. Die erwähnten Vorschrif- ten stellen so genannte Safe Haven Rules dar. Darunter werden Toleranzgrenzen verstan- den, innerhalb derer die Steuerbehörden Geschäfte ohne weitere Prüfung anerkennen.⁴¹ Trotz der Vereinfachung der Transfer Pricing-Problematik sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Unternehmen steht die OECD der Anwendung von Safe Havens kritisch gegenüber und empfiehlt auf deren Anwendung zu verzichten.⁴² Trotzdem wenden neben der Schweiz auch weitere Länder Safe Havens für gewisse Geschäfte an. Ansonsten wur- den in der Schweiz die Richtlinien der OECD ohne Vorbehalte übernommen. Als Mit- gliedsland hat die Schweiz die OECD Richtlinien im Jahr 1997 anerkannt. Seit diesem Zeitpunkt sind diese sowohl von der ESTV als auch von den Kantonalen Steuerbehörden zu beachten. Die Schweizer Steuerbehörden waren in den vergangenen Jahren auf dem Gebiet des Transfer Pricing eher zurückhaltend. Einem in der Schweiz ansässigen Unter- nehmen erwuchsen im Rahmen einer Steuerprüfung äusserst selten Probleme im Zusam- menhang mit konzerninternen Transaktionen.⁴³ Dies ist unter anderem auch auf die Tatsa- che zurück zu führen, dass die Steuerbelastung in der Schweiz in der Vergangenheit ver- hältnismässig niedrig war und daher Gewinne eher vom Ausland in die Schweiz transfe- riert wurden als umgekehrt. Jedoch ist zu beobachten, dass die Steuerbehörden in letzter Zeit vermehrt auf Transfer Pricing aufmerksam geworden sind. Denn diese befürchten, dass Unternehmen Gewinne ohne wirtschaftliche Gründe in Länder mit strengeren Vor- schriften verlagern, um Konflikte mit den dortigen Steuerbehörden zu vermeiden. Dazu kommt, dass die Schweiz im internationalen Steuerwettbewerb zunehmend an Attraktivität verliert, was zur Folge hat, dass Funktionen beziehungsweise Geschäfte in Länder mit ei- ner niedrigeren Steuerbelastung ausgelagert werden.

[...]

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¹ Vgl. Pfaff / Peters 2005, S. 128.

² Vgl. Pfaff / Peters 2005, S. 129.

³ Vgl. Pfaff / Stefani 2006, S. 2.

⁴ Vgl. Weber / Stoffels / Kleindienst 2004, S. 8.

⁵ Die Schweiz bildet dabei eine Ausnahme. Da in der Schweiz jeder Kanton Steuern erhebt, ist die Transfer Pricing- Problematik auch innerstaatlich von Bedeutung, jedoch nicht in demselben Ausmass, wie dies international der Fall ist. Die gleiche Argumentation gilt auch für die USA.

⁶ Dazu mehr in Abschnitt 2.4.

⁷ Vgl. Landolf / Widrig 2005, S. 102.

⁸ Vgl. Landolf / Widrig 2005, S. 104.

⁹ Vgl. Ernst & Young 2005a, S. 5.

¹⁰ Vgl. Vögele 2004, S. 1703.

¹¹ Vgl. Vögele 2004, S. 1745.

¹² Vgl. Vögele 2004, S. 1703.

¹³ Vgl. Rolfe 2004, S. 309.

¹⁴ Vgl. www.oecd.org/pages/0,2966,de_34968570_35009050_1_1_1_1_1,00.html.

¹⁵ Vgl. Rolfe 2004, S. 17.

¹⁶ Vgl. o.V. 2006, S. 8f.

¹⁷ OECD 2003b, Art. 9 Abs.1.

¹⁸ Vgl. Vögele 2004, S. 1091.

¹⁹ Vgl. OECD 2001, Rz. 1.45.

²⁰ Vgl. OECD 2001, Rz. 2.4.

²¹ Vgl. Vögele 2004, S. 205f.

²² Vgl. Vögele 2004, S. 205.

²³ Vgl. OECD 2004 Rz. 2.9.

²⁴ Vgl. Vögele 2004, S. 232.

²⁵ Zum Beispiel Wechselkursschwankungen, steigendes / sinkendes Zinsniveau, etc.

²⁶ Vgl. Vögele 2004, S. 152.

²⁷ Vgl. Landolf / Widrig 2005, S. 111.

²⁸ Vgl. Landolf / Widrig 2005, S. 110.

²⁹ Vgl. Vögele 2004, S. 285.

³⁰ Vgl. OECD 2001, Rz. 1.68.

³¹ http://www.ifrs-portal.com/Texte_deutsch/Standards/Standards_2005/IAS_38/IAS_38_1.htm#Immaterielle%20 Verm%F6genswerte.

³² Vgl. OECD 2001, Rz. 6.2.

³³ Vgl. OECD 2001, Rz. 6.2.

³⁴ Vgl. Rolfe 2004, S. 5.

³⁵ Vgl. OECD 2001, Rz. 7.1.

³⁶ Vgl. Rolfe 2004, S. 8.

³⁷ In Abschnitt 4.4.4.4 wird auf diese Problematik näher eingegangen.

³⁸ Vgl. Rolfe 2004, S. 490.

³⁹ Vgl. Würmli 2003, S. 94.

⁴⁰ Darunter fallen neben den Aktionären und Inhabern der Gesellschaft unter anderem auch verbundene Gesellschaften.

⁴¹ Vgl. Vögele 2004, S. 24.

⁴² Vgl. OECD 2001, Rz. 4.123.

⁴³ Vgl. Aussage eines Interviewpartners.