Die Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IFRS und HGB

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Verlauf der Untersuchung

2 Charakteristika langfristiger Fertigungsaufträge
2.1 Zeitliche und inhaltliche Abgrenzung langfristiger Fertigungsaufträge
2.2 Typische Merkmale der langfristigen Auftragsfertigung
2.3 Vertragsgestaltung und Preisklauseln bei langfristiger Auftragsfertigung
2.4 Risiken bei langfristiger Auftragsfertigung

3 Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach IFRS
3.1 Zielfunktionen von Jahresabschlüssen nach IFRS und ihre Bedeutung für die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen
3.2 Zusammenfassung und Segmentierung von Fertigungsaufträgen
3.3 Verfahren der Gewinnrealisierung bei Fertigungsaufträgen
3.3.1 Percentage-of-Completion-Methode
3.3.1.1 Anwendungsvoraussetzungen der Percentage-of-Completion-Methode
3.3.1.2 Ermittlung des anteiligen Gewinns aus Fertigungsaufträgen
3.3.1.2.1 Bestimmung der Auftragserlöse
3.3.1.2.2 Bestimmung der Auftragskosten
3.3.1.2.3 Schätzung des Fertigstellungsgrads
3.3.1.2.4 Berücksichtigung von Schätzungsänderungen
3.3.2 Ertragsrealisation im Umfang der angefallenen Auftragskosten (Zero- Profit-Margin-Methode)
3.3.3 Die bilanzielle Behandlung von Verlustaufträgen
3.4 Ausweis von Fertigungsaufträgen im Jahresabschluss
3.4.1 Ausweis in der Bilanz
3.4.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
3.4.3 Ausweis im Anhang

4 Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach HGB
4.1 Zielfunktionen von Jahresabschlüssen nach HGB und ihre Bedeutung für die Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge
4.2 Ansatz langfristiger Fertigungsaufträge in der Bilanz
4.3 Methoden der Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung
4.3.1 Bedeutung des Realisationsprinzips und mögliche Realisationszeitpunkte bei der Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge
4.3.2 Completed-Contract-Methode
4.3.3 Ansatz aufwandsgleicher Selbstkosten
4.3.4 Teilgewinnrealisierung auf der Basis echter Teilabnahmen
4.3.5 Teilgewinnrealisierung auf der Basis kalkulatorischer Teilabrechnungen
4.3.6 Percentage-of-Completion-Methode
4.3.7 Bilanzielle Behandlung von Verlustaufträgen
4.4 Ausweis langfristiger Fertigungsaufträge im Jahresabschluss
4.4.1 Ausweis in der Bilanz
4.4.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
4.4.3 Ausweis im Anhang und Lagebericht

5 Resümee und Ausblick

Anhang (Fallstudie zur Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IFRS und HGB)

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Bearbeitungsphasen von Projekten des Anlagenbaus

Abbildung 2: Zeitlicher Risikoablauf eines typischen langfristigen Fertigungsauftrags

Abbildung 3: Bilanzierungsmethoden für Fertigungsaufträge nach IAS 11

Abbildung 4: Ermittlung des Fertigstellungsgrads nach IFRS

Abbildung 5: Bilanzierungspraxis beim Ausweis eines Aktivpostens in der Bilanz nach IFRS

Abbildung 6: Ermittlung des aktivischen/passivischen Saldos in der IFRS-Bilanz

Abbildung 7: Häufigkeit der in der Praxis ausgewiesenen Anhangspflichtangaben nach IAS 11.39 ff

Abbildung 8: Herstellungskostenbestandteile nach § 255 Abs.2 und 3 HGB

Abbildung 9: Ablaufschema bei der Bilanzierung eines Fertigungsauftrags nach der Completed-Contract-Methode

Abbildung 10: Ermittlung des beizulegenden Werts eines Fertigungsauftrags nach HGB

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Im Zuge der fortschreitenden Globalisierung der Güter- und Kapitalmärkte gewinnen internationale Rechnungslegungsvorschriften, speziell die IFRS, für deutsche Abschlussersteller und Abschlussadressaten seit einigen Jahren zunehmend an Bedeutung. Insbesondere der stark exportorientierte deutsche Maschinen- und Anlagenbau ist hiervon betroffen. Da es sich in der Vergangenheit abzeichnete, dass im internationalen Anlagengeschäft neben Bestellerkrediten gerade Lieferantenkrediten – und somit der internationalen Unternehmensfinanzierung über Eigen- und Fremdkapital – eine immer größere Bedeutung zukam, ist insbesondere für Anlagen- und Maschinenbauunternehmen eine Präsenz auf den internationalen Kapitalmärkten eine wesentliche Erfolgsbedingung.^[1]

Gemäß Art.4 der EU-Verordnung Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Ministerrats vom 19.07.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards,^[2] müssen alle Unternehmen für Wirtschaftsjahre, die am oder nach dem 01.01.2005 beginnen, ihren Konzernabschluss nach IFRS erstellen, falls am jeweiligen Bilanzstichtag ihre Wertpapiere in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel an einem geregelten Markt zugelassen sind.^[3] Für Unternehmen, die lediglich Fremdkapitaltitel handeln bzw. an einer Börse außerhalb der EU mit einem nach anderen Standards aufgestellten Jahresabschluss^[4] gelistet sind, gelten dabei bestimmte Ausnahme- bzw. Übergangsregelungen.^[5] Außerdem haben die Mitgliedstaaten gemäß Art.5 dieser IAS-Verordnung das Wahlrecht, die Anwendung der IFRS für Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen und/oder für Einzelabschlüsse aller Unternehmen zu gestatten oder vorzuschreiben.^[6]

Mit dem Bilanzrechtsreformgesetz vom 04.12.2004 hat der deutsche Gesetzgeber die Bestimmungen der IAS-Verordnung in nationales Recht umgesetzt.^[7] So wurde § 315 a HGB neu eingefügt, welcher gemeinsam mit der IAS-Verordnung den neuen rechtlichen Rahmen für die Konzernrechnungslegungspflicht nach IFRS in Deutschland bildet. Das in Art.5 der IAS-Verordnung verankerte Mitgliedstaatenwahlrecht, die Anwendung der IFRS auch für Einzelabschlüsse aller Unternehmen zu genehmigen, hat der deutsche Gesetzgeber in der Weise ausgeübt, dass ein Einzelabschluss nur zu Offenlegungszwecken nach IFRS aufgestellt werden kann.^[8] Dieser lediglich zu Informationszwecken aufgestellte IFRS-Einzelabschluss wird künftig nicht zur Steuerbemessung und Ausschüttung herangezogen, wodurch deutsche Unternehmen weiterhin verpflichtet sind, für die Zwecke des Steuer- und Gesellschaftsrechts einen HGB-Einzelabschluss aufzustellen.^[9]

Insbesondere durch diese IAS-Verordnung wird es – auch für bislang noch nicht kapitalmarktorientierte deutsche Unternehmen – immer wichtiger, sich neben der traditionellen Bilanzierung nach HGB auch mit IFRS zu beschäftigen. Allerdings zeigt dabei gerade die Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge zwischen diesen beiden Rechnungslegungssystemen, insbesondere was das Problem der Gewinnrealisierung betrifft, gravierende Unterschiede auf.

Die Hauptproblematik der bilanziellen Abbildung langfristiger Fertigungsaufträge ergibt sich indes aus der Dauer der Auftragsdurchführung. Da das Intervall der Rechnungslegung nicht mit jenem der Herstellung eines langfristigen Fertigungsauftrags übereinstimmt, stellt sich die Frage welcher Jahresabschlussperiode der Gewinn bzw. der Verlust eines Fertigungsauftrags zuzurechnen ist.^[10] Während im System der IFRS mit IAS 11 eine explizite Vorschrift hierzu existiert, gibt es eine solche Vorschrift im deutschen Recht nicht. Insofern müssen sämtliche Lösungsansätze dem Realisationsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB gerecht werden.^[11]

Vor dem Hintergrund dieser Grundproblematik besteht die Zielsetzung dieser Arbeit in der grundsätzlichen Darstellung der Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach IFRS und HGB, wobei die Vorstellung der unterschiedlichen Gewinnrealisierungskonzeptionen in diesen beiden Rechnungslegungssystemen ein Schwerpunktthema sein soll.

1.2 Verlauf der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit weist eine inhaltliche Dreiteilung auf, wobei in Kapitel 2 zunächst begriffliche, ökonomische und rechtliche Grundlagen der langfristigen Auftragsfertigung dargestellt werden sollen. Dabei wird insbesondere auf die allgemeinen Grundmerkmale von Projekten des Anlagebaus sowie auf die Risiken der Langfristfertigung eingegangen.

In Kapitel 3 wird die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach IFRS vorgestellt. Basierend auf den Zielfunktionen von IFRS-Abschlüssen spielt dabei die Darstellung der Percentage-of-Completion-Methode, welche auf Schätzungen der Auftragserlöse, der Auftragskosten und des Fertigstellungsgrads beruht, eine zentrale Rolle.

In Kapitel 4 soll dann die Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach HGB angesprochen werden. Auch hier werden zunächst die Zielfunktionen von HGB-Einzelabschlüssen dargelegt. Anschließend wird die Completed-Contract-Methode vorgestellt und beurteilt. Außerdem werden Methoden vorgestellt, welche (im Gegensatz zur Completed-Contract-Methode) ein zutreffenderes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Bereich der Langfristfertigung wiedergeben könnten; die Vereinbarkeit dieser Methoden mit den handelsrechtlichen Vorschriften wird außerdem überprüft.

Zum Schluss der theoretischen Ausführungen werden die wichtigsten Ergebnisse der Arbeit in Kapitel 5 kurz zusammengefasst und ein kurzer Ausblick auf künftige Entwicklungen in der Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge gegeben.

Im Anhang soll schließlich eine Fallstudie zur Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IFRS und HGB die Diskussion über die bilanzielle Abbildung von Fertigungsaufträgen in diesen beiden Rechnungslegungssystemen erleichtern.

Zur Eingrenzung des zu diskutierenden Problembereichs bezieht sich die vorliegende Arbeit ausschließlich auf den Bereich der Langfristfertigung und schließt daher den Bereich der bilanziellen Behandlung langfristiger Dienstleistungsaufträge komplett aus. Außerdem konzentrieren sich die Ausführungen nur auf den Einzelabschluss. Deshalb werden Probleme von Fertigungsaufträgen, die den Konzernabschluss betreffen, komplett ausgeklammert. Eine Diskussion der Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge in der Steuerbilanz soll ebenfalls nicht Gegenstand der Betrachtungen sein.

2 Charakteristika langfristiger Fertigungsaufträge

2.1 Zeitliche und inhaltliche Abgrenzung langfristiger Fertigungsaufträge

Die bilanziellen Probleme bei langfristiger Auftragsfertigung werden in entscheidender Weise durch das Kriterium der Langfristigkeit beeinflusst.^[12] Es ist allerdings feststellbar, dass der Begriff der Langfristigkeit, welcher den Zeitraum der Leistungserbringung beschreibt, in der Literatur äußerst unterschiedlich beurteilt wird. So sehen einige Autoren bereits einen Fertigungsprozess von sechs Monaten als langfristig an,^[13] während andere erst von Langfristigkeit sprechen, wenn der Durchführungszeitraum eines Auftrags mehrere Jahre andauert.^[14]

Für die weitere Untersuchung gilt daher – in Anlehnung an eine in der Literatur sich festigende Meinung^[15] – das Kriterium der Langfristigkeit dann als erfüllt, wenn ein Herstellungsprozess mindestens zwei Bilanzperioden andauert, d.h. wenn Beginn und Ende der Leistungserbringung in unterschiedliche Geschäftsjahre fallen.

Im Gegensatz zum deutschen Recht^[16] nehmen die IFRS in IAS 11.3 eine explizite Definition des Begriffs Fertigungsauftrag vor. Demnach ist ein Fertigungsauftrag ein Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner oder mehrerer Gegenstände, welche hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer Verwendung aufeinander abgestimmt bzw. voneinander abhängig sind.^[17] In IAS 11.4 werden Anwendungsfälle aufgeführt, wie etwa der Bau eines Schiffs, einer Brücke oder einer kompletten Anlage bzw. Ausrüstung. Das wesentliche Abgrenzungskriterium zur industriellen Serienfertigung besteht dabei in der kundenspezifischen Fertigung.^[18] Die oben angesprochene Langfristigkeit der Auftragsabwicklung ist nicht expliziter Bestandteil dieser Definition.^[19] Allerdings liegt es entsprechend der Zielvorstellung (Objective) des IAS 11 in der Beschaffenheit von Fertigungsaufträgen, dass sich der Produktionsprozess üblicherweise über mehrere Berichtsperioden^[20] erstreckt.^[21]

Darüber hinaus soll im Rahmen dieser Arbeit lediglich dann von einem langfristigen Fertigungsauftrag gesprochen werden, wenn der Wert eines Einzelauftrags für das betrachtete Unternehmen von besonderer Bedeutung ist.^[22]

2.2 Typische Merkmale der langfristigen Auftragsfertigung

Die Erscheinungsformen der langfristigen Auftragsfertigung sind außerordentlich vielfältig. Das Spektrum reicht von Projekten des Anlagenbaus (z.B. Industrieanlagen- und Großmaschinenbau) bis zu Projekten der Bauwirtschaft, wie etwa der Hochhaus- oder Flughafenbau. Diese Heterogenität muss daher auf typische Merkmale reduziert werden.

Die Ablaufstruktur langfristiger Fertigungsaufträge wird im Allgemeinen durch das Merkmal einer phasenweisen Leistungserstellung beschrieben, aus welchem sich anschließend die spezifischen Merkmale der langfristigen Auftragsfertigung ableiten sollen.^[23]

Abbildung 1 stellt diesen typischen zeitlichen Ablauf am Beispiel eines Projekts aus dem Anlagenbau dar:^[24]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Bearbeitungsphasen von Projekten des Anlagenbaus

(Quelle: in Anlehnung an Höffken, E.; Schweitzer, M. [1991], S. 8)

Ein Unterscheidungsmerkmal langfristiger Fertigungsaufträge zum Serien- und Massen­geschäft ist der umgekehrte Phasenverlauf von Produktion und Absatz. Grundsätzlich wird mit der Fertigung erst begonnen, wenn durch den Vertragsabschluss das Absatz­risiko entfallen ist.^[25] Um allerdings ein spezifisches Angebot überhaupt abgeben zu können und zu Vertragsverhandlungen zugelassen zu werden, sind erhebliche Vorarbeiten erforderlich. Die Kosten für die Ausarbeitung eines detaillierten und verbindlichen Angebots können im industriellen Anlagengeschäft oft zwischen 3% und 5% des Projektwerts betragen. Da diese Vorleistungen vom Auftraggeber nur in Ausnahme­fällen erstattet werden und die Abschlussquote der angebotenen Projekte auf 10% oder weniger geschätzt wird, müssen erfolgreich abgeschlossene Projekte die Vorlaufkosten der gescheiterten Projekte mittragen.

Ein Kennzeichen langfristiger Fertigungsaufträge ist auch die Individualität und Einmaligkeit der zu erbringenden Leistung. Obwohl beispielsweise eine Anlage oft standardisierte Komponenten enthält, wird diese in ihrer Gesamtheit immer auf die speziellen Anforderungen des Kunden zugeschnitten sein und daher in kundenspezifischer Einzelerstellung errichtet werden müssen. Diese Individualität eines langfristigen Fertigungsauftrags macht dessen Durchführung außerdem äußerst komplex, da bei der Fertigung eine Vielzahl von Einzelaufgaben nacheinander oder auch parallel, oft über einen Zeitraum von mehreren Jahren, durchzuführen sind.

Ein weiteres typisches Merkmal langfristiger Fertigungsaufträge ist oftmals ihre hohe Wertigkeit für den Auftragnehmer. Im Anlagenbau liegt der Auftragswert in der Regel im Bereich von mehreren Millionen Euro und kann in Einzelfällen durchaus die Einhundert-Millionen-Euro-Grenze überschreiten. Dies führt dazu, dass einzelne Projekte vielfach einen erheblichen Teil des Jahresumsatzes eines Unternehmens ausmachen und folglich existenzielle Bedeutung für dieses Unternehmen besitzen.

Charakteristische Besonderheiten langfristiger Fertigungsaufträge sind außerdem die Diskontinuität der Auftragseingänge, besondere Finanzierungs­anforderungen auf Seiten des Auftragnehmers sowie die zunehmende Internationalisierung.

2.3 Vertragsgestaltung und Preisklauseln bei langfristiger Auftragsfertigung

Die bilanzielle Abbildung langfristiger Fertigungsaufträge erfordert, aufgrund der oben beschriebenen charakteristischen Merkmale,^[26] eine exakte Analyse der jeweiligen individuellen vertraglichen Vereinbarungen zwischen Hersteller und Auftraggeber. Die Vertragsbeziehungen gelten daher als das zentrale Instrument, welche die entsprechenden Aufgaben, Rechte und Pflichten festlegen und regeln.^[27]

Im deutschen Rechtssystem sind langfristige Fertigungsaufträge in der Regel^[28] unter die Werkverträge nach § 631 BGB zu subsumieren.^[29] Diese verpflichten den Auftragnehmer gemäß § 631 Abs. 1 BGB zur Herstellung des versprochenen Werks und den Besteller zur Entrichtung der vereinbarten Vergütung, wobei allerdings nicht nur das bloße Tätigwerden, sondern auch ein darüber hinausgehender Erfolg geschuldet wird.^[30] Gleichwohl steht ein Werkvertrag im deutschen BGB durch das am 01.01.2002 in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts stets auf der Grenze zwischen Werkvertrags- und Kaufvertragsvorschriften. Ist nämlich der Werkvertrag auf die Herstellung oder Erzeugung beweglicher Sachen gerichtet, finden nach § 651 S. 1 BGB die Regelungen des Kaufvertragsrechts^[31] Anwendung.^[32] Allerdings ist bei Werkverträgen die Preisgefahrtragungsregelung des Schuldrechts AT^[33] durch die Lex specialis des § 644 BGB erweitert worden. Demnach geht die Preisgefahr bei langfristigen Fertigungsaufträgen nicht schon bei Erfüllung,^[34] sondern – wegen der Einzigartigkeit der Sache – erst bei Abnahme nach § 640 Abs. 1 S. 1 BGB auf den Besteller über.^[35]

Neben der Vertragsgestaltung nehmen bei langfristigen Fertigungsaufträgen insbesondere der Preis bzw. mögliche Preisklauseln eine bedeutende Stellung ein.^[36] Grundsätzlich können bei der Preisgestaltung die im Folgenden beschriebenen Preisklauseln unterschieden werden.^[37]

Eine Möglichkeit der Preisgestaltung ist die Vereinbarung eines festen Preises (fixed-price-contracts^[38] ) zwischen Auftragnehmer und Besteller. Dabei ist der Vertragspreis ein feststehendes Datum, das während der Auftragsdurchführung unverändert bleibt. Folglich trägt der Auftragnehmer das Preisänderungsrisiko, d.h. die Auswirkungen von sich ändernden Beschaffungspreisen im Zeitraum der Angebotsabgabe über den Vertragsabschluss bis zum Abnahmetermin. In der Praxis werden deshalb oftmals Preisgleitklauseln vereinbart, wodurch der Hersteller zumindest einen Teil des Preisänderungsrisikos auf den Abnehmer abwälzen kann.

Die so genannten Kostenzuschlagsverträge (cost-plus-contracts^[39] ) stellen bei langfristigen Fertigungsaufträgen eine weitere Form der Preisgestaltung dar. Hier wird dem Aufragnehmer neben den nachgewiesenen Kosten zusätzlich ein Gewinnaufschlag in Form eines Prozentsatzes dieser Kosten oder eines Festbetrags garantiert. Damit der Hersteller allerdings nicht alle Kostenerhöhungen uneingeschränkt an den Abnehmer weitergeben kann, wird der Kostenzuschlagsvertrag oftmals mit der Einschränkung abgeschlossen, dass die Kostenerhöhungen nur bis zu einer vereinbarten Höhe weitergegeben werden können. Diese Sonderform wird als cost-plus-with-guaranteed maximum-Vertag bezeichnet.^[40]

Als Sonderformen der Preisgestaltung sind in diesem Zusammenhang auch der time-and-materials- und der unit-price-Vertrag zu nennen. Beim time-and-materials-Vertrag wird der Hersteller aufgrund des verbrauchten Materials und der aufgelaufenen Stunden entschädigt, während beim unit-price-Vertrag ein fixer Abnahmepreis pro fertig gestellte und gelieferte Einheit vereinbart wird.

2.4 Risiken bei langfristiger Auftragsfertigung

Anhand der oben beschriebenen Grundmerkmale und der Vertragsgestaltung lässt sich erkennen, dass bei langfristigen Fertigungsaufträgen, vor allem für den Auftragnehmer, spezielle Risiken entstehen, welche bei auftragsloser Fertigung in dieser Form nicht anzutreffen sind.^[41] Dabei können insbesondere wirtschaftliche, technische und politische Risiken unterschieden werden.^[42] Nachdem auf das Preisänderungsrisiko bereits im Rahmen der Preisklauseln eingegangen wurde, sollen im Folgenden die anderen typischen Risken langfristiger Auftragsfertigung betrachtet werden.

Am Beginn eines langfristigen Fertigungsauftrags steht das Angebotsrisiko. Hierunter versteht man den Sachverhalt, dass ein Unternehmen ein aufwendiges Angebot ausarbeitet, dieses allerdings bei den Vertragsverhandlungen scheitert, sodass die Kosten der Angebotserstellung von erhaltenen Projekten mitgetragen werden müssen.^[43] Eng verbunden mit dem Angebotsrisiko ist das Kalkulationsrisiko, welches die Gefahr darstellt, die Selbstkosten eines Projekts im Verhältnis zu den Auftragserlösen zu unterschätzen. Dieser Umstand ist zwar ein typisches Risiko jeder betriebswirtschaftlichen Kalkulation, hat aber bei langfristigen Fertigungsaufträgen aufgrund der hohen Wertigkeit, der langen Laufzeit und der Komplexität besondere Bedeutung.^[44] Als weitere wesentliche wirtschaftliche Risiken, insbesondere im Auslandsgeschäft, lassen sich außerdem finanzielle Risiken herausstellen, bei denen vor allem das Zahlungsrisiko, das Zinsänderungsrisiko, das Währungsrisiko und das Delkredererisiko zu erwähnen sind.^[45]

Ein weiterer Risikofaktor im Bereich der langfristigen Auftragsfertigung ist das technische Risiko bzw. das Gesamtfunktionsrisiko.^[46] Im Maschinenbau hat beispielsweise eine Anlage exakt definierten technischen und verfahrensmäßigen Eigenschaften zu entsprechen. Außerdem sind genau festgelegte Liefer- oder Inbetriebnahmetermine einzuhalten.^[47] Falls diese Vorgaben nicht erfüllt werden, sind üblicherweise Vertragsstrafen (Pönalien) in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes vom Auftragswert zu entrichten.^[48] Nicht unerhebliche Probleme ergeben sich auch durch die Einbeziehung von Subunternehmen bzw. lokalen Zulieferern in die Auftragsdurchführung. Aufgrund mangelnder Kooperationsbereitschaft und oftmals unzureichenden technischen Know-hows können erhebliche Abstimmungsprobleme auftreten.^[49]

Neben wirtschaftlichen und technischen Risiken bestehen bei langfristigen Fertigungsaufträgen oftmals Risiken, welche sich dem Einfluss des Auftragsnehmers entziehen. Als typisches Beispiel sind hierfür Länderrisiken zu nennen, deren Bandbreite sich von der Verhängung von Handelsembargos bis zum Ausbruch von kriegerischen Auseinandersetzungen und der Beschränkung von grenzüberschreitenden Zahlungen erstrecken kann.^[50] Aber auch der Konjunkturverlauf und die Ausgaben der öffentlichen Hand können hierunter subsumiert werden.^[51]

In Abbildung 2 sollen sämtliche Risiken bei langfristigen Fertigungsaufträgen anhand eines zeitlichen Risikoablaufs nochmals zusammenfassend dargestellt werden:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Zeitlicher Risikoablauf eines typischen langfristigen Fertigungsauftrags

(Quelle: Buhleier, C. [1997], S. 39; Plock, M. [2004], S. 145)

Viele der in diesem Gliederungspunkt angesprochenen Risiken sind angesichts der Merkmale der langfristigen Auftragsfertigung so bedeutend, dass sie erhebliche Auswirkung­­en auf den Unternehmenserfolg besitzen oder gar den Bestand des Unternehmens gefährden können.^[52] Dementsprechend hängt der Erfolg einer Unterneh­mung, welche im Bereich der langfristigen Auftragsfertigung tätig ist, entscheidend von der frühzeitigen Identifikation und der ausreichenden Kontrolle dieser Risiken ab.^[53] Dabei ist allerdings zu beachten, dass jeder langfristige Auftrag andere Risiken mit sich bringt und dass bestimmte Risiken nicht isoliert betrachtet werden können.^[54]

3 Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach IFRS

3.1 Zielfunktionen von Jahresabschlüssen nach IFRS und ihre Bedeutung für die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen

Das IASB stellt den von ihm erlassenen Rechnungslegungsstandards ein so genanntes Framework voran, in welchem u.a. die Grundsätze, Zielsetzungen und Methoden der Rechnungslegung nach IFRS begründet werden. Nach diesem Framework besteht das Hauptziel von IFRS-Abschlüssen in der Vermittlung von Informationen über die finanzielle Lage und deren Veränderung sowie über die wirtschaftliche Leistungs­fähigkeit eines Unternehmens im abgelaufenen Geschäftsjahr.^[55] Aktuelle und potentielle Investoren sollen darüber informiert werden, ob ein Unternehmen langfristig ausreichende Mengen an Zahlungsmitteln oder zahlungsmitteläquivalenten Vermögens­positionen und somit die gewünschte Verzinsung des eingesetzten Kapitals erwirtschaften kann.^[56] Dieser Beurteilung dienen in erster Linie Informationen über das periodengerecht ermittelte Ergebnis mit Bezug auf die wirtschaftliche Leistung des Unternehmens in der abgerechneten Periode.

Die starke Betonung dieses periodengerechten Erfolgsausweises führt in der IFRS-Rechnungslegung somit zwangsläufig zu einer Präferenz für eine vorzeitige Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung.^[57] Denn die Leistung eines Unternehmens ist nach IFRS nicht aufgrund einer wirtschaftlich irrelevanten Realisationsbedingung ohne eigenes Handeln zu verstehen, sondern soll vielmehr als Ausdruck eigener unternehmerischer Aktivitäten aufgefasst werden.^[58]

3.2 Zusammenfassung und Segmentierung von Fertigungsaufträgen

IAS 11 ist grundsätzlich auf jeden einzelnen Fertigungsauftrag anzuwenden.^[59] Objekt der Bilanzierung sind daher die dem Fertigungsauftrag vertraglich zugrunde liegenden Rechte und Pflichten des Auftragnehmers.^[60] Unter bestimmten Umständen ist es jedoch denkbar, dass die Zusammenfassung einzelner Aufträge zu einer Gruppe von Aufträgen und deren bilanzielle Behandlung als ein Fertigungsauftrag bzw. die Segmentierung eines Kontraktes in separate Bestandteile und deren bilanzielle Behandlung wie mehrere Fertigungsaufträge zu einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenderen Bild führen kann.^[61] Um allerdings eine willkürliche Abgrenzung zu vermeiden, werden in IAS 11.8 und IAS 11.9 bestimmte Voraussetzungen für die Zusammenfassung bzw. Segmentierung von Fertigungsaufträgen definiert.^[62]

Für bilanzielle Zwecke ist eine Gruppe von Verträgen demnach als ein Fertigungsauftrag zu behandeln,^[63] wenn die Verträge so eng miteinander verbunden sind,^[64] dass die einzelnen Aufträge jeweils einen Teil des Projekts darstellen, welches mit einer gemeinsamen Gewinnmarge verhandelt wird.^[65] Außerdem müssen die Fertigungsaufträge als ein Paket verhandelt worden sein und unter technisch-funktionalen Gesichtspunkten eine Einheit bilden,^[66] wobei die einzelnen Verträge entweder gleichzeitig oder aber unmittelbar aufeinander folgend unter Aufsicht desselben Projektmanagements abgewickelt werden müssen.^[67]

Umfasst ein Fertigungsauftrag dagegen mehrere Einzelleistungen, nennt das IASB in IAS 11.8 bestimmte Kriterien, bei deren kumulativer Erfüllung die Teilung eines Auftrags in mehrere Projekte zwingend vorzunehmen ist. Demnach müssen neben dem Angebot für den Gesamtauftrag für jede Einzelleistung des Auftrags getrennte Angebote seitens des Auftragnehmers unterbreitet worden sein, wobei der Hersteller und der Kunde das Recht haben, jedes getrennt abgegebene Angebot separat zu akzeptieren oder abzulehnen. Des Weiteren müssen die Kosten und Erlöse für jede einzelne Teilleistung getrennt ermittelt werden können und ihre Summe muss den Kosten und Erlösen des Gesamtauftrages entsprechen.^[68]

Sind die genannten Voraussetzungen für eine Zusammenfassung oder Segmentierung von Fertigungsaufträgen nicht erfüllt, ist dementsprechend von eigenständigen Fertigungsaufträgen auszugehen.

Ein weiteres Abgrenzungsproblem entsteht, wenn ein Fertigungsauftrag für den Auftraggeber eine Option für einen Folgeauftrag vorsieht. Eine solche Option ist als separater Fertigungsauftrag zu behandeln, wenn er sich nach IAS 11.10 hinsichtlich Design, Technologie oder Funktion von dem ursprünglichen Vertrag unterscheidet oder wenn die Preisverhandlungen unabhängig von den ursprünglichen Verhandlungen geführt werden. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, ergibt sich folglich eine Zusammenfassung mit dem entsprechenden Grundvertrag. In diesem Fall müssen wiederum die Voraussetzungen des IAS 11.9 erfüllt sein.^[69]

3.3 Verfahren der Gewinnrealisierung bei Fertigungsaufträgen

Die zentrale Problematik bei der Bilanzierung eines Fertigungsauftrags besteht, aufgrund seines in der Regel periodenübergreifenden Charakters, darin, die gesamten mit dem Fertigungsauftrag verbundenen Erlöse und Kosten den Perioden der Auftragsabwicklung in Form von Erträgen und Aufwendungen zuzuordnen.^[70] Nach IAS 11 kommen hierfür die folgenden unterschiedlichen Abrechnungsmethoden in Betracht:

Die Auftragserlöse und Auftragskosten sind für Fertigungsaufträge, deren Ergebnis verlässlich schätzbar ist, nach dem Leistungsfortschritt bzw. dem Fertigstellungsgrad zu erfassen (Percentage-of-Completion-Methode).^[71] Dabei wird unterstellt, dass der Gewinn nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt in Form eines Wertsprungs realisiert wird, sondern im Sinne einer kontinuierlichen Entwicklung im Laufe des Herstellungsprozesses entsteht.^[72]

Ist eine der Voraussetzungen^[73] für die Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode nicht gegeben, aber kann zukünftig mit einer Deckung der Kosten des Fertigungsauftrags gerechnet werden, so dürfen die Umsatzerlöse lediglich in Höhe der entstandenen erstattungsfähigen Auftragskosten und somit ohne Gewinnanteil vereinnahmt werden (Zero-Profit-Margin-Methode).^[74] Dadurch soll die Leistung einer Periode noch zutreffender dargestellt werden als bei der Completed-Contract-Methode.^[75]

Ist es dagegen wahrscheinlich, dass die gesamten Auftragskosten nicht durch die gesamten Auftragserlöse gedeckt werden und somit ein Verlust entsteht, ist dieser unabhängig von der Abrechnungsmethode, d.h. sowohl für die Percentage-of-Completion-Methode als auch für die Zero-Profit-Margin-Methode, sofort als Aufwand zu berücksichtigen.^[76]

Bevor in den folgenden Gliederungspunkten näher auf die nach IFRS möglichen Abrechnungsmethoden eingegangen wird, soll die folgende Abbildung diese kurz graphisch strukturieren:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Bilanzierungsmethoden für Fertigungsaufträge nach IAS 11

(Quelle: in Anlehnung an Petersen, K.; Bansbach, F.; Dornbach, E. [2005], S. 162; Pellens, B.; Fülbier, R.U.; Gassen, J. [2004], S. 356)

3.3.1 Percentage-of-Completion-Methode

3.3.1.1 Anwendungsvoraussetzungen der Percentage-of-Completion-Methode

Um die Leistung eines Unternehmens und den Fortschritt der Auftragsarbeiten periodisch wiederzugeben, verlangt IAS 11.22 für alle Fertigungsaufträge, bei denen eine verlässliche Ermittlung von Auftragserlösen, Auftragskosten^[77] und Fertigstellungsgrad möglich ist, eine Teilgewinnrealisierung entsprechend dem Leistungsfortschritt (Percentage-of-Completion-Methode).^[78] Zur Beurteilung der Verlässlichkeit^[79] dieser Schätzung^[80] als Voraussetzung der Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode unterscheidet IAS 11 für die verschiedenen Vertragsgestaltungen^[81] unterschiedliche Voraussetzungen, die jeweils kumulativ erfüllt sein müssen. Allerdings sollten diese nicht zu restriktiv interpretiert werden, sodass die Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode nicht von vornherein ausgeschlossen wird.^[82]

Im Fall von Festpreisverträgen müssen die nachfolgenden Bedingungen gemäß IAS 11.23 vollständig erfüllt sein:^[83]

- Die gesamten Erträge aus dem Auftrag können zuverlässig ermittelt werden.
- Es ist wahrscheinlich, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Vertrag dem Unternehmen zufließt.
- Sowohl die noch anfallenden Kosten zur Vertragserfüllung als auch der erreichte Fertigstellungsgrad können zum Bilanzstichtag verlässlich gemessen werden.
- Die dem Fertigungsauftrag zurechenbaren Kosten können eindeutig bestimmt und zuverlässig ermittelt werden, sodass die bislang entstandenen Kosten (Ist-Kosten) mit den geplanten Kosten (Soll-Kosten) verglichen werden können.
Für eine zuverlässige Ermittlung des Auftragsergebnisses bei Kostenzuschlagsverträgen sind nach IAS 11.24 lediglich die folgenden Voraussetzungen kumulativ zu erfüllen:^[84]
- Es ist wahrscheinlich, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Auftrag dem Unternehmen zufließen wird.
- Die Gesamtkosten des Fertigungsauftrags können – unabhängig davon, ob sie abrechenbar sind – eindeutig bestimmt und zuverlässig ermittelt werden.

Für den Fall, dass ein Vertrag Merkmale beider Vertragstypen aufweist, wie z.B. Kostenzuschlagsverträge mit vereinbartem Höchstpreis,^[85] sind sämtliche Voraussetzungen des IAS 11.23 bzw. des IAS 11.24 zu prüfen, um die Teilgewinnrealisierungsfrage zu klären.^[86] Im Ergebnis läuft dies darauf hinaus, dass die umfassenden Bedingungen für einen Festpreisvertrag vorliegen müssen.^[87]

Im Regelfall dürfte der Gewinn einer bis zum Abschlussstichtag erstellten Leistung bei Kostenzuschlagsverträgen zuverlässiger zu ermitteln sein als bei Festpreisverträgen, da bei diesen eine prozentuale oder fixe Gewinnmarge auf die angefallenen Auftragskosten erhoben wird.^[88] Demzufolge sind die Bedingungen an die Verlässlichkeit der Schätzungen für Festpreisverträge auch ausführlicher geregelt. Bei näherer Betrachtung stellt man allerdings fest, dass zwischen den beiden Vertragsformen materiell betrachtet keine unterschiedlichen Anwendungsvoraussetzungen bestehen, wodurch bei vorzeitiger Teilgewinnrealisierung stets die „strengeren“ Voraussetzungen des Festpreisvertrags zu erfüllen sind.^[89]

Aus diesem Grund wird im Folgenden auf eine Differenzierung zwischen Festpreis- und Kostenzuschlagsverträgen bewusst verzichtet. Den nachfolgenden Ausführungen wird eine Festpreisperspektive zugrunde gelegt, da bei dieser sämtliche Anwendungsvoraussetzungen der Percentage-of-Completion-Methode explizit gefordert werden und da sie außerdem wirtschaftlich bedeutender ist.^[90]

Die oben beschriebenen Anwendungsvoraussetzungen legen nur fest, welche Parameter für die Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode im Einzelnen verlässlich zu schätzen sind, ohne aber die Anforderungen an die Verlässlichkeit der Schätzung selbst zu präzisieren. Nach IAS 11.29 besteht jedoch die widerlegbare Vermutung, dass die nach IAS 11.23 geforderte zuverlässige Schätzung dann vorliegt, wenn folgende unternehmens- und auftragsspezifischen Voraussetzungen erfüllt werden:^[91]

- Die Vertragsparteien haben einen Vertrag abgeschlossen, welcher jeder Partei durchsetzbare Rechte und Pflichten der zu erbringenden Leistung einräumt und die zu erbringende Gegenleistung sowie die Art und Bedingung der Vertragserfüllung festlegt.
- Der Auftragnehmer verfügt über ein effizient funktionierendes internes Budgetierungs- und Berichtssystem.
- Der Auftragnehmer überprüft laufend die Schätzungen der Auftragserlöse, der Auftragskosten und des Fertigstellungsgrads und passt diese an die neu gewonnen Informationen im Laufe der Leistungserfüllung an.
- Der Auftragnehmer hat in der Vergangenheit bereits realistische Schätzungen abgegeben.^[92]

Im Rahmen von IAS 11 fehlt es allerdings an jeder weiteren Konkretisierung dieser Bedingungen für eine zuverlässige Schätzung. Daher werden im Folgenden ausgewählte Punkte kurz erläutert.^[93]

Eine wesentliche Voraussetzung für die Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode ist wie oben angesprochen die Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses^[94] für den Auftragnehmer. Da bei Festpreisverträgen die Erlöskomponenten vertraglich fixiert sind, bezieht sich dieses Kriterium im Regelfall auf die Zahlungsfähigkeit des Auftraggebers, auf finanzielle Transferbeschränkungen oder auf Währungsrisiken. Falls diese Risiken vorliegen und deswegen eine verlässliche Schätzung der Auftragserlöse nicht möglich ist, ist die Teilgewinnrealisierung nach der Percentage-of-Completion-Methode nicht zulässig.^[95]

Als weitere Bedingung für die Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode gilt insbesondere das Vorhandensein eines leistungsfähigen Budgetierungs- und Kontrollsystems. Als Indiz hierfür kann ein gut funktionierendes Auftragscontrolling in der Vergangenheit herangezogen werden. Außerdem sollte zumindest bei Aktiengesellschaften^[96] seit dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) sichergestellt sein, dass eine permanente Überwachung der mit den Fertigungsaufträgen verbundenen Risiken besteht.^[97] Aus der Prüfung dieses internen Überwachungssystems^[98] können der Abschlussprüfer und das Unternehmen dann Erkenntnisse über die Qualität der fortlaufenden Kontrolle von Fertigungsaufträgen gewinnen. Soweit hier im Rahmen der Prüfung wesentliche Mängel festgestellt werden, dürfte auch eine Teilgewinnrealisierung nach der Percentage-of-Completion-Methode nicht in Betracht kommen.^[99]

Falls eine verlässliche Schätzung nur innerhalb einer gewissen Bandbreite möglich ist, sieht IAS 11 wiederum keine Entscheidungsregel vor. In diesem Fall bestimmt IAS 1.22, dass andere Standards heranzuziehen sind, die ähnliche Sachverhalte regeln.^[100] Demnach ist für das Ergebnis eines Auftrags der jeweils wahrscheinlichste Wert heranzuziehen.^[101] Sind mehrere Werte gleich wahrscheinlich, so ist der vorsichtigste anzunehmen.^[102]

3.3.1.2 Ermittlung des anteiligen Gewinns aus Fertigungsaufträgen

3.3.1.2.1 Bestimmung der Auftragserlöse

Bei den Auftragserlösen handelt es sich um den Betrag, den der Auftragnehmer von seinem Kunden als Gegenleistung für die Vertragserfüllung erwartet.^[103] Die Ermittlung der Gesamterlöse ist allerdings im Regelfall mit Unsicherheiten verbunden.^[104]

Konkret lassen sich die Auftragserlöse in die folgenden Bestandteile untergliedern:

- Ursprünglich im Vertrag vereinbarter Preis (IAS 11.11).
- Erhöhungen oder Minderungen des Preises aufgrund von Abweichungen der ursprünglich vereinbarten Leistung (IAS 11.13).
- Kompensationszahlungen für nicht einkalkulierte Kosten (IAS 11.14).
- Prämien (IAS 11.15).

Dabei finden diese Erlöskomponenten nur Berücksichtigung, sofern es wahrscheinlich ist, dass sie zu Erträgen bzw. Ertragsminderungen führen und zudem zuverlässig ermittelt werden können.^[105] Die Wahrscheinlichkeit der zukünftigen Realisierung dieser Bedingungen muss regelmäßig überprüft werden.^[106]

Die Grundlage bei der Ermittlung der Auftragserlöse^[107] bildet der vertraglich vereinbarte Preis. Dieser kann weitestgehend feststehen, aber auch in hohem Maße variabel und mit Unsicherheiten behaftet sein.^[108] Eine Erhöhung der Erlöse kann beispielsweise aus der Vereinbarung von Preisgleitklauseln entstehen.^[109] Minderungen der Auftragserlöse können z.B. aus Preisnachlässen oder Vertragsstrafen wegen Verzugs des Auftragsnehmers entstehen.^[110]

IAS 11 geht allerdings nicht explizit darauf ein, inwieweit sich die vereinbarten Zahlungsbedingungen auf die Höhe der Auftragserlöse auswirken können.^[111] Nach Auffassung des IDW kann einerseits davon ausgegangen werden, dass bei längerfristigen Zahlungszielen der zum marktüblichen Zinssatz ermittelte Barwert der Kaufpreisforderung anzusetzen ist. Erfolgt die Finanzierung allerdings andererseits im Wesentlichen über die Gewährung längerfristiger unverzinslicher Anzahlungen, so ergeben sich beim Auftragnehmer Zinsvorteile, die nach Meinung des IDW mit in die Auftragserlöse einzubeziehen sind.^[112] Dabei ergeben sich jedoch verschiedene praktische Probleme, wie z.B. die Ermittlung des Zinssatzes oder die Bestimmung des Ab- und Aufzinsungszeitraums.^[113]

Bei einer Abweichung der ursprünglich vereinbarten Leistung handelt es sich nach IAS 11.13 um eine Anweisung des Kunden zu einer Änderung des vertraglich zu erbringenden Leistungsumfangs, die zu einer Erhöhung oder Minderung der Auftragserlöse führen kann.^[114] Beispiele für Abweichungen können Änderungen an der Leistungsspezifikation, zusätzliche Designanforderungen oder veränderte Einsatzstoffe sein.^[115] Die generelle Forderung, dass die erwarteten Mehr- oder Mindererlöse aufgrund von Abweichungen der vereinbarten Leistung wahrscheinlich sind und deren Preisänderungen verlässlich gemessen werden können, wird auch hier aufgestellt.^[116] Da dem Bilanzierenden hierbei allerdings erhebliche Ermessenspielräume eingeräumt werden, kann von einer zuverlässigen Schätzung im Zweifel erst dann gesprochen werden, wenn eine endgültige schriftliche Genehmigung des Kunden vorliegt.^[117]

Nach IAS 11.14 ist eine Nachforderung ein Betrag, den der Auftragnehmer dem Kunden als Vergütung für Kosten in Rechnung stellt, die nicht im Vertragspreis enthalten sind. Diese Zusatzkosten dürfen somit nicht aus einer Schlechtleistung des Auftragnehmers resultieren. Als Beispiele für Nachforderungen nennt der IASB vom Kunden verursachte Verzögerungen bei der Leistungserstellung, Fehler in der Spezifikation oder im Design sowie strittige Abweichungen vom Vertrag.^[118] Da die Durchsetzung dieser Kompensationsansprüche häufig mit einem hohen Maß an Unsicherheit behaftet ist, dürfen sie gemäß IAS 11.14 nur dann als Bestandteile der Gesamterlöse berücksichtigt werden, wenn die Verhandlungen so weit fortgeschritten sind, dass der Kunde die Nachforderung wahrscheinlich akzeptieren wird^[119] und die Höhe dieses Betrags verlässlich ermittelt werden kann.^[120]

Insbesondere bei Fertigungsaufträgen im Anlagenbau werden vom Auftraggeber für die Fertigstellung bestimmter Leistungsanforderungen oder für vorzeitige Vertragserfüllung oftmals Prämien gezahlt. Diese sind allerdings erst dann als Teil der Auftragserlöse zu erfassen, wenn das Erreichen bzw. die Überschreitung der Leistungsanforderung wahrscheinlich ist und der Betrag der Prämie zuverlässig ermittelt werden kann.^[121] Dabei rechtfertigt die bloße Annahme, ein bestimmter Sachverhalt könnte zu einer Prämie führen, noch keine Einbeziehung in die Auftragserlöse, sondern erst eine konkrete vertragliche Zusatzvereinbarung macht dies möglich.^[122]

Die Auftragserlöse sind, wie aufgezeigt, verschiedensten Unwägbarkeiten unterworfen. Bei der Bestimmung der Auftragserlöse ist daher bei Schätzungsanforderungen vorsichtig vorzugehen, so dass der Periodenerfolg nicht zu hoch ausgewiesen wird.^[123] Anderseits darf ein zu vorsichtiger Ansatz auch nicht zu einem Minderausweis der Erlöse führen.^[124] Vielmehr sind alle „schätzungsbeeinflussenden Faktoren zu berücksichtigen“, wobei vorhersehbare Mindererlöse im Regelfall stärker zu gewichten sind als mögliche Mehrerlöse.^[125]

3.3.1.2.2 Bestimmung der Auftragskosten

Zur zutreffenden Abgrenzung der Ertragslage von Fertigungsaufträgen ist neben der Bestimmung der Auftragserlöse auch die Ermittlung der gesamten Auftragskosten notwendig. Diese umfassen nach IAS 11.21 alle dem Fertigungsauftrag zurechenbaren Kosten vom Tag der Auftragserlangung bis zur voraussichtlichen Fertigstellung, unabhängig davon, ob sie bereits entstanden sind oder bis zur Vertragserfüllung^[126] noch anfallen werden.^[127] Insbesondere bei langfristigen Projekten ist es dabei unerlässlich, absehbare Preis- und Lohnsteigerungen in Form von Preisniveauanpassungen zu berücksichtigen. Dagegen dürfen Kostensenkungen, die durch Produktivitätsfortschritte erreicht werden, nur einkalkuliert werden, wenn bereits konkrete Maßnahmen eingeleitet wurden und deren Erfolg wahrscheinlich ist.^[128] Außerdem sind, soweit der Auftragnehmer als Generalunternehmer tätig ist, auch die seitens der Subunternehmer in Rechnung gestellten Leistungen als Auftragskosten zu erfassen.^[129]

Hinsichtlich der zu berücksichtigenden Auftragskosten unterscheidet IAS 11.16 explizit folgende drei Kategorien:^[130]

- Kosten, die dem Auftrag direkt zurechenbar sind.
- Kosten, die dem Auftrag indirekt zurechenbar sind und mit der Fertigungstätigkeit im Allgemeinen in Verbindung stehen.
- Sonstige Kosten, die dem Auftraggeber vertragsgemäß in Rechnung gestellt werden.

Die direkten Kosten umfassen gemäß IAS 11.17 Fertigungslöhne und Fertigungsmaterial, Abschreibungen oder Mieten für das bei der Auftragsabwicklung eingesetzte Anlagevermögen, Gehälter für die Auftragsüberwachung, Transportkosten für Materialien und Anlagen, Kosten für Nachforderungen Dritter sowie geschätzte Kosten für Nachbesserungen und Gewährleistung.^[131] Somit beinhalten die direkten Kosten die in der Praxis im Regelfall anzutreffenden direkt zurechenbaren Fertigungskosten, wobei die Auflistung jedoch keinesfalls als abschließend anzusehen ist.^[132] Im Einzelfall ist daher die Einbeziehung zusätzlicher Kosten zu prüfen. Außerdem erfolgt die Einbeziehung der Auftragskosten unabhängig davon, ob diese angemessen sind oder nicht. So sind beispielsweise überhöhte Kosten aufgrund von nicht angemessenem Materialverbrauch als Teil der Auftragskosten zu erfassen.^[133]

Die Auftragskosten können allerdings durch zusätzliche Einnahmen reduziert werden, die aus der Veräußerung von überschüssigem Material oder von nach der Fertigstellung nicht mehr benötigten Anlagen resultieren.^[134] Die Erzielung dieser Einnahmen muss aber wahrscheinlich sein und die Zusatzerlöse müssen zuverlässig ermittelt werden können.^[135] Dies setzt entweder eine entsprechende Erfahrung aus anderen Fertigungsaufträgen oder eine vertragliche Fixierung des Sachverhalts voraus. Soweit dies allerdings nicht gegeben ist, dürfen solche Kostenminderungen nicht vor ihrer konkreten Realisierung als Minderung der Auftragskosten erfasst werden.^[136]

[...]

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^[1] Vgl. zu diesem Abschnitt Backhaus, K. (1996), S. 23 f.; Kohl, S. (1994), S. 48.

^[2] Im Folgenden wird diese Verordnung kurz „IAS-Verordnung“ genannt.

^[3] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 1278.

^[4] Dabei ist an Unternehmen, die ihren Abschluss nach US-GAAP aufstellen, zu denken. Vgl. Baetge, J.; Kirsch, H.-J.; Thiele, S. (2005), S. 61.

^[5] Vgl. Art. 9 IAS-Verordnung; Meyer, C. (2004), S. 225.

^[6] Vgl. Art. 5 a und b IAS-Verordnung.

^[7] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 1278.

^[8] Vgl. § 325 Abs. 2 a i.V.m. Abs. 2 b HGB.

^[9] Vgl. Coenenberg, A.G. (2005), S. 1278; Baetge, J.; Kirsch, H.-J.; Thiele, S. (2005), S. 62.

^[10] Vgl. Rudolf, A.; Suter, D. (1999), S. 527; Pellens, B.; Fülbier, R.U.; Gassen, J. (2004), S. 353; Clemm, H. (1981), S. 121.

^[11] Vgl. Schmid, P.; Walter, W. (1994), S. 2353.

^[12] Vgl. Kohl, S. (1994), S. 49; Kölblinger-Engelmann, E.; Müller, N.; Pirker, S. (1997), S. 102.

^[13] Vgl. Mellerowicz, K. (1980), S. 322; Möckelmann, K. (1970), S. 10.

^[14] Vgl. Schindler, J. (1984), S. 574; Döll, B. (1984), S. 7 f.

^[15] Vgl. u.a. Selchert, F.W.; Erhardt, M. (2003), S. 221; Döll, B. (1984), S. 8; Kümpel, T. (2004), S. 275; Selchert, F.W.; Lorchheim, U. (1998), S. 5.

^[16] Da es sich bei einem Fertigungsauftrag um einen nach deutschem Recht unbestimmten Begriff handelt, ist auf das Schrifttum zurückzugreifen. Vgl. hierzu Stewing, C. (1990), S. 100; Schröer, T. (1998), S. 216 f.; Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2002), Tz. 88 zu § 252 HGB; Heyd, R. (2003), S. 333; Marx, F.M.; Löffler, C. (2000), Tz. 1, S. 1; Zieger, M. (1990), S. 173.

^[17] Vgl. IAS 11.3.

^[18] Vgl. Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 8; Wagenhofer, A (2005), S. 271.

^[19] Vgl. u.a. Wagenhofer, A (2005), S. 271.

^[20] Bei einer Verpflichtung zur Zwischenberichterstattung können dies auch zwei Quartale sein. Mit Blick auf die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit sind allerdings oft nur Aufträge mit einer Abwicklungsdauer von mehr als einem Jahr nach IAS 11 zu behandeln. Vgl. Petersen, K.; Bansbach, F.; Dornbach, E. (2005), S. 161.

^[21] Vgl. IAS 11 Objective; Seeberg, T. (2002), Tz. 3, S. 4.

^[22] Vgl. Kümpel, T. (2000), S. 59; Stewing, C. (1990), S. 100.

^[23] Vgl. zu folgenden Ausführungen dieses Gliederungspunkts ausführlicher: Jung, A. (1990), S. 6-11; Buheier, C. (1997), S. 31-34; Richter, M. (2000), S. 142-145; Höffken, E.; Schweitzer, M. (1991), S. 4-14; Kümpel, T. (2000), S. 59-64; Kohl, S. (1994), S. 52-61; Wiechers, K. (1996), S. 543.

^[24] Für Projekte anderer Wirtschaftszweige muss dieser entsprechend modifiziert werden.

^[25] Vgl. Abbildung 1.

^[26] Vgl. 2.2.

^[27] Vgl. Marx, F.M.; Löffler, C. (2000), Tz. 7, S. 3; Buhleier, C. (1997), S. 34.

^[28] Zur Konkretisierung wird bei langfristigen Fertigungsaufträgen auch vielfach die Verdingungsordnung für Bauleistungen (VOB) als Vertragsbestandteil einbezogen, auf welche in dieser Arbeit allerdings nicht näher eingegangen werden soll.

^[29] Vgl. Marx, F.M.; Löffler, C. (2000), Tz. 7, S. 3; Buhleier, C. (1997), S. 34; Stewing, C. (1990), S. 100; Kohl, S. (1994), S. 59; Pilhofer, J. (2002), S. 188.

^[30] Vgl. Klunzinger, E. (2002), S. 382; Bähr, P. (2004), S. 275.

^[31] Vgl. §§ 433-480 BGB.

^[32] Vgl. Pilhofer, J. (2002), S. 188; Fischer, D.; Neubeck, G. (2004), S. 658; Kropholler, J. (2004), S. 449. Es spielt nach der Schuldrechtsreform vom 01.01.2002, im Gegensatz zum BGB a.F., nun keine Rolle mehr, ob der Stoff aus dem die Sache herzustellen ist, vom Auftraggeber gestellt wird oder vom Auftragnehmer beschafft werden muss. Vgl. hierzu noch Ammann, H.; Müller, S. (2002), S. 604; Kümpel, T. (2000), S. 61; Marx, F.M.; Löffler, C. (2000), Tz. 7, S. 3.

^[33] Vgl. § 446 BGB.

^[34] Vgl. Palandt, O. (2005), Rn. 2 zu § 644.

^[35] Vgl. hierzu ausführlicher Pilhofer, J. (2002), S. 188-191.

^[36] Dies ist insbesondere für die IFRS von Bedeutung, da je nach Gestaltung des Vertrags unterschiedliche Voraussetzungen für die fertigungsbegleitende Umsatzrealisierung gelten. Vgl. 3.3.1.1.

^[37] Vgl. zu folgenden Ausführungen Kümpel, T. (2005), S. 115; Marx, F.M.; Löffler, C. (2000), Tz. 12 f., S. 4 f.; Buhleier, C. (1997), S. 36; Kümpel, T. (2000), S. 62-64; Rudolf, A.; Suter, D. (1999), S. 528.

^[38] Vgl. IAS 11.3.

^[39] Vgl. IAS 11.3.

^[40] Vgl. Bohan, M.P.; Styczenski, M.J. (1981), S. 19-41.

^[41] Vgl. Achleitner, A.-K; Behr, G. (2003), S. 174.

^[42] Vgl. Buhleier, C. (1997), S. 37.

^[43] Vgl. 2.2; Höffken, E.; Schweitzer, M. (1991), S. 17-19.

^[44] Vgl. Buhleier, C. (1997), S. 37; Höffken, E.; Schweitzer, M. (1991), S. 19.

^[45] Vgl. hierzu ausführlicher Höffken, E.; Schweitzer, M. (1991), S. 23-27; Buhleier, C. (1997), S. 38; Selchert, F.W.; Lorchheim, U. (1998), S. 11; Kohl, S. (1994), S. 58.

^[46] Vgl. Schröer, T. (1998), S. 226 f.

^[47] Vgl. Kohl, S. (1994), S. 57; Selchert, F.W.; Lorchheim, U. (1998), S. 11 f.

^[48] Vertragsstrafen in Höhe von 10%-20% des Auftragswertes sind dabei keine Seltenheit. Vgl. Spiller, K. (1979) S. 212; Kohl, S. (1994), S. 57; Buhleier, C. (1997), S. 37; Kümpel, T. (2000), S. 66.

^[49] Vgl. Kohl, S. (1994), S. 58; Kümpel, T. (2000), S. 66.

^[50] Vgl. Kümpel, T. (2000), S. 68; Buhleier, C. (1997), S. 38.

^[51] Vgl. Achleitner, A.-K.; Behr, G. (2003), S. 175.

^[52] Vgl. Buhleier, C. (1997), S. 39; Kümpel, T. (2000), S. 68.

^[53] Vgl. zum Risiko-Management im Anlagenbau ausführlicher Höffken, E.; Schweitzer, M. (1991), S. 31-39; Buhleier, C. (1997), S. 39.

^[54] Vgl. Kümpel, T. (2000), S. 68 f.; Jung, A. (1990), S. 13.

^[55] Vgl. F. 12.

^[56] Vgl. F. 15.

^[57] Eine vorzeitige Gewinnrealisierung spiegelt auch den IFRS-Grundsatz „Substance over Form“ wieder. Vgl. Sasse, A. (2005), S. 1689.

^[58] Vgl. Selchert, F.W.; Lorchheim, U. (1998), S. 16; Backhaus, K. (1996), S. 29; Buhleier, C. (1997),

S. 15.

^[59] Vgl. IAS 11.7; Adler, H.; Düring W., Schmaltz, K. (2003), Tz. 24; Seeberg, T (2002), Tz. 7, S. 5; Kümpel, T. (2004), S. 281; Kümpel, T. (2005), S. 162; Riese, J. (2004), Tz. 811, S. 259; Wagenhofer, A. (2005), S. 271; KPMG (2004), S. 90.

^[60] Vgl. Adler, H., Düring W., Schmaltz, K. (2003), Tz. 24; Riese, J. (2004), Tz. 811, S. 259.

^[61] Vgl. Adler, H., Düring W., Schmaltz, K. (2003), Tz. 25; Kümpel, T. (2004), S. 281; Kümpel, T. (2005), S. 162; Seeberg, T (2002), Tz. 7, S. 5; Grau A. (2002), S. 143.

^[62] Die folgenden, für die Zusammenfassung und Segmentierung von Fertigungsaufträgen aufgeführten Regeln sind auch für vergleichbare künftige Aufträge anzuwenden. Dies folgt aus dem Grundsatz der Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen. Vgl. Adler, H., Düring W., Schmaltz, K. (2003), Tz. 36.

^[63] Es ist dabei nicht unbedingt erforderlich, dass die einzelnen Aufträge mit demselben Auftraggeber abgeschlossen wurden. Vgl. IAS 11.9; Adler, H., Düring W., Schmaltz, K. (2003), Tz. 31.

^[64] Der geforderte Verbund kann sich dabei auf Design, Technik oder Funktion des Auftragsobjektes beziehen. Vgl. Lüdenbach, N. (2005), Tz. 51 b, S. 747.

^[65] Vgl. Hayn, S. (2004), Tz. 64; Kümpel, T. (2005), S. 164 sowie die Beispiele in Riese, J. (2004), Tz. 815, S. 260 f. und Kümpel, T. (2004), S. 281.

^[66] Wichtige Indizien hierfür sind ein enger zeitlicher Zusammenhang der Vertragsschlüsse und ein Gesamtfunktionsinteresse des Auftraggebers. Vgl. Lüdenbach, N. (2005), Tz. 51 b, S. 746 f.

^[67] Vgl. IAS 11.9; Adler, H., Düring W., Schmaltz, K. (2003), Tz. 29 f.; Kümpel, T. (2005), S. 164 f.

^[68] Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 164; Kümpel, T. (2004), S. 281.

^[69] Vgl. Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 34; Riese, J. (2004), Tz. 816, S. 261.

^[70] Vgl. Plock, M. (2004), S. 121; Pellens, B.; Fülbier, R.U.; Gassen, J. (2004), S. 356; KPMG (2004),

S. 89.

^[71] Vgl. IAS 11.22.

^[72] Vgl. Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 39; Döll, B. (1984), S. 232; Eichler, H. (1998),

S. 260; Kümpel, T. (2005), S. 124; Seeberg, T. (2002), Tz. 11, S. 7.

^[73] Vgl. zu den Voraussetzungen 3.3.1.1.

^[74] Vgl. IAS 11.32.

^[75] Vgl. Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 41.

^[76] Vgl. IAS 11.22 und IAS 11.32 i.V.m. IAS 11.36.

^[77] Der Begriff der Auftragserlöse bzw. Auftragskosten wird in IAS 11 vor den Anwendungsvoraussetzungen der Percentage-of-Completion-Methode geregelt. Auf diese Aspekte wird allerdings erst in 3.3.1.2.1 bzw. 3.3.1.2.2 eingegangen.

^[78] Eine tatsächliche Auslieferung, Abnahme oder Teilabrechnung zur vorzeitigen Gewinnrealisierung von Fertigungsaufträgen ist nach dieser Methode daher nicht notwendig. Vgl. Ruhnke, K. (2005), S. 590.

^[79] Die Zuverlässigkeit als allgemeiner Grundsatz der Rechnungslegung ist schon im Framework enthalten. Demnach liegt Zuverlässigkeit vor, wenn die Schätzungen und Messungen frei von wesentlichen Fehlern und Verzerrungen sind. Vgl. F. 31.

^[80] Die Notwendigkeit von Schätzungen bedeutet nicht zwingend, dass eine zuverlässige Ermittlung von Auftragserlösen, Auftragskosten und Fertigstellungsgrad nicht möglich ist. Vgl. Seeberg, T. (2002),

Tz. 16, S. 8.

^[81] Vgl. 2.3.

^[82] Vgl. Krawitz, N. (1997), S. 893.

^[83] In Anlehnung an Hayn, S.; Waldersee, G.G. (2003), S. 153.

^[84] In Anlehnung an Hayn, S.; Waldersee, G.G. (2003), S. 153.

^[85] Vgl. 2.3.

^[86] Vgl. IAS 11.6.

^[87] Vgl. Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 45.

^[88] Vgl. Cairns, D. (1999), S. 594; Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 45; Kümpel, T. (2005), S. 126.

^[89] Vgl. Plock, M. (2004), S. 124: Kümpel, T. (2005), S. 127.

^[90] Vgl. entsprechende Ausgrenzungen in der Literatur bei Schröer, T. (1998) S. 214; Kümpel, T. (2005),

S. 127; Plock, M. (2004), S. 124.

^[91] In Anlehnung an Ruhnke, K. (2005), S. 591.

^[92] Vgl. zu dieser zusätzlichen Voraussetzung Seeberg, T. (2002), Tz. 16, S. 8; Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 47.

^[93] Vgl. hierzu ausführlicher Selchert, F.W.; Lorchheim, U. (1998), S. 25-33.

^[94] Hierbei handelt es sich um das allgemeine Ansatzkriterium eines Vermögenswertes. Vgl. Heuser, P.J.; Theile, C. (2005), Tz. 839, S. 291.

^[95] Vgl. hierzu Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 48.

^[96] Diese Vorschrift hat allerdings auch auf andere Rechtsformen eine Ausstrahlungswirkung. Vgl. Scharpf, P. (1997), S. 737.

^[97] Gemäß § 91 Abs. 2 AktG hat der Vorstand einer Aktiengesellschaft geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen frühzeitig erkannt werden.

^[98] Vgl. § 317 Abs. 4 HGB.

^[99] Vgl. zu diesem Abschnitt ausführlicher Kümpel, T. (2005), S. 127-130.

^[100] Als Beispiele können hier IAS 8.11 ff. bzw. IAS 37.36 ff. aufgeführt werden. Vgl. hierzu Ruhnke, K. (2005), S. 591.

^[101] Vgl. Seeberg, T. (2002), Tz. 16, S. 8; Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 52.

^[102] Vgl. F. 37.

^[103] Vgl. Selchert, F.W.; Lorchheim, U. (1998), S. 45.

^[104] Vgl. Seeberg, T. (2002), Tz. 22, S. 10.

^[105] Vgl. IAS 11.11.

^[106] Vgl. Riese, J. (2004), Tz. 818, S. 261.

^[107] Die Bewertung der Auftragserlöse hat nach IAS 11.12 zum beizulegenden Wert der erhaltenen oder ausstehenden Gegenleistung zu erfolgen. Vgl. zur Definition des beizulegenden Zeitwerts z.B. IAS 38.7.

^[108] Vgl. Seeberg, T. (2002), Tz. 23, S. 10.

^[109] Vgl. IAS 11.12 b.

^[110] Vgl. IAS 11.12 c.

^[111] Vgl. Selchert, F.W.; Erhardt, M. (2003), S. 225.

^[112] Vgl. IDW (2004), Tz.11, S. 7; Kümpel, T. (2005), S. 142 f.; Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 64.

^[113] Vgl. hierzu im Detail Lüdenbach, N. (2005), Tz. 62, S. 751.

^[114] Denkbar ist allerdings auch, dass die Abweichung durch den Auftragsnehmer initiiert wird. Vgl. PriceWaterhouseCoopers (2002), Tz. 11.12.

^[115] Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 140.

^[116] Vgl. IAS 11.13.

^[117] Vgl. Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 70.

^[118] Vgl. IAS 11.14.

^[119] Dies ist häufig erst bei der Endabnahme eines Projektes der Fall. Vgl. Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 74.

^[120] Vgl. zu einer weiteren Konkretisierung Seeberg, T. (2002), Tz. 28, S. 12.

^[121] Vgl. IAS 11.15.

^[122] Vgl. Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 77.

^[123] Vgl. Selchert, F.W.; Lorchheim, U. (1998), S. 45; Kümpel, T. (2005), S. 143.

^[124] Vgl. F. 37.

^[125] Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 143.

^[126] Die Schätzung der bis zur Vertragserfüllung noch anfallenden Kosten ist oftmals nur in Bandbreiten möglich. In diesem Fall ist nach IAS 37.40 der jeweils wahrscheinlichste Wert anzusetzen. Vgl. 3.3.1.1.

^[127] Vgl. Riese, J. (2004), Tz. 822, S. 262.

^[128] Vgl. Seeberg, T. (2002), Tz. 32, S. 12; Kümpel, T. (2005), S. 134.

^[129] Vgl. Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 84.

^[130] In Anlehnung an Kümpel, T. (2005), S. 135.

^[131] In Anlehnung an Lüdenbach, N. (2005), Tz. 65, S. 752.

^[132] Vgl. PriceWaterhouseCoopers (2002), Tz. 11.18.

^[133] Vgl. Adler, H.; Düring, W.; Schmaltz, K. (2003), Tz. 87.

^[134] Vgl. IAS 11.17.

^[135] Vgl. Seeberg, T. (2002), Tz. 33, S. 13.

^[136] Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 135.