Ertragsteuerlicher Verlustabzug bei beschränkt haftenden Mitunternehmern

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Verluste im Rahmen der Ertragsteuern
1.2 Schwerpunkt und Aufbau der Arbeit

2. Der Paragraph 15a EStG
2.1 Rechtslage vor Einführung und Ziel des Gesetzgebers
2.2 Anwendungsbereich
2.3 Handelsrechtliche Grundlagen
2.4 Zentrale Begriffe
2.4.1 Der Anteil am Verlust der KG
2.4.2 Das Kapitalkonto
2.5 Funktionsweise bei laufenden Verlusten
2.5.1 Einlage- und Haftungsminderung
2.5.2 Einlageerhöhung und Haftungserweiterung

3. Veränderungen im Gesellschafterbereich
3.1 Ausscheiden eines Kommanditisten
3.2 Liquidation der KG
3.3 Wechsel der Gesellschafterstellung

4. Schlussbetrachtung
4.1 Kritik an § 15a EStG
4.2 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Beschlussverzeichnis

Urteilsverzeichnis

Verwaltungsanweisungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Verluste im Rahmen der Ertragsteuern

Naturgemäß können sich bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung bzw. der Einnahmeüberschussrechnung neben positiven auch negative Einkünfte ergeben. Sie entstehen regelmäßig dann, wenn die Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten die Einnahmen übersteigen, und werden als Verluste bezeichnet.^[1]

Grds. sieht der Gesetzgeber hier in Form des innerperiodischen Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 2 u. 3 EStG eine Saldierung der positiven und negativen Einkünfte innerhalb des Veranlagungszeitraumes zur Reduzierung der Steuerlast vor. Dieser erfolgt vorrangig horizontal, innerhalb einer Einkunftsart und anschließend vertikal, zwischen verschiedenen Einkunftsarten. Verbleiben anschließend Verluste, da eine Saldierung aufgrund mangelnder positiver Einkünfte nicht möglich ist, erlaubt § 10d EStG in Form des interperiodischen Verlustabzugs^[2] die Verrechnung mit positiven Einkünften anderer Perioden.^[3]

1.2 Schwerpunkt und Aufbau der Arbeit

Die vorliegende Ausarbeitung befasst sich mit der Anwendung und Auswirkung der unter 1.1 genannten Vorschriften auf Mitunternehmerschaften.

Aufgrund der zahlreichen Rechtsformen, in denen Personengesellschaften organisiert sein können, erfolgt eine Beschränkung auf Kommanditgesellschaften.

Die Verlustbehandlung bei Komplementären ist idR unproblematisch. Aufgrund der unmittelbaren und persönlichen Haftung stehen die bereits angesprochenen Möglichkeiten uneingeschränkt zur Verfügung.

Da der Sachverhalt bei Kommanditisten, die lediglich beschränkt haften, deutlich komplizierter ist, wird hier der Schwerpunkt der Arbeit gelegt. Der Focus richtet sich dabei auf die zentrale Vorschrift des § 15a EStG, der 1980 speziell für die Behandlung von Verlusten bei beschränkter Haftung eingeführt wurde.

Ziel ist es herauszustellen, ob und inwieweit § 15a EStG die grds. Möglichkeiten der Verlustbehandlung bei beschränkter Haftung zulässt. Neben Darstellung von Funktionsweise und Anwendung erfolgt eine kritische Auseinandersetzung mit der Norm. Die grds. Frage, die bei der Beurteilung des § 15a EStG aufkommt, lautet: „Ob im EStG bei der Verlustanerkennung auf ein beschränktes wirtschaftliches Risiko eines Gesellschafters reagiert werden sollte, und wenn ja, wie diese Reaktion ausgestaltet sein müsste“^[4]. Es wird zu beurteilen sein, ob die Einführung einer Vorschrift notwendig gewesen ist, und inwieweit die Ausgestaltung des § 15a EStG eine sachgerechte und faire Lösung darstellt.

Hierzu wird in Kapitel 2, welches sich intensiv mit § 15a EStG auseinandersetzt, zunächst auf die Rechtslage vor Einführung der Norm und das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel eingegangen. Anschließend wird der Anwendungsbereich des Paragraphen kurz abgesteckt und es erfolgt eine Darstellung der Grundlagen, auf die § 15a EStG aufbaut. Die relevanten handelsrechtlichen Grundlagen und die zentralen Begriffe des Paragraphen werden abgegrenzt, um schlussendlich die Funktionsweise der Vorschrift bei laufenden Verlusten ausführlich darzustellen.

Da sich im Verlauf der KG-Beteiligung durch Ausscheiden oder Wechsel der Rechtsstellung Veränderungen ergeben, liefert Kapitel 3 eine Grobdarstellung der sich daraus für die Anwendung des § 15a EStG ergebenden Konsequenzen.

Im Rahmen der Schlussbetrachtung in Kapitel 4 wird dann auf die zum Teil heftige Kritik seitens der Literatur und der Anwender eingegangen. Abschließend soll als Konsequenz aus den gewonnenen Erkenntnissen auch die Frage nach Abschaffung oder Verbesserung des § 15a EStG kommentiert werden.

Der Anhang enthält Zahlenbeispiele, die das Erarbeitete veranschaulichen sollen.

2. Der Paragraph 15a EStG

2.1 Rechtslage vor Einführung und Ziel des Gesetzgebers

Die grds. Regelung, nach der die Gesellschafter einer Personengesellschaft die ihnen zuzurechnenden Verluste in voller Höhe geltend machen können, galt vor Einführung des § 15a EStG auch für Kommanditisten. Der Tatsache, dass der Anteil am Verlust den Kommanditisten aufgrund seiner beschränkten Haftung nur z.T. auch wirtschaftlich betrifft, hatte der Gesetzgeber bisher nicht Rechnung getragen.

Durch die Beteiligung an einer KG mittels einer vergleichsweise geringen Einlage konnten Verluste in ungleich höherem Umfang realisiert werden, die dann zur Saldierung mit anderen Einkünften zur Verfügung standen.^[5] Unternehmen, die sich diesen Sachverhalt zunutze machten, wurden als Verlustzuweisungsgesellschaften bezeichnet. Eine rechtliche Definition existiert jedoch nicht und die Auslegung des Begriffs, die z.T. bereits bei der Entstehung von negativen Kapitalkonten ansetzt, variiert erheblich. Verlustzuweisungsgesellschaften im engeren Sinne sind allerdings durch eine Gestaltung gekennzeichnet, die vorrangig auf Steuerersparnis angelegt ist und wirtschaftlichen Prinzipien nur noch bedingt folgt.^[6]

Diese Entwicklung führte zu einer Zunahme des regelrechten Missbrauchs und zu erhöhten Steuerausfällen. Der Gesetzgeber sah sich gezwungen einzuschreiten.

Zunächst wurde versucht, dem durch die Einführung sog. Verlustklauseln, die Verluste bedingt durch Sonderabschreibungen oder erhöhte AfA verhindern sollten, entgegenzuwirken. Die gewünschte Wirkung wurde allerdings trotz der zahlreichen Erlasse und Schreiben, die seitens des BMF Mitte der 70er Jahre folgten, nicht erreicht.

Auf den Vorschlag der Steuerreformkommission zur Einführung eines § 15a EStG, der bereits 1971 vorlag und die Nichtanerkennung des negativen Kapitalkontos vorsah, und die sich daran anschließende fast zehnjährige Diskussion reagierte der Gesetzgeber im Jahre 1980 mit der Einführung des § 15a EStG in der heutigen Fassung.^[7] Wirkungsweise dieser Vorschrift ist es lt. Begründung des Regierungsentwurfs zu § 15a EStG, dass „bei Kommanditisten und anderen Steuerpflichtigen, deren Haftung aus einer unternehmerischen Tätigkeit beschränkt ist, die Verlustverrechnung mit anderen positiven Einkünften grds. auf den Haftungsbetrag begrenzt ist; weitergehende Verluste sollen nur mit späteren Gewinnen aus derselben Tätigkeit verrechnet werden können“^[8]. Rechtfertigung findet diese Begrenzung lt. Bundesregierung im Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, „denn Verluste, die über den Haftungsbetrag hinausgehen, belasten den Steuerpflichtigen im Jahr der Entstehung des Verlustes im Regelfall weder rechtlich noch wirtschaftlich. Eine wirtschaftliche Belastung entsteht nur aufschiebend bedingt, wenn und soweit später Gewinne entstehen“^[9]. Weiter heißt es, dass auch die Betätigung von sog. Verlustzuweisungsgesellschaften eingeschränkt werden soll. Als Ausgangspunkt für die Ermittlung des Regelungszwecks bietet die vorgelegte Begründung, die als Motiv für die Einführung zugleich auf das Leistungsfähigkeitsprinzip, die Beschränkung des Verlustausgleichs auf den Haftungsumfang und die Eindämmung von Verlustzuweisungsgesellschaften abstellt, einen beachtlichen Spielraum.

Fest steht, dass die Anwendung sich nicht auf die sog. Verlustzuweisungsgesellschaften beschränkt. Vielmehr ist § 15a EStG die grds. Antwort des Gesetzgebers auf die Frage „ob und wie man steuerrechtlich auf die Tatsache reagieren will und kann, dass es zivilrechtliche Beteiligungsformen und Gestaltungsmöglichkeiten gibt, die es erlauben, das wirtschaftliche Risiko aus einer Beteiligung zu beschränken, und dabei trotzdem Zurechnungsobjekt der erzielten Einkünfte zu bleiben“^[10].

2.2 Anwendungsbereich

Der eigentliche Anwendungsbereich des Paragraphen, der sich in den Absätzen 1-4 wieder findet, bezieht sich in seinem Wortlaut nur auf Kommanditisten mit gewerblichen Einkünften. § 15a Abs. 5 EStG erweitert den Anwendungsbereich auf alle Unternehmer, deren Haftung mit der eines Kommanditisten vergleichbar ist. Insbesondere von Bedeutung ist hier der atypisch stille Gesellschafter. Durch explizite Verweise bei den anderen Gewinneinkunftsarten, ebenso wie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen findet § 15a EStG auch dort entsprechend Anwendung.^[11]

Um den Anwendungsbereich vollständig abzustecken, gilt es noch zu beurteilen, ob § 15a EStG auch auf andere Steuern vom Ertrag Anwendung findet. Da Körperschaften als Kommanditisten an einer KG beteiligt und ebenso Unternehmer iSv. § 15a Abs. 5 EStG sein können, erscheint eine Anwendung hier sinnvoll. Gesetzliche Grundlage bilden hier die §§ 7 u. 8 KStG, die für die Ermittlung des zvE auf die Vorschriften des EStG abstellen. Die Prämisse der Anwendbarkeit ist zweifelsfrei gegeben. Eine Anwendung im Rahmen der Gewerbesteuer erscheint hingegen wenig sinnvoll, da die GewSt auf die objektive Ertragskraft des Gewerbebetriebes selbst und nicht auf die individuelle Leistungsfähigkeit abzielt. Zwar verweist § 7 GewStG für die Ermittlung des Gewerbeertrages auf die Gewinnermittlungsvorschriften von KStG und EStG, allerdings stellt § 15a an sich keine Gewinnermittlungsvorschrift dar, sondern bezieht sich auf die Ertragsteuerberechnung der Gesellschafter. § 15a EStG gilt für den Gewerbebetrieb nicht.^[12]

2.3 Handelsrechtliche Grundlagen

Da § 15a EStG an die beschränkte Haftung anknüpft, sind Die Haftungsregelungen des HGB von grundlegender Bedeutung. Im Außenverhältnis haftet der Kommanditist für Schulden der KG nur bis zur Höhe seiner Einlage, die durch die im HR eingetragene Haftsumme bestimmt wird. Die Haftung gilt als ausgeschlossen soweit die Einlage tatsächlich geleistet und nicht zurückgezahlt wurde. Für die Ermittlung und Verteilung des Verlustes gilt lt. § 167 Abs. 1 HGB wie für OHG-Gesellschafter der § 120 HGB. Ein Verlustanteil, der aufgrund des Gewinnverteilungsschlüssels auf den Kommanditisten entfällt, wird demnach von dessen Kapitalanteil abgeschrieben. Trotz der Einschränkung des § 167 Abs. 3 HGB, der die Teilnahme des Kommanditisten am Verlust der KG auf seinen Kapitalanteil und seine noch rückständige Einlage beschränkt, dürfen ihm laufende Verluste auch über sein Kapitalkonto hinaus zugerechnet werden, sodass dieses auch negativ werden kann. Er haftet insoweit gem. § 169 Abs. 1 S. 2 HGB mit zukünftigen Gewinnen, da Entnahmen erst wieder zulässig sind, sofern das Kapitalkonto wieder die Höhe der bedungenen Einlage erreicht hat.^[13] § 167 Abs. 3 HGB bezieht sich nur auf die Verlustverteilung im Liquidationsfall.^[14] Eine Nachschusspflicht ist aufgrund der beschränkten Haftung ausgeschlossen.^[15]

2.4 Zentrale Begriffe

Schwierigkeiten für die Anwendung des Paragraphen ergeben sich in erster Linie aus den im Wortlaut verwendeten Begriffen. Es ist von entscheidender Bedeutung, was unter dem „Anteil am Verlust der KG“ zu verstehen ist, wie in der Praxis Umfang und Höhe des „Kapitalkontos“ zu bestimmen sind und was mit den „Gewinnen aus der Beteiligung“ des Kommanditisten gemeint ist. Folglich sollen die zentralen Begriffe des § 15a EStG als die relevanten Bezugsgrößen für dessen Anwendung klar abgegrenzt werden. Kenntnisse zur Ermittlung der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers werden hierzu vorausgesetzt. Insbesondere die Differenzierung zwischen dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und dem sich im Privateigentum des Mitunternehmers befindlichen SBV ist für das Verständnis der verwendeten bilanziellen Begriffe von grundlegender Bedeutung.^[16]

2.4.1 Der Anteil am Verlust der KG

Dieser Begriff hat im Rahmen des § 15a EStG die Funktion zu bestimmen, welche negativen Einkünfte u.U. nicht ausgleichsfähig, sondern nur mit künftigen Gewinnen verrechenbar sind. Negative gewerbliche Einkünfte, die nicht unter diese Größe fallen, sind nach den allgemeinen Vorschriften ausgleichs- und abzugsfähig.^[17]

Der Anteil am Verlust der KG iSv. §15a Abs. 1 S.1 EStG bezieht sich auf die erste Stufe der Gewinnermittlung. Er meint den auf den Gesellschafter entfallenden Verlustanteil aus der Gesellschaftsbilanz, korrigiert um das Ergebnis einer etwaigen Ergänzungsbilanz, ohne Berücksichtigung des SBV.^[18] Dass die Beschränkung auf Verluste im Gesamthandsvermögen bezogen ist, ergibt sich neben dem Wortlaut insbesondere aus dem Regelungszweck. Die zweite Stufe umfasst nämlich die persönliche Gewinnermittlung. Berücksichtigt werden neben den Sondervergütungen Aufwendungen und Erträge, die sich aus dem SBV ergeben. Hier werden Wirtschaftsgüter erfasst, die sich im persönlichen Eigentum des Gesellschafters befinden aber unmittelbar von der KG genutzt werden oder in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Beteiligung stehen.^[19] Wie Eingangs erwähnt, möchte § 15a EStG die Möglichkeit des Verlustabzugs dem beschränkten Haftungsumfang anpassen. Verluste sollen sich erst auswirken, wenn der Kommanditist auch wirtschaftlich betroffen ist. Da genau diese Bedingung im Bereich des SBV, erfüllt ist, er haftet hier voll und unmittelbar, kann sich eine Abweichung zwischen Zurechnung und wirtschaftlicher Verlusttragung nur im Gesamthandsvermögen ergeben. Hier haftet der Kommanditist mit seiner Einlage unmittelbar und darüber hinaus lediglich mit künftigen Gewinnen.^[20] Verluste im Bereich des SBV fallen also nicht unter § 15a EStG.

Die Einbeziehung von Ergänzungsbilanzen ist damit zu begründen, dass hier kein handelsrechtlicher sondern einen steuerrechtlicher Bilanzbegriff verwendet wird, der an § 15 Abs. 1 Nr. 2 S.1 Halbs. 1 EStG anknüpft. Die bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinnanteils zu berücksichtigenden Ergänzungsbilanzen weisen Wertkorrekturen zu einzelnen Bilanzposten aus und gehören somit zum Gesamthandsvermögen. Da hier die Verlustzurechnung nicht unbedingt mit tatsächlicher wirtschaftlicher Belastung einhergeht, ist die Einbeziehung schlüssig.^[21]

Die unterschiedliche Behandlung dieser zwei Vermögensbereiche wurde auch durch das Saldierungsverbot zum Ausdruck gebracht.^[22] Eine Verrechnung ist demnach erst nach Anwendung des § 15a EStG und nur insoweit, als ohne Einbeziehung des SBV ein ausgleichsfähiger Verlust festgestellt wurde, zulässig.

Beispiel Nr. 1 im Anhang soll den Anteil am Verlust der KG veranschaulichen.

[...]

^[1] Vgl. Grefe, C. (2005), S. 73.

^[2] Verlustrücktrag bis zu 511.500/1.023.000;

Verlustvortrag bis GdE ≤ 1 Mio ünbeschränkt, darüber hinau bis zu 60%.

^[3] Vgl. Grefe, C. (2005), S. 184 f., 197.

^[4] Lüdemann, P. (1998), S. 22.

^[5] Vgl. Helmreich, H. (1998), S. 1.

^[6] Vgl. Lüdemann, P. (1998), S. 37 f.

^[7] Vgl. Lüdemann, P. (1998), S. 38 ff. u. BFH (1980a), S. 1545

^[8] BT-Drucks. 8/3648, S.16, zitiert nach Lüdemann, P. (1998), S. 79.

^[9] BT-Drucks. 8/3648, S.16, zitiert nach Lüdemann, P. (1998), S. 79.

^[10] Lüdemann, P. (1998), S. 22.

^[11] Vgl. Helmreich, H. (1998), S. 1 f.

^[12] Vgl. Lüdemann, P. (1998), S. 77 f.

^[13] Vgl. Niehus, U./Wilke, H. (2005), S. 306.

^[14] Vgl. BFH (1980b), S. 164.

^[15] Vgl. Wacker, R. in: Schmidt, L. (2006), § 15a, Rz. 4.

^[16] Vgl. Lüdemann, P. (1998), S.103.

^[17] Vgl. Wacker, R. in: Schmidt, L. (2006), § 15a Rz. 70.

^[18] Vgl. Kantwill, W. (2004), S.440.

^[19] Vgl. Niehus, U./Wilke, H.(2005), S. 119.

^[20] Vgl. Lüdemann, P. (1998), S. 104.

^[21] Vgl. Lüdemann, P. (1998), S. 105.

^[22] Vgl. BMF (1993), S. 976.