Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendungen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Finanzierungsaufwendungen
2.1 Grundlegendes
2.2 Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen
2.3 Zwei- oder Mehrkontenmodell
2.4 Zinszahlenstaffelmethode

3 Die Behandlung betrieblicher Schuldzinsen
3.1 Sinn & Zweck des § 4 Abs. 4a EStG
3.2 Begriffsbestimmungen
3.2.1 Begriff der Über-/Unterentnahmen
3.2.2 Begriff des Gewinns
3.2.3 Begriff der Einlage/Entnahme
3.3 Ermittlung der Über-/Unterentnahme eines Wirtschaftsjahres
3.4 Ermittlung der Bemessungsgrundlage
3.5 Ermittlung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen

4 Besondere Behandlung der Schuldzinsen bei Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften)
4.1 Ermittlung der Über-/Unterentnahmen
4.2 Begriffsbestimmungen
4.2.1 Begriff des Gewinns
4.2.2 Begriff der Entnahmen/Einlagen
4.2.2.1 Gesamthandskapital
4.2.2.2 Ergänzungskapital
4.2.2.3 Sonderbetriebskapital
4.3 Ermittlung der Bemessungsgrundlage
4.4 Ermittlung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen

5 Auswirkungen des Schuldzinsenabzugsverbots auf die Gewerbesteuer

6 Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Urteilsverzeichnis

Verwaltungsanweisungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

In dieser Seminararbeit wird die Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendungen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften untersucht, die ein zweistufiges Vorgehen erfordert. Kapitel 2 behandelt nach einer einleitenden Begriffsbestimmung die erste Stufe, in der die Veranlassung der Finanzierungsaufwendungen untersucht wird. Zu unterscheiden ist hierbei die Zuordnung der Finanzierungsaufwendungen in die private oder betriebliche Sphäre, die über die grundsätzliche Abzugsmöglichkeit von Finanzierungsaufwendungen als Betriebsausgabe entscheidet. Kapitel 3 widmet sich der zweiten Stufe des Vorgehens und behandelt die Anwendung des mit dem Steuerbereinigungsgesetz vom Dezember 1999 eingeführten § 4 Abs. 4a EStG, durch die die Abzugsfähigkeit betrieblich bedingter Schuldzinsen an Bedingungen geknüpft und somit eingeschränkt wurde. In diesem Kapitel stehen zunächst die allgemeine Anwendung und die Anwendung bei Einzelunternehmen im Vordergrund. Kapitel 4 beschäftigt sich anschließend mit den Besonderheiten, die bei der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG bei Personengesellschaften zu beachten sind. In Kapitel 5 werden die Auswirkungen des eingeschränkten Schuldzinsenabzugs auf die Gewerbesteuer untersucht. Betroffen ist hierbei die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG, die im Zusammenhang mit der eingeschränkten Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG näher untersucht wird. Abschließend wird in Kapitel 6 eine Schlussbetrachtung der Thematik vorgenommen.

2 Finanzierungsaufwendungen

2.1 Grundlegendes

Unter dem Begriff „Finanzierungsaufwendungen“ versteht man jegliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer Geldbeschaffung stehen. Zu ihnen gehören u. A. Verwaltungsgebühren, Grundbuchkosten, Notariatskosten, Gebühren für Wertsicherungsgutachten, Damnum und Zinsen. Finanzierungsaufwendungen sind grundsätzlich nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie betrieblich veranlasst sind.^[1] Über die Veranlassungsprüfung hinaus sind die Vorschriften des § 4 Abs. 4a EStG zu beachten, nachdem Schuldzinsen nicht abzugsfähig sein können. Unter dem Begriff „Schuldzinsen“ im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG wird jegliche Gegenleistung verstanden, die für Fremdkapital, welches zeitlich begrenzt überlassen wurde, aufgewendet wird.^[2] Hierzu zählen „alle Aufwendungen zur Erlangung wie Sicherung eines Kredites einschließlich der Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Geldbeschaffungskosten“.^[3] Dabei ist irrelevant, ob die Gegenleistung in Geld oder Geldeswert erfolgt.^[4] Der Begriff der Schuldzinsen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG entspricht somit dem Begriff der Finanzierungsaufwendungen.

2.2 Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen

Bevor die Frage nach der eingeschränkten Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen als Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4a EStG untersucht werden kann, ist unabhängig von der Art der Gewinnermittlung des Unternehmens zunächst zu prüfen, ob diese auch betrieblich veranlasst sind.^[5] Sind Schuldzinsen nicht betrieblich sondern privat veranlasst, sind sie gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar.^[6] Sie können jedoch gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte abziehbar sein, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen.^[7] § 4 Abs. 4a EStG findet bei Überschusseinkunftsarten keine Anwendung.^[8] Im Folgenden liegt der Fokus jedoch nicht auf der Abzugsfähigkeit privat veranlasster Schuldzinsen, sondern vielmehr auf der Abgrenzung und Abzugsfähigkeit von betrieblich bedingten Schuldzinsen.

Bei der Frage nach der betrieblichen Veranlassung von Schuldzinsen bei bilanzierenden Unternehmen, kann zunächst das HGB zugrunde gelegt werden. Im HGB ist kein Ansatzverbot für Schuldzinsen definiert, sodass aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips die Schlussfolgerung gezogen werden kann, dass Schuldzinsen generell abzugsfähig sind. Darüber hinaus besagt § 4 Abs. 4 EStG, dass als Betriebsausgaben alle betrieblich veranlassten Aufwendungen anzusehen sind. Dies lässt auf den ersten Blick den Schluss zu, dass alle Schuldzinsen eines Unternehmens der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind.^[9] Jedoch ergibt sich gemäß der Auslegung des § 4 Abs. 4 EStG durch den BFH ein anderes Bild. So ist für die Zuordnung von Schuldzinsen in die betriebliche Sphäre einzig die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel ausschlaggebend.^[10] Wird ein betriebliches Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke aufgenommen, liegt keine betriebliche Veranlassung vor. Hierzu zählen insbesondere Entnahmen aus dem Betriebsvermögen, die durch ein Darlehen finanziert werden müssen.^[11] Beispiel 1 im Anhang verdeutlicht diesen Sachverhalt.

2.3 Zwei- oder Mehrkontenmodell

Da wie bereits erwähnt für die grundsätzliche Abzugsmöglichkeit von Schuldzinsen als Betriebsausgaben einzig die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel entscheidend ist, sind Steuerpflichtige bestrebt, möglichst viele Darlehensschulden der betrieblichen Sphäre zuzuordnen. Hierzu bietet sich die Verwendung der Zwei- oder Mehrkontenmodelle an. Diese zeichnen sich dadurch aus, dass die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben auf getrennten Konten verbucht werden. Diese Trennung bietet die Möglichkeit, Entnahmen über das im Haben geführte Betriebseinnahmekonto zu tätigen und einen Ausgleich des im Soll geführten Betriebsausgabenkontos über ein Darlehen zu finanzieren, welches unbestritten betrieblich veranlasst ist.^[12] Dieses Vorgehen legitimiert sich aus dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit, nachdem es dem Unternehmer frei steht, sein Unternehmen mit Eigen- oder Fremdkapital zu führen.^[13] Zur Anwendung des Zweikontenmodells siehe auch Beispiel 2 im Anhang.

2.4 Zinszahlenstaffelmethode

Unterhält ein Steuerpflichtiger nur ein gemischtes privat und betrieblich genutztes Kontokorrentkonto, sind die hierauf durch einen negativen Saldo ggf. entfallenden privat veranlassten Schuldzinsen gemäß der Zinszahlenstaffelmethode zu ermitteln.^[14] Hierzu muss das Kontokorrentkonto rechnerisch in zwei Unterkonten geteilt werden: - ein Konto für betrieblich veranlasste Sollbuchungen und ein Konto für privat veranlasste Sollbuchungen. Habenbuchungen sind nach diesem Verfahren grundsätzlich im Verhältnis der Sollstände beider Unterkonten aufzuteilen. Nach dem Kontokorrentkontobeschluss ist es jedoch auch erlaubt, dass Habenbuchungen vorrangig zur Tilgung der privaten Schuld verwendet werden – also dem privaten Unterkonto gutgeschrieben werden.^[15]

Die privat veranlassten Schuldzinsen werden anhand der finanzmathematischen Formel zur Zinsberechung von Kapital zeitgenau ermittelt. Vor jeder Veränderung des privaten Unterkontos wird hierzu eine Zwischensumme gebildet und die Zinszahl für den Zeitraum berechnet, in der der Schuldsaldo unverändert geblieben ist. Es entsteht so im Laufe der Rechnungsperiode eine Vielzahl von Zinszahlen die sog. Zinszahlenstaffel. Am Ende der Rechnungsperiode werden die Zinszahlen addiert und durch den Zinsdivisor dividiert. Der Zinsdivisor ergibt sich aus der Division von 360 (Zinstage des Jahres) durch den Sollzinssatz des Kontokorrentkontos. Es ergeben sich die privat veranlassten Schuldzinsen.^[16]

Ein entsprechendes Rechenbeispiel zu Anwendung der Methode findet sich in Beispiel 3 im Anhang.

3 Die Behandlung betrieblicher Schuldzinsen

3.1 Sinn & Zweck des § 4 Abs. 4a EStG

Sind die Schuldzinsen gemäß der in Kapitel 2 aufgeführten Veranlassungsprüfung der betrieblich Sphäre zuzuordnen, ist in einem nächsten Schritt zu prüfen, in wieweit diese als Betriebsausgaben abziehbar sind.^[17]

Die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen ist über die Einführung des § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt worden. Der Gesetzgeber will so den Missbrauch der so genannten Zwei- bzw. Mehrkontenmodelle einschränken und somit verhindern, dass dem Grunde nach privat veranlasste Schuldzinsen in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgezogen werden können.^[18] Erstmals sind die Regelungen des § 4 Abs. 4a EStG für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.1998 enden.^[19]

Im Folgenden wird entlang des Aufbaus des § 4 Abs. 4a EStG die Vorgehensweise zur Ermittlung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen erläutert, wozu zunächst die zur Berechnung notwendigen Begriffe erläutert werden.

3.2 Begriffsbestimmungen

3.2.1 Begriff der Über-/Unterentnahmen

Gemäß den Sätzen 2 bis 4 des § 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme liegt dann vor, wenn der in einem Wirtschaftsjahr entnommene Betrag größer ist als die Summe aus Gewinn und Einlagen des gleichen Wirtschaftsjahres.^[20]

Um die Bedeutung der Überentnahme klären zu können, werden zunächst die Begriffe Gewinn, Entnahme und Einlage im Sinne dieses Abschnittes definiert, um anschließend in Kapitel 3.3 auf die Berechnung näher eingehen zu können.

3.2.2 Begriff des Gewinns

Da in § 4 Abs. 4a EStG keine abweichenden Bestimmungen definiert sind, gelten die allgemeinen Grundsätze der Gewinnermittlung. Maßgeblich ist hierbei der Gewinn, der sich nach außerbilanziellen Korrekturen aus dem Steuerbilanzergebnis bzw. dem Gewinn aus Einnahmen-Überschussrechnung ergibt.^[21] Zum Gewinn gehören darüber hinaus auch Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs gemäß § 16 EStG sowie steuerfreie Gewinne.^[22] Zu beachten ist, dass die sich nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG ergebenden, nicht abziehbaren Schuldzinsen bei der Ermittlung des Gewinns noch nicht abgezogen wurden.^[23]

Ergibt sich ein negativer Gewinn, so ist diesem bei der Berechung der Über-/Unterentnahmen besondere Beachtung zu schenken, worauf in Kapitel 3.4 näher eingegangen wird.

3.2.3 Begriff der Einlage/Entnahme

Bei einer Einlage handelt es sich um eine Wertzuführung in das Betriebsvermögen. Diese können aus dem Privatvermögen oder aus dem Betriebsvermögen eines anderen Betriebes stammen. Gegenstand von Einlagen können alle Wirtschaftsgüter und Bareinzahlungen sein. Die Bewertung der Entnahmen erfolgt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. bzw. gemäß § 6 Abs. 5 EStG.^[24]

Bei Entnahmen handelt es sich entsprechend um Wertentnahmen aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen oder in ein anderes Betriebsvermögen. Gegenstand einer Entnahme können alle Wirtschaftsgüter, Barentnahmen sowie Nutzungen und Leistungen sein.^[25] Die Bewertung der Entnahmen erfolgt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG.^[26]

Für Einnahmenüberschussrechner, sind die Regelungen zur Gewinnermittlung des § 4 Abs. 4a EStG sinngemäß anzuwenden.^[27] Gemäß der Gewinnermittlungstechnik bei Einnahmeüberschussrechnern finden jedoch nur Sachentnahme und Sacheinlagen Berücksichtigung. Da somit der große Teil der Bareinlage und Barentnahmen nicht berücksichtigt würde, ist ab dem 01.01.2000 eine besondere Aufzeichnungspflicht für Entnahmen und Einlagen eingeführt worden. Für Wirtschaftsjahre vor 1999, sind die Entnahmen und Einlage zu schätzen soweit keine Aufzeichnungen gemacht wurden.^[28]

3.3 Ermittlung der Über-/Unterentnahme eines Wirtschaftsjahres

Die zu ermittelnde Größe der Über-/Unterentnahmen ergibt sich entsprechend dem Gesetzestext des § 4 Abs. 4a EStG aus der Summe von Gewinn und Einlagen abzüglich der Entnahmen. Entsteht bei der Berechnung ein negatives Ergebnis, handelt es sich um eine Überentnahme. Bei einem positiven Ergebnis um eine Unterentnahme.^[29]

Für ein Wirtschaftsjahr betrachtet, kann es nur im Fall einer Überentnahme zu nichtabzugsfähigen Schuldzinsen kommen. Bei Vorliegen einer Unterentnahme sind die Schuldzinsen grundsätzlich in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar. Es ist jedoch zu beachten, dass für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen auch die Über- und Unterentnahme vorangegangener Wirtschaftsjahre berücksichtigt werden müssen.^[30]

3.4 Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Die Bemessungsgrundlage für das betriebliche Schuldzinsabzugsverbot ergibt sich aus den Überentnahmen des aktuellen Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen und abzüglich der Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre. In der Formulierung des Gesetzes ist zu beachten, dass etwaig entstehende Unterentnahmen des aktuellen Wirtschaftsjahres nicht in die Berechung der Gesamt-Über-/Unterentnahmen einfließen, sondern erst im Folgejahr berücksichtigt werden.^[31]

Hat sich bei der Gewinnermittlung ein negativer Gewinn ergeben, so ist dieser bei der Ermittlung der Überentnahme mit 0 anzusetzen. Dies begründet sich aus der Tatsache heraus, dass sich sonst auch ohne Einlage- und Entnahmetätigkeit eine Überentnahme ergeben würde, die zu einem ungerechtfertigten Abzugsverbot von Schuldzinsen führen könnte. Der entstandene Verlust ist mit Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre zu verrechnen und ein ggf. verbleibender, nichtverrechenbarer Verlust für die Verrechnung mit Unterentnahmen zukünftiger Wirtschaftsjahre formlos festzuhalten.^[32]
Hat sich in einem Verlustjahr ein Einlageüberschuss ergeben, d.h. die Einlagen haben die Entnahmen überstiegen, so ist dieser Einlageüberschuss vorrangig mit dem Verlust zu verrechnen. Nicht verrechenbare Verluste sind für Folgejahre festzuhalten. Verbleibende Einlageüberschüsse sind mit Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre zu verrechnen oder als Unterentnahme festzuhalten.^[33]

[...]

^[1] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, L., EStG Kommentar, § 4, Rz. 520

^[2] Vgl. ebenda, § 4, Rz. 523

^[3] BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 – S 2144 – 50/50, Tz. 22, DStR 2005, S. 2072, 2074

^[4] Vgl. Heinike, in: Schmidt, L., EStG Kommentar, § 4 Rz. 523

^[5] Vgl. Ley, U., NWB, Fach 3, S. 11167, 11168, v. 03.07.2000, siehe auch BFH, v. 21.09.2005,
X R 46/04, DB 2005, S. 2782, 2782

^[6] Vgl. Grützner, D., StuB 2006, S.49, 49

^[7] Vgl. Marx, F.J., SteuerStud 2003, S. 516, 516

^[8] Vgl. Hegemann, J. / Querbach, T., Der betriebliche Schuldzinsabzug, S. 31

^[9] Vgl. Reck, R., BuW 2000, S. 399, 400

^[10] Vgl. Graf, W., DStR 2000, S. 1465, 1465

^[11] Vgl. BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 – S 2144 – 50/50, Tz.3, DStR 2005, S. 2072, 2072

^[12] Vgl. Marx, F. J., SteuerStud 1998, S. 100, 100

^[13] Vgl. BFH, v. 08.12.1997, GrS 1-2/95, SteuerStud 1998, S. 226, 227

^[14] Vgl. BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 – S 2144 – 50/50, Tz. 3, DStR 2005, S. 2072, 2072

^[15] Vgl. BFH, v. 08.12.1997, GrS 1-2/95, SteuerStud 1998, S 226, 228

^[16] Vgl. BFH, v. 04.07.1990, GrS-2-3/88 , GrS-2/88, GrS-3/88, LEXinform,
Dok. Nr. 0096492, C II 5a

^[17] Vgl. Hegemann, J. / Querbach, T., Der betriebliche Schuldzinsabzug, S. 44

^[18] Vgl. Ley, U., NWB, Fach 3, S. 11167, 11167, v. 03.07.2000

^[19] Vgl. ebenda, S. 11167, 11168, siehe auch § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG

^[20] Vgl. Kollruss, T., SteuerStud 2000, S. 471, 471, siehe auch § 4 Abs. 4a Satz 1 u. 2 EStG

^[21] Vgl. Kollruss, T., SteuerStud 2000, S. 471, 471

^[22] Vgl. BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 – S 2144 – 50/50,Tz. 9, DStR 2005, S. 2072, 2073

^[23] Vgl. Ley, U., NWB, Fach 3, S. 11167, 11172, v. 03.07.2000,

siehe auch § 4 Abs. 4a Satz 3, 2.HS EStG

^[24] Vgl. Ley, U., NWB, Fach 3, S. 11167, 11174, v. 03.07.2000

^[25] Vgl. Hegemann, J. / Querbach, T., Der betriebliche Schuldzinsabzug, S. 40

^[26] Vgl. Ley, U., NWB, Fach 3, S. 11167, 11174, v. 03.07.2000

^[27] Vgl. BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 – S 2144 – 50/50,Tz. 33, DStR 2005,

S. 2072, 2073-2076, siehe auch § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG

^[28] Vgl. Ley, U., NWB, Fach 3, S. 11167, 11178, v. 03.07.2000, siehe auch § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG

^[29] Vgl. Hegemann, J. / Querbach, T., Der betriebliche Schuldzinsabzug, S. 41-43

^[30] Vgl. ebenda, S. 49

^[31] Vgl. ebenda, S. 52

^[32] Vgl. Kollruss, T., SteuerStud 2000, S. 471, 471

^[33] Vgl. Schulz, J. / Keisinger, W., NWB, Fach 3, S. 13749, 13756-13757, v. 28.11.2005