Vergleichende Analyse der bilanziellen Behandlung von Software nach HGB und IAS/IFRS

Gliederung

A. Einleitung
I. Begriffserläuterungen
1. bilanzielle Behandlung
2. Software
3. Rechnungslegungssysteme
II. Problemstellung
III. Gang der Untersuchung

B. Rahmenbedingungen einer Bilanzierung von Software
I. wirtschaftliche Rahmenbedingungen
1. IT-Branche als Wirtschaftszweig
2. Bilanzierungspraxis immaterieller Vermögenswerte
II. rechtliche Rahmenbedingungen
1. HGB
2. IAS / IFRS
III. Kriterien zur Beurteilung von Rechnungslegungssystemen

C. Der Ansatz von Software in der Bilanz
I. HGB
1. abstrakte Aktivierungsfähigkeit
a) selbständige Verwertbarkeit
b) selbständige Bewertbarkeit
2. konkrete Aktivierungsfähigkeit
a) Vermögen des Kaufmanns
b) Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB
aa) Erwerb ohne Entgelt
bb) immaterieller Natur
cc) Anlagevermögen
3. Kritik
II. IAS/IFRS
1. entgeltlich erworbene Software
a) Voraussetzungen eines Vermögenswerts
aa) Substanzlosigkeit
bb) Identifizierbarkeit
cc) Verfügungsmacht
dd) Ergebnis vergangener Ereignisse
ee) zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen
b) Ansatzkriterien eines Vermögenswerts
aa) eindeutige Bestimmbarkeit der Kosten
bb) zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen
2. selbst erstellte Software
3. Software für den Verkauf
a) gem. individuellen Auftrags eines Kunden
b) für den anonymen Markt
aa) allgemeine Ansatzkriterien
bb) Forschung & Entwicklung
4. Kritik

D. Die Bewertung von Software in der Bilanz
I. Anschaffungskosten
II. Herstellungskosten
1. HGB
2. IAS/IFRS
a) IFRS 2
b) IAS 38
III. Gewinnausweis bei langfristigen Fertigungsaufträgen
1. HGB
2. IAS/IFRS
IV. Kritik

E. Der Ausweis von Software in der Bilanz

F. Zusammenfassung und Fazit

Grafiken und Tabellen

Abbildung 1: die größten Lieferanten von Software der Welt

Abbildung 2: Anteil immaterieller Werte am Gesamtvermögen

Abbildung 3: Verhältnis immaterieller Vermögenswerte zum EK und zum AV

Abbildung 4: Zeitreihenvergleich

Abbildung 5: Abbildung immaterieller Vermögenswerte nach HGB und IAS/IFRS

Abbildung 6: Herstellungskosten

A. Einleitung

Wir leben in einer Informationsgesellschaft. Information ist zu einem derart wichtigen Wirtschaftsfaktor geworden, dass sie längst gleichberechtigt neben die klassischen Produktionsfaktoren Arbeit, Boden und Kapital getreten ist. Computer sind allgegenwärtig; jede Branche nutzt heutzutage mehr oder weniger die Möglichkeiten moderner Datenverarbeitung, so dass die Informationstechnik mittlerweile sogar als Schlüsseltechnologie bezeichnet werden kann.^[1]

Dennoch bereitet ihre bilanzielle Behandlung in den verschiedenen Rechnungslegungs­werken noch immer erhebliche Schwierigkeiten, weil es sich bei der zugrunde liegenden Software - wie sich noch zeigen wird - im allgemeinen um immaterielles Vermögen handelt. Einerseits ist Software also ein erheblicher Wertetreiber andererseits aber so vergänglich und unternehmensspezifisch, dass ihre Identifizierung und Bewertung äußerst schwierig ist.^[2]

I. Begriffserläuterungen

Daher stützen sich die zwei Rechnungslegungssysteme HGB und IAS bzw. IFRS bei der bilanziellen Behandlung von Software auch auf die unterschiedlichsten Voraussetzungen.

1. bilanzielle Behandlung

Nichtsdestotrotz kann das Problem der bilanziellen Behandlung in ein allgemeingültiges Prüfungsschema gekleidet werden, das mit einem dreistufigen Aufbau die Fragen nach dem Ansatz, der Bewertung und dem Ausweis klärt.

Die Ansatzproblematik beschäftigt sich unter anderem mit der Frage, welche Vermögensgegenstände in der Bilanz überhaupt erscheinen dürfen oder müssen. Hier geht es also um die so genannte Bilanzierungsfähigkeit.^[3]

In einem zweiten Schritt ist sodann die Frage der Bewertung zu klären. Es handelt sich um die Bewertung der Höhe nach, also mit welchem Betrag die Vermögensgegenstände in der Bilanz erscheinen, wenn sie denn angesetzt werden.^[4]

Schließlich ist noch zu klären, wie und wo die einzelnen Posten in der Bilanz unterzubringen sind. Mit der Frage des Ausweises wird also die Form der Darstellung innerhalb der Bilanz erörtert.^[5]

Insbesondere werden unterschiedliche Voraussetzungen für eine Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen dem Grunde nach gem. HGB und IAS/IFRS aufgestellt, die im Wege der Auslegung der einzelnen Rechnungslegungsnormen auch noch unterschiedlich definiert und diskutiert werden. Die Bilanzierungsfähigkeit von Software bereitet den drei Rechnungslegungssystemen zwar die größten Probleme, aber auch ihre Bewertung und ihr Ausweis werden voneinander abweichend dargestellt.

2. Software

Unter dem Sammelbegriff „Software“ lassen sich nach Hansen/Neumann^[6] (Computer-) Programme im Allgemeinen fassen. Differenzieren lässt sich sodann nach System- und Anwendungssoftware. Die Aufgabe der Systemsoftware ist es, die grundlegenden Dienste für andere Programme bereitzustellen. Hierzu zählt auch das so genannte Betriebssystem eines Computers, das die Ablaufsteuerung der übrigen Programme übernimmt. Zur Anwendungssoftware zählen dagegen technisch-wissenschaftliche, kommerzielle oder auf allgemeine betriebliche Funktionen ausgerichtete Programme und Branchenprogramme, mithin Software zur Lösung diverser fachlicher Probleme. Weiterhin kann generell zwischen so genannter Standardsoftware und Individualsoftware unterschieden werden. Unter die Standardsoftware fallen sämtliche bereits fertig gestellte Programme, die Allgemeingültigkeit besitzen und vielfach genutzt werden sollen. Individualsoftware wurde dagegen speziell für einen spezifischen Anwendungsfall erstellt. Hierunter fallen also Programme, die auf ein bestimmtes soziales und organisatorisches Umfeld zugeschnitten wurden.

3. Rechnungslegungssysteme

All diese Arten von Software gilt es mit den zur Verfügung stehenden Instrumenten der Rechnungslegung auch zu behandeln.

Das externe Rechnungswesen fußt in Deutschland auf dem HGB, also auf dem Handelsgesetzbuch, das am 01.01.1900 in Kraft trat. Ergänzt, erweitert und flankiert wird es durch zahlreiche weitere Gesetze, wie zum Beispiel dem GmbH-, dem Aktiengesetz und den Verweisvorschriften des Publizitätsgesetzes, sowie großen Teilen des Steuerrechts und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung^[7], bei denen es sich allerdings nicht um Gesetzesrecht sondern lediglich um allgemein anerkannte Regeln darüber handelt, wie Handelsbücher zu führen und wie Jahresabschlüsse zu erstellen sind^[8].

Auch die IAS, die International Accounting Standards, wurden nicht per Gesetz erlassen, sondern vom IASC, dem International Accounting Standards Committee. Es handelt sich dabei um eine privatrechtliche Organisation von Berufsverbänden der Wirtschaftsprüfer in der Rechtsform des Vereins, die am 26.06.1973 in London gegründet wurde und ihre Aufgabe in der Entwicklung und Förderung weltweit einheitlicher Rechnungslegungsregeln, den IAS also, sieht.^[9] Im Rahmen einer Neuorganisation ist aus dem IASC im April 2001 das IASB, also das International Accounting Standards Board, hervorgegangen; die vom IASB erstellten Rechnungslegungsstandards werden IFRS, also International Financial Reporting Standards, genannt.^[10]

II. Problemstellung

Auf dem Weltmarkt für Software agieren gem. Hansen/Neumann^[11] auch drei deutsche Unternehmen, nämlich allen voran die Walldorfer SAP AG und die Stuttgarter Brokat AG sowie die Hamburger Intershop Communications AG. SAP ist für betriebliche Standardsoftware weltweit bekannt; Brokat machte sich mit Internet-Banking, -Brokerage und –Zahlungslösungen einen Namen. Intershop stellt die ebenfalls viel beachtete E-Commerce Plattform Enfinity zur Verfügung. Während SAP im Jahr 2000 bei einem Umsatz von 6,6 Milliarden € Gewinne generierte, schrieben die beiden anderen Unternehmen im gleichen Jahr jedoch erhebliche Verluste, obwohl die Umsätze mit 117 Millionen € beziehungsweise mit 123 Millionen € ordentlich waren.

Damit wird das grundsätzliche bilanzielle Dilemma der Softwareindustrie offensichtlich:^[12] Die Fertigung von Software verursacht immense Forschungs- und Entwicklungskosten; muss dieser Aufwand direkt im Jahr der Entstehung voll in die Gewinn- und Verlustrechnung übernommen werden, hat dies die geschilderten negativen Folgen für die Umsatz- und Gewinnrealisation. Daher ist nach den Voraussetzungen einer Aktivierung dieser Kosten zu fragen und zwar differenziert nach den einzelnen Rechnungslegungswerken. Schließlich könnten die Voraussetzungen je nach zugrunde liegendem System erheblich voneinander abweichen.

Aber auch die Anwender von Software könnten vor dem Problem des Ansatzes stehen^[13], selbst wenn die Kosten der Anschaffung meist längst nicht die Summen der F & E - Kosten innerhalb der Softwarebranche erreichen, so dass auch hier nach den Voraussetzungen einer Aktivierung - getrennt nach den einzelnen Rechnungslegungssystemen - zu fragen ist. Erhebliches Steuerungspotential im Hinblick auf den Gewinnausweis könnte sich auch aus der Frage der Bewertung ergeben.^[14] Daher ist in einem zweiten Schritt zu untersuchen, ob die zwei Rechnungslegungssysteme unterschiedliche Ermessensspielräume bei der Bilanzierung der Höhe nach eröffnen. Schließlich könnte für den Bilanzierenden noch von Interesse sein, wie und wo er den Ansatz sowie die Bewertung seiner Software im Jahresabschluss kundzutun hat. Ob auch hier Unterschiede zwischen den einzelnen Rechnungslegungswerken bestehen, wird mit der Frage des Ausweises geklärt.

Ziel der Arbeit ist es damit also Gemeinsamkeiten und Unterschiede der zwei Rechnungslegungssysteme im Hinblick auf die bilanzielle Behandlung von Software darzustellen und Gestaltungsspielräume, sei es durch eingeräumte Wahlrechte oder Ermessensentscheidungen des Bilanzierenden bei der Auslegung von Voraussetzungen der einzelnen Rechnungslegungsvorschriften, aufzuzeigen.

III. Gang der Untersuchung

Innerhalb der Rechnungslegungssysteme lässt sich gem. Küting/Pilhofer/Kirchhof^[15] zunächst nach der betrieblichen Zweckbestimmung zwischen Software, die dem Eigengebrauch dienen soll, und Software, die für den Verkauf bestimmt ist, unterscheiden. Die größten bilanziellen Auswirkungen ergeben sich sicherlich bei Software, die zum Weiterverkauf hergestellt wurde, daher wird die bilanzielle Behandlung von Software für die Selbstnutzung nur der Vollständigkeit halber dargestellt. Bei dieser Software lässt sich weiter in gekaufte Softwareprodukte und selbst erstellte Softwarelösungen unterscheiden, während die Software, die für den Verkauf bestimmt ist, lediglich unter dem Aspekt der Eigenerstellung betrachtet wird. Schließlich handelt es sich bei Software, die erworben und ohne jegliche Veränderung weiterveräußert wird, um bloße Handelsware, die die Rechnungslegungswerke vor keine spezifische Bilanzierungsproblematik stellt. Aufgrund unterschiedlicher bilanzieller Behandlung muss dagegen bei mit Veräußerungsabsicht selbst erstellter Software noch danach differenziert werden, ob der Herstellung ein kundenspezifischer Auftrag zugrunde liegt oder einfach für den anonymen Markt produziert wird.

Schwerpunktmäßig wird die Ansatzfrage diskutiert, weil hier - neben der Bewertungsfrage- generell geklärt wird, welche Auswirkungen sich auf den Gewinnausweis ergeben. Die Ausweisfrage wird lediglich dem Gliederungsprinzip der bilanziellen Behandlung folgend hinten angestellt.

B. Rahmenbedingungen einer Bilanzierung von Software

Von welcher Wichtigkeit die Frage nach der bilanziellen Behandlung von Software ist, zeigt sich insbesondere, wenn man die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen der IT-Branche näher betrachtet.

I. wirtschaftliche Rahmenbedingungen

Zum einen ist die Informationswirtschaft einer der größten Wirtschaftszweige. Zum anderen zeigt auch die Bilanzierungspraxis, dass die immateriellen Ressourcen als Wertetreiber für mehr und mehr Unternehmen von entscheidender Maßgeblichkeit sind.^[16]

1. IT-Branche als Wirtschaftszweig

Nach Schätzungen der IT Marktforschungsgesellschaft EITO (European IT Observatory)^[17], die von in Europa ansässigen IT - Herstellerverbänden und - Messen gegründet wurde und auch von der Europäischen Kommission unterstützt wird, ist die Informationswirtschaft bezogen auf ihren Jahresumsatz in Höhe von 1,7 Billionen € im Jahr 2000 der bedeutendste Wirtschaftssektor überhaupt. Allein 31 % des Umsatzes entfällt auf Europa. Dort nimmt Deutschland bei der Produktion von informationstechnischen Produkten und Dienstleistungen den Spitzenplatz ein. Nach Angaben der EITO wurde im Jahr 2000 ein Umsatzvolumen von insgesamt 114 Milliarden € erzielt. Dies macht 7 % des Weltmarktes und 5,7 % des deutschen Bruttoinlandsproduktes aus. Gem. EITO wächst die IT - Branche jährlich um bis zu 10 %. Keine Branche ist wachstumsstärker; daher ist anzunehmen, dass ihr Anteil am Bruttoinlandsprodukt noch weiter ansteigen wird. Die Diebold Deutschland GmbH^[18], die Rechtsvorgängerin des Diebold-Management-Report, einem Magazin für Business und IT, schätzt das Umsatzvolumen der IT -Branche im Jahr 2000 sogar auf 162 Milliarden €. Speziell auf dem Computermarkt wachsen die Umsätze der Sparte „Software“ stärker als die der Sparte „Hardware“; gem. Bericht der EITO macht Software im Jahr 2000 26 % aller Umsätze auf dem Computermarkt aus. Im Zeitraum von 1990 bis 2000 ist die Verbreitung von PCs sprunghaft angestiegen. Laut ITU (International Telecommunication Union)^[19], einer internationalen Organisation mit deren Hilfe die Regierungen und die private Industrie weltweite Telekommunikationsnetze und -dienste abstimmen, gab es zu Beginn des letzten Jahrzehnts 120 Millionen PCs weltweit, im Jahr 2000 waren es bereits geschätzte 500 Millionen. Die amerikanische Marktforschungsgesellschaft eTForecasts hat für 2005 sogar eine Milliarde PCs erwartet.^[20] Laut BITKOM^[21] gab es 2000 in deutschen Unternehmen und Haushalten ungefähr 28 Millionen PCs; das jährliche Wachstum wird bei einem Marktvolumen von 10 Milliarden € auf bis zu 9 Millionen Stück geschätzt, so dass im Jahr 2003 wohl jeder zweite Deutsche einen PC besitzt. Für 2005 lag die Prognose sogar bei 61 %. Wie bedeutend die IT-Branche ist, macht das Software Magazine^[22] schon mit folgender Grafik deutlich, die das absolute Umsatzvolumen der größten Lieferanten von Software der Welt im Jahr 2000 zeigt. Aus Deutschland ist allein die Walldorfer SAP AG vertreten und zwar auf Platz 11 der Rangliste:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

(Quelle: Software Magazine in Hansen/Neumann, Seite 89)

Abbildung 1: die größten Lieferanten von Software der Welt

[...]

^[1] Hansen/Neumann, Seite 85; Küting/Dürr, StuB 2003, Seite 1

^[2] Schmidbauer, DStR 2003, Seite 2035; Küting/Dürr, StuB 2003, Seite 1

^[3] Thielemann/Keller, Seite 45; Baetge/Kirsch/Thiele, Seite 138; Ditges/Arendt, Seite 77

^[4] Thielemann/Keller, Seite 79; Baetge/Kirsch/Thiele, Seite 167; Wöhe, Seite 347

^[5] Thielemann/Keller, Seite 247; Coenenberg, Seite 128; Ditges/Arendt, Seite 91

^[6] Hansen/Neumann, vgl. für diesen Abschnitt speziell die Seiten 35; 150;151 und 152

^[7] Thielemann/Keller, Seite 6; Ditges/Arendt, Seite 34; Baetge/Kirsch/Thiele, Seite 41+42

^[8] Thielemann/Keller, Seite 16; Ditges/Arendt, Seite 43; Baetge/Kirsch/Thiele, Seite 94

^[9] Pellens/Füllbier/Gassen, Seite 73; Wagenhofer, Seite 54; Eggloff, Seite 35; Buchholz (I), Seite 207

^[10] Pellens/Füllbier/Gassen, Seite 77; Wagenhofer, Seite 57; Buchholz (I), Seite 207

^[11] Hansen/Neumann, Seite 88

^[12] Küting/Pilhofer/Kirchhof, WP 2002, Seite 73; Kessler, BB 1994, Seite 2; Lüdenbach in Haufe IFRS-Kommentar § 25 Rz 139

^[13] Kessler, BB 1994, Seite 2; Küting/Pilhofer/Kirchhof, WP 2002, Seite 74

^[14] Schmidbauer, DStR 2003, Seite 2038; Küting/Pilhofer/Kirchhof, WP 2002, Seite 75

^[15] Küting/Pilhofer/Kirchhof, WP 2002, Seite 73

^[16] Küting/Dürr, StuB 2003, Seite 3; Küting/Dawo, StuB 2002, Seite 1157

^[17] zitiert nach Hansen/Neumann, Seite 85 + 86

^[18] zitiert nach Hansen/Neumann, Seite 86

^[19] zitiert nach Hansen/Neumann, Seite 87

^[20] zitiert nach Hansen/Neumann, Seite 87

^[21] zitiert nach Hansen/Neumann, Seite 87 + 88

^[22] zitiert nach Hansen/Neumann, Seite 88+89