Betriebsfortführung und Betriebsaufgabe im Rahmen der Erbauseinandersetzung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I Die Erbengemeinschaft im Erb- und Steuerrecht

II Auseinandersetzung über Betriebsvermögen
A Erbauseinandersetzung durch Veräußerung des Nachlasses
B Erbauseinandersetzung durch Auflösung des Nachlasses
1. Auflösung des Nachlasses in Form einer Betriebsaufgabe
2. Auflösung des Nachlasses durch Realteilung
C Auseinandersetzung mit Abfindungszahlungen
D Das Problem der Verbindlichkeiten
E Personelle Teilauseinandersetzung

III Unsicherheit als Ergebnis

Literaturverzeichnis

Kommentare

Rechtsprechungsverzeichnis

Sonstige Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I Die Erbengemeinschaft im Erb- und Steuerrecht

Im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 I BGB) geht mit dem Erbfall der gesamte Nachlass des Erblassers auf die Erben über und wird gemeinschaftliches Vermögen aller Erben (§ 2032 I BGB). Dies gilt auch dann, wenn der Erblasser bestimmt hat, wie der Nachlass unter den Miterben aufgeteilt werden soll. Die so gebildete Erbengemeinschaft hat den Charakter einer Gesamthandsgemeinschaft des BGB. Sie unterscheidet sich von der Bruchteilsgemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB dadurch, dass den Gesamthändern kein Verfügungsrecht an den einzelnen Nachlassgegenständen ihres Erbteils zusteht (§ 2033 II BGB), wohl aber an ihrem Miterbenanteil im ganzen (§ 2033 I BGB). Über die einzelnen Nachlassge­genstände können die Erben gemäß § 2040 I BGB nur gemeinschaftlich verfügen.^[1]

Gehört zum Nachlass Gewerbebetrieb, ist die Erbengemeinschaft steuerlich nach den Grundsätzen über die Personengesellschaft zu behandeln.^[2] Die Erbengemein­schaft wird „geborene Mitunternehmerschaft“^[3], und sämtliche Miterben werden Mitunternehmer i.S.v. § 15 I 1 Nr. 2 EStG.^[4]

Im Zuge der Auseinandersetzung erfolgt die Auflösung der Erbengemeinschaft und die Verteilung des Nachlasses unter den Erben. Nach § 2042 I BGB kann jeder Miterbe jederzeit die Auseinandersetzung verlangen. Enthält der Nachlass Betriebsvermögen, so behalten die Erben diesbezüglich die Eigenschaft von Mitunternehmern, wie bei der Abwicklung einer Personengesellschaft, auch während des Zeitraums der Auseinandersetzung bei.^[5] Die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft über Betriebsvermögen ist nach dem Vorbild entspre­chender Vorgänge in einer Personengesellschaft zu beurteilen.^[6]

II Auseinandersetzung über Betriebsvermögen

A Erbauseinandersetzung durch Veräußerung des Nachlasses

Gehört zum Nachlass ein Betriebsvermögen, und wird der gesamte Betrieb von der Erbengemeinschaft veräußert, liegt nach Verwaltungsanweisung ein Fall des § 16 I EStG vor.^[7] Der erzielte Veräußerungsgewinn ist von den Miterben nach § 34 EStG begünstigt zu versteuern.

Auch aus den Ausführungen in Abschnitt I ergibt sich, dass wie bei der Veräuße­rung einer gewerblichen Personengesellschaft zu urteilen ist.^[8] Eine Betriebsveräuße­rung ist die entgeltliche Übertragung der wesentlichen Grundlagen des Gewerbebetriebes auf einen Erwer­ber, so dass dieser den Betrieb fortführen kann,^[9] mit der Folge der Anwendung von § 16 I 1 Nr.1 EStG und § 34 EStG.^[10]

B Erbauseinandersetzung durch Auflösung des Nachlasses

1. Auflösung des Nachlasses in Form einer Betriebsaufgabe

Nach den in Abschnitt I dargestellten Grundsätzen ist auch hier wieder wie bei der Beurtei­lung der Aufgabe einer gewerblichen Personengesellschaft zu verfahren.^[11] Eine Betriebsaufgabe nach § 16 III EStG liegt vor, wenn die Personengesellschaft ihre bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt, alle wesentlichen Betriebsgrundla­gen in einem einheitlichen Vorgang entweder an mehrere Erwerber veräußert oder teils veräußert und teils in das Privatvermögen überführt oder aber insgesamt in das Privatvermögen überführt und dadurch der Betrieb zu bestehen aufhört.^[12] Gemäß § 16 III 7 EStG ist für den Ansatz der ins Privatvermögen übernommenen Wirt­schaftsgüter der gemeine Wert anzusetzen.^[13]

Im BMF-Schreiben zur Erbauseinandersetzung vom 14.3.2006^[14] heißt es lediglich: „Werden Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, von den Miterben insgesamt ins Privatvermögen überführt, liegt eine Be­triebsaufgabe vor.“ „Ein etwaiger Entnahmegewinn ist allen Miterben zuzu­rech­nen;“.^[15] Genauer wird nur auf die Veräußerung aller Wirtschaftsgüter und auf die Entnahme aller Wirtschaftsgüter eingegangen.^[16] Folge bei vollständiger Entnahme ist danach die Anwendung von § 16 III 1 und § 34 EStG, so dass eine Tarifbe­günstigung gewährleistet ist. Ansonsten heißt es: „Wird ein Betrieb von den Miterben nicht fortgeführt und werden die einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens veräußert, kann eine begünstigte Betriebsaufgabe vorliegen (§ 16 III 1 EStG)“.^[17]

2. Auflösung des Nachlasses durch Realteilung

Werden bei der Auseinandersetzung über Betriebsvermögen wesentliche Betriebs­grundlagen ins Betriebsvermögen der Erben übertragen, so liegt eine Realteilung im Sinne des § 16 III 2 bis 4 EStG vor.^[18] Es ist nicht nötig, dass jeder Realteiler (Mit­erbe) wesentliche Betriebsgrundlagen in sein Betriebsvermögen überführt. Wohl ist aber notwendig, dass jeder Realteiler zumindest einzelne Wirtschaftsgü­ter in sein Betriebsvermögen überführt.^[19] Die Realteilung bedeutet eine Betriebsauf­gabe auf der Ebene der Mitunternehmerschaft.^[20] Rechtsfolge eines Realteilungs­vorganges ist die zwingende Buchwertfortführung derjenigen Teilbe­triebe, Mitunternehmeranteile oder einzelnen Wirtschaftsgüter, die ins Betriebs­vermögen natürlicher Personen überführt werden, mit der Konsequenz, dass diese Übertra­gung keine ertragsteuerlichen Auswirkungen hat (§ 16 III 2 bis 4 EStG).^[21] Im BMF-Schreiben zu Erbauseinandersetzung^[22] wird dazu ein einfaches Beispiel angeführt, in dem alle Realteiler (Miterben) ihren Auseinandersetzungsanteil in ihr Betriebs­vermögen überführen. Problematisch wird der Sachverhalt jedoch erst, wenn im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsgüter teilweise in ein Betriebsver­mögen und teilweise in ein Privatvermögen überführt werden, wenn also nicht das ganze zur Verteilung anstehende Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft in Betriebsver­mögen der Erben überführt wird. In diesem Fall entstehen drei Fragen:

(1) Wie sind die ins Privatvermögen entnommenen Wirtschaftsgüter anzusetzen?
(2) Wem ist ein etwaiger Entnahmegewinn zuzuordnen?
(3) Wie ist eine etwaige Verlagerung stiller Reserven von einem Erben (Mitunter­nehmer) zu einem anderen steuerlich zu bewerten?

Zu (1): Nach Meinung im Schrifttum ist bei der Anwendung des § 16 III 2 EStG (Real­teilungsgrundsatz) sowohl eine personendifferenzierende als auch eine objektdiffe­renzierende Betrachtung anzustellen.^[23] Bei der personendifferenzieren­den Betrach­tung wird gefragt, wer in welches Vermögen überführt (A überführt ins Betriebs­vermögen, B ins Privatvermögen), bei der objektdifferenzierenden Betrachtung danach, ob einzelne Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen bleiben oder Privatver­mögen werden (C übernimmt die ihm zugewiesenen Wirtschaftsgüter z.T. in Betriebsvermögen, z.T. in Privatvermögen). Nach diesen beiden Prinzipien folgt für die ins Privatvermö­gen übernommenen Wirtschaftsgüter der Zwang zum Ansatz des gemeinen Wertes nach § 16 III 8 EStG.^[24]

[...]

^[1] Siehe Frank(2005).

^[2] BFH, 05.07.1990, GrS 2/89, Tz. C.II.1; Niehus/Wilke(2005), S. 23.

^[3] Vgl. Wacker(2006), § 16, Rz. 606.

^[4] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Tz. 3 und Schoor(2006a).

^[5] BFH, 05.07.1990, GrS 2/89, Tz. C.I.2.c.

^[6] Siehe Lange(2005), S. 550.

^[7] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Tz. 54.

^[8] Vgl. BFH, 05.07.1990, GrS 2/89, Tz. C.II.1.c.

^[9] Vgl. Müller/Hoffman(2002), S. 913; Sudhoff(2005), S. 668 und Lange(2005), S. 488.

^[10] Zur Tarifvergünstigung siehe auch Lange(2005), S. 516.

^[11] Vgl. BFH, 05.07.1990, GrS 2/89, Tz. C.II.1.c.

^[12] Vgl. BFH, 24.06.1976, IV R 199/72; Müller/Hoffman(2002), S. 913; Sudhoff(2005), S. 670 und Lange(2005), S. 489.

^[13] Vgl. Sudhoff(2005), S. 672.

^[14] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06.

^[15] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Tz. 13.

^[16] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Tz. 11 und 54.

^[17] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Tz. 54.

^[18] BMF, 28.02.2006, IV B 2 – S 2242 – 6/06, S. 228.

^[19] Siehe Stahl(2006), S. 550.

^[20] BFH, 01.12.1992, VIII R 57/90, Tz. III.3.a.

^[21] Vgl. Hubert(2005).

^[22] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Tz. 12.

^[23] Siehe Seitz(2005), S. 213 und Wacker(2006), § 16, Rz. 540.

^[24] siehe dazu auch BFH, 19.01.1982, VIII R 21/77, Tz. I.1.a und Seitz(2005), S. 213.