Die Vererbung von Vermögen kann nicht nur erbschaftsteuerliche Konsequenzen mitsichbringen, sondern auch zu einkommensteuerpflichtigen Tatbeständen führen. Einkommensteuer fällt jedoch nicht mit dem Erbfall an, sondern erst bei der Erbauseinandersetzung. Die vorliegende Arbeit beschränkt sich auf die Behandlung einkommensteuerrelevanter Tatbestände der Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen. Interessant ist dabei auch immer die Frage nach einer möglichen Steuervergünstigung oder einer Steuervermeidung.
Die vorliegende Arbeit wurde in Zusammenhang eines Seminars zu aktuellen Entwicklungen bei der Besteuerung von Personengesellschaften an der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg verfasst und am 30.01.2007 fertiggestellt. Nach Fertigstellung sind zwei BMF-Schreiben erschienen, die für das Thema von Interesse sind:
Bezüglich des Themas Realteilung in Abschnitt II.B.2 wäre das BMF-Schreiben vom 27.03.2007 (Aktenzeichen IV B 2 - S 2242/07/0002) lesenswert.
Das im Zusammenhang mit der personellen Teilauseinandersetzung in Abschnitt 2.E angeführte BMF-Schreiben vom 29.03.2000 (Aktenzeichen IV C 2 - S 2178 4/00) zur Einbringung von Wirtschaftsgütern in das betriebliche Gesamthandsvermögen wurde zwar mit dem BMF-Schreiben vom 29.03.2007 (Aktenzeichen IV C 6 - O 1000/07/0018) zur Eindämmung der Normenflut aufgehoben, jedoch hat die Finanzverwaltung klargemacht, dass die Aufhebung der genannten Schreiben keine Aufgabe der bisherigen Rechtsauffassung der Verwaltung bedeutet. Die anderen zitierten BMF-Schreiben bleiben vom genannten Schreiben zur Eindämmung der Normenflut unberührt.
Die vorliegende Arbeit beschränkt sich auf die Vererbung eines Gewerbebetriebes im ganzen. Die Vererbung einzelner Gesellschafteranteile wird nicht behandelt.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
I Die Erbengemeinschaft im Erb- und Steuerrecht
II Auseinandersetzung über Betriebsvermögen
A Erbauseinandersetzung durch Veräußerung des Nachlasses
B Erbauseinandersetzung durch Auflösung des Nachlasses
1. Auflösung des Nachlasses in Form einer Betriebsaufgabe
2. Auflösung des Nachlasses durch Realteilung
C Auseinandersetzung mit Abfindungszahlungen
D Das Problem der Verbindlichkeiten
E Personelle Teilauseinandersetzung
III Unsicherheit als Ergebnis
Literaturverzeichnis
Kommentare
Rechtsprechungsverzeichnis
Sonstige Quellen
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
I Die Erbengemeinschaft im Erb- und Steuerrecht
Im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 I BGB) geht mit dem Erbfall der gesamte Nachlass des Erblassers auf die Erben über und wird gemeinschaftliches Vermögen aller Erben (§ 2032 I BGB). Dies gilt auch dann, wenn der Erblasser bestimmt hat, wie der Nachlass unter den Miterben aufgeteilt werden soll. Die so gebildete Erbengemeinschaft hat den Charakter einer Gesamthandsgemeinschaft des BGB. Sie unterscheidet sich von der Bruchteilsgemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB dadurch, dass den Gesamthändern kein Verfügungsrecht an den einzelnen Nachlassgegenständen ihres Erbteils zusteht (§ 2033 II BGB), wohl aber an ihrem Miterbenanteil im ganzen (§ 2033 I BGB). Über die einzelnen Nachlassgegenstände können die Erben gemäß § 2040 I BGB nur gemeinschaftlich verfügen.[1]
Gehört zum Nachlass Gewerbebetrieb, ist die Erbengemeinschaft steuerlich nach den Grundsätzen über die Personengesellschaft zu behandeln.[2] Die Erbengemeinschaft wird „geborene Mitunternehmerschaft“[3], und sämtliche Miterben werden Mitunternehmer i.S.v. § 15 I 1 Nr. 2 EStG.[4]
Im Zuge der Auseinandersetzung erfolgt die Auflösung der Erbengemeinschaft und die Verteilung des Nachlasses unter den Erben. Nach § 2042 I BGB kann jeder Miterbe jederzeit die Auseinandersetzung verlangen. Enthält der Nachlass Betriebsvermögen, so behalten die Erben diesbezüglich die Eigenschaft von Mitunternehmern, wie bei der Abwicklung einer Personengesellschaft, auch während des Zeitraums der Auseinandersetzung bei.[5] Die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft über Betriebsvermögen ist nach dem Vorbild entsprechender Vorgänge in einer Personengesellschaft zu beurteilen.[6]
II Auseinandersetzung über Betriebsvermögen
A Erbauseinandersetzung durch Veräußerung des Nachlasses
Gehört zum Nachlass ein Betriebsvermögen, und wird der gesamte Betrieb von der Erbengemeinschaft veräußert, liegt nach Verwaltungsanweisung ein Fall des § 16 I EStG vor.[7] Der erzielte Veräußerungsgewinn ist von den Miterben nach § 34 EStG begünstigt zu versteuern.
Auch aus den Ausführungen in Abschnitt I ergibt sich, dass wie bei der Veräußerung einer gewerblichen Personengesellschaft zu urteilen ist.[8] Eine Betriebsveräußerung ist die entgeltliche Übertragung der wesentlichen Grundlagen des Gewerbebetriebes auf einen Erwerber, so dass dieser den Betrieb fortführen kann,[9] mit der Folge der Anwendung von § 16 I 1 Nr.1 EStG und § 34 EStG.[10]
B Erbauseinandersetzung durch Auflösung des Nachlasses
1. Auflösung des Nachlasses in Form einer Betriebsaufgabe
Nach den in Abschnitt I dargestellten Grundsätzen ist auch hier wieder wie bei der Beurteilung der Aufgabe einer gewerblichen Personengesellschaft zu verfahren.[11] Eine Betriebsaufgabe nach § 16 III EStG liegt vor, wenn die Personengesellschaft ihre bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder an mehrere Erwerber veräußert oder teils veräußert und teils in das Privatvermögen überführt oder aber insgesamt in das Privatvermögen überführt und dadurch der Betrieb zu bestehen aufhört.[12] Gemäß § 16 III 7 EStG ist für den Ansatz der ins Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter der gemeine Wert anzusetzen.[13]
Im BMF-Schreiben zur Erbauseinandersetzung vom 14.3.2006[14] heißt es lediglich: „Werden Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, von den Miterben insgesamt ins Privatvermögen überführt, liegt eine Betriebsaufgabe vor.“ „Ein etwaiger Entnahmegewinn ist allen Miterben zuzurechnen;“.[15] Genauer wird nur auf die Veräußerung aller Wirtschaftsgüter und auf die Entnahme aller Wirtschaftsgüter eingegangen.[16] Folge bei vollständiger Entnahme ist danach die Anwendung von § 16 III 1 und § 34 EStG, so dass eine Tarifbegünstigung gewährleistet ist. Ansonsten heißt es: „Wird ein Betrieb von den Miterben nicht fortgeführt und werden die einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens veräußert, kann eine begünstigte Betriebsaufgabe vorliegen (§ 16 III 1 EStG)“.[17]
2. Auflösung des Nachlasses durch Realteilung
Werden bei der Auseinandersetzung über Betriebsvermögen wesentliche Betriebsgrundlagen ins Betriebsvermögen der Erben übertragen, so liegt eine Realteilung im Sinne des § 16 III 2 bis 4 EStG vor.[18] Es ist nicht nötig, dass jeder Realteiler (Miterbe) wesentliche Betriebsgrundlagen in sein Betriebsvermögen überführt. Wohl ist aber notwendig, dass jeder Realteiler zumindest einzelne Wirtschaftsgüter in sein Betriebsvermögen überführt.[19] Die Realteilung bedeutet eine Betriebsaufgabe auf der Ebene der Mitunternehmerschaft.[20] Rechtsfolge eines Realteilungsvorganges ist die zwingende Buchwertfortführung derjenigen Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelnen Wirtschaftsgüter, die ins Betriebsvermögen natürlicher Personen überführt werden, mit der Konsequenz, dass diese Übertragung keine ertragsteuerlichen Auswirkungen hat (§ 16 III 2 bis 4 EStG).[21] Im BMF-Schreiben zu Erbauseinandersetzung[22] wird dazu ein einfaches Beispiel angeführt, in dem alle Realteiler (Miterben) ihren Auseinandersetzungsanteil in ihr Betriebsvermögen überführen. Problematisch wird der Sachverhalt jedoch erst, wenn im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsgüter teilweise in ein Betriebsvermögen und teilweise in ein Privatvermögen überführt werden, wenn also nicht das ganze zur Verteilung anstehende Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft in Betriebsvermögen der Erben überführt wird. In diesem Fall entstehen drei Fragen:
(1) Wie sind die ins Privatvermögen entnommenen Wirtschaftsgüter anzusetzen?
(2) Wem ist ein etwaiger Entnahmegewinn zuzuordnen?
(3) Wie ist eine etwaige Verlagerung stiller Reserven von einem Erben (Mitunternehmer) zu einem anderen steuerlich zu bewerten?
Zu (1): Nach Meinung im Schrifttum ist bei der Anwendung des § 16 III 2 EStG (Realteilungsgrundsatz) sowohl eine personendifferenzierende als auch eine objektdifferenzierende Betrachtung anzustellen.[23] Bei der personendifferenzierenden Betrachtung wird gefragt, wer in welches Vermögen überführt (A überführt ins Betriebsvermögen, B ins Privatvermögen), bei der objektdifferenzierenden Betrachtung danach, ob einzelne Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen bleiben oder Privatvermögen werden (C übernimmt die ihm zugewiesenen Wirtschaftsgüter z.T. in Betriebsvermögen, z.T. in Privatvermögen). Nach diesen beiden Prinzipien folgt für die ins Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter der Zwang zum Ansatz des gemeinen Wertes nach § 16 III 8 EStG.[24]
[...]
[1] Siehe Frank(2005).
[2] BFH, 05.07.1990, GrS 2/89, Tz. C.II.1; Niehus/Wilke(2005), S. 23.
[3] Vgl. Wacker(2006), § 16, Rz. 606.
[4] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Tz. 3 und Schoor(2006a).
[5] BFH, 05.07.1990, GrS 2/89, Tz. C.I.2.c.
[6] Siehe Lange(2005), S. 550.
[7] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Tz. 54.
[8] Vgl. BFH, 05.07.1990, GrS 2/89, Tz. C.II.1.c.
[9] Vgl. Müller/Hoffman(2002), S. 913; Sudhoff(2005), S. 668 und Lange(2005), S. 488.
[10] Zur Tarifvergünstigung siehe auch Lange(2005), S. 516.
[11] Vgl. BFH, 05.07.1990, GrS 2/89, Tz. C.II.1.c.
[12] Vgl. BFH, 24.06.1976, IV R 199/72; Müller/Hoffman(2002), S. 913; Sudhoff(2005), S. 670 und Lange(2005), S. 489.
[13] Vgl. Sudhoff(2005), S. 672.
[14] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06.
[15] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Tz. 13.
[16] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Tz. 11 und 54.
[17] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Tz. 54.
[18] BMF, 28.02.2006, IV B 2 – S 2242 – 6/06, S. 228.
[19] Siehe Stahl(2006), S. 550.
[20] BFH, 01.12.1992, VIII R 57/90, Tz. III.3.a.
[21] Vgl. Hubert(2005).
[22] BMF, 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Tz. 12.
[23] Siehe Seitz(2005), S. 213 und Wacker(2006), § 16, Rz. 540.
[24] siehe dazu auch BFH, 19.01.1982, VIII R 21/77, Tz. I.1.a und Seitz(2005), S. 213.
-
¡Carge sus propios textos! Gane dinero y un iPhone X. -
¡Carge sus propios textos! Gane dinero y un iPhone X. -
¡Carge sus propios textos! Gane dinero y un iPhone X. -
¡Carge sus propios textos! Gane dinero y un iPhone X. -
¡Carge sus propios textos! Gane dinero y un iPhone X. -
¡Carge sus propios textos! Gane dinero y un iPhone X.