Kritische Würdigung des BFH-Urteils IX R 5301. Konsequenz der Beteiligung einer vermögensverwaltenden an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft

Gliederung

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Zweck und Reichweite der Abfärbetheorie
2.1. Wortgetreue Auslegung der Abfärbevorschrift
2.1.1. Einordnung des Urteils des IX. Senats in die bisherige Rechtsprechung
2.1.2. Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft als nicht erfasster Tatbestand
2.1.3. Ausweitung der Abfärbevorschrift auf die Beteiligung
2.2. Teleologische Auslegung der Abfärbevorschrift
2.2.1. Restriktive Auslegung der Abfärbevorschrift zur Sicherung der einheitlichen Gewinnermittlung
2.2.2. Teleologische Reduktion der Abfärbevorschrift auf eine Spezialnorm
ggü. § 42 AO

3. Notwendigkeit der Umqualifizierung von nicht gewerblichen Einkünften
3.1. Umqualifizierung als Voraussetzung der Weiterleitung von Einkünften an die Obergesellschafter
3.2. Umqualifizierung als Voraussetzung der einheitlichen Gewinnermittlung
3.3. Umqualifizierung aufgrund nur geringfügiger gewerblicher Einkünfte

4. Umqualifizierung von Einkünften unter dem Aspekt der Gleichmäßigkeit
der Besteuerung
4.1. Unterschiedliche Behandlung von Einzelunternehmer und Personengesellschafter
4.2. Das „Ausgliederungsmodell“

5. Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1.Problemstellung

Die Abfärbevorschrift des §15 III Nr.1 EStG bestimmt, dass auch eine PG, die nur teilweise gewerblich tätig ist, in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Konse-quenz ist zum einen die Umqualifizierung ihrer übrigen steuerbaren Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb samt Gewerbesteuerpflicht, und zum anderen die Steu-erverstrickung der in den WG enthaltenen stillen Reserven beim Übergang von ei-ner Überschuss- zu einer Gewinneinkunftsart. In der Vergangenheit wendete die Rechtsprechung die Abfärbevorschrift unabhängig vom wirtschaftlichen Gewicht der gewerblichen Tätigkeit sehr restriktiv an. Allein aufgrund der Geringfügigkeit der gewerblichen Einkünfte im Verhältnis zu den Gesamteinkünften einer PG wurde mit Urteil vom 11.8.1999^[1] durch den XI. Senat erstmals die Abfärbewir-kung verneint, ohne aber die bisherige Rechtsprechung anzugreifen. Im vorliegen-den Sachverhalt des hier zu besprechenden Urteils erzielte die A-KG neben ihren Einkünften aus V&V lediglich äußerst niedrige Einkünfte aus einer Beteiligung an einer gewerblichen PG. Daraufhin schloss sich das FG Münster^[2] der Argumentation des XI. Senats an und verneinte die Abfärbewirkung, weshalb das FA in Revision ging. Der IX. Senat wies die Revision als unbegründet zurück und bestätigte im Ergebnis das Urteil des FG Münster. Allerdings gelangte der IX. Senat durch andere Entscheidungsgründe zu seinem Urteil. Im Fokus der folgenden kritischen Würdigung steht dabei die Auslegung des §15 III Nr.1 EStG durch den IX.Senat. Es soll dabei insbesondere die Frage untersucht werden, ob auch schon das bloße Halten einer Beteiligung an einer gewerblichen PG dem Regelungswillen der Abfärbevorschrift unterliegt. Ebenso wird die ablehnende Haltung des IX. Senats bezüglich der Notwendigkeit der Umqualifizierung von Einkünften näher beleuchtet, genauso wie deren Rechtfertigungsgründe unter dem Aspekt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.

2.Zwecke und Reichweite der Abfärbetheorie

2.1. Wortgetreue Auslegung der Abfärbetheorie

2.1.1. Einordnung des Urteils des IX. Senats in die bisherige Rechtsprechung

Der IX. Senat verneint im vorliegenden Urteil die Abfärbewirkung auf die Ein-künfte aus Vermietung und Verpachtung. Er legt den §15 III Nr.1 EStG wortge-

treu aus und beruft sich darauf, dass die Abfärbung nur durch eine Tätigkeit i.S.d. §15 I S.1 Nr.1 EStG ausgelöst werde. Im Umkehrschluss folge hieraus, dass Beteiligungseinkünfte nach §15 I S.1 Nr.2 EStG alleine keine gewerbliche Prägung verursachten^[3]. Mit dieser Auffassung befindet sich der IX. Senat nicht nur im offenen Widerspruch zur Einkommensteuerrichtlinie, sondern auch zu vielen bislang gefällten Urteilen^[4]. Der IV. Senat hat z.B. in seinem Urteil vom 8.12.1994^[5] in einem vergleichbaren Fall entschieden, dass die gesamten Einkünfte einer landwirtschaftlichen PG in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden müssten. Allerdings stimmt der IV. Senat dem Urteil des IX.Senats im Beschluss vom 6.11.2003 zu, dass die bloße Beteiligung einer vermögensverwaltenden PG an einer gewerblichen PG nicht zu deren Gewerblichkeit führt^[6]. Wie im Folgenden gezeigt wird hängt die Übereinstimmung mit der wortgenauen Auslegung des IX. Senats oder deren Ablehnung alleine davon ab in welchem Verhältnis man die §§15 I S.1 Nr.1 und Nr.2 EStG zueinander sieht.

2.1.2. Beteiligung an einer gewerblichen PG als nicht erfasster Tatbestand

Für einen Teil des Schriftums kann das bloße Halten einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen PG nicht automatisch mit einer gewerblichen Betätigung i.S.d. §15 I S.1 Nr.1 EStG gleichgesetzt werden, so dass §15 I S.1 Nr.2 EStG dem Wortlaut nach nicht von der Abfärbung betroffen sei^[7]. Für diese Position liefert Heuermann folgende Argumentation:^[8] Basierend auf dem Beschluss des Großen Senats vom 3.5.1993^[9] könne die PG nicht als Trägerin des Unternehmens angese-hen werden und somit auch keine Einkünfte i.S.d. §15 I S.1 Nr.1 EStG erzielen; nur die Gesellschafter erzielten Einkünfte nach §15 I S.1 Nr.2 EStG. Da der Große Senat mit Beschluss vom 25.2.1991 einer PG aber auch die Rolle des MU

zubillige, könne sie als OG jedoch auch Einkünfte i.S.d. §15 I S.1 Nr.2 EStG er-zielen^[10]. Den Steuertatbestand des §15 I S.1 Nr.1 EStG könne die PG als partielles Steuerrechtssubjekt nur erfüllen, wenn sie eine gewerbliche Tätigkeit alleine und nicht mit anderen MU in gesellschaftlicher Verbundenheit ausübe. Somit bestehe ein wichtiger Unterschied zwischen Einkünften aus Nr.1 und Nr.2 des §15 I S.1 EStG, da man aus der gemeinsamen Tatbestandsverwirklichung mehrerer nicht folgen dürfe, dass auch jeder einzelne ihn verwirkliche^[11]. Gegen dieses Verständ-nis des §15 I S.1 EStG bestehen große Vorbehalte^[12]. Blumers und Goerg wider-sprechen der Ansicht des IX.Senats, dass sich die Wirkung einer Beteiligung an einer gewerblichen PG in der Erzielung von gewerblichen Einkünften nach §15 I S.1 Nr.2 EStG erschöpfe. Vielmehr werde zugleich eine originär gewerbliche Tätigkeit nach §15 I S.1 Nr.1 EStG begründet^[13].

2.1.3. Ausweitung der Abfärbevorschrift auf die Beteiligung

Söffing billigt dem §15 I S.1 Nr.2 EStG lediglich nur einen deklaratorischen Cha-rakter zu und geht ähnlich wie Mitschke davon aus, dass eine PG alleine aufgrund ihrer Beteiligung an einer anderen PG als MU tätig ist^[14]. Söffing sieht seine Über-zeugung, dass §15 I S.1 Nr.2 nur deklaratorische, aber keine konstitutive Wirkung entfalte, weil diese schon alleine von §15 I S.1 Nr.1 EStG ausgehe, durch den Be-schluss des Großen Senats vom 25.2.1991 bestätigt. Dort heißt es u.a.:^[15] „Kann aber eine GbR i.S.d. §15 I S.1 Nr.2 EStG Gesellschafterin einer anderen PG sein, so ist sie () auch mitunternehmerisch tätig. Das folgt schon aus ihrer Stellung als Mitglied einer gewerblich tätigen PG.“ Söffing sieht somit die Anwendbarkeit der Abfärbung des §15 III Nr.1 EStG auch für den Fall einer nur vermögensver-waltenden OG als gegeben an^[16]. Söffings Schlußfolgerung^[17], dass die Besteue-rungstatbestände der §§ 2 I S.1 und S.2, 15 I Nr.1und 15 II EStG auch von den

MU der PG erfüllt würden, wird in der Literatur stark bestritten:^[18] Da die MU ihre Tätigkeit nur in gesamthänderischer Verbundenheit ausübten, sei eine Zurechnung der gewerblichen Tätigkeit der insoweit verselbständigten PG zu den Gesellschaf-tern ausgeschlossen. In diesem Fall wäre §15 I S.1 Nr.1 EStG neben Nr.2 nämlich überflüssig. Auch eine persönliche Zuordnung der Einkünfte zu den MU könne aus §2 I S.1 EStG („erzielen“) nicht abgeleitet werden, da der Bedeutungsgehalt dieser Vorschrift in einem Verweis auf die Einzeltatbestände des §2 I S.1 Nr.1-7 EStG liege^[19].

2.2. Teleologische Auslegung der Abfärbevorschrift

2.2.1. Restriktive Auslegung der Abfärbevorschrift zur Sicherung der einheitlichen Gewinnermittlung

In seiner weiteren Urteilsbegründung erklärt der IX. Senat, dass auch eine teleolo-gische Auslegung der Abfärbevorschrift seiner wortgetreuen Auslegung nicht ent-gegenstehe und somit ebenfalls eine Ausweitung der Vorschrift auf den §15 I S.1 Nr.2 EStG nicht rechtfertige^[20]. Der Zweck der Abfärbevorschrift bestehe zum ei-nen in der Vermeidung von Schwierigkeiten bei der Einkünfteermittlung und zum anderen im Schutz des Gewerbesteueraufkommens^[21]. Beide seien aber durch die Beteiligungseinkünfte im vorliegenden Fall nicht gefährdet, so dass alleine diese Einkünfte nicht zu einer Umqualifizierung der übrigen Einkünfte führen könnten^[22]. Die gegenläufige Position dazu vertritt Söffing:^[23] Aus der „Begrün-dung zum Gesetzentwurf zur vordringlichen Regelung von Fragen der Besteue-rung von PG“^[24] folgert er, dass aufgrund der unterbliebenden materiellen Rechts-änderung §15 III Nr.1 EStG den gleichen Zweck habe wie die Vorgängervorschrift § 2 I Nr.2 GewStG a.F. Mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 10.11.1983^[25] besteht für ihn der Zweck der Vorschriften in der vereinfachten ein-

heitlichen Gewinnermittlung. Aus diesem Grund sei es entgegen der Auffassung des IX. Senats zwingend geboten auch die bloße Beteiligung an einer gewerblich tätigen PG als gewerbliche Tätigkeit i.S.d. §15 III Nr.1 EStG anzusehen, weil sonst nicht dem Zweck der Regelung entsprochen werde^[26].

2.2.2.Teleologische Reduktion der Abfärbevorschrift auf eine Spezialnorm ggü. § 42 AO

Drüen weist die aus seiner Sicht, von Söffing geäußerte, sachwidrige Extension der Gewerbesteuerpflicht zurück und interpretiert die Abfärberegelung als Spezi-alnorm ggü. §42 AO zum Schutz des Gewerbesteueraufkommens^[27]. In seiner Ar-gumentation stützt er sich dabei auf die historische Entwicklung^[28] des §15 III Nr.1 EStG und eines der ersten Urteile^[29] das sich mit einer Abfärbung beschäftigte. Daraus schlussfolgert er, dass sich der Zweck der Vorschrift nur aus einem spezi-fischen Bezug zu einer gewerblichen Tätigkeit ableiten lasse. Es solle lediglich gewährleistet sein, dass gewerbliche Einkünfte nicht in den außergewerblichen Bereich verlagert würden, und im Falle nicht eindeutig trennbarer Tätigkeiten die Finanzbehörde vor undurchschaubaren Zuordnungsproblemen stehe. Bei einer eindeutigen Trennbarkeit der Einkunftsarten greife die Abfärbung jedoch nicht. Auch im Umfang des gewerbesteuerlichen Freibetrags bedürfe es keiner Umqualifizierung, da das GewSt-Aufkommen ohnehin nicht gefährdet sei^[30]. Unterstützung findet das Verständnis der Abfärberegelung als Spezialnorm auch im Urteil des XI.Senats vom 11.8.1999^[31], der die Abfärbung eines Betrages im Rahmen der Gewerbesteuerbefreiung abgelehnt und sich somit ebenfalls für eine teleologische Reduktion der Abfärbewirkung entschieden hat. Ebenso existierten neben §15 III Nr.1 EStG weitere einkommensteuerrechtliche Vorschriften (z.B. § 6b IV S.2) zur Sicherung des Gewerbesteueraufkommens^[32]. Auch Seer/ Drüen betonen, dass eine Beschränkung des Zwecks des §15 III Nr.1 EStG nicht auf den Aspekt der Praktikabilität zu reduzieren sei^[33]. Die Vorschrift sei vielmehr zum Schutz des Gewerbesteueraufkommens zu verstehen, die teleologisch zu re-

duzieren sei, sofern das Gewerbesteueraufkommen aus irgendeinem Grund fak-tisch nicht gefährdet sei (z.B. Steuerbefreiung)^[34]. Dieser Argumentationslinie fol-gend begründet der IX.Senat im vorliegenden Urteil seine Entscheidung. Hierbei beruft er sich in besonderem Maße auf Niehus, der in der vorliegenden Konstella-tion weder eine Gefährdung des Gewerbesteueraufkommens noch Schweierigkei-ten bei der Einkünfteermittlung feststellen kann^[35]. Höck stellt jedoch die Frage in den Raum, ob die durch den § 35 EStG zu großen Teilen kompensierbare Gewer-besteuerbelastung die Kritik an §15 III Nr.1 EStG und die o.g. Argumente nicht ins Leere laufen lasse^[36]. Niehus begegnet jedoch dieser Frage indem er auf das wi-dersprüchliche Bild aus dem Zusammenwirken von Einkommen- und Gewerbe-steuer verweist. Es entbehre jeder steuerrechtlichen Systematik wenn zunächst ge-werbliche Einkünfte in Verbindung mit der Gewerbesteuer fingiert würden, um die Belastung anschließend wieder (z.T.) rückgängig zu machen^[37].

[...]

^[1] BFH-Urteil v. 11.8.1999, XI R 12/98, BStBl. II 2000, S.229.

^[2] FG Münster v. 7.12.2000, 3 K 4979/95, EFG 2000, S.129.

^[3] Vgl. BFH-Urteil v. 6.10.2004 IX R 53/01,unter Nr.12 & 13, Online im Internet: http://www.bundesfinanzhof.de/www/index3.html (Stand: 17.3.2005), Online-Verzeichnis der Urteile, lfd.Nr.1.

^[4] Vgl. R 138 V S.4 EStR aus BStBl. I als Sondernummer 2/2003. Vgl. auch BFH-Urteil vom 8.12.1994 IV R 7/92, BStBl. 1996, S.264. Vgl. auch BFH-Urteil v. 7.11.1991, IV R 17/90, BStBl. II, S.324., vgl. auch BFH-Urteil v. 29.4.1993, IV R 61/92, BFH/NV 1994, S.89.

^[5] Vgl. Urteil vom 8.12.1994, a.a.O. (FN.4).

^[6] Vgl. BFH-Beschluss vom 6.11.2003 IV ER-S-3/03, Online im Internet: http://www.bundesfinanzhof.de/www/index3.html (Stand: 17.3.2005), Online-Verzeichnis der Urteile, lfd. Nr.2. Vgl. auch eine ausführliche Darstellung und Würdigung dieses Beschlusses im Hinblick auf die Zuordnung von Einkünften in Punkt 3.1.

^[7] Vgl. Heuermann, Bernd: Entfärbungen – Reduktionen der Abfärbewirkung bei Beteiligungsein-künften, in: DB, 57.Jg. (2004), S.2548 – 2553, hier S. 2549-2551. Vgl. Döllerer, Georg: Fragen der Unternehmensbesteuerung, in: DStR, 29.Jg. (1991), S.1275 – 1278, hier S.1277. Vgl. Uelner, Adalbert/ Binger, Jürgen: Besteuerung der gewerblichen Einkünfte einschließlich der Personen-gesellschaften, in: Handbuch der Unternehmensbesteuerung, hrsg. v. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Düsseldorf 1990, hier Kapitel C, Rn.223, S.391.

^[8] Vgl. Heuermann: a.a.O. (FN. 7).

^[9] Vgl. BFH-Beschluss vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, S.616.

^[10] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1984, S.692.

^[11] Vgl. Heuermann: a.a.O. (FN.7), hier S.2550 unter III a).

^[12] Vgl. Blumers, Wolfgang/ Goerg, Diethard: Eigengewerblichkeit von mehrstöckigen Personen-gesellschaften, in: DStR, 43.Jg. (2005), S.397-403, hier S.401-402. Vgl. auch: Söffing, Günter: Beteiligung einer nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Perso-nengesellschaft, in: FR, 76.Jg. (1994), S. 805-808. Vgl. auch Bordewin, Arno/ Mitschke, Wolf-gang: Vergütungen bei mittelbarer Beteiligung an einer Personengesellschaft, in: DB, 45.Jg. (1992), S.1266-1267.

^[13] Vgl. Blumers/Goerg: a.a.O. (FN.12). Vgl. auch Mitschke: a.a.O. (FN 12).

^[14] Vgl. Söffing: a.a.O. (FN.12), hier S.805-806.

^[15] Vgl. BFH-Beschluss v. 25.2.1991, a.a.O. (FN 10), hier: S.702 unter CV.I.

^[16] Vgl. Söffing: a.a.O. (FN 12), hier S.806.

^[17] Vgl. Söffing: a.a.O. (FN.12), hier S.807-808 unter VII.

^[18] Vgl. Döllerer: a.a.O. (FN.7), hier S.1277. Vgl. auch Binger, Jürgen: Steueränderungsgesetz 1992: Änderungen des EStG im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, des Familienlastenaus-gleichs und der außergewöhnlichen Belastungen, in: DB, 45.Jg. (1992), S.855-857, hier S.855-856 vgl. auch Heuermann: a.a.O. (FN. 7), hier: S.2550-2551.

^[19] Vgl. Blumers, Wolfgang/Goerg, Diethard: a.a.O. (FN.12), hier S.400, rechte Spalte oben.

^[20] Vgl. BFH-Urteil v. 6.10.2004, a.a.O (FN.3), hier 14b – 19.

^[21] Vgl. BFH-Urteil v. 6.10.2004, a.a.O. (FN.3), hier Punkte 15aa) und 17bb)

^[22] Vgl. BFH-Urteil v. 6.10.2004, a.a.O. (FN.3), hier Punkte 16, 18, 19.

^[23] Vgl. Söffing: a.a.O. (FN.12), hier S. 806-807.

^[24] Vgl. BT-Drucks 10/3663, S.8 und genauen Wortlaut im Anhang.

^[25] Vgl. BFH-Urteil v. 10.11.1983 IV R 86/80, BStBl. II 1984, S.152.

^[26] Vgl. Söffing: a.a.O. (FN.12), hier S.807.

^[27] Vgl. Drüen, Klaus-Dieter: Über Zweck und Grenzen der Abfärberegelung des §15 III Nr.1 EStG, in: FR, 82.Jg. (2000), S.177-186, hier S. 185-186.

^[28] Vgl. Drüen: a.a.O. (FN.27), hier S.185, linke Spalte unter 3.

^[29] RFH-Vorbescheid v. 25.8.1937 VI A 449/37, RStBl. 1937, S.1129, bestätigt durch RFH-Urteil v. 24.11.1937 VI A 449/37 RStBl 1938, S.107.

^[30] Vgl. ähnliche Argumentation v. Heuermann: a.a.O. (FN.7), hier S.2551, linke Spalte.

^[31] Vgl. BFH-Urteil v. 11.8.1999: a.a.O. (FN.1).

^[32] Vgl. Drüen: a.a.O. (FN.27), hier S.185, rechte Spalte.

^[33] Vgl. Seer, Roman/ Drüen, Klaus-Dieter: Ausgliederung gewerblicher Tätigkeiten zur Vermei-dung der Gewerbesteuerpflicht freiberuflicher Sozietäten, in: BB 55.Jg. (2000), S.2176 – 2183.

^[34] Vgl. Seer/Drüen: a.a.O. (FN.33), hier S.2177-2179.

^[35] Vgl. Niehus, Ulrich: Zur (Nicht)Anwendbarkeit von §15 III Nr.1 EStG bei vermögensverwal-tenden Personengesellschaften, in: FR, 84.Jg. (2002); S.977-982. Vgl. auch BFH-Urteil vom 6.10. 2004: a.a.O. (FN.3). Vgl. auch Blumers/Goerg: a.a.O. (FN.12), hier S.401. Vgl. auch Gosch, Dietmar: § 9 GewStG, 82.Ergänzungslieferung April 2004, in: Blümich: EStG, KStG, GewStG Kommentar, hrsg. von Klaus Ebling, 84.Ergänzungslieferung, Stand: Oktober 2004, Band 4: KStG, GewStG, § 9 GewStG, S.1-108, Rn.1 – 380, München 2004, hier Rn. 131.

^[36] Vgl. Höck, Edith: Ist die Abfärberegelung des §15 III Nr.1 EStG im Hinblick auf das StSenkG wirklich so nachteilig ?, in: FR, 83.Jg. (2001), S.683-687.

^[37] Vgl. Niehus: a.a.O. (FN.35), hier S. 981-982.