Logistikkosten- und Leistungsrechnung auf Basis einer kombinierten Voll- und Teilkostenrechnung

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Logistik
2.1 Der Begriff der Logistik
2.2 Logistikziele
2.3 Logistik als Controllingobjekt

3 Vollkosten versus Teilkostenrechnung
3.1 Vergleich von Voll- und Teilkostensystemen
3.2 Kombinierte Voll- und Teilkostenrechnung

4 Traditionelle Verrechnung der Logistikkosten anhand einer Fallstudie
4.1 Ausgangsdaten der Fallstudie
4.2 Kostenartenrechnung
4.3 Kostenstellenrechnung
4.4 Kostenträgerrechnung
4.5 Mängel der traditionellen Verrechnung der Logistikkosten

5 Logistikkosten- und Leistungsrechnung
5.1 Zwecke und Aufgaben der Logistikkosten- und Leistungsrechnung
5.2 Logistikleistungsrechnung
5.2.1 Notwendigkeit der klar definierten Abgrenzung von Logistikleistungen
5.2.2 Logistikleistungen
5.2.3 Probleme bei der Abgrenzung von Logistikleistungen
5.3 Logistikkostenrechnung
5.3.1 Notwendigkeit der klar definierten Abgrenzung von Logistikkosten
5.3.2 Logistikkosten
5.3.3 Probleme bei der Abgrenzung von Logistikkosten

6 Verrechnung der Logistikkosten nach Weber

7 Verrechnung der Logistikkosten nach Reichmann

8 Verrechnung der Logistikkosten in der Prozesskostenrechnung
8.1 Gegenstand und Zweck der Prozesskostenrechnung
8.2 Aufbau und Durchführung der Prozesskostenrechnung
8.2.1 Tätigkeitsanalyse
8.2.2 Kapazitäts- und Kostenzuordnung
8.2.3 Ermittlung der Prozesskostensätze
8.2.4 Hauptprozessverdichtung
8.2.5 Kalkulation
8.3 Die drei Effekte der Prozesskostenrechnung
8.4 Prozesskostenrechnung als Voll- oder Teilkostenrechnung

9 Vergleich und Analyse der Ergebnisse

10 Nutzen- und Wirtschaftlichkeitsaspekt einer Logistikkostenrechnung

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Schritte zum Aufbau einer Logistikleistungsrechnung

Abbildung 2: Anteil der Logistikkosten am Umsatz

Abbildung 3: Stückkosten in den verschiedenen Kostenrechnungssystemen

Abbildung 4: Stückgewinne und Stückdeckungsbeiträge in den verschiedenen Kostenrechnungssystemen

Abbildung 5: Beispiel eines Logistik-Portfolios

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Grunddaten der Produkte

Tabelle 2: Periodenbezogene Einzelkosten und Mengengerüst

Tabelle 3: Plankosten der Kostenstellen

Tabelle 4: Leistungsverflechtungen zwischen Vor- und Endkostenstellen..

Tabelle 5: Betriebsabrechnungsbogen in der traditionellen Kostenrechnung

Tabelle 6: Verrechnungssätze für die innerbetriebliche Leistungsverrechnung

Tabelle 7: Kalkulationssätze der Endkostenstellen

Tabelle 8: Traditionelle Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis

Tabelle 9: Traditionelle Kostenträgerrechnung auf Teilkostenbasis

Tabelle 10: Modifizierter BAB einschließlich der Verrechnungssätze für die innerbetriebliche Leistungsverrechnung

Tabelle 11: Bezugsgrößen der Logistikkostenstellen in der Logistikkostenrechnung nach Weber

Tabelle 12: Kalkulationssätze der Endkostenstellen in der Logistikkostenrechnung nach Weber

Tabelle 13: Vollkostenkalkulation in der Logistikkostenrechnung nach Weber

Tabelle 14: Teilkostenkalkulation in der Logistikkostenrechnung nach Weber

Tabelle 15: Kalkulationssätze der Endkostenstellen in der Logistikkostenrechnung nach Reichmann

Tabelle 16: Vollkostenkalkulation in der Logistikkostenrechnung nach Reichmann

Tabelle 17: Teilkostenkalkulation in der Logistikkostenrechnung nach Reichmann

Tabelle 18: Modifizierter Betriebsabrechnungsbogen einschließlich Verrechnungssätze für die innerbetriebliche Leistungsverrechnung in der Prozesskostenrechnung

Tabelle 19: Kostenprozessrechnung für die Kostenstelle Einkauf

Tabelle 20: Zuordnung der Teilprozesse zu Hauptprozessen

Tabelle 21: Hauptprozesse und Kostensätze im Beispiel

Tabelle 22: Prozesskoeffizienten und prozessbezogene Zuschlagssätze

Tabelle 23: Kalkulationssätze der nicht in die Kostenprozessrechnung einbezogenen Endkostenstellen

Tabelle 24: Zuschlagssätze für die Verrechnung der lmn-Kosten

Tabelle 25: Kalkulation in der Prozesskostenrechnung auf Vollkostenbasis

Tabelle 26: Kostenprozessrechnung für die Kostenstelle Einkauf im Rahmen einer Prozessteilkostenrechnung

Tabelle 27: Hauptprozesse und Kostensätze im Rahmen einer Prozessteilkostenrechnung

Tabelle 28: Kalkulation in der Prozesskostenrechnung auf Teilkostenbasis

Tabelle 29: Leistungsgerüst in der Produktionslogistik für die einzelnen Produkte

1 Einleitung

Unternehmen müssen sich immer wieder neu in einem veränderten Umfeld behaupten. Diese Veränderungen sind geprägt zum einen durch zunehmende nationale Konkurrenz, zum anderen durch die Globalisierung, die ihren Teil zu einer verschärften Wettbewerbssituation auf internationaler Ebene beiträgt. Gravierend ist die Wandlung von Verkäufer- in Käufermärkte. Sie bedingt ein Abkommen von der kostengünstigen Großserienfertigung hin zu der Produktion kundenindividueller Erzeugnisse.^[1] Die Unternehmen sehen sich immer mehr der Anforderung gegenüber, einerseits steigende Kundenanforderungen bzgl. Qualität, Funktionalität und Preis etc. zu befriedigen, andererseits die notwendigen wirtschaftlichen Anforderungen des Herstellungsprozesses zu berücksichtigen. Der Unternehmenserfolg bestimmt sich letztlich daraus, inwieweit ein Unternehmen seine Ressourcen entsprechend den gegebenen Rahmenbedingungen effizienter als seine Konkurrenten einsetzen kann.^[2] Daraus ergibt sich, dass das Unternehmen in allen Bereichen, in denen es Leistungen erzeugt, diese Leistungen immer weiter verbessert und die durch die Leistungserstellung verursachten Kosten reduziert, um so zumindest konkurrenzfähig zu bleiben.^[3] Im Rahmen dieser Arbeit geht es ausschließlich um den Unternehmensbereich der internen Logistik. Also all der Tätigkeiten, die mit der Bereitstellung jeglicher Materialien und den dazugehörigen dispositiven Aufgaben zusammenhängen. Wird die Logistik als strategischer Erfolgsfaktor erkannt, mit dem sich das Unternehmen gegenüber seiner Konkurrenz differenzieren kann, stellt sich zunehmend die Problematik der Messbarkeit logistischer Leistungen, ihrer Kosten und der Erfolge logistischer Optimierungen.^[4] Um Verbesserungsmöglichkeiten und Rationalisierungspotentiale ausfindig machen zu können, ist es notwendig, sämtliche Leistungen und Kosten des logistischen Bereichs transparent zu machen.^[5] Dies geschieht im Rahmen der Logistikkosten- und Leistungsrechnung. Sie soll das logistische Geschehen durch prozess-, funktions- und produktbezogene Informationen sowohl mengen-, als auch wertmäßig abbilden.^[6] Denn nur so sind ein tieferes Verständnis und eine genauere Analyse des Logistikbereichs möglich, um sich „über die Logistik einen nachhaltigen Wettbewerbsvorteil im Hinblick auf logistische Leistungen und Kosten zu verschaffen“^[7]. Die Notwendigkeit, sämtliche Unternehmensbereiche zu optimieren einerseits, die zum Teil beträchtliche Höhe der Logistikkosten in den Unternehmen andererseits hat dazu geführt, dass der logistische Bereich unter Kostengesichtspunkten zunehmend zum Objekt der Wissenschaft geworden ist.^[8] Das Ergebnis sind verschiedene Ansätze, eine Logistikleistungs- und Kostenrechnung als integralen Bestandteil der bestehenden Unternehmensrechnung aufzubauen. Sie bieten Möglichkeiten, den traditionell nicht explizit erfassten Logistikbereich in das jeweils bestehende Kostenrechnungssystem zu integrieren. Diese Ansätze zu beschreiben, sie zu vergleichen und ihre jeweiligen Vor- und Nachteile aufzuzeigen, soll Gegenstand dieser Arbeit sein.

2 Logistik

2.1 Der Begriff der Logistik

„Unter der Logistik versteht man den kundenorientierten Prozeß [!] der integrierten Planung, Steuerung und Kontrolle unternehmensweiter bzw. unternehmensübergreifender Güter und Warenflüsse sowie der damit verbundenen Informationsflüsse. Ein charakteristisches Merkmal von Logistikprozessen ist die wechselseitige Verflechtung von Materialflüssen und den sie koordinierenden Informationsflüssen. Nach der Art der zu steuernden Güterströme unterscheidet man zwischen Produktionslogistik, Vertriebslogistik, Beschaffungslogistik sowie der Personallogistik als Spezialfall der Beschaffungslogistik.“^[9] Die Grundfunktion der Logistik besteht dabei in der „Gewährleistung der Versorgungssicherheit“^[10]. Sie sorgt also dafür, „daß [!] ein Empfangspunkt gemäß seines Bedarfs von einem Lieferpunkt mit dem richtigen Produkt (in Menge und Sorte), im richtigen Zustand, zur richtigen Zeit, am richtigen Ort zu den dafür minimalen Kosten versorgt wird“^[11]. Realisiert in unterschiedlichen Ausprägungen „befaßt [!] sich die betriebswirtschaftliche Logistik mit Problemen der Gestaltung von Güterflußsystemen [!]“.^[12]

Wie die genannten Definitionen der Logistik zeigen, besteht diese immer aus zwei substantiellen Bestandteilen: Einerseits dem physischen Güterfluss, andererseits dem Informationsfluss.^[13] Diese finden statt zwischen der Unternehmung und ihren Lieferanten, zwischen der Unternehmung und ihren Kunden sowie innerhalb des Unternehmens.^[14] Dabei kann die Logistik die eigentliche Unternehmens(dienst)leistung sein, so im Falle eines Speditionsunternehmens. In dieser Arbeit wird es jedoch um die zweite Art von Logistikleistungen gehen, den internen Leistungen; also beispielsweise Transport- und Lagervorgänge mit den dazugehörigen dispositiven Elementen, welche nötig sind, um die eigentlichen Leistungen, im Falle eines Industriebetriebes die verschiedenen Produkte, produzieren und absetzen zu können. Da der Logistik in immer stärkerer Weise strategische und koordinierende Aufgaben zukommen, entwickelt sie sich fortlaufend weiter zu einem Steuerungs- und Führungsinstrument.^[15] So definiert auch Göpfert die Logistik als einen „spezielle[n] Führungsansatz zur Entwicklung, Gestaltung, Lenkung und Realisation effektiver und effizienter Flüsse von Objekten […] in unternehmensweiten und - übergreifenden Wertschöpfungssystemen“.^[16] Hierbei ist der Begriff der Objekte wie oben angedeutet nicht allein auf Güter beschränkt, sondern bezieht sich gleichermaßen auch auf Informationen, Gelder sowie Personen.

Im Gegensatz zu Abteilungen wie Einkauf, Verkauf, Buchhaltung etc. ist die Logistik in der Regel keine eigene Abteilung. Sie hat eine Querschnittsfunktion inne, die sich über die gesamte Unternehmung erstreckt und bildet als solche viele Schnittstellen mit anderen Abteilungen.^[17]

Lorenzen beschreibt die Logistik als einen „Ansatz, der als Abkehr vom atomistischen Verständnis versucht, mit Hilfe einer […] ganzheitlichen Sicht der vielfältigen Systembeziehungen eine Verbesserung der unternehmerischen Entscheidungen zu erreichen. Dazu werden […] die […] organisatorischen Schnittstellen, z.B. zwischen Beschaffung und Produktion, in Frage gestellt“.^[18] Es geht um die „Koordination und Integration von unternehmensspezifischen Teilsystemen zu einem Gesamtsystem des Material-, Waren- und Informationsflusses“^[19].

Die unterschiedlichen Entwicklungsstufen der Logistik^[20] sind bedingt durch die kontinuierlichen Veränderungen der Kontextbedingungen, denen sich die Unternehmen entsprechend anpassen müssen. So übt beispielsweise die steigende Wettbewerbsintensität auch auf die Logistik erheblichen Druck zur Weiterentwicklung aus, da etwa das Bewusstsein der Logistikleistung als Erfolgspotential zunimmt.^[21] Bezogen auf die Logistikkosten- und Leistungsrechnung, welche das komplementäre Wertgerüst zu den Logistikleistungen abbildet, heißt das, dass für jede dieser Stufen eine typische Ausprägung nachgewiesen werden kann.^[22]

Die Wahrnehmung der Logistik als Service- und Führungsfunktion, deren Aufgabe die bedarfsgerechte Versorgung mit Material, Waren und Dienstleistungen entlang der Wertschöpfungskette ist, hat sich geändert von der funktionalen Spezialisierung hin zur Flussorientierung.^[23] Die Logistik entwickelt sich hierbei immer mehr zu einem strategisch wichtigen Erfolgsfaktor bzgl. der Wettbewerbsvorteile Kosten, Zeit und Qualität.

Die Bedeutung der Logistik hat in den letzten Jahren immer weiter zugenommen. Mit der Wandlung von Verkäufer- zu Käufermärkten wurde sie entdeckt als neuartige Spezialisierungsmöglichkeit, um sich den veränderten Marktanforderungen anzupassen.^[24]

2.2 Logistikziele

Als Logistikziele nennt Göpfert die Logistikeffizienz, die Flusskostensenkung, die Objekt-Wertsteigerung sowie die Anpassungsfähigkeit.^[25] Effizienz steht hierbei für die operative Zieldimension, entsprechend dem Wirtschaftlichkeitsprinzip zu minimalen Kosten eine Empfangsstelle mit dem richtigen Produkt in der richtigen Qualität und Quantität zum richtigen Zeitpunkt zu versorgen. Flusskostensenkung bezieht sich auf die ausführende und dispositive Dimension bzgl. des Material-, Waren- sowie Informationsflussprozesses durch effektiven Einsatz der Produktionsfaktoren. Eine Objektwertsteigerung entsteht in Hinblick auf den wertschöpfenden Logistikbeitrag in Form einer Zusatzleistung (z.B. kurze Lieferzeit). Das Ziel einer Anpassungs- und Entwicklungsfähigkeit resultiert aus der sich ständig ändernden Unternehmensumwelt und beinhaltet sowohl die passive Anpassung an diese Änderungen sowie die aktive Gestaltung der logistikrelevanten Kontextbedingungen.

„Ziel der Logistik ist die Optimierung bzw. Glättung des Hauptflußsystems [!] in Abhängigkeit von seinen Nebenflüssen: Als Hauptfluß [!] kann man die Karossen bezeichnen. Schweißgruppen fügen sich im Rohbau zu Karossen zusammen, in der Lackiererei kommen Farben und farbige Anbauteile hinzu und in der Montage wird das Fahrzeug durch eine Vielzahl von Teilen und Modulen komplettiert. Das Nebenflußsystem [!] definiert sich aus zulaufendem Material und begleitender Information.“^[26]

Bedeutend ist die schon erwähnte Koordinationsfunktion der Logistik. Dieser Funktion kommt sie nach, indem sie die logistischen Teilsysteme zu einem Gesamtsystem integriert.^[27] Die wichtige Aufgabe der Logistik ist es, „die miteinander konkurrierenden [Logistik-] Einzelziele des Unternehmens zu optimieren. Optimierung bedeutet in diesem Zusammenhang, Ziele und Kosten in ein wirtschaftliches Gleichgewicht zu bringen“^[28]

2.3 Logistik als Controllingobjekt

Erst in den 80er Jahren wurden erste große Anstrengungen unternommen, Logistikkosten von den übrigen Kostenarten abzugrenzen,^[29] wobei sich zeigte, dass der Anteil der Logistikkosten an den Gesamtkosten typischerweise zwischen 15 und 20 % lag.^[30] Dieser große Kostenblock rechtfertigt eine Auseinandersetzung mit diesen Kosten im Rahmen des Logistik- sowie des Kostenmanagements. Ziel muss es sein, logistische Prozesse zu optimieren sowohl in Bezug auf die Qualität der Leistung als auch der durch sie verursachten Kosten.

„[Eine] umfassende Logistik [besitzt das Potenzial], die Wettbewerbssituation von Unternehmen nachhaltig zu verbessern. Für sehr viele Unternehmen [stehen erhebliche Erfolgssteigerungen in Aussicht], wenn sie eine systematische Weiterentwicklung ihrer Logistik betreiben.“^[31] „[Die] Logistik [stellt] ein Milliardengrab an Rationalisierungspotential dar.“^[32]

Weber unterscheidet in der Logistik vier Entwicklungsstufen:^[33]

Die Logistik als Material- und warenflussbezogene Dienstleistungsfunktion, Flussbezogene Koordinationsfunktion, Flussorientierung des Unternehmens, sowie als Unternehmensübergreifende Flussorientierung (Supply Chain Management).

In jeder dieser Entwicklungsstufen liegen spezielle Rationalisierungsmöglichkeiten, was in der Folge dazu führt, dass auch der Aufbau und die Implementierung einer Logistikkosten- und Leistungsrechnung, wie sie in dieser Arbeit vorgestellt werden soll, jeweils an den unternehmensindividuellen Stand der Logistik angepasst wird.

Liegen bspw. in der ersten Stufe, die eine reine Funktionsspezialisierung bedeutet, Rationalisierungspotentiale eben in einer effektiveren Durchführung der Lager-, Transport- und Umschlagsvorgänge^[34], geht es in den weiteren Stufen immer mehr um eine stärkere Koordination der Funktionsbereiche. Die Logistik wird als unternehmensüberspannende Funktion aufgefasst und durch Integration der verschiedenen Bereiche sollen „Insellösungen“ vermieden werden. Es gilt, den Bedarf an material- und warenflussbezogenen Leistungen zu beeinflussen durch eine bereichsübergreifende Sicht.^[35]

Weber weist darauf hin, dass die strategische Bedeutung der Logistik, deren Position zwischen der eines „notwendigen, aber möglichst zu minimierenden Enablers von Wertschöpfung und der eines zentralen strategischen Hebels zur wettbewerblichen Differenzierung“ liegt, leicht unterschätzt wird.^[36]

Als wirtschaftlich bedeutende Folgen einer kompetenten Logistik nennt Lorenzen exemplarisch die Logistikwirkung auf den Erfolg des Unternehmens. Dieser drückt sich aus zum einen in Umsatzveränderungen durch beispielsweise verbesserte Materialverfügbarkeit und verkürzte Lieferzeiten, zum anderen in Kosten- und Preisänderungen durch optimierte Prozesskosten, Fehlmengenkosten und Kapitalbindungskosten. Aus einer verbesserten Kapitalbindung leitet sich letztlich noch ein positiver Einfluss auf die Liquidität des Unternehmens aus.^[37]

Welches wettbewerbliche Potential die Logistik in sich birgt, ist bekannt. Dieses Potential zu erschließen und im Sinne eines Kostenmanagements die notwendigen Maßnahmen zu ergreifen, ist die Aufgabe des Logistikcontrollings. Hierzu bedarf es jedoch einer ausreichenden Bereitstellung der managementrelevanten Informationen zur Ausschöpfung dieses Potentials.^[38] Genau diese Daten soll die Logistikkosten- und Leistungsrechnung liefern. Durch sie wird es möglich, Rationalisierungspotentiale zu erkennen und logistische Leistungen effektiv, also dem Wirtschaftlichkeitsprinzip entsprechend, zu gestalten. In der Praxis wird diesem Bereich jedoch immer noch zu wenig Beachtung geschenkt, so dass in vielen Betrieben eine solche spezielle Logistikkosten- und Leistungsrechnung nicht vorhanden ist.^[39] Sind jedoch Ansätze einer solchen Rechnung vorhanden, können diese in ihrer Ausgestaltung sehr unterschiedlich sein. So ist sie zum einen wie oben beschrieben einmal der jeweiligen Logistikausprägung des Unternehmens anzupassen, zum anderen gibt es jedoch auch ganz grundsätzliche Überlegungen, welcher Art die Kostenrechnung an sich sein soll. Diesen Überlegungen widmet sich der nächste Abschnitt, bevor innerhalb dieser Arbeit die traditionelle Handhabung von Logistikkosten, im weiteren dann Logistikadäquatere Methoden vorgestellt werden.

3 Vollkosten versus Teilkostenrechnung

3.1 Vergleich von Voll- und Teilkostensystemen

In Theorie und Praxis existieren unterschiedliche Kostenrechnungssysteme. Die beiden üblichsten Kriterien zur Kategorisierung sind einerseits die Einteilung nach dem Zeitbezug der Kostengrößen. Hierbei ergibt sich je nach Vergangenheits-, bzw. Zukunftsbezogenheit eine Einteilung in Ist-, Normal- und Plankosten. Ganz zentral jedoch ist die Einteilung der Systeme anhand des Ausmaßes der verrechneten Kosten.^[40] So lassen sich sog. Vollkostenrechnungen von Teilkostenrechnungen unterscheiden. Erstere sind dadurch charakterisiert, dass sämtliche erfassten Kosten der Periode auf die Kalkulationsobjekte verrechnet werden. In Teilkostenrechnungen wird hingegen eine Kostenaufspaltung durchgeführt und nur eine bestimmte Kostenkategorie den jeweiligen Kalkulationsobjekten angerechnet. Die anderen Kosten werden erst wieder in der Erfolgsrechnung (z.B. in einer Deckungsbeitragsrechnung) aufgegriffen, wo sie den ermittelten Deckungsbeiträgen gegenüber gestellt werden. Die beiden üblichen Aufspaltungsmöglichkeiten sind die in Einzel- und Gemeinkosten, sowie die in fixe (beschäftigungsunabhängige, zeitabhängige) und variable (in unterstelltem proportionalen Verhältnis zur jeweiligen Kosteneinflussgröße - in der Regel ist das die Beschäftigung^[41] - stehende) Kosten. Gemeinkosten sowie Fixkosten vereint, dass sie nicht in direktem Zusammenhang mit dem einzelnen Kalkulationsobjekt stehen und somit keine verursachungsgerechte Verrechnung zulassen. Sie erhöhen sich nicht automatisch mit einer Erhöhung der Bezugsgrößenmenge. Die Frage, welche Kosten als variabel oder fix angesehen werden können, hängt letztlich vom zugrunde gelegten Anpassungszeitraum, für den eine Kostenanalyse erfolgt, also vom Fristigkeitsgrad der Kosten ab.^[42]

In Teilkostensystemen werden Kosten erst dann einem Bezugsobjekt zugeordnet, wenn ein eindeutiger direkter Zusammenhang offensichtlich ist, so zum Beispiel in der Riebel`schen Relativen Einzelkostenrechnung, welche auf jegliche Kostenschlüsselung verzichtet. Hier werden entlang einer Bezugsobjekthierarchie Gemeinkosten erst auf die Bezugsobjekte, also nicht zwangsweise das einzelne Produkt, verrechnet, für die sie nach dem Identitätsprinzip relative Einzelkosten darstellen.^[43] In anderen Teilkostenrechnungen werden die Fixkosten beispielsweise im Rahmen einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung auf ganz ähnliche Weise zugeordnet.

In der Vollkostenrechnung hingegen wird eine Kostenschlüsselung durchgeführt. Fixe Kosten, die entweder für einen bestimmten Zeitraum (z.B. die Miete eines Lagers) oder ein festgelegtes Leistungsvolumen (z.B. Frachtkosten für einen Standardcontainer) anfallen, sowie Gemeinkosten, deren Anfall auf der Gesamtheit mehrerer Kalkulationsobjekte beruht, werden nach dem Durchschnittsprinzip mittels Divisionskalkulation auf eine einzelne Einheit heruntergebrochen.^[44] Diese Kostengrößen sind allerdings „rechnerische Fiktionen, die in der Realität keine Entsprechung haben“^[45]. Ihnen haftet eine inhärente Willkür an, die auf der freien Wahl des Kostenschlüssels beruht. Fehlkalkulationen in der Erfolgsplanung sind die unausweichlichen Folgen, denn die beschriebene Kostenschlüsselung impliziert eine Fixkostenproportionalisierung. Es wird unterstellt, eine Erhöhung der Ausbringungsmenge bringe Kosten in Höhe der eben errechneten Stückkosten hervor. Tatsächlich fallen diese Kosten jedoch auch an, wenn der betreffende Kostenträger nicht mehr oder weniger hergestellt werden würde. Die zuvor berechneten Stückkosten sind jedoch, wenn überhaupt, nur für genau die der Berechnung zugrunde gelegte Menge richtig. Ändert sich die Ausbringungsmenge, nach oben wie nach unten, bleiben jedoch die Fixkosten (schon per Definition) bis zum Erreichen der Kapazitätsgrenze gleich hoch. Der Degressionseffekt ergibt sich nun direkt daraus, dass der Fixkostenblock auf mehr bzw. weniger Einheiten verteilt wird, somit also die einzelne Kostenbelastung pro Einheit geringer bzw. höher wird.^[46]

In einer empirischen Untersuchung konnte Franzen aufzeigen, dass eine solche verursachungsungerechte Gemeinkostenanlastung eine falsche Produktprogrammpolitik bewirkt.^[47] Anstatt die möglicherweise positiven Deckungsbeiträge, die der Deckung der fixen Kosten dienen, zur Programmplanung heranzuziehen, werden Entscheidungen auf Basis negativer (Gesamt-)Stückerfolge getroffen.

Betrachtet man die Totalperiode, so wird in beiden Systemen das Betriebsergebnis das gleiche sein, denn die insgesamt angefallenen Kosten und die insgesamt erwirtschafteten Erlöse sind in beiden Fällen gleich, egal, wie die Kostenperiodisierung ausgesehen hat.

Hieraus ergibt sich, dass der Vollkostenrechnung ihre Eignung für den kurzfristigen, operativen Bereich abgesprochen wird und die Teilkostenrechnung geeigneter ist, die relevanten Informationen für die jeweilige Entscheidung zu liefern.^[48] Marginalanalytisch motivierte Fragen sind nur durch Teilkostenrechnungen zu beantworten.^[49] Immer, wenn Entscheidungen auf Basis bestehender Kapazitäten getroffen werden sollen, sind nur die variablen Kosten entscheidungsrelevant.^[50]

3.2 Kombinierte Voll- und Teilkostenrechnung

Obwohl in der Wissenschaft die Nachteile der Vollkostenrechnung hinreichend herausgearbeitet und betont wurden, sind reine Teilkostensysteme in der Praxis nach wie vor wenig verbreitet.^[51] Angewendet werden häufig Kombinationen der beiden Verfahren. Eine Kombination kann entweder in der Form einer Parallelrechnung bestehen, wie sie dieser Arbeit zugrunde liegt. Für die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung werden hierbei sowohl die fixen wie auch die variablen Kosten ausgewiesen und es ist eine Auswertung in beide Richtungen möglich.^[52] Die Kombination kann jedoch auch integrativ gestaltet sein. Dabei werden die Teilkosteninformationen durch Verteilungsmöglichkeiten der Fixkosten erweitert.^[53] Die Kostenaufspaltung erfolgt wie bei der reinen Teilkostenrechnung über alle Stufen der Kostenrechnung hinweg. Erst bei der innerbetrieblichen Leistungsverflechtung treten Unterschiede auf. In der Vollkostenrechnung werden die Gesamtkosten einer Vorkostenstelle auf die leistungsempfangenden Kostenstellen umgelegt. Die Fixkosten werden, genau wie die variablen Kosten, ins Verhältnis zur Gesamtleistung der Kostenstelle gesetzt und anhand dieser Verrechnungssätze auf die Kostenstellen verrechnet.^[54] Da in beiden Systemen die Basis der Zuschlags- und Verrechnungssätze gleich ist, nämlich in Höhe der Einzelkosten bzw. Maschinenstunden, ergeben sich als Folge erhöhte Zuschlags- bzw. Verrechnungssätze für Material-, Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten.^[55]

In der Teilkostenrechnung werden die Fixkosten nicht verrechnet sondern fließen direkt in die kurzfristige Erfolgsrechnung ein, da ihre Höhe durch mittel- bis langfristige Kapazitätsentscheidungen und nicht durch die Leistung bestimmt wird und somit eine verursachungsgerechte Verrechnung nicht möglich ist.^[56] Realisiert wird diese Fixkostenzurechnung z.B. in einer ein- oder mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung oder der Fixkostendeckungsrechnung. Letztere ordnet als Periodenrechnung die Fixkosten schrittweise den Deckungsbeiträgen der Produktarten zu und gibt sie jeweils als Prozentsatz vom Deckungsbeitrag oder den variablen Selbstkosten an. Mit Hilfe dieser Prozentsätze ist nun eine retrograde bzw. progressive Stückrechnung möglich. In diesem Schritt von der Periodenrechnung zur Kalkulation erhalten Vollkosteninformationen Einzug in die Teilkostenrechnung.^[57]

4 Traditionelle Verrechnung der Logistikkosten anhand einer Fallstudie

Traditionell werden Logistikkosten in der Kostenrechnung nicht explizit erfasst und ausgewiesen. Die Logistikkosten werden über Material- und Fertigungseinzelkosten sowie Herstellkosten in Form von Material-, Fertigungs- und Vetriebsgemeinkosten-Zuschlagssätzen verrechnet. Diese Kosten treten hier vor allem im Bereich Einkauf und Materialwirtschaft auf, wo sie auf eben diesen Mischkostenstellen erfasst werden.^[58] Die Kosten der Beschaffungslogistik stecken hierbei im Materialgemeinkostenzuschlag (als Zuschlag auf die Materialeinzelkosten), die Kosten der Produktionslogistik im Fertigungsgemeinkostenzuschlag (als Zuschlag auf die Fertigungseinzelkosten) und die Kosten der Distributionslogistik im Vertriebsgemeinkostenzuschlag, also als Zuschlag auf die Herstellkosten.^[59]

In einer umfangreichen Fallstudie, welche allen nachfolgenden Ausführungen zugrunde gelegt werden soll, zeigt Siepermann, wie in der klassischen Kostenrechnung die Logistikkosten untergehen und dabei letzten Endes zu erheblichen Fehlplanungen führen können, und wie mögliche Alternativen ausgestaltet werden können.^[60] Bevor jedoch diese Alternativen, die auf Weber, Reichmann und die Anwendung der Prozesskostenrechnung zurückgehen, dargestellt werden, gilt es zunächst, die klassische Verrechnung darzustellen und ihre Folgen für die Programmpolitik aufzuzeigen.

[...]

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^[1] Vgl. Blom, F.; Harlander, N.A. (2003) S. 19 sowie Baumgarten, H.; Thoms, J. (2002) S. 50.

^[2] Vgl. Kerner, A. (2002) S.1.

^[3] Vgl. Coenenberg, A. G.; Fischer, T.M. (1991) S.25.

^[4] Vgl. Baumgarten, H.; Thoms, J. (2002) S.2 u.13.

^[5] Vgl. Schulte, C. (1995) S. 358.

^[6] Vgl. Giehl, H. (1995) S. 241.

^[7] Weber, J., Blum, H. (2001) S. 282

^[8] Vgl. Schulte, C. (1995) S. 359.

^[9] Scheer, A.-W. (1999) S. 497

^[10] Weber, J. (2002a) S. 4

^[11] Pfohl, H.-Chr. (2000) S. 12

^[12] Weber, J. (1999) S. 4

^[13] Vgl. Lindner, O., Schröer, C. (1999) S. 548.

^[14] Vgl. Schulte, C. (1995) S. 1.

^[15] Vgl. Baumgarten, H.; Thoms, J. (2002) S. 2 sowie Giehl, H. (1991) S.236.

^[16] Göpfert, I. (2000) S.19, vgl. auch Weber, J. (2002a) S. 15f.

^[17] Vgl. Krause, H. (1994) S. 14.

^[18] Lorenzen, K. D. (1998) S. 17f

^[19] Vgl. Bertram, H.-G. (1995) S. 5. Vgl. auch zur ganzheitlichen Sicht als wesentliches Merkmal der Logistik: Fleischmann, B. (2004) S. 4.

^[20] Vgl. Weber, J. (2002a) S. 4.

^[21] Vgl. Göpfert, I. (2000) S. 21 sowie S.287.

^[22] Vgl. Göpfert, I. (2000) S. 285.

^[23] Vgl. Horvath, P., Brokemper, A. (1999) S. 524.

^[24] Vgl. Weber, J. (2002a) S. 7.

^[25] Vgl. Göpfert, I. (2000) S. 5.

^[26] Lindner, O., Schröer, L. (1999) S. 550

^[27] Vgl. Scheer, A.-W. (1999) S. 497.

^[28] Dück, O. (1998) S. 1

^[29] Vgl. Männel, W. (1993) S.35.

^[30] Weber spricht sogar von empierischen Untersuchungsergebnissen zwischen 2 und 40%. Vgl. Weber, J. (1995) S.86.

^[31] Weber, J. (2002a) S. 29

^[32] Blom, F., Harlander, N.A. (2003) S. 2

^[33] Vgl. im Folgenden Weber, J. (2002a) S. 4-23.

^[34] Vgl. Weber, J. (2002a) S. 71f.

^[35] Vgl. Weber, J. (2002a) S. 11.

^[36] Vgl. Weber, J. (2003) S.1.

^[37] Vgl. Lorenzen, K.D. (1998) S. 40.

^[38] Vgl. Weber, J. (2002a) S. 106.

^[39] Vgl. Weber, J. (2003b) S. 15.

^[40] Vgl. Männel, W., Hummel, S. (1993a) S. 42.

^[41] Vgl. Schweitzer, M., Küpper, U. (2003) S. 63.

^[42] Vgl. Zogg, H. (1971) S. 9f.

^[43] Vgl. Riebel, P. (1994) S. 37 sowie 159ff.

^[44] Vgl. Männel, W., Hummel, S. (1993a) S. 47f sowie S. 58.

^[45] Männel, W., Hummel, S. (1993b) S. 24

^[46] Vgl. Zogg, H. (1971) S. 6.

^[47] Vgl. Franzen, W. (1984) S. 1089.

^[48] Vgl. Coenenberg, A. G. (1999) S. 114, sowie Schweitzer, M.; Küpper, U. (2003) S. 64.

^[49] Vgl. Weber, J. (2002a) S. 195.

^[50] Vgl. Zogg, H. (1971) S. 12.

^[51] Vgl. hier und im Weiteren Schweitzer, M.; Küpper, U. (2003) S. 557.

^[52] Vgl. Reichmann, T. (2001) S. 423.

^[53] Vgl. Schweitzer, M.; Küpper, U. (2003) S. 558.

^[54] Vgl. Schweitzer, M.; Küpper, U. (2003) S. 559.

^[55] Vgl. Schweitzer, M.; Küpper, U. (2003) S. 562f.

^[56] Vgl. Schweitzer, M.; Küpper, U. (2003) S. 558f.

^[57] Vgl. zur Durchführung der Fixkostendeckungsrechnung und zum Aussagegehalt der so ermittelten Erfolgsgrößen Schweitzer, M.; Küpper, U. (2003) S. 563-568 sowie als Zahlenbeispiel Siepermann, C. (2005) Excel-Arbeitsmappe zur Fallstudie Logistikkostenrechnung.

^[58] Vgl. Männel, W. (1993) S. 36.

^[59] Vgl. Weber, J. (1993) S. 111.

^[60] Vgl. Siepermann, C. (2005).