Organschaft im Steuerrecht

INHALTSVERZEICHNIS:

A. Begriffserklärung

B. Voraussetzungen für die Begründung einer Organschaft
I. Voraussetzungen für die Körperschaftssteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft
1. Organgesellschaft
2. Organträger
3. Die finanzielle Eingliederung
4. Gewinnabführungsvertrag (GAV)
II. Voraussetzungen für die umsatzsteuerliche Organschaft
1. Organgesellschaft
2. Organträger
3. Eingliederungsvoraussetzungen

C. Steuerliche Folgen von Organschaften
I. Körperschaftliche Organschaft
1. Das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft
2. Ermittlung des Einkommens des Organträgers
3. Einzelfragen zur Ermittlung des zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft
a) Körperschaftsteuerliche Verluste der Organgesellschaft
b) Auflösung vorvertraglicher unversteuerter stiller Reserven
c) Verdeckte Gewinnausschüttungen
4. Einzelfragen zur Besteuerung des Organträgers
a) Rückstellungen für zu übernehmende künftige Verluste der Organgesellschaft
b) Teilwertabschreibungen auf die Organbeteiligung
c) Veräußerung von Anteilen an der Organgesellschaft
5. Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter
II. Gewerbesteuerliche Organschaft
1. Getrennte Ermittlung des Gewerbeertrags
2. Hinzurechnung nach § 8 GewStG
3. Gewerbeverluste
III. Umsatzsteuerliche Organschaft
1. Nicht steuerbare Innenumsätze
2. Rechnungsausstellung
3. Vorsteuerabzug nach § 15 UStG
4. Beschränkungen der Wirkung der Organschaft auf das Inland
a) Rechtsgrundlage
b) Organträger im Inland ansässig
c) Organträger im Ausland ansässig

D. Vorteilhaftigkeit

LITERATURVERZEICHNIS

RECHTSQUELLENVERZEICHNIS

ANLAGEN

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Begriffserklärung

Nach dem deutschen Steuerrecht ist grundsätzlich jedes Rechtssubjekt für sich steuerpflichtig. Mit der steuerrechtlichen Organschaft wird jedoch ein Sachverhalt beschrieben, bei der eine Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft, Organ) die sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich grundsätzlich als rechtlich selbständig behandelt wird, in einem tatsächlichen und rechtlichen Unterordnungsverhältnis zu einem anderen Unternehmen (Organträger) steht und bei wirtschaftlicher Betrachtung als unselbständig in ihrer wirtschaftlichen Betätigung erscheint. Somit wird die Kapitalgesellschaft als unselbständiger Teil des übergeordneten Unternehmens betrachtet und beide zusammen bilden eine wirtschaftliche Einheit.^[1]

D. h. die untergeordnete Kapitalgesellschaft muss in den Betrieb des übergeordneten Unternehmens eingegliedert sein. Der Organträger und die Organgesellschaft /-en bilden zusammen den Organkreis. Als Organschaft bezeichnet man also ein Rechtsinstitut, bei dem mehrere rechtlich selbständige Unternehmen zu einer steuerlichen Einheit zusammengefasst werden.^[2]

Zweck der Organschaft ist es, einen Ausgleich von Verlusten und Gewinnen zwischen den Beteiligten zu ermöglichen, so entsteht erst dann eine ertragssteuerliche Belastung für die Unternehmensgruppen, wenn insgesamt ein positives Ergebnis erzielt wird.

Steuerliche Organschaften sind im Bereich der Körperschafts-, der Gewerbe- und der Umsatzsteuer möglich. Dabei müssen zur Anerkennung der Organschaft in den einzelnen Steuerbereichen bestimmte Tatbestandvoraussetzungen erfüllt sein.

In meiner Seminararbeit möchte ich zunächst einen Einblick über die wesentlichen Voraussetzungen zur Anerkennung einer Organschaft geben, bevor ich dann die sich daraus ergebenden steuerlichen Rechtsfolgen erläutere.

B. Voraussetzungen für die Begründung einer Organschaft

I. Voraussetzungen für die Körperschaftssteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft

Die gesetzlichen Grundlagen der körperschaftssteuerlichen Organschaft bilden die §§ 14-19 KStG. Die gewebesteuerliche Organschaft ist in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG geregelt, wobei dieser auf die Paragraphen im Körperschaftssteuergesetz verweist. Die Tatbestandsmerkmale der gewerbesteuerlichen Organschaft sind daher deckungsgleich mit denen der körperschaftsteuerlichen Organschaft. Demgemäß gelten die folgenden Voraussetzungen für beide Organschaftsformen zusammen.^[3]

1. Organgesellschaft

Die Organgesellschaft (Organ) muss gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG die Rechtsform einer Aktiengesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft auf Aktien haben. Nach § 17 Satz 1 KStG wird der Kreis der als Organgesellschaften in Betracht kommenden Gesellschaften auf andere Kapitalgesellschaften erweitert, diese nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind.^[4]

Keine Organgesellschaften können Körperschaftssteuersubjekte wie z.B. die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG, der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG oder sonstige juristische Personen des Privatrechts wie etwa Stiftungen und rechtsfähige Vereine nach

§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG sein. Auch eine GmbH und Co. KG kann keine Organgesellschaft sein, da sie gesellschaftsrechtlich sowie steuerrechtlich eine Personengesellschaft ist.^[5]

Durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz (StVBG) kann ab dem VZ 2002 zu einem Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen kein Organschaftsverhältnis begründet werden.^[6]

Die Kapitalgesellschaft muss Geschäftsleitung (§ 10 AO) und Sitz (§ 11 AO) im Inland haben. Es ist nicht ausreichend wenn nur die Geschäftsleitung oder nur der Sitz im Inland ist, denn die doppelte Inlandsbindung soll gewährleisten, dass die Organschaftsvoraussetzungen in Inland nachgeprüft werden können. Eine inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Unternehmens kann daher keine Organgesellschaft sein.^[7]

Die Organgesellschaft ist zwar als Kapitalgesellschaft kraft Rechtsform ein Gewerbebetrieb (vgl. § 2 Abs. 2 GewStG), aber es ist nicht erforderlich das sie gewerblich tätig ist. Sie kann sich auch auf die Vermögensverwaltung beschränken.^[8]

Eine persönlich von der Körperschaftssteuer befreite Kapitalgesellschaft (z.B. wegen Gemeinnützigkeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) kann keine Organgesellschaft sein.

2. Organträger

An die Rechtsform des Organträgers werden keine besonderen Anforderungen gestellt. Als Organträger kommen in Betracht:

- unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen ( Wohnsitz gem. § 8 AO oder gewöhnlicher Aufenthalt gem. § 9 AO im Inland)
- nicht steuerbefreite Körperschaften
- Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 1 KStG mit Geschäftsleitung im Inland
- Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Geschäftsleitung im Inland, wenn sie eine Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben
- Ausländische gewerbliche Unternehmen unter den in § 18 KStG genannten Voraussetzungen

Nach § 18 KStG kommt auch ein beschränkt steuerpflichtige Träger eines ausländischen gewerblichen Unternehmens in Betracht, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

- eine im Inland im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung,
- Abschluss des Gewinnabführungsvertrages (GAV) unter der Firma der Zweigniederlassung
- Zugehörigkeit der für die finanzielle Eingliederung erforderlichen Beteiligungen zum Betriebsvermögen der Zweigniederlassung.^[9]

Der Organträger muss Inhaber eines gewerblichen Unternehmens sein. Ein gewerbliches Unternehmen liegt vor, wenn die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb i. S. des § 2 GewStG erfüllt sind. Die Tätigkeiten der Kapitalgesellschaften gelten nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und im vollen Umfang als Gewerbebetrieb.

Ein Freiberufler kann demnach kein Organträger sein, weil er Einkünfte aus selbständiger Arbeit hat und kein gewerbliches Unternehmen unterhält.^[10]

3. Die finanzielle Eingliederung

Zu den Voraussetzungen gehört auch die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger. Diese liegt vor, wenn der Organträger an der Organgesellschaft unmittelbar in einem solchen Maß beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG)

Es kommt dabei nicht auf die kapitalmäßige Beteiligung an, sondern allein auf die Mehrheit der Stimmrechte. Kapitalmäßige Beteiligung und Stimmrechtsverhältnisse weichen z. B. dann voneinander ab, wenn die Vorzugsaktien ohne Stimmrecht ausgegeben sind, oder bei einer GmbH die Satzung mit bestimmten Geschäftsanteilen ein höheres Stimmrecht verbindet. Wenn z.B. der Organträger nur 40 v. H. der Anteile hat, aber 60 v. H. der Stimmen, so ist die finanzielle Eingliederung gegeben.^[11]

Neben den unmittelbaren Beteiligungen sind auch mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung des Organträgers an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt. (nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG)

Mittelbare und Unmittelbare Beteiligungen sowie mehrere mittelbare Beteiligungen können zusammengerechnet werden. Siehe dazu Beispiele 1 - 3 i. d. Anlage

Des Weiteren sind auch dann die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung erfüllt, wenn eine Muttergesellschaft an einer Enkelgesellschaft mittelbar über eine Tochtergesellschaft beteiligt ist, wobei die Tochtergesellschaft eine Personengesellschaft ist. Denn es kann nach Abschn. 49 Sätze 3 und 4 KStR eine mittelbare Beteiligung über eine Gesellschaft auch dann begründet werden, wenn sie selbst keine Organgesellschaft sein kann.

Die Organgesellschaft muss nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG vom Beginn des Wirtschaftsjahres, für das das Einkommen er Organgesellschaft erstmals dem Organträger zugerechnet wird, an ununterbrochen finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein.

Ist der Organträger eine Personengesellschaft, so muss die finanzielle Eingliederung immer im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein, d. h. die Beteiligung muss Gesamthandsvermögen sein, das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter reicht nicht mehr aus. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG^[12]

4. Gewinnabführungsvertrag (GAV)

Eine weitere Voraussetzung für die Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft ist der Abschluss einen Gewinnabführungsvertrages gem. § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG zwischen Organgesellschaft und Organträger. Der Gewinnabführungsvertrag muss zivilrechtlich wirksam auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Hierbei genügt es wenn der GAV spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft abgeschlossen und bis dem Ende des folgenden Wirtschaftsjahres wirksam wird.

Die Höhe der Gewinnabführung unterliegt nach dem AktG grundsätzlich der Vertragsfreiheit. § 301 AktG setzt lediglich ein Limit nach oben. Danach kann als Gewinn höchstens der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss abgeführt werden. Dieser ist um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr sowie den Betrag der nach § 300 AktG in die gesetzliche Rücklage einzustellen ist, zu mindern.

Hat die Organgesellschaft die Rechtsform einer AG oder einer KGaA, verlangt das Körperschaftssteuergesetz einen GAV i. S. des § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG, durch den sich die Organgesellschaft verpflichtet, ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen.

Außerdem muss der Organträger entstehende Verluste der Organgesellschaft übernehmen (§ 302 AktG).^[13]

Die Hauptversammlung der Gesellschaft, die sich zur Gewinnabführung verpflichtet hat, muss dem Vertrag mit qualifizierter Mehrheit (3/4) zustimmen. ( § 293 Abs. 1 AktG) Hat der andere Vertragsteil (Organträger) auch die Rechtsform einer AG oder KGaA, so muss auch dessen Hauptversammlung dem Gewinnabführungsvertrag mit qualifizierter Mehrheit zustimmen. Zivilrechtlich wirksam wird der Vertrag mit der Eintragung ins Handelsregister. ( § 294 Abs. 2 AktG)

Wenn die Organgesellschaft eine GmbH ist, so verlangt § 17 KStG dass

- sich die Organgesellschaft wirksam verpflichtet, ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen
- eine Gewinnabführung den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreitet
- eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart

wird^[14]

II. Voraussetzungen für die umsatzsteuerliche Organschaft

1. Organ gesellschaft

Organgesellschaft kann nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur eine juristische Person des privaten Rechts sein, da diese stets selbständig sind. Juristische Personen des öffentlichen Rechts (Gebietskörperschaften, Anstalten, Stiftungen und rechtlich-öffentliche Kammern) können keine Organgesellschaft sein, da diese autonom die ihnen zugewiesenen Aufgaben zu erfüllen haben und nicht einem privaten Unternehmen untergeordnet sein können. Eine Beherrschung über Anteils- und Stimmrechte wäre bei ihnen nicht möglich.

Zu den juristischen Personen des Privatrechts zählen insbesondere die GmbH, die AG, die KGaA und die bergrechtliche Gewerkschaft.

Ein Organträger kann mehrer Organgesellschaften beherrschen und zu einem Organkreis vereinigen. Die Organgesellschaften können als Tochtergesellschaften nebengeordnet oder als Tochter- und Enkelgesellschaften nachgeordnet sein.

Jedoch kann eine juristische Person nur Organgesellschaft eines Unternehmens sein.

2. Organträger

Laut der Formulierung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG „…in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist…“ ist zu entnehmen, dass Organträger jedes Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG sein kann. Dies können natürliche Personen, juristische Personen des privaten und des öffentlichen Rechts, die OHG, die KG, Gesellschaften des bürgerlichen Rechts usw. sein, wenn diese Unternehmer sind. Der Organträger muss nicht bereits Unternehmer sein, es genügt, dass der Organträger erst durch die Begründung der Organschaft Unternehmer wird, indem ihm die Tätigkeit der Organgesellschaft umsatzsteuerlich zugerechnet wird.^[15]

[...]

^[1] Vgl. Schmid, L./Müller, T./Stöcker, E., Organschaft 2003, S. 35

^[2] Vgl. Dommermuth/Herrler/Huber-Jahn/Reyher/Seiler/Stobbe, Betriebliche Steuern 2002, S. 385

^[3] Vgl. Schmid, L./Müller, T./Stöcker, E., Organschaft 2003, S. 227

^[4] Vgl. Schmid, L./Müller, T./Stöcker, E., Organschaft 2003, S. 49-50

^[5] Vgl. Schmid, L./Müller, T./Stöcker, E., Organschaft 2003, S. 49

^[6] Vgl. Schmid, L./Müller, T./Stöcker, E., Organschaft 2004, S. 51

^[7] Vgl Cattelaens / Gottstein / Stegmüller / Zenthöfer, Körperschaftssteuer 1997, S. 253

^[8] Vgl. BFH-Urteil I R 90/67 vom 21. 1. 1970, BStBl II 1970, S. 348

^[9] Vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG und § 18 KStG

^[10] Vgl. BMF vom 26.08.03, BStBl 2003, S. 437

^[11] Vgl Cattelaens / Gottstein / Stegmüller / Zenthöfer, Körperschaftssteuer 1997, S. 256

^[12] Vgl. Schmid, L./Müller, T./Stöcker, E., Organschaft 2003, S. 63-65

^[13] Vgl. Kießling / Pelikan / Jäger, Körperschaftsteuer 2000, S. 316-319

^[14] Vgl. Kießling / Pelikan / Jäger, Körperschaftsteuer 2000, S. 316-319

^[15] Vgl. Schmid, L./Müller, T./Stöcker, E., Organschaft 2003, S. 289-294