Auswirkungen des Deutschen Corporate Governance Kodex auf die Jahresabschlussprüfung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

I Ziele und Aufbau dieser Abschlussarbeit

II Definition von „Corporate Governance“ und allgemeine Vorstellung des „Deutschen Corporate Governance Kodex“
1 Definition von „Corporate Governance“
2 Allgemeine Vorstellung des „Deutschen Corporate Governance Kodex“
2.1 Hintergründe zum Deutschen Corporate Governance Kodex
2.2 Wesen und Bestandteile des DCGK
2.3 Bisherige Umsetzung und Anwendung des DCGK in deutschen Unternehmen

III Gesetzliche Vorschriften und Empfehlungen des DCGK für die Jahresabschlussprüfung
1 Gesetzliche Vorschriften und Empfehlungen des DCGK zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers
1.1 Gesetzliche Vorschriften zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers
1.2 Empfehlungen des DCGK zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers
2 Gesetzliche Vorschriften und Empfehlungen des DCGK zur Berichterstattung und Redepflicht des Abschlussprüfers
2.1 Gesetzliche Vorschriften zur Berichterstattung und Redepflicht des Abschlussprüfers
2.2 Empfehlungen des DCGK zur Berichterstattung und Redepflicht des Abschlussprüfers

IV Prüfung der Einhaltung des DCGK durch den Abschlussprüfer
1 Rechtsgrundlagen für die Prüfung der Einhaltung des DCGK durch den Abschlussprüfer
1.1 Die Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG
1.2 Die Anhangsangaben nach den §§ 285 Nr. 16, 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB
2 Gegenstand und Durchführung der Prüfung der Einhaltung des DCGK
2.1 Prüfung der Anhangsangabe gemäß § 285 Nr. 16 HGB im Einzelabschluss
2.2 Prüfung der Anhangsangabe gemäß § 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB im Konzernabschluss
2.3 Prüfung der Entsprechenserklärung nach § 161 AktG
2.3.1 Formale Prüfung der Entsprechenserklärung
2.3.2 Inhaltliche Prüfung der Entsprechenserklärung

V Berichterstattung und Bestätigungsvermerk
1 Berichterstattung über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers
2 Berichterstattung und Bestätigungsvermerk bei fehlender oder formal unvollständiger oder unzutreffender Anhangsangabe bzw. Entsprechenserklärung
2.1 Berichterstattung und Bestätigungsvermerk bei fehlender Anhangsangabe bzw. fehlender Entsprechenserklärung
2.2 Berichterstattung und Bestätigungsvermerk bei unvollständiger Anhangsangabe bzw. unvollständiger Entsprechenserklärung
2.3 Berichterstattung und Bestätigungsvermerk bei unzutreffenden Anhangsangaben
2.4 Berichterstattung und Bestätigungsvermerk bei Aufnahme der Entsprechenserklärung in den Anhang
3 Erweiterte Berichterstattung nach DCGK 7.2.3 Abs. 1
4 Erweiterte Berichterstattung über inhaltliche Unrichtigkeiten der Entsprechenserklärung nach DCGK 7.2.3 Abs. 2

VI Weitere Entwicklung des DCGK
1 Aufnahme der Entsprechenserklärung zum DCGK im Lagebericht
2 Individualisierte Offenlegung der Vergütungen für Vorstandsmitglieder

VII Zusammenfassung

VIII Anhang

IX Literatur- und Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Durchschnittliche Anzahl befolgter Empfehlungen und Anregungen des DCGK pro Unternehmen in den Indizes in 2004 und 2005

Abbildung 2: Beziehungsgeflecht zwischen AP und zu prüfendem Unternehmen

Abbildung 3: Empfehlungen des DCGK mit denen sich der Abschlussprüfer i. R. d. Abschlussprüfung regelmäßig befasst

I Ziele und Aufbau dieser Abschlussarbeit

Die Verabschiedung des DCGK am 26.2.2002^[1] durch die Regierungskommission „Deutscher Corporate Governance Kodex“ wirkte sich nicht nur auf die Unternehmen, für die der Kodex bestimmt ist aus, sondern auch auf die Tätigkeit der Wirtschaftsprüfer im Rahmen der gesetzlichen Prüfung von Einzel- und Konzernabschlüssen. Heute liegt der DCGK in der Fassung vom 21.5.2003^[2] vor. Nach § 161 AktG ist jedes Jahr von Vorstand und Aufsichtsrat börsennotierter Gesellschaften eine Erklärung zur Einhaltung des DCGK abzugeben. Im prüfungspflichtigen Anhang zum JA ist anzugeben, dass die Entsprechenserklärung abgegeben wurde und dem interessierten Beobachter zugänglich gemacht wurde.^[3]

Zur Prüfung dieser speziellen Anhangsangabe hat der HFA des IDW den Prüfungsstandard „Auswirkungen des Deutschen Corporate Governance Kodex auf die Abschlussprüfung“ (IDW PS 345) erarbeitet und am 1.7.2003^[4] verabschiedet. Aufgrund des BilReG vom 29.10.2004 wurde der PS 345 durch den HFA geändert und besteht heute in der Fassung vom 2.3.2005^[5].

Der IDW PS 345 i. d. F. vom 2.3.2005 sowie der DCGK i. d. F. vom 21.5.2003 bilden die Grundlage für die vorliegende Abschlussarbeit. Sofern in dieser Arbeit zum IDW PS 345 oder zum DCGK keine Angabe zur jeweiligen Fassung gemacht wird, sind jeweils diese Fassungen gemeint.

Ziel dieser Abschlussarbeit soll es sein, die Auswirkungen welche der DCGK auf die gesetzliche Jahresabschlussprüfung sowie den Abschlussprüfer hat, darzustellen.

Auswirkungen des DCGK auf die APung zeigen sich bereits bei der Wahl des APs und erstrecken sich über die Prüfung des JA bis hin zur Berichterstattung und zum Bestätigungsvermerk.

Des Weiteren soll diese Abschlussarbeit die momentan diskutierten, weiteren möglichen Änderungen des DCGK darstellen und die damit verbundenen weiteren möglichen Auswirkungen auf die gesetzliche Jahresabschlussprüfung erörtern.

Zunächst soll im Gliederungspunkt II, Definition von „Corporate Governance“ und allgemeine Vorstellung des „Deutschen Corporate Governance Kodex“, eine einführende Vorstellung des DCGK stattfinden. Zum einen soll der Begriff „Corporate Governance“ definiert werden und zum anderen sollen Hintergrundinformationen zum DCGK, wie dessen Komponenten und deren unterschiedliche Bindungswirkung, erläutert werden. Außerdem soll ein Überblick über die bisherige Anwendung und Umsetzung des DCGK in deutschen Unternehmen gegeben werden.

In Teil III, Gesetzliche Vorschriften und Empfehlungen des DCGK für die Jahresabschlussprüfung, sollen die Vorschriften und Empfehlungen des DCGK, die sich explizit auf den Abschlussprüfer und die Abschlussprüfung beziehen, erläutert werden.

Teil IV, Prüfung der Einhaltung des DCGK durch den Abschlussprüfer und Teil V, Berichterstattung und Bestätigungsvermerk, beschäftigen sich mit der Prüfung und Berichterstattung über die Einhaltung des DCGK durch die gesetzlichen Vertreter. Bei der Prüfung der Einhaltung des DCGK geht es vor allem um die abgegebene Entsprechenserklärung nach § 161 AktG sowie um die Pflichtangaben im Anhang bzw. im Konzernanhang nach § 285 Nr. 16 HGB bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB. Auf die Prüfung folgen die Berichterstattung und der Bestätigungsvermerk. Hier ist relevant, in welchen Fällen der Abschlussprüfer zu berichten hat und wann er ggf. den Bestätigungsvermerk einzuschränken bzw. zu versagen hat.

Im Gliederungspunkt VI, Weitere Entwicklung des DCGK, soll auf geplante Änderungen des DCGK hingewiesen werden. Diese möglichen Änderungen könnten weitere wesentliche Auswirkungen auf die gesetzliche Jahresabschlussprüfung nach sich ziehen.

II Definition von „Corporate Governance“ und allgemeine Vorstellung des „Deutschen Corporate Governance Kodex“

1 Definition von „Corporate Governance“

Der Begriff „Corporate Governance“ wird in der Literatur unterschiedlich definiert. Übersetzt wird er meist mit den Begriffen „Unternehmensführung“, „Unternehmensleitung“ oder mit „Regeln für die Leitung und Kontrolle von Unternehmen“.^[6]

Inhaltlich wird „Corporate Governance“ als „Ordnungsrahmen für eine verantwortungsbewusste, auf langfristige Wertschöpfung ausgerichtete Unternehmensleitung und -kontrolle“^[7] beschrieben. Der Begriff „Corporate Governance“ umfasst damit die dem Unternehmen zugrunde liegenden Regelungen zu „Informations-, Entscheidungs- und Überwachungsrechten und -pflichten“^[8] unter Berücksichtigung der Interessen der Gesellschafter.^[9] Zum Ausdruck kommt die Corporate Governance eines Unternehmens im Gesellschaftsrecht, der Satzung oder im Gesellschaftsvertrag, in der Geschäftsordnung für Vorstand und Aufsichtsrat und weiteren Richtlinien eines Unternehmens, die das Zusammenwirken der Gesellschaftsorgane betreffen.^[10]

Der DCGK soll ein Verhaltensrahmen, insbesondere für die Zusammenarbeit der leitenden und überwachenden Organe von Unternehmen sein.^[11] Durch diesen Verhaltensrahmen soll das deutsche Corporate Governance System für v. a. internationale Anleger und potenzielle Anleger transparent gemacht werden.^[12]

2 Allgemeine Vorstellung des „Deutschen Corporate Governance Kodex“

2.1 Hintergründe zum Deutschen Corporate Governance Kodex

Ausschlaggebend für die Erarbeitung eines konkreten „Deutschen Corporate Governance Kodex“ waren die Ende der 1990er, Anfang 2000er Jahre auftretenden Unternehmenskrisen und -skandale^[13], verursacht durch nachträglich aufgedeckte Bilanzmanipulationen, fehlerhafte Geschäftsführung und mangelnde Kontrolle der Geschäftsführung.^[14]

Das Vertrauen in die bis dahin praktizierte Kontrollfunktion der Aufsichtsräte, unterstützt durch die Arbeit der Wirtschaftsprüfer, wurde dadurch schwer erschüttert und hatte in Deutschland zu vielerlei Gesetzesüberarbeitungen und -änderungen^[15] im Bereich des Gesellschaftsrechts, der Rechnungslegung, der Abschlussprüfung und der Publizität geführt. All diese Änderungen sollten und sollen künftig dazu beitragen, durch mehr Transparenz der Unternehmensleitung, mehr Unabhängigkeit der Unternehmenskontrolle und stärkere Berücksichtigung der Gesellschafterinteressen, die Corporate Governance zu verbessern und das verlorene Vertrauen wiederherzustellen.^[16]

Zur weiteren Verbesserung der Corporate Governance waren Experten der Meinung, dass zusätzlich zu den gesetzlichen Neuerungen weitere Standards für eine gute Unternehmensführung und -kontrolle notwendig seien. Diese Standards sollten durch die Unternehmenspraxis in eigenem Interesse und in Eigenverantwortlichkeit erarbeiten werden.^[17]

Zur Ausarbeitung und Formulierung dieser Standards wurde im September 2001 die „Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex“ durch das Bundesjustizministerium zusammengestellt.^[18] Vorsitzender dieser Kommission ist seit Beginn ihrer Tätigkeit der Thyssen-Krupp-Aufsichts­ratsvorsitzende Dr. Gerhardt Cromme. Weitere Mitglieder der Kommission sind Vorstände und Aufsichtsräte namhafter Unternehmen sowie Wirtschaftsprüfer, Wissenschaftler und Gewerkschafter.^[19]

Als Ergebnis der Tätigkeit der Kommission entstand am 26.2.2002 die erste Fassung des Deutschen Corporate Governance Kodex. Um diesem Katalog von Gesetzen, Verhaltensempfehlungen und Anregungen^[20] eine gewisse Verbindlichkeit zu verleihen, wurde im Aktiengesetz die Verpflichtung zur Abgabe einer „Erklärung zum Corporate Governance Kodex“^[21] eingeführt.

Da sich die Grundsätze einer guten Corporate Governance weiterentwickeln, ist es Aufgabe der Kommission, jährlich darüber zu diskutieren und zu beraten, inwiefern der DCGK an geänderte Anforderungen aus der Praxis angepasst werden sollte.^[22]

Bis zum Beginn dieser Abschlussarbeit wurde der Kodex durch die Kommission „Deutscher Corporate Governance Kodex“ insgesamt zweimal angepasst. Die erste Änderung des DCGK erfolgte zum 7.11.2002.^[23] Die zweite Änderung^[24] erfolgte zum 21.5.2003.^[25]

Die Verpflichtung zur Abgabe der im Aktiengesetz geforderten Entsprechens-erklärung richtet sich gem. § 3 Abs. 2 AktG nur an börsennotierte Unternehmen.^[26] Allerdings wird auch allen anderen Gesellschaften die Beachtung des Kodex empfohlen.^[27]

2.2 Wesen und Bestandteile des DCGK

Der Grundgedanke des DCGK basiert weniger auf gesetzlichen Vorschriften, sondern vielmehr soll der Kodex eine Art „Akt der [freiwilligen] Selbstorganisation“^[28] der deutschen Wirtschaft, v. a. von kapitalmarktorientierten Unternehmen sein. Damit soll dazu beigetragen werden, dass bestimmte Kritikpunkte aus internationaler Sicht an der in Deutschland praktizierten Unternehmensführung und Unternehmenskontrolle ausgeräumt werden, welche im Zuge der aufgedeckten Bilanzskandale aufkamen. Das Konzept der Selbstregulierung wurde bis dahin überwiegend im angloamerikanischen Raum praktiziert. Durch die Selbstregulierung wird eine größere Akzeptanz und Anwendung der Standards erhofft, da sie von Betroffenen und Beteiligten selbst geschaffen werden und nicht gesetzlich aufgezwungen werden. Außerde­m soll sie eine höhere Flexibilität an die Anpassung an neue Anforderungen gewährleisten als ein ansonsten notwendiges und langwieriges Gesetzgebungsverfahren.^[29]

Durch diese Selbstorganisation der Wirtschaft soll der deutsche Kapitalmarkt, der nach den Skandalen schwere Einbrüche erlitt, für internationale Anleger unabhängig vom Gesetzgeber wieder interessant gemacht werden. Hierzu hat die Regierungskommission DCGK neben ohnehin bereits vorhandener gesetzlicher Regelungen, national und international anerkannte Standards für eine gute Corporate Governance erarbeitet.^[30]

Obwohl alle Standards das Ziel einer guten Corporate Governance verfolgen, besitzen sie unterschiedliche Bindungs- bzw. Verpflichtungswirkung.

Die erste Kategorie der Standards stellen wiedergegebene, kodifizierte Vorschriften dar, überwiegend aus dem AktG („Muss-Regelungen“).^[31]

Beispiel: „Der Aufsichtsrat bestellt und entlässt die Mitglieder des Vorstandes.“^[32]

Der DCGK enthält weiterhin Empfehlungen. Diese sind durch das Verb „soll“ gekennzeichnet („Soll-Vorschriften“). Da dies keine gesetzlichen Vorschriften sind, müssen sie von den Unternehmen nicht zwingend angenommen werden, jedoch sind sie der eigentliche Kern des DCGK. Werden die Empfehlungen des DCGK jedoch von einer Gesellschaft bzw. von deren Organen nicht angewendet oder in abgewandelter Form angewendet, so muss dies in der Erklärung nach § 161 AktG angegeben werden.^[33]

Beispiel: „Er [der Aufsichtsrat] soll gemeinsam mit dem Vorstand für eine langfristige Nachfolgeplanung sorgen.“^[34]

Die Standards mit der geringsten Verbindlichkeit sind die Anregungen („Kann-/Sollte-Vorschriften“). Ein Abweichen oder Nichtanwenden von Anregungen muss nicht erklärt werden.^[35]

Beispiel: „Der Aufsichtsrat kann die Vorbereitung der Bestellung von Vorstandsmitgliedern einem Ausschuss übertragen, der auch die Bedingungen des Anstellungsvertrages einschließlich der Vergütung festlegt.“^[36]

2.3 Bisherige Umsetzung und Anwendung des DCGK in deutschen Unternehmen

Seit Verabschiedung der ersten Fassung des DCGK im Februar 2002 und der gesetzlichen Verpflichtung zur Abgabe der Entsprechenserklärung werden jährlich vom „Berlin Center of Corporate Governance“^[37] im Auftrag der DCGK- Kommission Erhebungen zur Umsetzung des DCGK in deutschen börsennotierten Unternehmen durchgeführt. Befragt werden hierfür alle an der Frankfurter Börse notierten Unternehmen anhand von Fragebögen. Des Weiteren werden die abgegebenen Entsprechenserklärungen der jeweiligen Unternehmen auf die Anwendung der Empfehlungen und, obwohl nicht erklärungspflichtig, die Anwendung der Anregungen des DCGK analysiert. Die Umfrage von 2004 basiert auf den Angaben von 241 Unternehmen, die Umfrage von 2005 auf den Angaben von 210 Unternehmen. Die Erhebungen in den Kodex-Reporten beziehen sich auf das jeweilige Vorjahr.^[38]

Das Ergebnis der Erhebungen zur Umsetzung der Empfehlungen und Anregungen soll in Abbildung 1 kurz zusammengefasst werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Durchschnittliche Anzahl befolgter Empfehlungen und Anregungen des DCGK pro Unternehmen in den Indizes in 2004 und 2005^[39]

Abbildung 1 zeigt die Anzahl der insgesamt 72 Empfehlungen und 19 Anregungen des DCGK, die im Durchschnitt von den befragten Unternehmen in den jeweiligen Börsenindizes angewendet worden sind.

In der Umfrage aus 2004 befolgten insgesamt 3 Unternehmen alle Empfehlungen des Kodex, in 2005 bereits 7 Unternehmen, Tendenz steigend.

Die Anwendung der Empfehlungen des Kodex zu D&O-Versicherungen für Vorstände und Aufsichtsräte^[40] sowie zur individualisierten Offenlegung der Vergütungen für Vorstände und Aufsichtsräte^[41] wurden und werden in beiden Erhebungen von den befragten Unternehmen mehrheitlich abgelehnt.

Mehrheitlich abgelehnt wurden und werden die folgenden Anregungen des Kodex:

- die Anregung, dass Aktionäre die Hauptversammlung über moderne Kom­munikationsmedien verfolgen können sollten;^[42]
- die Anregung, auch die Nichtanwendung oder abweichende Anwendung der Anregungen in die Entsprechenserklärung aufzunehmen;^[43]
- die Anregung zur Flexibilisierung der Bestellperioden des AR;^[44]
- die Anregung, dass der AR-Vorsitzende nicht gleichzeitig den Vorsitz im Prüfungsausschuss führt;^[45]
- die Anregung, erfolgsbezogene Vergütungsbestandteile in die Vergütung für AR aufzunehmen.^[46]

Die mehrheitliche Nichtanwendung dieser Anregungen, mit Ausnahme der Anregung, dass der AR-Vorsitzende nicht gleichzeitig Prüfungsausschussvorsitzender sein sollte, zeigt sich auch in der Umfrage von 2005.

Generell kann gesagt werden, dass immer mehr Empfehlungen und Anregungen akzeptiert werden.^[47]

III Gesetzliche Vorschriften und Empfehlungen des DCGK für die Jahresabschlussprüfung

Abschnitt 7, „Rechnungslegung und Abschlussprüfung“, des DCGK geht auf die Beziehung zwischen Abschlussprüfer und dem zu prüfenden Unternehmen ein.

Der DCGK gibt dem Aufsichtsrat eines Unternehmens die Empfehlung, sich die Unabhängigkeit des APs vom Unternehmen durch den AP erklären zu lassen oder ggf. klarzustellen, welche Beziehungen zwischen AP und dem zu prüfenden Unternehmer bestehen bzw. bestanden.^[48]

Weiter empfiehlt der DCGK dem AR, eine erweiterte Berichts- und Informationspflicht des APs gegenüber dem AR zu vereinbaren.^[49]

1 Gesetzliche Vorschriften und Empfehlungen des DCGK zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

1.1 Gesetzliche Vorschriften zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

Die gesetzlichen Vorschriften zur Unabhängigkeit des APs finden sich in den §§ 319 und 319a HGB. In § 319 HGB finden sich Ausschlussgründe für den AP von der APung, die generell für alle zu prüfenden Unternehmen Anwendung finden.

Die Unabhängigkeit des APs ist dem Gesetz nach generell dann nicht gegeben, wenn der AP oder eine Person, mit der er die APung durchführt, aufgrund geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Beziehungen zum zu prüfenden Unternehmen, befangen sein könnten.^[50]

Des Weiteren gibt das Gesetz in § 319 Abs. 3 HGB konkrete Tatbestände an, welche einen AP generell von der APung eines Unternehmens ausschließen.

Diese Tatbestände sind:

- der AP hält Anteile an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder eine Beteiligung an einem Unternehmen, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als 20 % der Anteile besitzt;
- der AP ist gesetzlicher Vertreter, AR-Mitglied oder Arbeitnehmer der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder eines Unternehmens, das damit verbunden ist oder mehr als 20 % der Anteile besitzt;
- der AP wirkt bei der Buchführung und der Aufstellung des JA, der zu prüfen ist oder bei der internen Revision in verantwortlicher Position mit;
- der AP erbringt Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen für das zu prüfende Unternehmen;
- der AP erbringt versicherungsmathematische Leistungen oder Bewertungsleistungen, die sich auf den zu prüfenden JA auswirken;
- der AP beschäftigt bei der Prüfung Personen, die nach den oben genannten Punkten nicht Abschlussprüfer sein dürfen;
- der AP erzielt mehr als 30 % seiner Jahresumsätze der letzten 5 Jahre durch das zu prüfende Unternehmen.^[51]

Diese Ausschlussgründe beziehen sich nicht nur auf den AP selbst, sondern auch auf ihm nahestehenden Personen.^[52]

Abbildung 2 soll die Beziehungen zwischen AP und anderen zeigen, in die ein AP verwickelt sein kann. Darauf beziehen sich die oben genannten gesetzlichen Ausschlussgründe des § 319 HGB. Außerdem soll auch die vom DCGK geforderte Unabhängigkeitserklärung^[53] vom AP diese Beziehungen offenlegen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2 Beziehungsgeflecht zwischen AP und zu prüfendem Unternehmen.^[54]

In § 319a HGB finden sich zu den Ausschlussgründen aus § 319 HGB weitere verschärfte Tatbestände, die den AP von der APung von börsennotierten Unternehmen ausschließen:

- die Umsatzgrenze aus § 319 HGB darf statt 30 % nur 15 % betragen;
- der AP tätigt Rechts- oder Steuerberatungstätigkeiten, die weitergehen als das bloße Aufzeigen von Gestaltungsmöglichkeiten, d. h. er gibt Vorschläge oder Empfehlungen, die sich wesentlich und unmittelbar auf die VFE- Lage des zu prüfenden Unternehmens auswirken;^[55]
- der AP hat über die Prüfungstätigkeit hinaus an der Entwicklung, Einrichtung und Einführung eines Rechnungslegungsinformationssystems mitgewirkt;
- der AP war bereits siebenmal oder öfter an der JAP des Unternehmens beteiligt, sofern die letzte Prüfung nicht mindestens drei Jahre zurückliegt.^[56]

1.2 Empfehlungen des DCGK zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

„Vor Unterbreitung des Wahlvorschlags soll der Aufsichtsrat bzw. der Prüfungsausschuss eine Erklärung des vorgesehenen Prüfers einholen, ob und ggf. welche beruflichen, finanziellen oder sonstigen Beziehungen zwischen dem Prüfer und seinen Organen und Prüfungsleitern einerseits und dem Unternehmen und seinen Organmitgliedern andererseits bestehen, die Zweifel an seiner Unabhängigkeit begründen können. Die Erklärung soll sich auch darauf erstrecken, in welchem Umfang im vorangegangenen Geschäftsjahr andere Leistungen für das Unternehmen, insbesondere auf dem Beratungssektor, erbracht wurden bzw. für das folgende Jahr vertraglich vereinbart sind.

Der Aufsichtsrat soll mit dem Abschlussprüfer vereinbaren, dass der Vorsitzende des Aufsichtsrats bzw. des Prüfungsausschusses über während der Prüfung auftretende mögliche Ausschluss- oder Befangenheitsgründe unverzüglich unterrichtet wird, soweit diese nicht unverzüglich beseitigt werden.“^[57]

Während das HGB nur die Tatbestände aufzählt, die die Unabhängigkeit des APs begründen können, gibt der DCGK die Empfehlung, zur Sicherung der Unabhängigkeit des APs eine Erklärung des potenziellen AP über dessen Unabhängigkeit einzuholen. Die Prüfung, ob Befangenheitsgründe vorliegen, unterliegt dem vorgesehenen WP selbst. Der WP hat dies gewissenhaft und aus objektiver Sicht im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung zu beurteilen.^[58]

Die Prüfung des WP zur eventuellen Befangenheit hat sich sowohl auf die in den §§ 319 und 319a HGB genannte Tatbestände, als auch auf die Unabhängigkeitsanforderungen der WPO und der Berufssatzung zu erstrecken.^[59]

Bestehen Beziehungen zwischen WP und dem zu prüfenden Unternehmen, so hat der WP diese in der Erklärung anzugeben und zu beurteilen, ob diese Beziehungen seine Unabhängigkeit beeinflussen. Hat der WP Maßnahmen eingeleitet, um evtl. Befangenheitsgründe wie z. B. gehaltene Anteile an dem zu prüfenden Unternehmen zu beseitigen, sind diese ebenfalls in die Unabhängigkeitserklärung aufzunehmen.^[60]

Die Unabhängigkeitserklärung soll sich auch auf die Leistungen beziehen, welche der WP im Geschäftsjahr vor dem zu prüfenden Jahr bereits erbracht hat und im folgenden Jahr voraussichtlich für das zu prüfenden Unternehmen erbringen wird und welches Honorar er hierfür erhalten hat bzw. für die künftigen Leistungen vereinbart wurde. Die Honorarangaben sollen, aufgeteilt nach Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen, in der Erklärung angegeben werden.^[61] Der IDW PS 345 empfiehlt, die Angaben der Honorare entsprechend der §§ 285 Nr. 17, 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB nach folgender Aufteilung anzugeben.^[62]

Honorare für

- Abschlussprüfung,
- Sonstige Bestätigungs- oder Bewertungsleistungen,
- Steuerberatungsleistungen,
- Sonstige Leistungen.^[63]

Die Aufteilung der Honorarangaben in Prüfungs- und Beratungsleistungen erscheint insofern sinnvoll, als dass hierbei eine Abhängigkeit des APs vom Unternehmen bzw. vom Vorstand ausgeschlossen werden kann, wenn die Beratungshonorare weitaus niedriger sind als die Prüfungshonorare.^[64]

Stellt der WP fest, dass weder berufliche, noch finanzielle, noch sonstige Gründe vorliegen, die eine Befangenheit vermuten lassen, soll er dies in der Unabhängigkeitserklärung mit Bezug auf die gesetzlichen oder berufsrechtlichen Ausschlussgründe explizit bestätigen.^[65]

Um die Unabhängigkeit auch während der Prüfungsdauer sicherzustellen, empfiehlt der DCGK eine zusätzliche Vereinbarung zwischen AR und AP. In dieser Vereinbarung soll der AP verpflichtet werden, während der Prüfung auf Ereignisse zu achten, die seine Unabhängigkeit bzw. Unbefangenheit beeinflussen und ihn durch die in den §§ 319, 319a HGB genannten Tatbeständen von der Prüfung ausschließen könnten. Treten solche Tatbestände während der Prüfung ein und können diese nicht unverzüglich abgestellt werden, muss der AP den AR darüber vereinbarungsgemäß informieren.^[66]

Die Konsequenz aus dem Eintreten von nicht abstellbaren Ausschlussgründen nach Aufnahme der Prüfungstätigkeit wäre die Niederlegung des Mandats durch den AP.^[67]

2 Gesetzliche Vorschriften und Empfehlungen des DCGK zur Berichterstattung und Redepflicht des Abschlussprüfers

2.1 Gesetzliche Vorschriften zur Berichterstattung und Redepflicht des Abschlussprüfers

Die gesetzliche Verpflichtung des APs zur Berichterstattung und Redepflicht über die Abschlussprüfung ist in § 321 HGB festgelegt und soll insbesondere die Kontrollorgane des zu prüfenden Unternehmens über den Verlauf und das Ergebnis der Prüfung informieren.^[68]

Die in § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB vorgeschriebene Redepflicht des Abschlussprüfers bezieht sich auf Unrichtigkeiten und Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften und auf bestandsgefährdende und entwicklungsbeeinträchtigende Tatsachen sowie auf schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder Arbeitnehmer gegen das Gesetz, die dem AP während seiner Prüfung bekannt werden.^[69] Hierbei sind nicht nur rechnungslegungsbezogene Vorschriften, sondern auch nichtrechnungslegungsbezogene Vorschriften und Regelungen des Gesellschaftsvertrags gemeint.^[70]

Die Redepflicht über solche, ihm bekannt gewordenen Tatsachen hat der AP spätestens im Prüfungsbericht auszuüben. Eine zeitlich vorgezogene Berichterstattung ist gesetzlich nicht vorgeschrieben.^[71]

Da der Prüfungsbericht erst am Ende der Prüfung verfasst wird, kann es zu einer großen zeitlichen Diskrepanz zwischen dem Bekanntwerden solcher berichtspflichtigen Tatsachen und der Information der Kontrollorgane kommen, wodurch eventuell notwendige Gegenmaßnahmen nicht mehr zeitnah eingeleitet werden können.^[72]

2.2 Empfehlungen des DCGK zur Berichterstattung und Redepflicht des Abschlussprüfers

„Der Aufsichtsrat soll vereinbaren, dass der Abschlussprüfer über alle für die Aufgaben des Aufsichtsrats wesentlichen Feststellungen und Vorkommnisse unverzüglich berichtet, die sich bei der Durchführung der Abschlussprüfung ergeben.

Der Aufsichtsrat soll vereinbaren, dass der Abschlussprüfer ihn informiert bzw. im Prüfungsbericht vermerkt, wenn er bei der Durchführung der Abschlussprüfung Tatsachen feststellt, die eine Unrichtigkeit der von Vorstand und Aufsichtsrat abgegebenen Erklärung zum Kodex ergeben “^[73]

Die Empfehlung des Kodex bezüglich der Berichterstattung bzw. der Redepflicht des APs gegenüber dem AR geht über die gesetzlichen Anforderungen des § 321 HGB in zweierlei Hinsicht hinaus:

Einerseits verlangt die Kodexempfehlung eine unverzügliche Berichterstattung über Tatsachen, die dem AP bekannt werden und über die er zu berichten hat. Das bedeutet, der AP soll bereits vor Ende der Prüfung und damit vor Abgabe des Prüfungsberichts an das Kontrollorgan hierüber berichten, damit dieses noch rechtzeitig Gegenmaßnahmen einleiten kann, um Gefährdungen des Unternehmens abzuwenden oder zu begrenzen.^[74] Unabhängig von einer schriftlichen oder mündlichen Vorabinformation des APs an das Kontrollorgan, ist zu beachten, dass die schriftliche Berichterstattung im Prüfungsbericht nicht ersetzt wird.^[75]

Andererseits werden die Tatsachen, über die der AP zu berichten hat bzw. berichten soll, erweitert. Während die gesetzliche Redepflicht Verstöße gegen Gesetz oder Satzung oder wesentliche Unternehmensbeeinträchtigungen voraussetzt, zielt die Empfehlung des DCGK darauf ab, den AR über alle für seine Prüfungs- und Überwachungsaufgaben relevanten Tatsachen zu informieren.^[76]

Da die Formulierung dieser Empfehlung sehr allgemein ist, sollte die Vereinbarung zwischen AP und AR über die Erweiterung der Redepflicht konkretisiert werden. Vereinbarungsgemäß berichtspflichtige Tatsachen, die dem AR helfen können, seine Überwachungs- und Prüfungsfunktion wahrzunehmen, könnten sein:

- Bericht über festgestellte verlustbringende Geschäfte und deren Ursachen;
- Bericht über festgestellte risikoreiche Geschäftsvorfälle;
- Bericht über festgestellte Fehldispositionen oder Unterlassungen durch die Geschäftsführung;^[77]

Die Erweiterung der Berichterstattung bzw. der Redepflicht bedeutet jedoch nicht gleich eine Erweiterung der Prüfungspflichten des APs. Die Prüfungspflicht erstreckt sich weiterhin auf die in § 317 HGB genannten Gegenstände der APung und nicht auf eine explizite Prüfung der Geschäftsführung.^[78]

Der AP muss also auch bei einer vereinbarten Erweiterung der Berichterstattung lediglich über die Tatsachen berichten, die ihm bei gewissenhafter Durchführung der Prüfung bekannt werden.^[79]

Eine zusätzliche Erweiterung der Berichts- und Redepflicht des APs empfiehlt der DCGK auch in Bezug auf die praktische Anwendung der in der Entsprechenserklärung nach § 161 AktG angegebenen Empfehlungen, die angewendet werden sollen.^[80] Obwohl die Entsprechenserklärung von Vorstand und Aufsichtsrat zum DCGK inhaltlich nicht Gegenstand der Abschlussprüfung ist, soll vereinbart werden, dass der AP den AR informiert, wenn er bei der Durchführung der Prüfung erkennt, dass Empfehlungen des Kodex, die nach der Entsprechenserklärung im Unternehmen angewendet werden müssten, nicht oder in abgewandelter Form umgesetzt wurden.^[81]

Mit der Vereinbarung entsprechend der Empfehlung 7.2.1 Satz 2 des DCGK zur Information des AR durch den AP über während der Prüfung eingetretenen Tatsachen, die die Unabhängigkeit des AP gefährden oder dessen Befangenheit begründen könnten, werden die ohnehin schon vorhandenen gesetzlichen Vorschriften ergänzt. Treten solche Tatsachen ein, die nicht beseitigt werden können, hätte der AP das Mandat niederzulegen.^[82]

IV Prüfung der Einhaltung des DCGK durch den Abschlussprüfer

1 Rechtsgrundlagen für die Prüfung der Einhaltung des DCGK durch den Abschlussprüfer

Börsennotierte Gesellschaften haben zu erklären, dass und inwieweit im zu prüfenden Geschäftsjahr die Empfehlungen des DCGK angewandt wurden. Diese Stellungnahme erfolgt in der sogenannten „Entsprechenserklärung“.^[83]

Darüber hinaus ist über die Abgabe dieser Entsprechenserklärung im Anhang zum Jahresabschluss bzw. im Konzernanhang zu berichten.^[84]

Hieraus ergibt sich für den AP in zweifacher Hinsicht eine Prüfungstätigkeit, die die Einhaltung des DCGK betrifft. Zum einen muss er prüfen, ob die Pflichtangaben im Anhang gemäß den §§ 285 Nr. 16, 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB enthalten sind und diese richtig sind. Zum anderen hat er zu prüfen, ob die Entsprechenserklärung abgegeben wurde und den formalen Anforderungen des § 161 AktG entspricht.

Im Folgenden soll die Entsprechenserklärung nach § 161 AktG sowie die dazu abzugebenden Anhangsangaben gemäß § 285 Nr. 16 HGB für den Einzelabschluss bzw. gemäß § 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB für den Konzernabschluss näher beschrieben werden.

1.1 Die Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG

„Vorstand und Aufsichtsrat der börsennotierten Gesellschaft erklären jährlich, dass den vom Bundesministerium der Justiz im amtlichen Teil des elektronischen Bundesanzeigers bekannt gemachten Empfehlungen der „Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex“ entsprochen wurde und wird oder welche Empfehlungen nicht angewendet wurden oder werden. Die Erklärung ist den Aktionären dauerhaft zugänglich zu machen.“^[85]

Im Folgenden sollen die wichtigsten Begriffe des Gesetzestextes des

§ 161 AktG erläutert werden.

[...]

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^[1] DCGK i. d. F. vom 26.2.2002, veröffentlicht unter: www.corporate-governance-code.de.

^[2] DCGK i. d. F. vom 21.5.2003, veröffentlicht unter: www.ebundesanzeiger.de, amtlicher Teil vom 4.7.2003. Der komplette Text des DCGK i. d. F. vom 21.5.2003 befindet sich in der Anlage 1 des Anhangs zu dieser Arbeit.

^[3] Vgl. §§ 285 Nr. 16, 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB.

^[4] IDW PS 345 i. d. F. vom 1.7.2003, in: WPg 18/2003, S. 1002 ff.

^[5] IDW PS 345, in: IDW-FN 4/2005, S. 193 ff.

^[6] Vgl. Hucke/Ammann, S. 1; vgl. Scholtissek, DStZ 10/2003, S. 341.

^[7] Gehlhausen, S. 9.

^[8] Scheffler, WPg 9/2005, S. 477.

^[9] Vgl. Gehlhausen, S. 9.

^[10] Vgl. Scheffler, WPg, 9/2005, S. 477.

^[11] Vgl. Hucke/Ammann, S. 2.

^[12] Vgl. DCGK, Präambel.

^[13] Als Beispiele seien hier nur die Fälle Holzmann, FlowTex, Enron und Worldcom genannt; vgl. Hucke/Ammann, S. 3; Scholtissek, DStZ 10/2003, S. 341; Bühler/Schweizer, Die Unternehmung 6/2003, S. 441.

^[14] Vgl. Hucke/Ammann, S. 3.

^[15] z. B. das KonTraG (1998), das KapCoRiLiG (2000), das TransPubG (2002) das BilKoG (2004) oder das BilReG (2004).

^[16] Vgl. Hucke/Ammann, S. 3; vgl. Scholtissek, DStZ 10/2003, S. 342.

^[17] Vgl. Hucke/Ammann, S. 3 f.

^[18] Vgl. Hucke/Ammann, S. 4 ff.

^[19] Eine vollständige Liste der Kommissionsmitglieder findet sich in der Anlage 2 des Anhangs zu dieser Arbeit.

^[20] Vgl. Kapitel II, 2.2 Wesen und Bestandteile des DCGK.

^[21] § 161 AktG.

^[22] Vgl. Cromme, 26.2.2002, S. 5.

^[23] DCGK i. d. F. vom 7.11.2002, veröffentlicht unter: www.ebundesanzeiger.de, amtlicher Teil vom 26.11.2002.

^[24] DCGK i. d. F. vom 21.5.2003, veröffentlicht unter: www.ebundesanzeiger.de, amtlicher Teil vom 4.7.03.

^[25] Zu den Änderungen der jeweiligen Fassungen siehe auch Pressemitteilungen vom 8.11.2002 und 21.5.2003,
unter: www.corporate-governance-code.de/ger/archiv/index.html.

^[26] Vgl. BT-Drucks. 14/8769, 11.4.2002, S. 1 f.

^[27] Vgl. DCGK, Präambel.

^[28] Vgl. Cromme, 18.12.2001, S. 4.

^[29] Vgl. Hucke/Ammann, S. 143.

^[30] Vgl. Cromme, 18.12.2001, S. 2 ff.

^[31] Vgl. Peltzer, S. 43.

^[32] DCGK, Tz. 5.1.2, Satz 1, i. V. m. § 84 AktG.

^[33] Vgl. Cromme, 18. 12.2001, S. 5.

^[34] DCGK, Tz. 5.1.2 Satz 2.

^[35] Vgl. Peltzer, S. 43.

^[36] DCGK, Tz. 5.1.2, Satz 3.

^[37] www.bccg.tu-berlin.de

^[38] Vgl. v. Werder/Talaulicar, DB 16/2005, S. 841 f.

^[39] Vgl. v. Werder/Talaulicar/Kolat, DB 26/2004, S. 1377 ff; v. Werder/Talaulicar, DB 16/2005, S. 841 ff.

^[40] Vgl. DCGK, Tz. 3.8.

^[41] Vgl. DCGK, Tz. 4.2.4 Satz 2 und Tz. 5.4.5 Abs. 3 Satz 1.

^[42] Vgl. DCGK, Tz. 2.3.4.

^[43] Vgl. DCGK, Tz. 3.10 Satz 2.

^[44] Vgl. DCGK, Tz. 5.4.4.

^[45] Vgl. DCGK, Tz. 5.2 Abs. 2 Satz 2.

^[46] Vgl. DCGK, Tz. 5.4.5 Abs. 2 Satz 2.

^[47] Vgl. v. Werder/Talaulicar/Kolat, DB 26/2004, S. 1377 ff; v. Werder/Talaulicar, DB 16/2005, S.841 ff.

^[48] Vgl. DCGK, Tz. 7.2.1.

^[49] Vgl. DCGK, Tz. 7.2.3.

^[50] Vgl. § 319 Abs. 2 HGB; Sultana/Willeke, StuB 4/2005, S. 160.

^[51] Vgl. § 319 Abs. 3 Satz 1 HGB; Sultana/Willeke, StuB 4/2005, S. 165 ff.

^[52] Vgl. § 319 Abs.3, Satz 2 HGB.

^[53] Vgl. Kapitel V, 1 Berichterstattung über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers.

^[54] Vgl. Stürz/Harms, in Pfitzer/Oser [Hrsg.], S. 249.

^[55] Vgl. § 319a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2; Sultana/Willeke, StuB 5/2005, S. 213 f.

^[56] Vgl. § 319a Abs. 1 Satz 1 HGB; Sultana/Willeke, StuB 5/2005, S.213 ff.

^[57] DCGK, Tz. 7.2.1.

^[58] Vgl. IDW PS 345, Tz. 43, Tz. 46; Ruhnke, AG 7/2003, S. 372.

^[59] Vgl. IDW PS 345, Tz. 39.

^[60] Vgl. IDW PS 345, Tz. 44.

^[61] Vgl. IDW PS 345, Tz. 49 ff.

^[62] Vgl. IDW PS 345, Tz. 53.

^[63] Vgl. §§ 285 Nr. 17, 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB.

^[64] Vgl. Peltzer, S. 128; Ruhnke, AG 7/2003, S. 373.

^[65] Vgl. IDW PS 345, Tz. 45 ff.

^[66] Vgl. IDW PS 345, Tz. 55 f.

^[67] Vgl. Ruhnke, AG 7/2003, S. 372.

^[68] Vgl. Budde/Kunz in Beck Bil.-Komm, § 321, Tz 7.

^[69] Vgl. § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB.

^[70] Vgl. Budde/Kunz in Beck Bil.-Komm, § 321, Tz 39.

^[71] Vgl. Budde/Kunz in Beck Bil.-Komm, § 321, Tz. 42; Kremer in Kodex-Komm, Tz. 1368.

^[72] Vgl. Budde/Kunz in Beck Bil.-Komm, § 321, Tz. 22, 45.

^[73] DCGK, Tz. 7.2.3.

^[74] Vgl. Kremer in Kodex-Komm, Tz. 1368.

^[75] Vgl. IDW PS 345, Tz. 58.

^[76] Vgl. Kremer in Kodex-Komm, Tz. 1368.

^[77] Vgl. Scheffler, WPg 9/2005, S. 480.

^[78] Vgl. Gehlhausen/Hönsch, AG 10/2002, S. 532.

^[79] Vgl. Kremer in Kodex-Komm, Tz. 1369.

^[80] Vgl. DCGK, Tz. 7.2.3 Abs. 2.

^[81] Vgl. IDW PS 345, Tz. 34; Ruhnke, AG 7/2003, S. 374; Peltzer, S. 130.

^[82] Vgl. Kremer in Kodex-Komm, Tz. 1351 f; Ruhnke, AG 7/2003, S. 372.

^[83] Vgl. § 161 AktG.

^[84] Vgl. §§ 285 Nr. 16, 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB; Semler in MünchKomm-AktG, § 161, Tz. 169.

^[85] § 161 AktG.