Mit der außerplanmäßigen Abschreibung und der Verbindlichkeitsrückstellung stehen im deutschen Bilanzrecht (GoB und IFRS) zwei unterschiedliche Instrumente zur Abbildung eines möglicherweise identischen Sachverhalts zur Verfügung. So sind typischerweise beim Erwerb eines Grundstücks mit unbekannten Altlasten die Voraussetzungen sowohl für eine aktivische als auch für eine passivische Berücksichtigung der Kontamination gegeben. Ist die Belastung bereits vor dem Kauf bekannt, wird diese regelmäßig zu einer Minderung des Kaufpreises führen. Die anfallenden Sanierungsaufwendungen sind dann nach GoB und IFRS als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren.
In dieser Arbeit wird angenommen, dass die Voraussetzungen für den Einsatz beider Bilanzierungsalternativen gleichermaßen erfüllt sind. Während die Möglichkeit der Rückstellungsbildung für die betrachteten Sachverhalte auch nach IFRS unstrittig erscheint, ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob in den verschiedenen Wertkonzeptionen der IFRS die Voraussetzungen für eine außerplanmäßige Abschreibung gegeben sind.
Der erste Hauptteil der Arbeit (Teil B) befasst sich mit der Problemdarstellung und Auflösung aus Sicht des HGB. Im sich daran anschließenden Teil wird die Problematik aus der Perspektive der IFRS beleuchtet. Gleichzeitig werden die Ergebnisse der beiden Bilanzierungskonzepte miteinander verglichen (Teil C). Zunächst werden jeweils die Instrumente der außerplanmäßigen Abschreibung und Rückstellung dargestellt, bevor auf die Konkurrenzproblematik am Beispiel von kontaminierten Immobilien im Anlagevermögen eingegangen wird. Zur Lösungsfindung wird im Bereich der handelsrechtlichen Bilanzierung zwischen Grundstücken und Gebäuden differenziert. Nach einer Darstellung und Würdigung der Literaturthesen zur Grundstücksproblematik (B.II.1.a) wird eine mögliche Auflösung des Bilanzierungskonflikts mittels Auslegung der GoB (B.II.1.b und B.II.2.b) diskutiert. Bei der Konkurrenzabwägung nach IFRS erfolgt eine Abgrenzung zwischen der Bilanzierung zum Anschaffungskostenmodell (C.II.1) und der Zeitwertbilanzierung (C.II.2). Nach der Analyse einschlägiger Standards (C.II.1.b.aa) wird im weiteren Verlauf ein möglicher Lösungsweg im Rückgriff auf die Informationsfunktion der IFRS entwickelt (C.II.1.b.bb und C.II.2.c).
Inhaltsverzeichnis
A. Problemstellung
B. Kritischer Vergleich des Verhältnisses von außerplanmäßigen Abschreibungen und Verbindlichkeitsrückstellungen im System der GoB
I. Außerplanmäßige Abschreibungen und Verbindlichkeitsrückstellungen im System der GoB
1. Ansatz der Verbindlichkeitsrückstellung im System der GoB
a) Vermögenslastprinzip
b) Greifbarkeitsprinzip
aa) Außenverpflichtungsprinzip
bb) Prinzip objektivierter Mindestwahrscheinlichkeit
cc) Besonderheit bei öffentlich-rechtlichen Lasten
c) Passivierungszeitpunkt
aa) Doppelkriterium der Rechtsprechung
aaa) Rechtliche Vollentstehung
bbb) Wirtschaftliche Verursachung
bb) Realisationsprinzip als zweckadäquates Passivierungszeitpunktkriterium
2. Außerplanmäßige Abschreibung im System der GoB
a) Grundlagen der außerplanmäßigen Abschreibung
aa) Gesetzliche Basis und deren Auslegung durch die Rechtsprechung
aaa) Außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert
bbb) Außerplanmäßige Abschreibung auf den steuerlichen Teilwert
(1) Auslegung des Teilwerts durch die Rechtsprechung
(α) Teilwertvermutung
(β) Entkräftung der Teilwertvermutung
(2) Funktionale Interpretation des Teilwerts
bb) Notwendigkeit der Dauerhaftigkeit der Wertminderung
aaa) Interpretation der Dauerhaftigkeit durch die Gerichte
bbb) Zweckkonforme Auslegung des Dauerhaftigkeitskriteriums
b) Konkretisierung der außerplanmäßigen Abschreibung
aa) Konkretisierung des Teilwerts im nicht abnutzbaren Anlagevermögen
bb) Außerplanmäßige Abschreibung bei Planänderung im abnutzbaren Anlagevermögen
II. Das Verhältnis von außerplanmäßigen Abschreibungen und Verbindlichkeitsrückstellungen im System der GoB am Beispiel von kontaminierten Immobilien im Anlagevermögen
1. Konkurrenzverhältnis im nicht abnutzbaren Anlagevermögen am Beispiel von mit Altlasten kontaminierten Grundstücken
a) Thesen zur Prioritätsfrage
aa) These von der Priorität der Rückstellung über die Teilwertabschreibung
aaa) Vorrang Ansatz- gegenüber Bewertungsebene
bbb) Rückstellungsdominanz aus Vereinfachungsgründen
ccc) Erfassung des vollen Aufwands durch Rückstellungsbildung
ddd) Rückstellung als selbstständiger Passivposten
bb) These von der Priorität der Teilwertabschreibung über die Rückstellung
aaa) Imparitätsprinzip und Vorrang der aktivischen Abwertung bei drohenden Verlusten
bbb) Verbot passivischer Wertberichtigung
ccc) Teilwertabschreibung aus Vereinfachungsüberlegungen
b) Zweckkonforme Lösung anhand geltender GoB
aa) Priorität der Rückstellung aufgrund Dominanz des Realisationsprinzips
bb) Subsidiäre Teilwertabschreibung bei fehlender Konkretisierung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung
c) Zur Möglichkeit der Doppelberücksichtigung
aa) Kritische Würdigung der die Doppelberücksichtigung bejahenden Rechtsprechung
bb) Irrelevanz der Doppelberücksichtigung aufgrund geltender GoB
aaa) Nicht hinreichender Rückgriff auf Informations-GoB
bbb) Rückgriff auf Gewinnanspruchs-GoB
d) Zur Sonderproblematik der Sanierungskosten
aa) Sanierungskosten als Herstellungsaufwand bei Rückstellungsbilanzierung
bb) Sanierungskosten als Erhaltungsaufwand bei erfolgter Abschreibung
2. Konkurrenzverhältnis im abnutzbaren Anlagevermögen am Beispiel von kontaminierten Gebäuden
a) Abgrenzungsproblematik zwischen AfaA und Teilwertabschreibung
aa) Vorrang AfaA gegenüber Teilwertabschreibung
aaa) Vorrang aufgrund Gesetzessystematik
bbb) Möglicher konzeptioneller Vorrang aufgrund Dominanz des Realisationsprinzips
bb) Subsidiäre Anwendung der Teilwertabschreibung
b) Mögliche Auflösung der veränderten Konkurrenzsituation durch Auslegung subsidiärer GoB
C. Kritischer Vergleich des Verhältnisses von außerplanmäßigen Abschreibungen und Rückstellungen nach IFRS sowie Vergleich zu den Regelungen nach GoB
I. Außerplanmäßige Abschreibungen und Rückstellungen nach IFRS und Vergleich zu den Regelungen nach GoB
1. Ansatz der Rückstellung nach IAS 37
a) Gegenwärtige Verpflichtung aus vergangenem Ereignis
aa) Gegenwärtige Verpflichtung
bb) Bedeutung und Konkretisierung des Kriteriums des verpflichtenden Ereignisses als Ereignis der Vergangenheit
aaa) Verpflichtendes Ereignis aufgrund rechtlicher oder faktischer Verpflichtung
bbb) Voraussetzung der Außenverpflichtung
ccc) Unentziehbarkeit als Passivierungszeitpunktkriterium
b) Wahrscheinlichkeit des Ressourcenabflusses
c) Zuverlässige Schätzbarkeit der Verpflichtungshöhe
2. Außerplanmäßige Abschreibung im Anlagevermögen nach IFRS
a) Außerplanmäßige Abschreibung im Anlagevermögen gemäß IAS 36
aa) Wertminderungstest aufgrund externer und interner Anzeichen
bb) Ermittlung des erzielbaren Betrags
aaa) Mögliche Referenzwerte des erzielbaren Betrags
(1) Ermittlung des fair value less costs to sell
(2) Ermittlung des value in use
bbb) Umfang des Bewertungsobjekts bei Scheitern der Einzelbewertung
(1) Außerplanmäßige Wertminderung bei cash generating units
(2) Sonderproblematik der corporate assets
b) Außerplanmäßige Abschreibung im Anlagevermögen im Rahmen der Zeitwertbilanzierung
aa) Neubewertungsmodell gemäß IAS 16
bb) Modell des beizulegenden Zeitwerts gemäß IAS 40
II. Das Verhältnis von außerplanmäßigen Abschreibungen und Rückstellungen nach IFRS sowie Vergleich zu den Regelungen nach GoB am Beispiel von kontaminierten Immobilien im Anlagevermögen
1. Konkurrenzverhältnis von außerplanmäßiger Abschreibung im Sinne von IAS 36 und Rückstellung bei Anwendung des Anschaffungskostenmodells
a) Vorliegen einer Wertminderung bei Umweltlasten
aa) Ermittlung des erzielbaren Betrags unter Berücksichtigung stiller Reserven
bb) Zuordnungsproblematik bei cash generating units
b) Mögliche Lösungswege zur Auflösung des Konkurrenzproblems
aa) Möglicher Lösungsweg durch Interpretation einschlägiger Standards, Appendizes, Illustrative Examples und des Rahmenkonzepts
aaa) Mögliche implizite Bevorzugung der Rückstellungsbildung durch Appendix und Illustrative Example
(1) Appendix und Illustrative Example zur Rückstellungsbildung bei Altlasten
(α) Appendix IAS 37 zu mit Altlasten kontaminiertem Grundstück
(β) Illustrative Example des ED IAS 37 zu asbestverseuchtem Gebäude
(2) Irrelevanz des Ausschlusses der außerplanmäßigen Abschreibung durch Rückstellungsbildung
bbb) Fragliche Analogie zur Behandlung von Rückstellungen für belastende Verträge
ccc) Möglicher Ausschluss der Doppelberücksichtung durch IAS 36 und durch Rückgriff auf Rahmenkonzept
bb) Möglicher Lösungsweg durch Orientierung an Informationsfunktion der IFRS
aaa) Möglichkeit der verbesserten Darstellung der Ertragslage durch Rückstellung bei stillen Reserven oder fehlender Einzelbewertbarkeit
(1) Volle Aufwandserfassung bei vorhandenen stillen Reserven
(2) Umgehung der Bewertungsproblematik bei Zuordnung zu cash generating units und corporate assets
(3) Subsidiäres Abstellen auf Ertragslage als möglicher Lösungsweg
bbb) Dilemma der Informationsvermittlung über Vermögenslage
(1) Verbesserte Darstellung der aktiven Vermögenslage mittels aktivischer Abwertung
(2) Verbesserte Darstellung der passiven Vermögenslage mittels Rückstellung
(3) Subsidiäres Abstellen auf Ertragslage als möglicher Lösungsweg
ccc) Unzweckmäßigkeit der Doppelerfassung bei werthaltiger Sanierung
2. Konkurrenzverhältnis von außerplanmäßiger Abschreibung und Rückstellung bei Anwendung des Zeitwertmodells gemäß IAS 16 und IAS 40
a) Vorliegen eines niedrigeren Zeitwerts im Kontaminationsfall
b) Unabhängigkeit der Darstellung der Ertragslage von gewählter Bilanzierungsalternative im Modell des beizulegenden Zeitwerts
c) Mögliche Lösungswege zur Konkurrenzauflösung bei Zeitwertbilanzierung
aa) Dilemma der Information über die Vermögenslage trotz Darstellungsunabhängigkeit von stillen Reserven
bb) Lösungskonzept des subsidiären Rückgriffs auf Ertragslage im Neubewertungsmodell
cc) Irrelevanz des Rückgriffs auf Ertragslage im Modell des beizulegenden Zeitwerts
D. Thesenförmige Zusammenfassung
Zielsetzung & Themen
Die Arbeit verfolgt das Ziel, das Konkurrenzverhältnis zwischen den Bilanzierungsinstrumenten "außerplanmäßige Abschreibung" und "Verbindlichkeitsrückstellung" bei der Abbildung von Altlastenfällen im deutschen Bilanzrecht (GoB) und nach IFRS kritisch zu untersuchen und Lösungswege für die Vermeidung einer Doppelberücksichtigung aufzuzeigen.
- Vergleich der Bilanzierung von Altlasten nach GoB und IFRS.
- Analyse des Konkurrenzverhältnisses bei Grundstücken und Gebäuden.
- Diskussion von Prioritätsfragen bei der Anwendung von Rückstellungen und Teilwertabschreibungen.
- Untersuchung der Informationsfunktion vs. Gewinnermittlungsfunktion im Jahresabschluss.
- Konzeptuelle Lösungsansätze zur Vermeidung von Doppelberücksichtigungen bei Sanierungskosten.
Auszug aus dem Buch
A. Problemstellung
Mit der außerplanmäßigen Abschreibung und der Verbindlichkeitsrückstellung stehen im deutschen Bilanzrecht (GoB und IFRS) zwei unterschiedliche Instrumente zur Abbildung eines möglicherweise identischen Sachverhalts zur Verfügung. So sind typischerweise beim Erwerb eines Grundstücks mit unbekannten Altlasten die Voraussetzungen sowohl für eine aktivische als auch für eine passivische Berücksichtigung der Kontamination gegeben. Ist die Belastung bereits vor dem Kauf bekannt, wird diese regelmäßig zu einer Minderung des Kaufpreises führen. Die anfallenden Sanierungsaufwendungen sind dann nach GoB und IFRS als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren.
Der Begriff Altlast wurde erst mit Einführung des BBodSchG auf Bundesebene einheitlich definiert. Danach stellen Altlasten Altablagerungen und Altstandorte dar, „durch die schädliche Bodenveränderungen oder sonstige Gefahren für den einzelnen oder die Allgemeinheit hervorgerufen werden“ (§ 2 Abs. 5 BBodSchG). Neben dem Bereich der durch Altlasten kontaminierten Grundstücke, dem im handelsrechtlichen Schrifttum in der Vergangenheit große Aufmerksamkeit zuteil wurde, ergibt sich eine ähnliche Konfliktsituation zwischen den Bilanzierungsinstrumenten auch im Bereich der kontaminierten Gebäude. Dieser Problematik wurde bislang kaum Beachtung geschenkt, was umso mehr verwundert, da mitunter nach GoB eine andere Abschreibungskonzeption als im Grundstücksbereich einschlägig sein könnte.
Zusammenfassung der Kapitel
A. Problemstellung: Einleitung in die Thematik der Altlastenbilanzierung und Abgrenzung der Problematik zwischen außerplanmäßiger Abschreibung und Verbindlichkeitsrückstellung.
B. Kritischer Vergleich des Verhältnisses von außerplanmäßigen Abschreibungen und Verbindlichkeitsrückstellungen im System der GoB: Detaillierte Untersuchung der GoB-konformen Ansatzkriterien für Rückstellungen und außerplanmäßige Abschreibungen sowie deren Konkurrenz am Beispiel kontaminierter Immobilien.
C. Kritischer Vergleich des Verhältnisses von außerplanmäßigen Abschreibungen und Rückstellungen nach IFRS sowie Vergleich zu den Regelungen nach GoB: Analyse der entsprechenden IFRS-Regelungen und kritischer Vergleich mit den handelsrechtlichen GoB im Hinblick auf die Konkurrenzsituation bei der Altlastenbilanzierung.
D. Thesenförmige Zusammenfassung: Komprimierte Darstellung der wesentlichen Ergebnisse der Untersuchung und der gefundenen Lösungsansätze zur Konkurrenzauflösung.
Schlüsselwörter
Altlasten, Verbindlichkeitsrückstellung, außerplanmäßige Abschreibung, Teilwertabschreibung, GoB, IFRS, Bilanzierung, Anschaffungskosten, Sanierungskosten, Imparitätsprinzip, Realisationsprinzip, IAS 36, IAS 37, Bewertungseinheit.
Häufig gestellte Fragen
Worum geht es in der Arbeit grundsätzlich?
Die Arbeit untersucht das Konkurrenzverhältnis zwischen der außerplanmäßigen Abschreibung und der Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen bei der Bilanzierung von identischen Sachverhalten, insbesondere im Kontext von Altlasten bei Grundstücken und Gebäuden.
Was sind die zentralen Themenfelder?
Zentrale Themen sind die Bilanzierung von Umweltschäden nach HGB (GoB) und IFRS, die Definition von Altlasten, der Vorrang von Rückstellungen gegenüber Abschreibungen, die Abgrenzung von Bewertungseinheiten und die Behandlung von Sanierungskosten.
Was ist das primäre Ziel der Untersuchung?
Das primäre Ziel ist es, zu klären, unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Kriterien bei Altlastenfällen eine Priorität zwischen Rückstellungsbildung und aktivischer Abwertung zu wählen ist, um eine unzulässige Doppelberücksichtigung zu vermeiden.
Welche wissenschaftliche Methode wird verwendet?
Es handelt sich um eine rechtsvergleichende und bilanztheoretische Analyse, die auf der Auslegung gesetzlicher Vorschriften (HGB, EStG) sowie internationaler Rechnungslegungsstandards (IAS) und der einschlägigen Rechtsprechung basiert.
Was wird im Hauptteil behandelt?
Der Hauptteil gliedert sich in eine detaillierte Analyse der GoB (Teil B) und eine anschließende Gegenüberstellung mit den IFRS (Teil C), wobei jeweils die Instrumente, die Konkurrenz am Beispiel kontaminierter Immobilien und mögliche Lösungswege untersucht werden.
Welche Schlüsselwörter charakterisieren die Arbeit?
Schlüsselwörter sind u.a. Altlasten, Verbindlichkeitsrückstellung, Teilwertabschreibung, Imparitätsprinzip, Realisationsprinzip, IAS 36, IAS 37 und Sanierungskosten.
Warum ist die Unterscheidung zwischen Grundstücken und Gebäuden wichtig?
Die Arbeit differenziert bei der Lösungsfindung, da für Gebäude im Rahmen der AfaA (Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung) andere Konzeptionen und Kriterien (wie die Beeinträchtigung der Nutzungsfähigkeit) gelten können als für nicht abnutzbare Grundstücke.
Welches Dilemma wird bei der IFRS-Bilanzierung aufgezeigt?
Die Arbeit zeigt auf, dass bei der Zeitwertbilanzierung nach IFRS oft ein Dilemma zwischen der korrekten Darstellung der Ertragslage und der aktiven Vermögenslage besteht, da eine Instrumentenwahl die Ausweisung von Schulden oder Vermögenswerten beeinflusst.
- Quote paper
- Mathias Laubert (Author), 2006, Kritischer Vergleich des Verhältnisses von außerplanmäßigen Abschreibungen und Verbindlichkeitsrückstellungen im deutschen Bilanzrecht (GoB und IAS/IFRS), Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/73210
