§ 15 a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Einleitung

1. Grundriss des Aufbaus der dPG, des § 15 a EStG, und die Bedeutsamkeit der Bilanzierungsmethode für den § 15 a EStG
1.1 Aufbau der dPG
1.2 § 15 a EStG
1.3 Das Kapitalkonto i.S.d. § 15 a EStG

2. Die Bilanzierungsmöglichkeiten
2.1 Ansatz mit den Anschaffungskosten
2.2 Bilanzierung nach der Spiegelbildmethode
2.3 Kein Bilanzausweis
2.4 Folgen

3. Ergänzungsbilanzen
3.1 Was sind Ergänzungsbilanzen?
3.2 Ergänzungsbilanz für die unmittelbare Beteiligung
3.3 Ergänzungsbilanz für die mittelbare Beteiligung
3.3.1 Variante 1
3.3.2 Variante 2
3.3.3 Variante 3

4. Anwendbarkeit der Methoden
4.1 Anwendbarkeit des §15 a bei der dPG
4.2 Anwendbarkeit der Methoden für den § 15 a EStG

5. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einleitung

Auch wenn seit der Einführung des § 15 a EStG schon einige Zeit vergangen ist, so hat man sich in der Literatur bislang nicht auf eine einheitliche Auslegung im Bezug auf dPG einigen können.

Es gibt unterschiedliche Auffassungen über die Bilanzansätze auf den jeweiligen Gesellschaftsebenen und daraus folgend jeweils eine entsprechende Handhabung des beschränkten Verlustabzuges nach § 15 a EStG.

Im Folgenden sollen die unterschiedlichen Ansätze auf Ihre Anwendbarkeit im Bezug auf den § 15 a EStG dargestellt, erläutert und beurteilt werden.

Im ersten Teil wird zunächst der Aufbau der dPG visualisiert und erklärt. Anschließend folgt eine allgemeine Darstellung des § 15 a EStG. Die Bedeutsamkeit der „richtigen“ Bilanzierungsmethode für den § 15 a EStG wird im Nachhinein dargestellt.

In Teil 2 werden die Bilanzierungsmöglichkeiten der Obergesellschaft an der Untergesellschaft erörtert. Die jeweiligen Kapitalkonten spielen dabei eine bedeutsame Rolle.

Teil 3 beinhaltet die Anwendbarkeit und Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzen auf drei verschiedenen Ebenen.

Im 4. Teil werden die Möglichkeiten auf ihre Anwendbarkeit hin geprüft und geklärt, inwiefern der Zweck des § 15 a EStG erfüllt ist.

Die erzielten Erkenntnisse werden in Teil 5 zu einem Fazit zusammengefasst.

1. Grundriss des Aufbaus der dPG, des § 15 a EStG, und die Bedeutsamkeit der Bilanzierungsmethode für den § 15 a EStG

1.1 Aufbau der dPG

„Gesellschafter einer Personengesellschaft, Mitunternehmer, kann eine natürliche Person, eine juristische Person (…) oder aber auch eine weitere PersGes sein.“^[1]

Wenn letzteres der Fall ist, spricht man von einer doppelstöckigen Personen-gesellschaft.

Schaubild einer doppelstöckigen Personengesellschaft:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ist eine PersGes (hier OHG) Gesellschafterin einer weiteren PersGes, wird sie Obergesellschaft genannt.

Entsprechend wird die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht (hier KG), Untergesellschaft genannt.

Der G`ter der UG ist u.a. die OG, an der wiederum natürliche Personen beteiligt sind (siehe Schaubild).

Es entsteht somit eine ununterbrochene Mitunternehmerkette vom G`ter der OG zur UG.

Zur Information: Der Feststellungsbescheid der UG ist verfahrenstechnisch Grund-lagenbescheid der OG.

Interessant für die Fragestellung der Arbeit ist jedoch nur die Form, dass die Untergesellschaft eine KG ist und der Kdt. wiederum eine PersGes (OHG) bzw. nochmals eine KG ist.

Gemäß § 15 I Nr. 2 S. 2 ist die OG Mitunternehmerin der UG. Die Mitunternehmer der OG sind unmittelbar an der OG beteiligt und dadurch mittelbar an der UG.

Auch wenn die OG eine Mitunternehmerschaft ist, so ist sie „sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich einer natürlichen Person gleich zu setzen.“^[2] Folglich ist der Gewinn gem. § 179ff AO auf zwei Ebenen festzustellen. Wie die einzelnen Anteile bilanziert werden und sich der Gewinn bzw. Verlust verteilt, wird in den folgenden Teilen im Einzelnen besprochen.

1.2 § 15 a EStG

Vor Einführung des § 15 a EStG konnten Kdten einer KG unbeschränkt Verluste geltend machen und andere Einkünfte hiermit ausgleichen. Erst bei Veräußerung wurde der über die Einlage hinausgehende Verlust besteuert, allerdings aber auch unter Anrechung von Freibeträgen gem. § 16 und 34 EStG. Somit konnte die Einkommensteuer gestundet und verkürzt werden. Es entstanden zahlreiche Verlustzuweisungsgesellschaften. Durch Einführung des § 15 a EStG wurde diesen jedoch ein Riegel vorgeschoben.

Der § 15 a EStG bewirkt, dass Kommanditisten steuerlich nur noch Verluste insoweit geltend machen können, als sie tatsächlich wirtschaftlich belastet sind.

Verluste, die über den Eigenkapitaleinsatz hinausgehen (Haftungssumme i.S.d. § 161 I, 171 I, 172 II HGB) bzw. zu einem negativen Kapitalkonto führen oder es erhöhen, dürfen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden (§ 15 a I EStG), sondern sind lediglich mit späteren Gewinnen aus der KG verrechenbar, § 15 a II.

Der verrechenbare Verlust ist gesondert festzustellen, § 15 a IV EStG.

„Ob ein negatives Kapital entstanden ist, ist am Ende des Wj in einem gesonderten Verlustfeststellungsbescheid nach § 15 a IV EStG festzuhalten.“^[3]

Beispiel:

Das voll eingezahlte Haftkapital des Kdt beträgt am 01.01.00 50.000 €

Gewinn in 01 ./. 70.000 €; Gewinn in 02 45.000 €

Im Jahr 01 sind 50.000 € ausgleichsfähig und können somit direkt andere Einkünfte des Kdt kompensieren. Die darüber hinausgehenden 20.000 € sind verrechenbar und können somit nur mit zukünftigen Einkünften verrechnet werden.

Im Jahr 02 werden die 45.000 € mit den 20.000 € aus dem Vorjahr verrechnet, sodass ein Gewinn von 25.000 € zu veranlagen ist.

1.3 Das Kapitalkonto i.S.d. § 15 a EStG

Für den § 15 a EStG ist dem Kapitalkonto ein besonderer Wert beizumessen, da dieses über die Augleichsfähigkeit bzw. Verrechenbarkeit entscheidet.

Bei natürlichen Personen umfasst das Kapitalkonto i.S.d. § 15 a EStG

folgende Konten (falls vorhanden):

1. Kapital I: Stammkapital (für Beteiligung und Stimmrechte)
2. Kapital II: gemeinschaftliches Kapitalrücklagekonto
3. Kapital laut Ergänzungsbilanz
4. Darlehenskonto/Verrechnungskonto: nur, wenn hierüber auch Verluste gebucht werden, ansonsten handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen, das nicht einzubeziehen ist. Siehe auch Urteil des BFH vom 14.05.1991.

„Ebenfalls nicht einzubeziehen sind lediglich Verlustübernahmeerklärungen.“^[4]

Relevanz des Kapitalkontos

Aus der Bedeutsamkeit des Kapitalkontos des Kdt lässt sich ableiten, welcher besonderer Wert der Bilanzierungsmethode dem jeweiligen Gesellschafter bei seiner Gesellschaft zuzuschreiben ist. Die Bilanzierungsmethode legt nämlich die Höhe und Entwicklung des Kapitalkontos fest.

2. Die Bilanzierungsmöglichkeiten

Zwar besitzt eine PersGes bestimmte Rechte, sie kann z.B. gesamthänderische Rechte erwerben, sie besitzt jedoch keine eigene Rechtsfähigkeit. Da sie auch keine natürliche Person ist, ist die Bilanzierungsmethode nicht eindeutig geklärt.

Bei der Bilanzierung der OG an der UG gibt es im Groben drei verschiedenartige Auffassungen:

1. Bilanzierung mit den Anschaffungskosten
2. Bilanzierung nach der sog. Spiegelbildmethode
3. Keine Erfassung in der Bilanz

2.1 Ansatz mit den Anschaffungskosten

Nach der ersten Auffassung wird die Beteiligung an der PG mit den Anschaffungskosten bewertet, da „andere Methoden (insbes. Die Spiegelbildmethode) gegen das Anschaffungskostenprinzip in § 255 HGB verstoßen würden.“^[5]

Dies bedeutet, dass nach §§ 252, 253, 255 HGB i.V.m § 5 I, 6 I Nr. 1 S.1 EStG die Anschaffungskosten entscheidend sind. Auch die nachträglichen AK sowie dauernde Wertverluste sind daher in der Bilanz umzusetzen.

„Zu den nachtr. AK zählen Einlagen, die ein G`ter über seine Einlageverpflichtung hinaus leistet“^[6], Zahlungen an die PersGes und die Übertragung von Gegenständen. Mangels gesetzlicher Grundlage sei nach Bürkle & Knebel der Spiegelbildmethode kein Vorzug zu geben und Hebelers Ansicht (BB 1998, 206f) nicht vertretbar.

Ertragssteuerlich ist auf der Ebene UG-OG innerhalb der Bilanz eine gesonderte Feststellung zu machen. Auf der Ebene OG-O´Gter ist, zur Vermeidung einer Doppelerfassung, nur außerbilanziell eine Zu- bzw. Abrechnung vorzunehmen.

Würde man aufgrund der Wirtschaftsguteigenschaft der Beteiligung an der OG den Gewinn innerhalb der Bilanz erfassen, „könnte die Doppelerfassung beim Besteu-erungsobjekt Gewinn nur durch eine Korrektur außerhalb der Bilanz des Gesell-schafters neutralisiert werden.“^[7] Es ist daher einfacher die Zuordnung direkt außerhalb der Bilanz vorzunehmen.

„Problematisch hierbei ist, dass der auf der Ebene der PersGes erzielte Gewinn ohne Einfluss auf die Bilanzierung der Beteiligung des G`ters bleibt.“^[8]

2.2 Bilanzierung nach der Spiegelbildmethode

Als gesetzliche Grundlage der Spiegelbildmethode dienen die §§ 120ff HGB.

Es muss demnach gleichzeitig ein Forderungsanspruch beim G´ter entstehen, wie auch ein Gewinn bei der Gesellschaft entsteht.

Nach der Spiegelbildmethode entspricht der „Bilanzansatz für die Beteiligten an der PersGes in der Steuerbilanz des G`ters der Summe, von dessen Kapitalkonten in den steuerlichen Bilanzen bei der PersGes.“^[9]

„Der Bilanzansatz entspricht somit dem Kapitalkonto der OG bei der UG.“^[10]

D.h., dass sich durch Gewinne der PersGes mittelbar der Bilanzansatz der G´ter anteilig entsprechend ändert. Es entsteht sozusagen eine Kette, vom Gewinn/Einlage etc., über die PersGes (ggf. UG und OG) an die einzelnen G`ter. Hierbei muss die Summe auf den Ebenen jeweils mit dem ursprünglichen Gewinn etc. identisch sein. Gleiches gilt auch für nicht abziehbare Betriebsausgaben und außerbilanzielle Hinzu- und Abrechnungen. Diese „Kettenreaktion“ hat der BFH mit Urteil vom 26.01.1995 bestätigt.

„Der Beteiligungsausweis wird mit der Entwicklung des Kapitalkontos in der PersGes gleichgeschaltet. Er kann daher als Spiegelbild des Kapitalkontos bezeichnet werden.“^[11]

Es erfolgt technisch eine Feststellung des Gewinns nach § 179ff AO - in einem zweistufigen Verfahren - auf beiden Ebenen: sowohl auf der Ebene der Untergesel-lschaft, als auch eine solche auf Ebene der Obergesellschaft. „Aufgrund der unterschiedlichen Verfahren berühren etwaige Einlagen des OG`ters in die OG das Gewinnfeststellungsver- fahren bei der UG und die Ermittlung des Verlustausgleichs- bzw. Verlustverrech-nungsvolumen nicht.“^[12]

[...]

^[1] Grützner die PG als Steuersubjekt, S. 148.

^[2] Zimmermann u.a., Die PG im Steuerrecht S. 694.

^[3] BFH v. 18.04.2000.

^[4] BFH v.18.12.2003 und (NV) 07.10.2004.

^[5] Bürkle / Knebel, DSTR 1998, 1067ff.

^[6] Wrede, FR, 1990, 293, 297.

^[7] Bürkle Knebel, DSTR 1998, 1067.

^[8] Reiß, DSTR, 1998, 1887ff.

^[9] Mayer , DB 2003, 2034ff.

^[10] Lippross, Basiskommentar zu § 15 a EStG

^[11] Dietel, DSTR 2002, 2141ff.

^[12] Vgl. FG Düsseldorf Urteil vom 03.11.2003 – 7 K 6498/99 F.