Prozesskostenrechnung im Krankenhauscontrolling

Gliederung

II. Abkürzungsverzeichnis

III. Tabellenverzeichnis

IV. Abbildungsverzeichnis

V. Literaturverzeichnis

VI. Anhang

1 Einleitung
1.1 Motivation
1.2 Abgrenzung des Betrachtungsgegenstandes
1.3 Aufbau der Arbeit

2 Grundlagen der Prozesskostenrechnung
2.1 Begriffliche Abgrenzungen
2.1.1 Cost Driver
2.1.2 Kontextrelevante Kostenarten
2.1.3 Abgrenzung der indirekten Leistungsbereiche
2.1.4 Charakterisierung von Prozessen
2.2 Historische Entwicklung
2.2.1 Activity-Based Costing
2.2.2 Prozesskostenrechnung
2.3 Ziele
2.4 Anwendungsbereiche
2.4.1 Abgrenzung des Anwendungsbereiches der Prozesskostenrechnung
2.4.2 Besonderheiten bei der Anwendung in Dienstleistungsunternehmen
2.5 Vorgehensweise
2.5.1 Bestimmung der Strukturelemente
2.5.1.1 Abgrenzung des Anwendungsbereiches und Hypothesenbildung
2.5.1.2 Tätigkeitsanalyse und Teilprozessermittlung
2.5.1.3 Verdichtung der Teilprozesse zu Hauptprozessen
2.5.1.4 Identifikation der Cost Driver
2.5.2 Jährliche Planung der Prozesskosten
2.5.2.1 Kapazitäts- und Kostenzuordnung
2.5.2.2 Festlegung der Planprozessmengen
2.5.2.3 Ermittlung der Prozesskostensätze und Durchführung der pro-zessorientierten Kalkulation
2.6 Kritische Würdigung
2.6.1 Grenzen und Herausforderungen
2.6.2 Chancen

3 Rechtliche und wirtschaftliche Rahmenbedingungen deutscher Kran-kenhäuser
3.1 Finanzierung der Krankenhäuser
3.1.1 Historische Entwicklung
3.1.2 Aktuelle Gesetzeslage
3.2 Das Fallpauschalensystem als Grundlage der Budgetvereinbarungen
3.2.1 Formen der Vergütung stationärer Krankenhausleistungen
3.2.2 Das Prinzip der Diagnosis Related Groups
3.2.2.1 Ziele
3.2.2.2 Historische Entwicklung
3.2.2.3 Ermittlung der DRG für einen Behandlungsfall
3.2.2.4 Planung der Fallmengen
3.2.2.5 Herausforderungen
3.2.3 Erlösausgleich
3.3 Die veränderte Wettbewerbssituation infolge des Festpreissystems
3.3.1 Abnehmende Verweildauer der Patienten im Krankenhaus
3.3.2 Zunehmende Privatisierung der Krankenhäuser

4 Kosten- und Leistungsrechnung in deutschen Krankenhäusern
4.1 Aufgaben und Merkmale des Krankenhauscontrollings
4.1.1 Der Controllingbegriff im Kontext des Krankenhauswesens
4.1.2 Aufgaben des Krankenhausmanagements
4.1.3 Anforderungen an die Kostenrechnung im Krankenhaus
4.2 Strukturen der Leistungserbringung im Krankenhaus
4.2.1 Der Leistungsbegriff im Krankenhaus
4.2.2 Das Krankenhausbetriebsgeschehen
4.2.3 Charakterisierung des Krankenhauses als Dienstleistungsunternehmen
4.3 Kostenrechnung im Krankenhaus im Kontext der Rohfallkostenkalkulation
4.3.1 Gesetzliche Standards
4.3.2 Rahmenbedingungen für die Kalkulation der Rohfallkosten
4.3.3 Grundzüge der Kalkulation von Rohfallkosten
4.3.3.1 Fallbezogene Zuordnung der Einzelkosten
4.3.3.2 Personalkostenverrechnung
4.3.3.3 Kostenstellenverrechnung
4.3.3.4 Fallbezogene Kostenzuordnung
4.3.4 Grenzen der Kostenkalkulation im Krankenhaus
4.4 Bestehende Ansätze zur Integration der Prozesskostenrechnung

5 Einsatzmöglichkeiten der Prozesskostenrechnung als Kostenrechnungs- system im Krankenhaus
5.1 Anwendungsbereich
5.2 Darstellung der Vorgehensweise anhand der DRG „O60D“
5.2.1 Hypothesenbildung
5.2.2 Tätigkeitsanalyse und Teilprozessermittlung
5.2.3 Kapazitäts- und Kostenzuordnung
5.2.4 Bestimmung von Hauptprozessen und Identifikation der Cost Driver
5.2.5 Ermittlung der Prozesskostensätze und Durchführung der prozess-orientierten Kalkulation
5.3 Abweichungen gegenüber der Rohfallkostenkalkulation
5.4 Grenzen und Chancen der Prozesskostenrechnung

6 Fazit

II. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

II. Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Umfang der G-DRGs und Zusatzentgelte

Tabelle 2: Kostenartengruppen gemäß Kalkulationshandbuch

Tabelle 3: Teilprozessermittlung innerhalb der Kostenstelle „9252“

Tabelle 4: Kapazitätsinanspruchnahme und Kosten der Teilprozesse der Kosten-stelle „9252“

Tabelle 5: Verteilung der lmn-Kosten proportional zur Höhe der lmi-Kosten

Tabelle 6: Übersicht über die an der Durchführung der DRG "O60D" beteiligten Teilprozesse

Tabelle 7: Hauptprozesskostensätze und Prozesskoeffizienten der an der Durch-führung der DRG

Tabelle 8: Kapazitätszuordnung nach den Prinzipien des TD ABC

Tabelle 9: Nutzkosten der Teilprozesse

IV. Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zweistufige Verrechnung im Activity- Based Costing

Abbildung 2: Kostenvolumen bei der Kalkulation mit Prozesskostensätzen

Abbildung 3: Prozesshierarchie

Abbildung 4: Beziehung zwischen den indirekten Gemeinkosten und den Kostentreibern

Abbildung 5: Vom Fall zum Erlös

Abbildung 6: Durchschnittliche Verweildauer und Anzahl der Belegungstage 1993-2005

Abbildung 7: Anzahl und Auslastung der Krankenhausbetten 1993-2005

Abbildung 8: Private Krankenhäuser in Relation zur Gesamtanzahl der Krankenhäuser 1990-2003

Abbildung 9: Einwirken der Leistungsfelder im Krankenhaus auf die Patientenbehandlung

Abbildung 10: Allgemeines Schema eines stationären Behandlungsprozesses

Abbildung 11: Vorläufige Hauptprozesse im Rahmen der Behandlung der DRG „O60D“

1 Einleitung

1.1 Motivation

Den Angaben des Statistischen Bundesamtes zufolge wurde im Jahr 2004 ein Zehntel des Bruttoinlandsproduktes für die Gesundheit ausgegeben.^[1] Ein Viertel dieser Ausgaben wurde zur Vergütung von Krankenhausleistungen getätigt.^[2] Die Kosten, die im Rahmen dieser Leis­tungserbringung entstehen und die im Zeit­raum von 2000 bis 2004 um 7% gestiegen sind^[3], fallen zu 68% als Personalkosten und damit in Bezug auf den einzelnen Behandlungsfall als Gemeinkosten an.^[4]

Der industrielle Sektor setzt sich seit mehreren Jahrzehnten mit den dort anfallenden Gemein­kosten auseinander. Aufgrund des steigenden Anteils der Gemeinkosten an den Gesamtkosten wird im industriellen Bereich seit vielen Jahren kritisiert, dass mit den ursprünglich für den Fertigungsbereich entwickelten traditionellen Kostenrechnungsverfahren wie der Grenzplan­kostenrechnung verzerrte Kosten kalkuliert werden, die zu strategischen Fehlentscheidungen führen können.^[5]

Während für Industrieunternehmen eine verursachungsgerechte Kalkulation der Kosten im Hinblick auf strategische Entscheidungen von zentraler Bedeutung ist, fand für die Vergütung der Krankenhausleistungen bis 1993 das Selbstkostendeckungsprinzip^[6] Anwen­dung. Dadurch bestand für Krankenhäuser weder eine Notwendigkeit^[7] noch ein Anreiz zu wirtschaftlichem Handeln und damit einhergehend zu der Einführung einer verursachungsgerechten Kosten (-träger)-rechnung. Seit der Einführung des Fallpauschalensystems im Jahr 2003 hat sich die Situation der Krankenhäuser jedoch grundlegend geändert. „Weil (…) der Preis für die Be­handlung eines Patienten vorgegeben ist, ist der wirtschaftliche Erfolg über die Kosten steu­erbar.“^[8] Um die Kosten transparent zu machen bedarf es eines Kostenrechnungssystems, das eine verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten auf die Kostenträger ermöglicht.

Die Prozesskostenrechnung ist ein „Ansatz in der Kostenrechnung, der Gemeinkosten auf der Basis von Aktivitäten (Prozessen), die das Unternehmensgeschehen abbilden, in die Produkt­kalkulation einzubringen versucht“^[9]. Durch dieses Vorgehen soll ein Teil der Gemeinkosten verursachungsge­rechter dem einzelnen Produkt zugeordnet werden.^[10] Im Hinblick auf die angespannte wirtschaftliche Lage der Krankenhäuser^[11] kommt der Ermittlung mög­lichst ge­nauer Fallkosten eine zentrale Bedeutung zu. In den vergangenen Jahren wurden Diskussio­nen um die tatsächliche Vorteilhaftigkeit eines alternativen oder additiven Einsatzes der Pro­zesskostenrechnung zunächst hauptsächlich mit dem Fokus auf fertigende Un­ternehmen ge­führt.^[12] Allerdings wird explizit darauf hingewiesen, dass die Prozesskostenrech­nung sowohl in Produktions- als auch in Dienstleistungsunternehmen zum Einsatz kommen kann.^[13]

Ziel dieser Arbeit ist es daher, die Möglichkeiten eines Einsatzes der Prozesskostenrech­nung als Kostenrechnungssystem in deutschen Krankenhäusern zu betrachten. In diesem Zusam­menhang werden insbesondere die krankenhausspezifischen Rahmenbedingungen herausge­arbeitet und die sich daraus für die Anwendung der Prozesskostenrechnung erge­benden Be­sonderheiten abgeleitet.

1.2 Abgrenzung des Betrachtungsgegenstandes

Krankenhäuser können als Dienstleistungsunternehmen^[14] klassifiziert werden, deren Auf­gabe in der Behandlung von Patienten besteht. Eine solche Behandlung kann vollsta­tionär, teilsta­tionär, vorstationär, nachstationär oder ambulant durch das Krankenhaus erfolgen.^[15] Entspre­chend dem seit 2003 geltenden Entgeltsystem werden ambulante Kran­kenhausleistungen nach den für Vertragsärzte geltenden Grundsätzen vergütet^[16], vor- und nachstationäre Krankenhaus­leistungen nach auf Landesebene individuell zu vereinbarenden pauschalierten Entgelten^[17] und stationäre Krankenhausleistungen überwiegend über bundesein­heitliche Fallpau­schalen^[18]. Indikator für den Ausschluss eines Krankenhau­ses oder einer Leistung von einer Vergütung durch das Fallpauschalensystem ist neben dem Träger die Art der erbrachten Leistung. So sind insbesondere Leistungen der in der Psychiatrie-Personalverordnung ge­nannten Einrichtungen, Leistungen der Einrichtungen für Psy­chosomatik und der Einrichtun­gen der Psychotherapeutischen Medizin von einer Vergütung durch Fallpauschalen aus­ge­schlossen.^[19]

Die Vergütung über Fallpauschalen wird auf der Grundlage von DRGs (Diagnosis Related Groups), „einem international bewährten Klassifikationssystem von Behandlungsfallgrup­pen“^[20], vorgenommen. Zur Eingruppierung eines einzelnen Behandlungsfalls in eine DRG wird die gesamte Behandlung des betroffenen Patienten berücksichtigt, d.h. der Prozess von der Aufnahme des Patienten bis zur seiner Entlassung.^[21] Von Seiten der Praxis heißt es, dass über 85% der im Krankenhaus behandelten Fälle auf der Grundlage der DRGs abgerechnet werden können^[22]. Somit haben die DRGs und die für sie vereinbarten Entgeltpauschalen zent­rale Bedeutung für die Leistungsvergütung der Krankenhäuser. Im weiteren Verlauf der Ar­beit wird daher der Fokus auf einen Einsatz der Prozesskostenrechnung im Kran­kenhaussek­tor im Kontext der DRGs und der für sie geltenden Rahmenbedingungen gelegt.

Durch die Einführung der DRGs wurde eine prozessorientierte und diagnosebezogene Be­trachtungsweise der Erlösseite des stationären Behandlungsbereiches erreicht. Die mit dem neuen Entgelt­system angestrebte Wirtschaftlichkeit und Eigenverantwortlichkeit der Kran­kenhäuser macht darüber hinaus eine patienten- bzw. diagnosebezogene, verursachungsge­rechte Kostenträgerrechnung erforderlich, um den mit einer DRG verbundenen festgelegten Einnahmen die korrespondierenden Kosten gegenüberstellen zu können.^[23] Deshalb finden aufgrund „der Einfüh­rung der G-DRGs^[24] zur Abrechnung von stationären Leistungen (…) das Prozesskosten­controlling und die Kostenträgerrechnung stärkere Beachtung im Kranken­haus­controlling“^[25]. Daher wird in dieser Arbeit der Betrachtungsschwerpunkt auf die Kalkula­tion derjenigen Kosten gelegt, die infolge stationärer Behandlungsleistungen anfallen und über DRGs vergütet werden.^[26]

1.3 Aufbau der Arbeit

In Kapitel 2 werden zunächst die Grundlagen der Prozesskostenrechnung dargestellt. Durch eine Abgrenzung der für die Prozesskostenrechnung zentralen Begriffe in Kapitel 2.1 soll ein für diese Arbeit verbindliches Begriffsverständnis erzielt werden, um darauf aufbauend in Kapitel 2.2 die historische Entwicklung der nicht überschneidungsfrei voneinander abgrenz­baren Varianten der Prozesskostenrechnung darzustellen und in Kapitel 2.3 die Ziele der Pro­zesskostenrechnung abzuleiten. Im sich anschließenden Kapitel 2.4 wird der Anwendungsbe­reich der Prozesskostenrechung abgegrenzt und die Besonderheiten einer Anwendung in Dienstleistungsunternehmen aufgezeigt. Daran anknüpfend wird die Vorge­hensweise bei der Einführung einer Prozesskostenrechnung und damit einhergehend der strukturelle Aufbau eines Prozesskostenrechnungssystems erläutert. Darauf aufbauend werden die im Rahmen der jährlichen Planung einer laufenden Prozesskostenrechnung notwendigen Schritte dargestellt. Das zweite Kapitel endet mit einer kritischen Würdigung der Prozesskostenrechnung.

Gegenstand des dritten Kapitels ist der rechtliche und wirtschaftliche Hintergrund der Kran­kenhäuser in Deutschland. Im Hinblick auf das Ziel dieser Arbeit ist die Finan­zierung der Krankenhäuser in Deutschland als spezifisches Charakteristikum für diesen Dienstleistungs­sektor zu berücksichtigen. Daher wird zunächst (vgl. Kapitel 3.1) die his­torische Entwicklung des Finanzierungssystems skizziert und die aktuell geltenden Rechtsvorschrif­ten dargelegt, bevor in Kapitel 3.2 das Fallpauschalensystem in seinen Grundzügen dar­gestellt wird. In die­sem Zusammenhang werden insbesondere die DRGs näher charakterisiert, in die der Großteil der Behandlungsfälle eingeordnet werden kann. Die Konsequenzen aus der Einführung des Fallpauschalensys­tems für die Wettbewerbssituation der Krankenhäuser werden zum Ab­schluss des Kapitels 3 aufgezeigt.

Während in Kapitel 3.2 der Fokus auf die Betrachtung der Erlösseite der Krankenhäuser ge­legt wird, wird in Kapitel 4 die derzeitige Kosten- und Leistungsrechnung in deutschen Kran­kenhäusern betrachtet. Zu Beginn des Kapitels wird zunächst die Bedeutung der Kosten- und Leistungs­rechnung im Kontext des Krankenhauscontrollings herausgearbeitet (vgl. Kapitel 4.1). In Ka­pitel 4.2 werden die Charakteristika der Leistungserbringung im Krankenhaus dar­gestellt und darauf aufbauend das Krankenhaus als Dienstleistungsunternehmen gekennzeich­net. Die mit der Leistung korrespondierenden Kosten der Krankenhäuser und ihre Verrech­nung im Rahmen der Kostenrechnung werden primär im Hinblick auf die mit dem Fallpau­schalensystem einhergehenden Anforderungen und Vorschriften für eine Kostenkalkulation in Kapitel 4.3 dargestellt. Das vierte Kapitel endet mit einem Überblick über die bisherigen An­sätze einer Integration der Prozesskostenrechnung im Krankenhaus (vgl. Kapitel 4.4). Diese Ansätze werden vor dem Hintergrund des in Kapitel 2 dargestellten Begriffsverständnisses diskutiert.

Auf Kapitel 4.4 aufbauend besteht das Ziel des fünften Kapitels darin, Möglichkeiten eines Einsatzes der Prozesskostenrechnung im Krankenhaus unter Berücksichtigung der bislang existierenden Integrationsansätze darzustellen, denen ein mit dieser Arbeit konformes Ver­ständ­nis der Prozesskostrechnung zugrunde liegt. Dazu wird in Kapitel 5.1 zunächst der für das Krankenhaus als Dienstleistungsunternehmen spezifische Anwendungsbereich der Pro­zess­kostenrechnung abgegrenzt. Daran anschließend wird die Vorgehensweise zur Einfüh­rung einer Prozesskostenrechnung als Istkostenrechnungssystem anhand exemplarisch aus­gewähl­ter Tätigkeiten und Kostenstellen mit dem Ziel aufgezeigt (vgl. Kapitel 5.2), beispiel­haft die zur Kalkulation der DRG „O60D“ notwendigen Strukturelemente der Prozesskosten­rechnung abzubilden. Im Hinblick auf das zuvor dargestellte Beispiel werden in Kapitel 5.3 die Unter­schiede zwischen der Prozesskostenkalkulation und den in Kapitel 4.3.3 beschriebe­nen Kal­kulationsgrundsätzen gegenübergestellt. Aus dieser Gegenüberstellung werden ab­schließend in Kapitel 5.4 die Grenzen und Chancen der Prozesskostenrechnung als Kosten­rechnungs­system im Krankenhaus abgeleitet.

Im letzten Kapitel dieser Arbeit wird ein Fazit bezüglich der Einsatzmöglichkeiten der Pro­zesskostenrechnung im Krankenhaus vor dem Hintergrund der für den Krankenhaussektor charakteristischen Rahmenbedingungen und der sich daraus ergebenden Chancen und Gren­zen gezogen.

2 Grundlagen der Prozesskostenrechnung

Die Prozesskostenrechnung erhebt den Anspruch, die indirekten Gemeinkosten der ferti­gungsnahen Bereiche verursachungsgerecht auf die Produkte eines Unternehmens verrech­nen zu können, indem sie versucht, dem Zusammenhang zwischen Ressourceninanspruchnahme, dem dieser Ressourceninanspruchnahme zugrunde liegenden Prozess und dem für die Res­sourceninanspruchnahme verantwortlichen und von dem Prozess betroffenen Produkt, über den Einsatz von Cost Drivern gerecht zu werden.^[27]

2.1 Begriffliche Abgrenzungen

Bevor auf die der Prozesskostenrechnung zugrunde liegenden Zusammenhänge detail­liert eingegangen wird, werden in Kapitel 2.1 zunächst zentrale Begriffe abgegrenzt und spe­zifi­ziert.

2.1.1 Cost Driver

Der Begriff Cost Driver wird in der Literatur teilweise synonym zu den Begriffen Kosteneinflussgröße, Kostenbestimmungsfaktor, Be­zugsgröße, Prozessgröße und Kostentreiber verwendet, zum Teil aber auch mit wechselnder Bedeutung.^[28] Im Rahmen dieser Ar­beit wird mit der unter­schiedli­chen Verwendung der Begriffe einem differenzierten Begriffsverständnis Rechnung getragen.

Kosteneinflussgrößen, die synonym als Kostenbestimmungsfaktor bezeichnet wer­den, stehen in einer korrelativ-funktionalen oder kausalen Beziehung zu der jeweiligen Kos­tenhöhe.^[29] Eine Kosteneinflussgröße, die „sich quantitativ ausdrücken lässt, kann zugleich Bezugsgröße sein, muss es aber nicht“^[30].

Als Maßgröße für die die Kos­ten verursachenden Faktoren, werden Bezugsgrößen zur Vertei­lung der primären Kostenar­ten auf die Kosten­stellen, zur Bil­dung von Verrechnungs­sätzen im Rahmen der in­nerbetrieblichen Leistungsver­rech­nung sowie zur Bildung von Kalkulationssät­zen bei der Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger verwendet.^[31]

Damit die auf diese Weise durchgeführte Kostenverrechnung nach dem Verursachungsprin­zip^[32] erfolgt, muss eine Bezugsgröße zwei Funktionen erfüllen: Sie soll die Beschäftigung innerhalb der Kostenstelle messen können (Kontrollfunktion) und zugleich eine Bestimmung der tatsächlichen Inanspruchnahme an Bezugsgrößeneinheiten durch den Kostenträger zulas­sen (Kalkulationsfunktion). Kann die Leistung der Kos­tenstelle quantitativ ge­messen und als Bezugsgröße verwendet werden, so wird die entsprechende Bezugsgröße als direkte Bezugs­größe bezeichnet. Erfüllt eine Bezugsgröße die Kontrollfunktion nicht, d. h. ist es nicht mög­lich oder unwirtschaftlich die Leistung der Kostenstelle quantitativ zu erfassen, so müssen indirekte Bezugsgrößen zur Kostenverrechnung ver­wendet werden. Sie werden, insbesondere bei der Verrechnung der Kosten der Hauptkostenstellen auf Kostenträger, aus den Kostengrö­ßen, alternativ aus dem Umsatz oder aus den Bezugsgrö­ßen anderer Kostenstellen, abgelei­tet.^[33]

Die Verwendung indirekter Bezugsgrößen, insbesondere in der Grenzplankostenrechnung, war Ausgangspunkt für die Entstehung der Prozesskostenrechnung.^[34] „Die Kernthese der Pro­zesskostenrechnung lautet, dass zur Verrechnung indirekter Gemeinkosten^[35] sog. Kostentrei­ber (Cost Driver) als Bezugsgrößen zu verwenden sind.“^[36]

Der Begriff „Cost Driver“ hat seinen Ursprung im Activity-Based Costing (ABC) und wird in diesem Kostenrechnungssystem sowohl zur Verrechnung indirekter Gemeinkosten als auch zur Verrechnung der direkten Gemeinkosten eingesetzt.^[37] Obwohl zwischen dem in den USA eingesetzten ABC und der in Deutschland angewendeten Prozesskostenrechnung Unter­schiede in der Zielsetzung und Methodik bestehen, wird von den Vertretern der in Deutsch­land entstandenen Prozesskostenrechnung betont, dass der Begriff der „Cost Driver“ mit ab­weichender Bedeutung übernommen wird.^[38] Nachfolgend wird auf den Begriff der Cost Driver in Bezug auf die Prozesskostenrechnung i. e. S.^[39] eingegangen, in deren Kontext sie übersetzt als Kostentreiber bezeichnet werden.

Kostentreiber als spezielle Bezugsgrößen, die im Rahmen der Prozesskostenrechnung ermit­telt werden, müssen wie die Bezugsgrößen traditioneller Kostenrechnungssysteme^[40] eine Dop­pelfunktion erfüllen. Sie dienen einerseits als Messgrößen der Ressourceninanspruch­nahme bzw. der damit verbundenen Kostenverursachung im indirekten Bereich. Darüber hin­aus müssen sie andererseits als Messgröße des Leistungsoutputs die Durchführun­gshäufigkeit von kosten­stellenübergreifenden Hauptprozessen^[41] (z.B. die Anzahl durchgeführter Bestellun­gen) messen können. Kostentreiber verhalten sich zwar proportional zur Höhe der Gemein­kosten, jedoch im Gegensatz zu den vorab beschriebenen volumenorientierten Bezugsgrößen nicht proportional zur Ausbrin­gungsmenge, weswegen sie als volumenunabhängig be­zeichnet werden.^[42]

Mit den auch als Prozessgrößen bezeichneten Maßgrößen der Prozesskostenrechnung, die die Anzahl der durchgeführten Teilprozesse^[43] messen, können aber müssen die Kostentreiber nicht identisch sein.^[44]

Im folgenden Kapitel werden die im Hin­blick auf die Verrechnung der Kosten auf die einzel­nen Leistungseinheiten unterschiedlichen Kostenarten abgegrenzt. In diesem Zusammenhang wird insbesondere auf den Begriff der indirekten Gemeinkosten eingegangen, da die Prozess­kostenrechnung vor allem auf die Verrechnung dieser Kosten fokussiert.

2.1.2 Kontextrelevante Kostenarten

Unter Kosten versteht man den mit Preisen bewerteten Verzehr von Gütern und Dienstleis­tungen als Produktionsfaktoren, die zur Erstellung betrieblicher Leistungen oder zur Auf­rechterhaltung der erforderlichen Kapazität dienen.^[45] „Nach der Art der Verrechnung auf die Leistungseinheiten lassen sich Einzelkosten und Gemeinkosten unterscheiden.“^[46]

Da die (Kostenträger-)Einzelkosten durch die Produktion genau einer Einheit des Kostenträ­gers anfallen und bei nicht stattfindender Produktion wegfallen, handelt es sich um in Bezug auf den Kostenträger beschäftigungsabhängige, d.h. variable Kosten, die dem Kos­tenträger direkt zugerechnet werden können. Wenn aus Gründen der Wirtschaftlichkeit Kosten, die einem Kostenträger direkt zurechenbar sind, wie echte Gemeinkosten behandelt werden, so wer­den sie als unechte Gemeinkosten bezeichnet.^[47]

Echte Gemeinkosten sind einem Kostenträger nicht direkt zuordenbar, d. h. sie fallen für zwei oder mehr Kostenträger gemeinsam an. Sie können beschäftigungsab­hän­gig (z.B. Energie­kosten) oder beschäftigungsunabhängig (z.B. Gebäudeab­schrei­bung) sein.^[48]

In den indirekten Leistungsbereichen^[49] fallen für das vorgehaltene Leistungspotential hohe beschäftigungsunabhängige Gemeinkosten an. Diese indirek­ten Gemein­kosten, die sich nicht proportional zur Ausbringungsmenge verhalten, sind von den direkten bzw. echten Gemein­kosten abzugrenzen. Letztgenannte verhalten sich proportional zur Ausbringungsmenge, so dass volumenorientierte Kostenbe­stimmungsfaktoren ermittelt werden können.^[50]

Durch die Verwendung volumenorientierter Bezugsgrößen, eine detaillierte Kostenstel­len­gliede­rung, eine differenzierte innerbetriebliche Leistungsverrechnung sowie die Verwendung von Maschinenstundensätzen wurde durch klassische Kostenrechnungssysteme die Verrech­nung der direkten Gemeinkosten „zu­frieden stellend gelöst“. Demgegenüber werden die indi­rekten Gemeinkosten lediglich über indirekte oder wertmäßige Bezugsgrößen pauschal geschlüsselt.^[51]

Im Rahmen der Prozesskostenrechnung wird zwar davon ausgegangen, dass die indirek­ten Gemeinkosten (intervall-)fix im Hinblick auf eine bestimmte Aktivitätsbandbreite sind. Aller­dings wird auch vorausgesetzt, dass die Prozesse Kapazitätsanteile der intervallfixen Kosten beanspruchen und unterstellt, dass sich die Höhe der Gemeinkosten daher mittel- bis langfris­tig proportional zu den Kostentreibern verhält. Eine solche Proportionalisie­rung der indirek­ten Gemeinkosten durch volumenabhängige Kostenbestimmungs­faktoren wird ausgeschlos­sen.^[52] Die Prozesskostenrechung geht folglich davon aus, dass eine verursachungsge­rechtere Verrechnung der indirekten Gemeinkosten auf die Kostenträger lediglich über pro­zessorien­tierte, d.h. direkte und mengenmäßige Bezugsgrößen, möglich ist.^[53]

2.1.3 Abgrenzung der indirekten Leistungsbereiche

Wie im vorherigen Kapitel dargestellt wurde, beschäftigt sich die Prozesskostenrechnung in erster Linie mit einer verursachungsgerechten Verrechnung der Gemeinkosten der indirekten Leistungsbereiche.^[54]

Überblicksartig werden die vorbereitenden, planenden, steuernden, überwachenden und koor­dinierenden Tätigkeiten beispielsweise in Forschung und Entwicklung, Beschaffung, Logis­tik, Arbeitsvorbereitung und Vertrieb als Aufgaben der indirekten Leistungsbereiche ge­nannt.^[55] Bei diesen Tätigkeiten handelt es sich um Vorleistun­gen, die zwar durch eine relative Nähe zu dem Herstellungsprozess gekennzeichnet sind, sich von dabei hergestellten Leistun­gen jedoch dadurch abgrenzen lassen, dass sie nicht am Markt verwertet werden können.^[56] Leistungen der indirekten und direkten Bereiche lassen sich zusammenfassen „als vom Markt induzierte primäre Leistungen (…), während alle Verwaltungsaufgaben als betriebsintern in­duzierte sekundäre Leistungen zur Berechnung, Sicherung, Erhaltung und Betreuung der pri­mären Leistungen zu verstehen sind.“^[57]

Das Leistungspotential und die Leistungsbereitschaft der indirekten Bereiche erklären die überwiegend fixen Kosten dieser Bereiche, die den Annahmen der Prozesskostenrechnung folgend nur mittelbar durch Produkte und unmittelbar durch Prozesse, die von Produkten be­ansprucht werden, verursacht sind. Durch die Proportionalisierung dieser Kosten über die Kostentreiber kann die unterschiedliche Auslastung des Leistungspotentials des jeweiligen Bereiches bei für den Planungszeitraum konstanten Potentialkosten dargestellt werden.^[58]

2.1.4 Charakterisierung von Prozessen

Bei einem Prozess handelt es sich um eine auf Leistungsoutput ausgerichtete Kette von Ak­tivitäten, die beim Kunden beginnt (Leistungsanforderungen) und beim Kunden endet (Pro­zessergebnis). Nicht zwingend explizit definierte Qualitätsmerkmale, eine zu analysierende und mit Kosten zu bewertende Ressourceninanspruchnahme und Kosteneinflussfaktoren als Messgrößen für die Anzahl der Prozessdurchführungen sind u. a. kennzeichnend für alle un­terneh­merischen Prozesse, unabhängig von dem Unternehmensbereich, in dem sie ablaufen. Demgegenüber ist der Einsatz der Prozesskostenrechnung und das damit einhergehende Beg­riffsverständnis in Industrieunternehmen auf den indirekten Leistungsbereich be­schränkt und wird lediglich in Dienstleistungsunternehmen auf den gesamten Leistungsbe­reich ausge­dehnt.^[59]

Die Prozesskostenrechnung versteht unter einem Prozess grundsätzlich ein Objekt, dem Kos­ten zugerechnet werden. Es besteht aus Tätigkeiten und Aktivitäten als kleinste, nicht mehr unterteilbare Handlungseinheiten. Eine Folge von Tätigkeiten, aus der sich ein Prozess zu­sammensetzt, bezieht sich auf ein bestimmtes Arbeitsobjekt und wird bei weiteren Arbeitsob­jekten identisch wieder­holt.^[60]

In der Literatur finden sich verschiedene Ansätze zur Kategorisierung von Prozessen inner­halb eines Unternehmens.^[61] Im Hinblick auf die Vorgehensweise der Prozesskostenrech­nung^[62] werden im Folgenden Geschäftsprozesse, Hauptprozesse und Teilprozesse sowie Aktivi­täten hierarchisch voneinander abgegrenzt. Aktivitäten dienen als kleinste Einheiten der in­haltlichen Beschreibung der Teilprozesse. Aus Gründen der Praktikabilität und Wirtschaft­lichkeit wird im Rahmen der Prozesskostenrechnung auf eine Bewertung der Aktivitäten mit Kosten verzichtet. Für Teilprozesse als kostenstellenbezogen zu definierende, homogene Kette von Aktivitäten werden Prozesskosten ermittelt. Kostenstellenübergreifend können die Teilprozesse sog. Hauptprozessen zugeordnet werden. Hauptprozesse bezeichnen eine Kette homogener Aktivitäten, wobei solche Aktivitäten als homogen bezeichnet werden können, „die sich in Struktur, Ablauf und Arbeitsaufwand und der damit verbundenen Ressourcenin­anspruchnahme nicht grundsätzlich unterscheiden“^[63]. Die zu einem Hauptprozess aggregierte Kette homogener Aktivitäten muss demselben Kostentreiber unterliegen. Hauptprozesse kön­nen zu Geschäftsprozessen zusammengefasst werden, die die Aufgabenfelder eines Unter­nehmens (z. B. Beschaffungsprozess) widerspiegeln. Während es für Hauptprozesse als sinn­voll erachtet wird, Prozesskostensätze zu bestimmen, wird dies für Geschäftsprozesse abge­lehnt.^[64]

2.2 Historische Entwicklung

In der deutschsprachigen Literatur werden die Begriffe Acticity-Based Costing und Prozess­kostenrechnung teilweise synonym verwendet und darüber hinaus mit der Vorgangskosten­rechnung, der aktivitätsorientierten Kostenrechnung oder dem Cost-Driver Accounting gleich­gesetzt. Dieser synonymen Verwendung der Begrifflichkeiten folgend handelt es sich bei dem in der amerikani­schen Literatur diskutierten ABC um ein Kostenrechnungssystem, das im deutschen Sprach­raum als Prozesskostenrechnung bezeichnet wird.^[65]

Im Rahmen dieser Arbeit wird die davon abweichende Auffassung geteilt, dass es sich bei ABC und Prozesskostenrechnung um „zwei Varianten einer Grundidee handelt“ und eine Gleichsetzung die unterschiedlichen Schwerpunkte der beiden Systeme zugunsten der vor­handenen Gemeinsamkeiten vernachlässigt.^[66] Denn „die historisch gewachsenen Besonderhei­ten der Kostenrechnung im deutschsprachigen Raum und in den USA führten zu unterschiedlichen Zwecken und Verfahren einer aktivitäts­orientierten Kostenrechung.“^[67]

Daher werden im Folgenden die historische Entwicklung der bei­den Systeme in den vonein­ander abweichenden Kostenrechnungsumfeldern aufgezeigt und die sich daraus ergebenden Un­terschiede herausgearbeitet.

2.2.1 Activity-Based Costing

Ausgangspunkt für die Entstehung des ABC in den USA war 1985 eine Veröffentlichung von Miller/ Vollmann^[68], die auf die Höhe der Fertigungsgemeinkosten in den amerikanischen Unter­nehmen hinwies. Als ursächlich für die Höhe dieser Kosten identifizierten die Autoren die Anzahl der Transaktionen im Sinne von Handlun­gen und Handlungsfolgen, zu denen sich die Kosten proportional verhalten. In Anbet­racht der hohen Gemeinkosten im Fertigungsbe­reich, so die Schlussfol­gerung, könne von einer verborgenen Fabrik („hidden factory“) ge­sprochen werden, die mit der Unterstützung (Produktionsplanung, Produktionssteuerung, In­standhaltung) des eigentli­chen Fertigungsbereiches beauftragt ist.^[69]

Veröffentlichungen von Johnsons, Kaplan und Cooper Ende der 80er Jahre des letzten Jahr­hunderts stellten eine Weiterentwicklung des von Miller/ Vollmann beschriebenen Sach­ver­haltes dar.^[70] Mit dem Ziel, die volumenorientierte Kostenverrechnung indirekter Fertigungs­kostenbereiche auf Produkte zu modifizieren, um Managern genauere Informationen über die Produktion, die produktionsunterstützenden Aktivitäten und letztlich die Produktkosten zur Verfügung zu stellen, wurde ein Kostenrechnungssystem entwickelt, bei dem die Kosten den Produkten über die von ihnen in Anspruch genommenen Aktivitäten zugeordnet wer­den.^[71]

Das ABC ist dadurch charakterisiert, dass es in einem zweistufigen Prozess (vgl. Abbildung 1) alle nicht als Einzelkosten verrechenbaren Kosten über Aktivitäten verrechnet. Der Schwerpunkt wird auf die Verrechnung der Gemeinkosten des Fertigungsbereiches über Cost Driver gelegt, bei denen es sich im Kontext des ABC sowohl um volumenunabhängige als auch um volumenori­entierte Bezugsgrößen wie Maschinenstunden oder Stückzahlen handeln kann. Auf der ersten Stufe werden kostenstellenunabhängig Tätigkeiten zu Aktivitäten zu­sammen­gefasst. Auf der zweiten Stufe wird für jede Aktivität ein Cost Driver identifiziert und die von einer Aktivität und folglich einem Cost Driver verursachten Gemein­kosten in einem Kostenpool zusammengefasst. Mehrere Kostenpoole können zu Activity Centern als Seg­mente des Produktionsprozesses (z. B. Materialverwaltung) zusammengefasst werden. Die Kostenverrechnungssätze je Kostenpool als Quotient aus Kosten des Kostenpools und Cost Driver werden mit der Intention bestimmt, dass mittels eines Koeffizienten ein Zusammen­hang zwischen Prozess und Produkt herstellbar ist. Das ABC verzichtet folglich auf eine Dif­feren­zierung in Haupt- und Teilprozesse, wie sie im Rahmen der Prozesskostenrechnung vor­genommen wird.^[72]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Zweistufige Verrechnung im Activity- Based Costing^[73]

Im Folgenden wird auf die der Entwicklung der Prozesskostenrechnung in Deutschland zugrunde liegende Motivation eingegangen.

2.2.2 Prozesskostenrechnung

Während das ABC in Amerika auf die Verrechnung der Gemeinkosten des Fertigungsberei­ches fokussierte, war in Deutschland zum Zeitpunkt seiner Entstehung die Verrechnung der Fertigungsgemeinkosten durch die Grenzplankostenrechnung und damit verbunden mit einer differenzierten Kostenstellenrechnung bereits zufrieden stellend gelöst.^[74]

In Deutschland sah sich die betriebliche Praxis dagegen damit konfrontiert, dass in Folge der zuneh­menden Automatisierung sowie der steigenden Variantenanzahl und Produktkomplexi­tät die steuernden, koordinierenden, überwachenden und planenden Tätigkeiten und damit einher­gehend insbesondere die fixen Gemeinkosten der indirekten Leistungsbereiche anstie­gen.^[75] Ein Ansatz, diesem Umstand gerecht zu werden, bestand in der Erkenntnis, dass „zu­mindest bei mittelfristiger Betrachtungsweise (…) die Gemeinkosten-treibenden Faktoren, die repetitiver Natur sind, proportionalen Charakter“^[76] haben.

Nachdem Wäscher bereits 1987 in einer Veröffentlichung^[77] eine dem ABC analoge Form der Prozesskostenrechnung vorgestellt hatte, stieß die von Horváth/ Mayer 1989^[78] konzipierte Form der Prozesskostenrechnung insbesondere in der Praxis auf positive Resonanz. In den folgenden Jahren wurde dieser Ansatz, dem im weiteren Verlauf der Arbeit als dem Ansatz einer Prozesskostenrechnung i. e. S. gefolgt wird, von Befürwortern und Gegnern hinsicht­lich der Zielerreichung vielfach diskutiert.^[79]

In der Literatur werden mittlerweile Mischformen einer Prozesskostenrechnung dargestellt, bei denen unklar bleibt, ob es sich um ABC oder eine Form der Prozesskostenrechnung han­delt. Die Pro­zesskostenrechnung i. e. S. lässt sich grundsätzlich dahingehend von dem ABC abgrenzen, dass sie zwischen Teilprozessen innerhalb der Kostenstellen und kostenstellen­übergreifenden Hauptprozessen unterscheidet, d. h. von einer Prozesshierarchie ausgeht. Darin ist es begründet, dass die Prozesskostenrechnung i. e. S. zwar mehr Teilprozesse kennt, als das ABC Activities, aber weniger Hauptprozesse. Eine systematische Zu- bzw. Einord­nung der Mischformen wird jedoch dadurch erschwert, dass zum Teil widersprüchliche Auf­fassungen hinsichtlich der Ziele, des Aufbaus und des Ablaufs der Pro­zesskostenrechnung existieren.^[80]

Auf die Ziele und Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung i. e. S., die ein integriertes Kostenrechnungssystem für die administrativen Bereiche der In­dustrieunternehmen und die direkten Bereiche der Dienstleistungsunternehmen darstellt^[81], wird im Folgenden detailliert eingegangen.

2.3 Ziele

Ursprünglich sollte die Prozesskostenrechnung als Verfahren zur Planung, Steuerung und Verrechnung von Prozessen dienen und als neuer, das Management unterstützender Ansatz in den indirekten Leistungsbereichen von Produktionsunternehmen, im weiteren Verlauf der Entwicklung auch in Dienstleistungsunternehmen Anwendung finden.^[82]

Im Rahmen der Prozesskostenrechnung werden die Aktivitäten und darauf aufbauend die Teilprozesse der indirekten Leistungsbe­reiche ermittelt und mittels Kostentreibern den durch die Teilprozesse in Anspruch genomme­nen Ressourcen die (Gemein-)Kosten zugeordnet. Durch die Dokumentation der Art und Häu­fig­keit der Prozesse entsteht so einerseits eine Transparenz hinsichtlich der Gemeinkostenhöhe für die einzelnen Prozesse und ihrem jewei­ligen Anteil an den Gesamt­kosten. Andererseits werden durch die ermittelten Cost Driver die mittel- und langfristigen Größen identifiziert, die die Kostenverursachung und Ressourcenin­anspruch­nahme beeinflus­sen. Diese detaillierte Kostenabbildung und die damit einhergehen­den Kosteninformationen können zu mittel- und langfristigen Planungsentscheidungen heran­ge­zogen werden.^[83]

„Die Kenntnis der abteilungsübergreifenden Cost-Driver (…) gibt wir­kungsvolle Anregungen für Rationalisierungsmaßnahmen mit teilweise strategischer Bedeu­tung.“^[84] Die Prozesskosten­rechnung kann die Kosten- und Kapazitätswirkung nicht nur in Abhängigkeit von veränderten Ablaufstrukturen, einer abweichenden Zahl und/ oder ratio­nelleren Prozess­durchführungen aufzeigen, sondern bei der zusätzlichen Erfassung von nichtmonetären Pro­zessmerkmalen (z.B. Qualität, Zeit) zu einer Steuerung und Optimierung der Gemeinkosten­bereiche beitragen. Die mit der Einführung der Prozesskostenrechnung verbundenen Kosten­einsparungen infolge eines erfolgreichen Prozessmanagements führen zu einer Verbesserung der Wettbewerbsparameter.^[85]

Neben einer Kontrolle der Wirtschaftlichkeit und der rationelleren Nutzung der Leistungsfak­toren durch die Kenntnis der Kapazitätsauslastung lässt sich durch die Ermittlung verursa­chungsgerechter Kosten das Absatz- und Produktionsprogramm optimieren.^[86] Eine verursa­chungsgerechte Zuordnung der Gemeinkosten soll durch eine funktionsübergreifende, fluss­orientierte Betrachtungsweise sichergestellt werden. Das Verfahren zur verursachungsge­rechten, prozessorientierten Zuordnung der Kosten im Sinne der Prozesskostenrechnung lässt sich von der im Rahmen traditioneller Kostenrechnungssysteme durchgeführten Kos­tenver­teilung, Kostenumlage und den prozentualen Kostenzuschlägen zur Verrechnung der Ge­meinkosten in den indirekten Bereichen entscheidend dadurch abgrenzen, dass es den Ursa­chen-Wir­kungszusammenhang zwischen Produkten, Prozessen und Ressourceninanspruch­nahme aufzeigen und ihm durch den Einsatz von Cost Drivern gerecht werden will.^[87]

2.4 Anwendungsbereiche

Während traditionelle Vollkostenrechnungssysteme insbesondere auf die Verrechnung der Einzel- und Gemeinkosten der Fertigungsbereiche fokussieren und der Einsatzbereich der Teilkostenrechnungssysteme hauptsächlich im Bereich der Verrechnung variabler Kosten liegt, handelt es sich bei der Prozesskostenrechnung um ein Kostenrechnungssystem, das den Schwerpunkt auf die Verrechnung der Gemeinkosten des indirekten Leistungsberei­ches setzt.^[88] Im Folgenden wird darauf eingegangen, inwieweit sich Prozesskos­tenrechnung und ABC hinsichtlich ihrer Einsatzbereiche unterscheiden und welche Prämis­sen für den Einsatz der Prozesskostenrechnung in einem Unternehmen grundsätzlich und für Dienstleistungsun­ternehmen im Besonderen erfüllt sein sollen.

2.4.1 Abgrenzung des Anwendungsbereiches der Prozesskostenrechnung

Das ABC kann prinzipiell zur Verrechnung aller als Gemeinkosten anfallenden Kosten die­nen, wobei der schwerpunktmäßige Einsatz im Bereich der Fertigungsgemeinkosten lie­gt. Demgegenüber beschränkt sich das klassische Einsatzfeld der Prozesskostenrechnung auf die Verrechnung der Gemeinkosten der indirekten Leistungsbereiche.^[89]

Da zwischen den zu verrechnenden Gemeinkosten und den Produkten, auf die sie verrech­net werden sollen, ein kausaler Zusammenhang bestehen muss, der die Identifikation ent­spre­chender Kostentreiber erlaubt, kommt der Einsatz der Prozesskostenrechnung lediglich für die Verrechnung der Gemeinkosten der fertigungsnahen indirekten Leistungsbereiche in Frage (vgl. Abbildung 2). Zudem sollen nur jene Gemeinkosten berücksichtigt werden, die für repe­titive Tätigkeiten, d. h. Tätigkeiten, für die ein direkter Zusammenhang zwischen Handlungs­volumen und der Höhe der Gemein­kosten feststellbar ist, anfallen. Folglich wird empfohlen, nur solche Gemeinkosten nach den Prinzi­pien der Prozesskostenrechnung zu verrechnen, die im fertigungsnahen indirekten Leis­tungsbereich für repetitive, homogene Prozesse anfallen, deren Tätigkeiten einen geringen Entscheidungsspielraum aufweisen und standardisierbar sind.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Kostenvolumen bei der Kalkulation mit Prozesskostensätzen^[90]

Repetitive Tätigkeiten sind von planenden, dispositiven und organisatorischen Tätigkeiten abzugrenzen, die sich aufgrund des Einmaligkeitscharakters nicht stan­dardisieren und quanti­fizieren lassen. Eine unternehmensindividuelle Identifikation der zuläs­sigen Prozesse sowie der kostentreibenden Faktoren bedarf einer Tätigkeitsanalyse.^[91]

Der Einsatz eines ABC wird dann angeraten, wenn es sich um Prozesse handelt, die teure Ressourcen beanspruchen oder solche Ressourcen, die von verschiedenen Produkten bean­sprucht werden oder deren Verbrauch nicht mit herkömmlichen Kosten­einfluss­größen wie beispielsweise den Lohnstunden korreliert.^[92] Dieser Empfehlung folgend erach­ten die Vertre­ter der Prozesskostenrechnung eine prozessorientierte Kalkulation für sinnvoll, wenn es sich um ein Unternehmen mit inhomogenen Aufträgen bzw. Produkten handelt oder die Ressour­cen im Gemeinkostenbereich unterschiedlich in Anspruch genom­men werden. Letzteres ist dann der Fall, wenn eine unterschiedliche Anzahl an Materialarten in die ver­schiedenen Pro­dukte eingeht, die Fertigungstiefen der verschiedenen Produkte von­einander abweichen, so­wohl Standardprodukte als auch exotische Varianten produziert wer­den, Klein- und Großauf­träge durch das Unternehmen bearbeitet werden oder unterschiedlich aufwen­dige Vertriebs­wege genutzt werden.^[93] Darüber hinaus wird empfohlen, den Einsatz der Pro­zesskostenrech­nung ausschließlich auf betriebliche Kostenschwerpunkte zu beschrän­ken.^[94]

Bei dem Einsatz der Prozesskostenrechnung, die im Idealfall ergänzend zu einer flexiblen (Grenz-)Plankostenrechnung im indirekten Leistungsbereich eingesetzt wird, ist zu berück­sich­tigen, dass auf eine Trennung zwischen variablen und fixen Kosten verzichtet wird, so dass es sich um eine Vollkostenrechnung handelt.^[95]

2.4.2 Besonderheiten bei der Anwendung in Dienstleistungsunternehmen

Gerade „im Bereich der Dienstleistungen [ist es] sinnvoll, vor allem die wiederkehrenden Kosten der leistungsunterstützenden Bereiche und Kostenstellen (…) betrieblichen Aktivitä­ten und Prozessen zuzuordnen“^[96]. Dienstleistungsunternehmen sind durch einen hohen Anteil der Personalkosten und damit der fixen Gemeinkosten zu charakterisieren. Gleichzei­tig füh­ren die für eine Dienstleistung wesentlichen Merkmale^[97] zu einem hohen Anteil der Bereitstel­lungskosten an den Gemeinkosten in Folge der mangelnden Lager- und Speicher­fähigkeit der Dienstleistungen und der sich daraus ergebenden Konsequenz, dass sich die vor­gehaltene Kapazität an der Spitzen­auslastung orientiert.^[98]

Die Besonderheiten der Erbringung von Dienstleistungen führt „zu vielfältigen Problemen bei der Übertragung von traditionellen Kostenrechnungssystemen auf den Dienstleistungsbe­reich. (…) Die Prozesskostenrechnung bietet durch ihre Prozessorientierung, d. h. durch ihren di­rekten Bezug zum Ablauf der Leistungserstellung (…) einen wichtigen Ansatzpunkt, um die­sen Kritikpunkten zu begegnen.“^[99]

Obwohl im Prozesscharakter und dem hohen Gemeinkostenanteil der Dienstleistungen eine bevorzugte Anwendung der Prozesskostenrechnung begründet werden kann, ist darauf zu achten, dass die Prozesskostenrechnung nur für weitgehend standardisierte Dienstleistun­gen zu empfehlen ist. Nur so ist die Prozessstabilität und damit der für die Prozesskosten­rechnung wesentliche repetitive Charakter der Tätigkeiten, verbunden mit einem geringen Ent­schei­dungsspielraum, gewährleistet.^[100]

Da das ABC näher an der industriellen Produktion ausgerichtet ist, während die Prozess­kos­tenrechnung eher auf eine dienstleistungsorientierte Produktion abzielt, sollte die Prozess­kostenrechnung in Dienstleistungsunternehmen gegenüber dem ABC bevorzugt Anwen­dung finden. Im Dienstleis­tungsunternehmen können sämtliche Leistungen prozessbezogen be­trachtet werden, da sich sämtliche Prozesse eines Dienstleistungsunternehmens analog de­nen in den Gemeinkos­tenbereichen eines Industrieunternehmens verhalten. Somit kann die Pro­zesskostenrech­nung in einem Dienstleistungsunternehmen als eigenständiges Kostenrech­nungssystem eingeführt werden.^[101]

2.5 Vorgehensweise

Die Prozesskostenrechnung lässt sich in die Komponenten Kostenartenrechnung, Kosten­pro­zessrechnung und Kostenträgerrechnung unterteilen. Die Kostenartenrechnung erfolgt analog dem Vorgehen traditioneller Kostenrechnungssysteme unter besonderer Berücksichtigung der mit der Kostenrechnung verfolgten Ziele.^[102] In Abhängigkeit davon, ob die gesamte Tätigkeit ei­nes Unternehmens als geschlossener Prozess gesehen wird oder Teiltätigkeiten eines Un­ter­nehmensprozesses als geschlossener Prozess gesehen werden, fallen ausschließlich primäre Kostenarten an oder durch die Inanspruchnahme von Einsatzgütern aus anderen Prozessen werden zusätzlich sekun­däre Kosten verursacht. Im Rahmen der Kostenprozessrechnung kön­nen die Kostenstellen als Abrech­nungsbezirke entsprechend dem Vorgehen traditioneller Kostenrechnungssysteme beibehalten werden. Während die Gemeinkosten über die Kosten­stellen verrechnet werden, werden die Einzelkosten den Kostenträgern direkt zugerechnet. Allerdings werden die Ge­meinkosten nicht von den Kostenstellen auf Produkte, sondern stets auf Prozesse mit dem Ziel weiterverrechnet, letztlich die Kosten für die einma­lige Durchfüh­rung eines Prozesses zu ermitteln. Im Rahmen der Kostenträgerrechnung wer­den Prozessko­effi­zienten bestimmt, die es ermöglichen, die Prozesskosten verursachungs­gerecht auf eine Pro­dukteinheit zu verrechnen.^[103]

Somit liegt der Prozesskostenrechnung eine Bezugsobjekthierarchie zugrunde. In einem ers­ten Schritt werden im Rah­men der Kostenprozessrechnung sowohl proportionale als auch fixe Kosten der Ressour­ceninanspruchnahme auf die verursachenden Prozesse verrechnet. Erst im zweiten Schritt (Kostenträgerrechnung) wird der Bezug zwischen Prozess und Produkt herge­stellt, wobei jedoch nur ein Teil der Prozesse auf die Produkte verrechnet wird.^[104]

Da die Prozesskostenrechnung dadurch gekennzeichnet ist, dass sie nicht zur einmaligen An­wendung konzipiert ist, sondern permanent im Rahmen der jährlich vorzunehmenden Bud­getplanung und der unterjährigen Steuerung zum Einsatz kommen soll,^[105] wird im folgenden zwischen den zur Einführung der Prozesskostenrechnung in einem Unternehmen notwendigen Schritten und der eigentlichen Anwendung der Prozesskostenrechnung im Sinne einer Plan­kostenrechnung differenziert.

2.5.1 Bestimmung der Strukturelemente

Bevor im Rahmen einer Prozessanalyse die in einem Unternehmen vorzufindende Prozesshie­rarchie ermittelt werden kann, muss zunächst der künftige Anwendungsbereich der Prozess­kostenrechnung abgegrenzt werden.

2.5.1.1 Abgrenzung des Anwendungsbereiches und Hypothesenbildung

Eine Eingrenzung des Anwendungsbereiches ergibt sich prinzipiell aufgrund der von der Pro­zesskostenrechnung ausgehenden Einschränkungen. So kann die Prozesskostenrechung hauptsächlich zur Verrechnung der Gemeinkosten des indirekten Leistungsbereiches einge­setzt werden. Innerhalb dieses Bereiches ist eine entsprechende Anwendung auf sol­che Tätig­keiten beschränkt, die einen geringen Entscheidungsspielraum zulassen sowie gleichar­tig und repetitiv sind. Darüber hinaus müssen sie quantitativ erfassbar sein und die zugrunde liegen­den Aufgaben stark strukturiert sein. Aus Gründen der Wirtschaftlichkeit soll die Prozess­kostenrechnung zudem nur auf die wichtigsten Kostenblöcke, die sorgfältig beispielsweise im Rahmen einer ABC-Analyse^[106] zu ermitteln sind, angewendet werden.^[107]

Zu Beginn der Prozessanalyse soll eine vorläufige Hauptprozessstruktur erarbeitet werden. „Ohne Vorstellung über mögliche Hauptprozesse ist keine sinnvolle Teilprozesserhebung möglich.“^[108] Die Erarbeitung der vorläufigen Hauptprozessstruktur sowie der Hypothesen bzgl. der mit den Hauptprozessen korrespondierenden Cost Driver sollte in Zusammenarbeit mit den jeweiligen Abteilungs- und Bereichsleitern erfolgen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Cost Driver der Hauptprozesse aus dem DV-System ableitbar sein müssen, für jeden Hauptprozess die Istprozessmenge erfasst werden kann und die Hauptprozesse für die Kal­kulation bzw. Ergebnisrechnung verwendbar sind.^[109]

2.5.1.2 Tätigkeitsanalyse und Teilprozessermittlung

„Voraussetzung für den Aufbau einer Prozesskostenrechnung ist eine Analyse und Struktu­rierung aller in den einbezogenen Unternehmensbereichen durchgeführten Tätigkeiten.“^[110] Die Tätigkeitsanalyse ist der erste Schritt der Prozessanalyse, deren Ziel in der Zerlegung der Aufgabenkomplexe innerhalb einer Kostenstelle des indirekten Leistungsbereiches in die ein­zelnen Aktivitäten und darauf aufbauend der Identifikation einer Prozesshierarchie be­steht. Innerhalb dieser Prozesshierarchie (vgl. Abbildung 3), auf deren unterster Ebene Tä­tigkeiten bzw. Aktivitäten als nicht mehr unterteilbare Handlungseinheiten innerhalb einer Kostenstelle stehen, nimmt der quantitative und qualitative Handlungsumfang mit der jeweiligen Hierar­chieebene zu. Die Tätigkeitsanalyse sollte kostenstellenbezogen erfolgen, da die Planung der Kosten und Personalkapazitäten in der Regel ebenfalls kosten­stellenbezogen erfolgt und auch die Istkosten kostenstellenbezogen erfasst werden.^[111]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Prozesshierarchie^[112]

Dies hat zudem den Vorteil, dass bei Einführung der Prozesskostenrechnung die beste­hende Kostenstellengliederung beibehalten werden kann, ohne dass dadurch die prozess­orientierte Sichtweise eingeschränkt wird.^[113] Es wird darauf hingewiesen, dass ggf. auf die im Rahmen einer Gemeinkostenwertanalyse oder eines Zero-Base-Budgeting ermittelten Daten zurückge­griffen werden kann oder die Informationen über Befragungen, Interviews oder Do­kumenten­analyse beschafft werden können. Eine Analyse von Unterlagen (z.B. Stellenbe­schreibung, Organigramm, Ablaufdiagramm) ist jedoch mit dem Nachteil verbunden, dass die Ist-Umset­zung in der Regel nicht der Soll-Beschreibung entspricht.^[114]

Auf der mittleren Ebene der Prozesshierarchie werden die sachlich zu­sammenhängenden Ak­tivitäten, für die sich eine gemeinsame Maßgröße bestimmen lässt, kostenstellenbezogen zu Teilprozessen zusammengefasst. Es wird davon abgeraten, wie in der Praxis üblich, nur einen Teilprozess je Kostenstelle zu bestimmen. Eine feingliedrige Aufteilung der Kostenstellen wird empfohlen, um das Geschehen in der Kostenstelle voll­ständig wiederzugeben. Bei Teil­prozessen handelt es sich um Tätigkeitsgebiete innerhalb einer Kostenstelle, die wert- und mengenmäßig erfasst werden und zweidimensional einer­seits der Kostenstelle und anderer­seits dem abteilungsübergreifenden Hauptprozess zugeordnet werden.^[115]

Teilprozesse können als leistungsmengeninduziert (lmi) oder leistungsmengenneutral (lmn) klassifiziert werden. Bei lmi-Teilprozessen verhalten sich das erbrachte Leistungsvolumen und der dafür notwendige Mitarbeitereinsatz bzw. die auf dieser Grundlage zugeordneten Prozesskosten mengenvariabel bzw. -proportional, so dass sich geeignete Maßgrößen finden lassen, die zur mengenmäßigen Quantifizierung des lmi-Teilprozesses dienen. Demgegenüber lassen sich für lmn-Teilprozesse keine Maßgrößen ermitteln, da sie eine „Grund­last“ der Kostenstelle darstellen und zur Mitarbeiterführung, Verwaltung und Weiterbildung notwendig sind.^[116]

Ein Teilprozess ist zusammenfassend als „eine Kette homogener Aktivitäten einer Kosten­stelle [zu defi­nieren], die einem oder mehreren Hauptprozessen zugeordnet werden kann und für die Pro­zesskosten ermittelt werden sollen“^[117]. Im folgenden Kapitel wird zunächst darauf eingegan­gen, auf welche Weise Teilprozesse zu Hauptprozessen verdichtet werden können.

2.5.1.3 Verdichtung der Teilprozesse zu Hauptprozessen

„Um die indirekten Leistungsbereiche planbar zu machen, müssen eine Vielzahl von Ein­flussgrößen auf wenige wichtige reduziert werden. Dies erreichen wir bei der Prozesskosten­rechnung über die Verdichtung der Teilprozesse in den Kostenstellen zu abteilungsüber­grei­fenden Hauptprozessen“^[118]. So können bei der Verdichtung der Teilprozesse mehrere Teilpro­zesse verschiedener Kosten­stellen in einen Hauptprozess, mehrere Teilprozesse derselben Kostenstelle in ei­nen Hauptprozess oder ein Teilprozess in mehrere Hauptprozesse eingehen oder ein Teilprozess mit einem Hauptprozess identisch sein (unechter Hauptprozess). Auf diesen Schritt der Verdichtung der Teilprozesse wurde von den Vertretern der Prozesskosten­rech­nung i. e. S. ursprünglich nicht explizit hingewiesen, sondern erst in der weiteren Ent­wicklung und späteren Darstellungen zur Konzeption der Prozesskostenrechnung i. e. S..^[119]

Während in diesen späteren Darstellungen übereinstimmend von einer Verdichtung der Teil­prozesse zu Hauptprozessen ausgegangen wird, bleiben die Kriterien dieser Zusammenfas­sung offen bzw. sind nicht immer übereinstimmend dargestellt. So wird einerseits auf die Homogenität der Teilprozesse abgezielt, die derart konkretisiert wird, dass homogene Pro­zesse in Struktur, Ablauf, Arbeitsaufwand und Ressourceninan­spruchnahme nicht grundsätz­lich verschieden sind. Ist dieser Zusammenhang erfüllt, so wird davon ausgegangen, dass nur solche Prozesse zusammengefasst werden, die demsel­ben Kosteneinflussfaktor unterliegen.^[120] An anderer Stelle teilt derselbe Autor hingegen die abweichende Meinung, dass Hauptpro­zesse gerade nicht durch die Zusammenfassung von Teilprozes­sen mit identischen Maßgrö­ßen entstehen, sondern „die sachliche Zugehörigkeit [von] Teil­prozessen zu einem oder meh­reren Hauptprozessen [ausschlaggebend ist und] (…) die Zu­ordnung der Teilprozesse auf die Hauptprozesse im Verhältnis der beanspruchten Teilpro­zessmengen einer Kostenstelle durch einen Hauptprozess“^[121] erfolgt. Dies ist allerdings dann problematisch, wenn sachlich zu dem­selben Hauptprozess gehörende Teilprozesse Maßgrößen haben, die zueinander disproportio­nal sind. Wird in diesem Fall eine dieser Maßgrößen als Kostentreiber des Hauptprozesses gewählt, so entsteht zwangsläufig ein von Null verschiedener Kalkulationsfehler.^[122] Da vorge­schlagen wird, je Hauptprozess auch dann lediglich einen Kostentreiber zu bestimmen, wenn mehrere Kosteneinflussgrößen existieren, ist eine Berücksichtigung aller zueinander dispro­porti­onalen Kosteneinflussgrößen der Teilprozesse grundsätzlich ausgeschlossen.^[123] Deshalb wird im weiteren Verlauf der Arbeit der Vorgehensweise gefolgt, die eine Zusammenfassung der Teilprozesse im Hinblick auf identische bzw. proportionale Maßgrößen zu Hauptprozes­sen vorsieht. „Wenn nur Aktivitäten^[124] zu einem Haupt­prozess aggregiert werden dürfen, die demselben Kosteneinflussfaktor unterliegen, kann sich ein Hauptprozess immer nur auf Teil­abschnitte der Wertschöpfungskette bezie­hen.“^[125]

Implizit ergibt sich aus den Vorschlägen zur Verdichtung der Teilprozesse zudem die Konse­quenz, dass nur lmi-Teilprozesse zu Hauptprozessen verdichtet werden, da sich für lmn-Teil­prozesse keine Maßgrößen bestimmen lassen^[126] und diese folglich auch nicht proportional zu einer anderen sein können.^[127]

Zusammenfassend kann gefolgert werden, dass die Ermittlung der Hauptprozesse eine schwierige Aufgabe darstellt und der Weg ihrer Bestimmung nicht immer eindeutig ist.^[128]

2.5.1.4 Identifikation der Cost Driver

„Die Kenntnis der abteilungsübergreifenden Cost-Driver oder Hauptkosteneinflussgrößen (…) gibt wirkungsvolle Anregungen für Rationalisierungsmaßnahmen mit teilweise strategi­scher Bedeutung.“^[129] Mit den für sie charakteristischen Merkmalen und Eigenschaften^[130] messen Cost Driver bzw. Kostentreiber die Anzahl der Hauptprozessdurchführungen. Eine in Cost Drivern gemessene Verdoppelung der Hauptprozessdurchführungen führt aufgrund der Doppelfunktion der Cost Driver zu einer Verdoppelung der Ressourcenbeanspruchung und damit verbunden zu einer Verdoppelung der Hauptpro­zesskosten. Es existieren Angaben, wo­nach 80% des Gemeinkostenvolumens durch sieben bis zehn Cost Driver determiniert wer­den.^[131]

In Abhängigkeit davon, welche Vorgehensweise bei der Aggregation der Teilprozesse zu Hauptprozessen gewählt wurde, können aber müssen die Kostentreiber mit den Maßgrößen der Teilprozesse, die die Anzahl der durchgeführten Teilprozesse messen, nicht identisch sein.^[132] Werden Teilprozesse mit unterschiedlichen Maßgrößen aggregiert, so kann höchstens eine dieser Maßgrößen als Cost Driver selektiert werden. Im Fall von mehreren Kostenein­flussgrößen wird vorgeschlagen, diejenige als Cost Driver festzulegen, die den größten Teil der Kosten beeinflusst, sofern sie aus dem DV-System ableitbar ist. Wie in Kapitel 2.5.1.3 bereits angeführt wurde, kommt es für den Fall, dass Teilprozesse mit unterschiedlichen Maßgrößen aggregiert werden, die sich zueinander disproportional verhalten, zwangsläufig zu einem von Null verschiedenen Kalkulationsfehler. Wird allerdings wie im Rahmen dieser Arbeit der Vorgehensweise gefolgt, lediglich Teilprozesse mit identischen bzw. zueinander proportionalen Maßgrößen zu aggregieren, so ist es grundsätzlich egal, welche der Maßgrö­ßen als Cost Driver festgelegt wird, sofern darauf geachtet wird, dass die Kostentreibermen­gen der sich zu dem selektierten Cost Driver proportional verhaltenden Maßgrößen entspre­chend der Proportionalität von Maßgröße und Cost Driver angepasst werden.

In seiner Doppelfunktion ist der Kostentreiber Messgröße für den Leistungsoutput aber auch für die Ressourceninanspruchnahme und der daraus resultierenden Kostenverursachung. Durch die Verrechnung der indirekten Gemeinkosten über Kostentrei­ber wird das Ziel ver­folgt, die durch sie determinierten und sich zu ihnen proportional verhaltenden Gemeinkosten genauer auf die Kalkulationsobjekte zu verrech­nen, als dies durch volumenorientierte Be­zugsgrößen möglich ist. Dadurch soll es ermöglicht werden, dem Kostenträger die Kosten zuzurechnen, die für die bei seiner Erstellung beanspruch­ten Produktionsfaktoren anfallen und auf diese Weise dem für die Prozesskostenrechnung grundlegenden Beanspruchungsprin­zip Genüge getan werden.^[133]

2.5.2 Jährliche Planung der Prozesskosten

Die Prozesskostenrechnung kann sowohl zur Planung der Unternehmensprozesse als auch im Sinne einer Istkostenrechnung zu deren Steuerung eingesetzt werden.^[134] Im Rahmen der Plan­kostenrechnung besteht das Ziel darin Plankostensätze und Planstückkosten zu bestimmen. Im Folgenden wird darauf eingegangen, welche Plandaten festgelegt werden müssen, um letztlich die Planstückkosten zu kalkulieren.

2.5.2.1 Kapazitäts- und Kostenzuordnung

Im Rahmen der Prozesskostenrechnung werden sowohl fixe als auch proportionale Kosten nach dem Beanspruchungsprinzip ver­rechnet. Allerdings wird abweichend vom ursprüngli­chen Konzept der Prozesskostenrechnung mittlerweile vorgeschlagen, die Kostenarten der unter­schiedlichen Ressourcen, die in Anspruch genommen werden, innerhalb jeder Kosten­stelle getrennt auf die Teilprozesse zu verrechnen, so dass die für die Kosten verantwortlichen Ressourcenar­ten auf allen Prozessebenen erkennbar sind.^[135]

Zur Festlegung der (Plan-)Prozesskosten werden drei verschiedene Verfahren vorgeschlagen. Im Rahmen einer analytischen Planung werden auf Prozessebene^[136] alle Kostenarten mittels technisch-kostenwirtschaftlicher Analysen auf der Grundlage der Planprozessmengen originär geplant. Unter der Prämisse, dass der Personal­kostenanteil dominiert^[137], ist es ausreichend, die Personalkosten auf diese Weise zu bestimmen und die übrigen Kosten als Normalkosten zu bestimmen und proportional zu den Personalkosten auf die Prozesse zu verteilen. Zwar wird diese Vorgehensweise zur Kostenplanung empfohlen, jedoch zugleich darauf hingewie­sen, dass es sich dabei um eine äußerst aufwendige Vorgehensweise handelt.^[138] Zudem wird davon ausgegangen, dass die Planprozessmengen bereits bekannt sind und darauf aufbauend die Kosten ermittelt werden können.

Alternativ können die Prozesskosten aus den Vorjahres- oder Budgetzahlen abgeleitet wer­den. In Abhängigkeit davon, mittels welcher Verfahren diese Kosten ermittelt bzw. angepasst wurden, besteht die Gefahr, dass diese Kosten teilweise aufgrund unwirtschaftlicher Abläufe entstanden sind, so dass diese Unwirtschaftlichkeiten nicht aufgedeckt sondern weitergeführt werden. Aus den Vorjahres- oder Budgetwerten, so der Hinweis, lassen sich die Prozesskos­ten dann retrograd ermitteln, wobei offen bleibt, anhand welcher Daten dies im Einzelnen geschehen soll.^[139]

Als dritte Möglichkeit wird eine Ermittlung der Prozesskosten auf der Grundlage analytisch geplanter Kostenstellenkosten vorgeschlagen, die als für die Unternehmenspraxis typische Vorgehensweise dargestellt wird. Zugleich wird jedoch auch klargestellt, dass diese Vorge­hensweise lediglich zur Planungsrechnung und Kalkulation, nicht aber zur Kostenkontrolle geeignet ist.^[140] Die Kostenstellenkosten können in der Regel über die Mitarbeiterkapazität auf die Teilprozesse verrechnet wer­den. Für bestimmte Kostenarten (z. B. Lagerraumkos­ten) sind auch andere Verteilungsalgo­rithmen zugelassen. Die übrigen Gemeinkosten der Kos­tenstelle (z. B. Stromkosten) können proportional zu den Personalkosten auf die Teilpro­zesse verrechnet werden.^[141] „Da der weitaus größte Kostenanteil im Gemeinkostenbereich vom (Arbeits-) Zeitaufwand der Mitarbeiter abhängt, ist die Aufteilung der Personalkapazität auf Teilpro­zesse eines der we­sentlichen Elemente der Prozesskostenermittlung.“^[142] Die (Mitar­beiter-) Kapazität kann dabei nach zwei Prinzipien den Teilprozes­sen zugeordnet wer­den.

Nach dem Bottom- up- Vorgehen wird die Zeitdauer zur einmaligen Durchführung eines be­stimmten Bearbei­tungsvorganges durch mehrere Mitarbeiter geschätzt. Die für die einzelnen Teilprozesse mit der jeweils ermittelten Zeitdauer multiplizierte Anzahl der Vorgänge (Maß­größenmenge) muss über die Summe der Teilprozesse innerhalb der Kostenstellen letztlich der Summe der Gesamtjahresarbeitsminuten aller Mitar­beiter der betrachteten Kostenstelle entsprechen. Sollten die tatsächlichen Gesamtjahresminuten aller Mit­arbeiter der Kostenstelle von den auf diese Weise berechneten abweichen, so ist dies entweder in Fehleinschätzungen der Mitarbeiter, in dem Fehlen von Teilprozes­sen oder in einer Unterauslastung der Kapazität begründet. Darüber hinaus besteht die Möglich­keit, die gesamte Mitarbeiterkapazität auf die Teilprozesse zu verteilen. Im Rahmen dieses Top- down- Vorgehens wird zur Bestimmung der für die einmalige Prozessdurchführung notwendigen Kapazitäten die dem Teilprozess zugeordnete Kapazität durch die Maßgröße des Teilprozesses dividiert.^[143] Während bei beiden Vorgehensweisen wieder die Maßgrößenmengen und damit die Planprozessmengen bereits bekannt sein müssen, stellt sich bei der Top- down- Vorgehensweise zudem die Frage, in wel­cher Form im Rahmen der Planung die Mitarbeiterkapazität einer Kostenstelle und der Teil­prozesse bereits festgelegt wurden.

Bei dem Top- down- Vorgehen werden zudem durchschnittliche Bearbeitungszeiten für die einma­lige Pro­zessdurchführung bestimmt, d. h. Leer- und Verteilzeiten nicht separiert. Dies soll durch die Anwendung des Time Driven Activity Based Costing (TD ABC)^[144] möglich sein. Hauptanliegen dieser Methode ist die ausschließliche Verrechnung von Kosten für tat­sächlich genutzte Ka­pazitäten. Hierzu werden einerseits Sollbearbeitungszeiten für die ein­malige Durchführung eines Prozesses anhand von Kostenstelleninterviews und messenden Zeitstu­dien ermittelt. Andererseits wird die Nettokapazität, d. h. die Gesamtarbeitszeit abzüg­lich Urlaub, Krankheit und persönlicher und betrieblicher Verweilzeit, für alle Mitarbeiter der Kostenstelle bestimmt und aufsummiert. Die Zeiten, in denen die Mitarbeiter unproduktiv sind, können entweder geschätzt werden^[145] oder durch Zeiterfassungssysteme, Zeitstudien oder schriftliches Festhal­ten ermittelt werden. Bei der Bestimmung der Sollbearbeitungszeiten ist zu be­rücksichtigen, dass sie „die Dauer, welche die Bearbeitung einer Mengeneinheit der Maß­größe eines Teilprozesses netto in Anspruch nimmt“^[146] angeben sollen. Lmn-Teilpro­zesse zeichnen sich jedoch gerade dadurch aus, dass für sie keine Maßgröße ermittelbar ist. Es bleibt offen, auf welche Weise diesen Prozessen Kapazitäten und damit Kosten zuzuordnen sind.

Die Nettokapazität eines Teilprozesses für eine Periode lässt sich als Produkt aus Sollzeit und Istmaßgrößenmenge bestimmen. Summiert man die Nettokapazitäten aller Teilprozesse einer Kostenstelle auf, so erhält man die genutzte Kapazität einer Periode. Die Differenz aus ge­nutzter Kapazität einer Kostenstelle und der Kostenstellenkapazität ergibt die ungenutzte Ka­pazität einer Kostenstelle der jeweiligen Periode. Um diesen Kapazitäten Kosten zuordnen zu können, ist zunächst der Stundenkostensatz einer Kostenstelle als Quotient aus Kostenstellen­kosten und Kostenstellenkapazität zu bilden. Die Multiplikation dieses Quotienten mit der Sollzeit für die einmalige Prozessdurchführung ergibt den Kosten­satz für die einmalige Durchführung eines Teilprozesses. Zur Bestimmung der gesamten Teilprozesskosten einer Periode ist der oben genannte Quotient mit der Teilprozesskapazität zu multiplizieren. Analog lassen sich die Leerkosten als Quotient von ungenutzter Kapazität einer Kostenstelle und Stundenkostensatz bestimmen. Die Prozesskostenrechnung i. e. S. schlägt demgegenüber le­diglich vor, die Sollkosten als Quotient aus Planhauptprozesskostensatz^[147], der unterjährig nicht verän­dert wird, und Istplanprozessmenge zu bilden. Es wird gefolgert, dass auf diese Weise die Kapazitätsauslastung dargestellt und Leerkosten bzw. Kosten durch die Inan­spruchnahme von Zusatzkapazitäten ermittelt werden können.^[148] Das TD ABC differenziert folglich wesentlich detaillierter zwischen unproduktiver und produktiver (Mitarbeiter-)Kapa­zität und im Fall von produktiver Kapazität zwischen genutzter und ungenutzter Kapazität, während die Prozess­kostenrechnung i. e. S. unterjährig lediglich Plankosten und Sollkosten als Maßstab für die Kapazitätsauslastung gegenüberstellt.

Da die dritte Methode als die in der Praxis übliche dargestellt wird und im Rahmen der Istprozesskostenrechnung die ungenutzten Kapazitäten aufgedeckt werden sollten, scheint es sinnvoll, das Verfahren des TD ABC bevorzugt anzuwenden, sofern sich Sollbearbeitungs­zeiten bestimmen lassen. Da es sich um standardisierte Tätigkeiten handelt, die im Rahmen der Prozesskostenrechnung betrachtet werden, sollte dies zumindest für lmi-Teilprozesse i. d. R. möglich sein. Für lmn-Teilprozesse bleibt allerdings offen, auf welche Weise die entspre­chenden Kapazitäten festgelegt werden können. Zudem stellt sich auch bei diesem Verfahren die Frage, auf welche Weise die Kapazität der Kostenstelle im Vorfeld der Planung bestimmt wurde.

Bei der Bestimmung der Kapazität und der Kosten auf Prozessebene wird mehrfach davon ausgegangen, dass die Planprozessmengen bekannt sind. Im folgenden Kapitel wird darauf eingegangen, welche Vorschläge zu ihrer Ermittlung durch die Vertreter der Prozesskosten­rechnung gemacht werden.

2.5.2.2 Festlegung der Planprozessmengen

Nachdem die Cost Driver der Art nach selektiert wurden, muss jeweils ein Planwert als Durchführungshäufigkeit des zugehörigen Hauptprozesses festgelegt werden, der als Cost- Driver- Menge bzw. als Planprozessmenge bezeichnet wird und direkt erfasst werden können muss.^[149]

Die Ermittlung der Planprozessmenge soll auf­grund der Produkt-/Mengenstruktur erfolgen, womit unterstellt wird, dass zumindest langfristig ein Zusammen­hang zwischen Produktions­menge und Prozessmenge besteht. Während ein langfristig betrachtet linearer Zusammenhang zwischen Gemeinkosten und Prozessmenge unterstellt wird, wird ein Zusammenhang zwi­schen Prozessmenge und Ausbringungsmenge jedoch ex definitione für Kostentreiber als vo­lumenunabhängige Bezugsgrößen ausgeschlossen.^[150]

Die Autoren weisen selbst darauf hin, dass „im Mittelpunkt dieser Vorgehensweise (…) die Definition von Beziehungszusammenhängen zwischen Produkt und den dafür notwendigen Prozessen“^[151] stehen. In diesem Zusammenhang schlagen die Vertreter der Prozesskostenrech­nung eine Vorgehensweise vor, die eine differenzierte Betrachtung der vo­lumen- und variantenabhängigen Planprozessmengen vorsieht.^[152] Allerdings bezeichnen sie diesen Ansatz selbst in einer späteren Veröffentlichung als „variantenbezogene Sonderunter­suchung“^[153]. Somit bleibt letztlich die Notwendigkeit bestehen, eine entsprechende Beziehung zwischen Produkt und dafür notwendiger Prozessmenge zu definieren, wobei offen bleibt, auf welche Weise dies im Rahmen der Planung geschehen soll, wenn davon ausgegangen werden soll, dass zwischen Prozessmenge und Ausbringungsmenge keine lineare Beziehung besteht.

2.5.2.3 Ermittlung der Prozesskostensätze und Durchführung der prozessorien­tierten Kalkula­tion

Die Festlegung der Planprozessmenge bildet die Grundlage zur Bestimmung der Prozess­kos­tensätze. Der (Plan-)Prozesskostensatz (Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten) lässt sich als Quotient aus (Plan-)Pro-zesskosten (Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten) und (Plan-)Prozessmenge (Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten) bestimmen.^[154]

Die Planprozesskosten eines bestimmten Hauptprozesses Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten(Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten) lassen sich als Summe der Plankosten der zu dem Hauptprozess Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthaltenaggregierten Teilprozesse Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten(Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten) bestimmen: Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.

Da zu einem Hauptprozess lediglich lmi-Teilprozesse aggregiert werden dürfen, stellt sich die Frage, auf welche Weise die Kosten der lmn-Teilprozesse zu berücksichtigen sind.

Von den Vertretern der Prozesskostenrechnung i. e. S. wird vorgeschlagen, die Kosten der lmn-Teilprozesse einer Kostenstelle proportio­nal auf die Kosten der lmi-Teilprozesse der ent­sprechenden Kostenstelle zu verrechnen. Dies wird damit begründet, dass der Anteil der lmn-Kosten mit 5% einerseits sehr gering ist und andererseits bei Vernachlässigung der lmn-Kos­ten der Eindruck entstehen könnte, dass die Kosten der lmn-Teilprozesse in keinem Zusam­menhang zum operativen Geschäft stehen. Allerdings wird die Möglichkeit aufgezeigt, so­wohl auf der Ebene der Teilprozesse als auch auf der Ebene der Hauptprozesse die Kosten­sätze sowohl für die lmi-Kosten als auch für die Gesamtkosten als Summe von lmi-Kosten und anteiligen lmn-Kosten auszuweisen, um die jeweils relevanten Kosten berück­sichtigen zu können.^[155]

Um diese Schlüsselung der lmn-Kosten auf die lmi-Kosten zu vermeiden, wird als Alternative eine Übernahme der lmn-Kosten direkt in die Periodenerfolgsrechnung oder eine kostenstel­lenübergreifende Zusammenfassung und Umlage der lmn-Kosten über Zuschläge auf die pro­duktspezifischen Einzel- und Prozesskosten aufgezeigt.^[156] Obwohl „diese Vorgehens­weise (…) den Vorteil [bietet], dass sämtliche im Betrieb erhobenen prozessorientierten Kostenin­formationen in der Kostenträger[stückrechnung] (…) unverfälscht gezeigt wer­den“^[157], soll bei der folgenden Darstellung der prozessorientierten Kalkulation davon ausgegangen werden, dass die Kosten der lmn-Teilprozesse einer Kostenstelle proportional zu den einzelnen Kos­tenhöhen auf die Kosten der lmi-Teilprozesse der entsprechenden Kostenstelle verrechnet wurden.

Wie dargestellt wurde (vgl. Kapitel 2.5.2.2), könnten Planprozessmengen lediglich dann fest­gelegt werden, wenn zuvor Cost Driver und damit Maßgrößen bestimmt worden sind. Dies ist für lmn-Teilprozesse jedoch nicht möglich. Daher stellt sich die Frage, auf welche Weise im Rahmen der Kapazitäts- und Kostenplanung, die auf die Planprozessmengen zurückgreift, die Kosten der lmn-Teilprozesse festgelegt werden sollen, bevor sie überhaupt auf die lmi-Teil­prozesse umgelegt werden können. Wird von vorneherein angenommen, dass die lmn-Kosten proportional zu der Höhe der lmi-Kosten verrechnet werden, so können letztlich auch direkt alle Kosten der Kostenstelle auf die lmi-Teilprozesse verteilt werden. Allerdings birgt diese Vorgehensweise die Gefahr, dass bei der Verrichtung von lmn-Teilprozessen Unwirtschaft­lichkeiten nicht aufgedeckt werden, sondern die Kosten dafür festgeschrieben und den lmi-Teilprozessen zugerechnet werden. Die Summe aus lmi-Kosten und anteiligen lmn-Kosten der einzelnen Teilprozesse bilden die Hauptprozesskosten des Hauptprozesses, zu dem die entsprechenden Teilprozesse verdichtet wurden.

Der Planprozesskostensatz für einen Hauptprozess Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten(Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten) lässt sich entsprechend des zu Beginn dieses Kapitels formulierten Zusammenhangs als Quotient der Plan­prozesskosten des Hauptprozesses (Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten) und der zugehörigen Planpro­zessmenge (Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten) bestim­men: Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.^[158]

Im Rahmen der Kostenträgerstückrechnung als Kalkulation im engeren Sinn sollen die indi­rekten Plangemeinkosten über die Prozesskostenrechnung als Planprozesskosten bestimmt werden, die für einen Kostenträger bzw. die Mengeneinheit eines Produktes durch die Bean­spruchung eines Hauptprozesses entstehen. Diese auf einen Kostenträger zu verrechnen­den indirekten Plangemeinkosten des Hauptprozesses Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten(Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten) lassen sich bestimmen als: Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.

In diesem Zusammenhang bezeichnet der Prozesskoeffizient (Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten) „die benötigte Prozess­menge pro Produkteinheit bzw. die in Anspruch genommene Einheit der entsprechenden Be­zugsgröße pro Mengeneinheit“^[159]. Dieser Prozesskoeffizient wird ermittelt, indem die für die gesamte Planausbringungsmenge eines Produktes benötigte Prozessmenge durch die Planaus­bringungsmenge dividiert wird. Hierdurch wird eine empirisch bestätigte Beziehung postu­liert, wobei ein solcher direkter Produktzusammenhang tatsächlich meist aber nur im Rahmen von Arbeitsplänen in Fertigungsprozessen besteht.^[160] Wie dargestellt wurde (vgl. Kapitel 2.1.1) wird ein entsprechender Zusammenhang für volumenunabhängige Bezugsgrößen ei­gentlich ex definitione ausgeschlossen.

[...]

---

^[1] Vgl. die Angaben des Statistischen Bundesamtes 2006a; der Pressemitteilung vom 16. August 2006 zufolge wurden 10,6% des Bruttoinlandsproduktes (234 Milliarden Euro) im Jahr 2004 für die Gesundheit ausgegeben.

^[2] Vgl. Statistisches Bundesamt 2006b, S. 248, wonach 2004 Krankenhauskosten in Höhe von 60,4 Milliarden Euro entstanden sind.

^[3] Den Angaben des Statistischen Bundesamtes 2006b, S. 248 zufolge sind im Jahr 2000 Krankenhauskosten in Höhe von 56,4 Milliarden Euro entstanden. Diese Kosten haben sich bis 2004 auf 60,4 Milliarden Euro (+7%) erhöht.

^[4] Nach den Angaben des Statistischen Bundesamtes 2006b, S. 248 betrugen die Personalkosten im Krankenhaus im Jahr 2004 40,9 Milliarden Euro. Da im Krankenhaus­bereich üblicherweise kein Akkordlohn gezahlt wird, und beispielsweise ein Arzt, eine Pflegekraft oder der Versorgungsdienst für mehrere Patienten gemeinsam Leistungen erbringt, kann davon ausgegangen wer­den, dass es sich bei den Personalkosten um Gemeinkosten im Hinblick auf den einzelnen Patienten als Kalkulationsobjekt handelt; vgl. zur Abgrenzung der Einzel- und Ge­meinkosten Kapitel 2.1.2.

^[5] Vgl. Horváth/ Mayer 1989, S. 214 f.

^[6] Mit dem Gesundheitsstrukturgesetz von 1993 wurde das Selbstkostendeckungsprinzip abgeschafft, das besagte, dass sowohl Gewinne als auch Verluste der Krankenhäuser durch die Kostenträger aus­geglichen werden; vgl. Braun/ Rau 2006, S. 4.

^[7] Auch heute sieht der Gesetzgeber (vgl. § 8 KHBV) eine Kostenträgerrechnung für Krankenhäuser nicht verbind­lich vor.

^[8] Salfeld/ Wettke 2001, zitiert nach Greiling 2002, S. 467

^[9] Preißler 2005, S. 183

^[10] Vgl . Mayer 1998, S. 16

^[11] Die schlechte wirtschaftliche Situation der Krankenhäuser und der dadurch begründete bzw. ver­stärkte Wettbe­werb der Krankenhäuser zeigt sich unter anderem darin, dass zwischen 2000 und 2004 ca. 3,4 % der Krankenhäuser geschlossen wurden und die Bettenauslastung im selben Zeitraum von 81,9% auf 75,5% gesun­ken ist; vgl. hierzu die Angaben des Statistischen Bundesamtes 2006a, S. 243 und ausführlich Kapitel 3.3.

^[12] Vgl. zur Diskussion über das Für und Wider der Prozesskostenrechnung Mayer/ Glaser 1991 und zur ursprüng­lich hauptsächlichen Anwendung im Bereich industriell fertigender Un­ternehmen beispielsweise Pfohl/ Stölzle 1991, S. 1299.

^[13] Vgl. Mayer 1998, S. 4

^[14] Vgl. beispielsweise Greiling 2005, S. 41 und zu den Merkmalen, die eine entsprechende Einordnung begrün­den, die Ausführungen in Kapitel 4.2.3.

^[15] Vgl. Henke/ Göpffarth 2005, S. 29; § 39 SGB V Abs.1 S.1

^[16] Vgl. § 120 SGB V Abs.1 S.1

^[17] Vgl. § 115a SGB V Abs.3

^[18] Vgl. § 1 KHEntgG

^[19] Vgl. § 1 KHEntgG zum Ausschluss der Anwendbarkeit des Gesetzes für bestimmte Krankenhäuser und zum bisher überwiegenden Ausschluss teilstationärer Leistungen sowie Leistungen psychosomatischer, psychothera­peutischer und psychiatrischer Einrichtungen FPV 2006, Anlage 1 i.V.m. § 6 Abs.1 KHEntgG, § 17b Abs.1 KHG.

^[20] Henke/ Göpffarth 2005, S. 34

^[21] Vgl. Greiling/ Jücker 2003, S. 29

^[22] Vgl. die Beantwortung der Frage 1g) in den Fragebögen, die als Anhang 1 bis 3 beigefügt sind.

^[23] Vgl. Kehres 2005, S. 115; Greiling/ Thomas 2002, S. 4; Greiling/ Jücker 2003 S. 21

^[24] Mit G-DRGs wird das für Deutschland spezifische DRG- Klassifikationssystem bezeichnet, vgl. Grei­ling/ Jücker 2003, S. 24.

^[25] Huch/ Lenz 2005, S. 71

^[26] Wenn im Folgenden von „stationärer Behandlung“ die Rede ist, sind damit Leistungen im Kontext eines vollstati­onären Krankenhausaufenthaltes gemeint, da für 2007 lediglich eine DRG für teilstationäre Leistungen existiert (vgl. Bunzemeier 2006, S. 9) und die restlichen DRGs vollstationäre Krankenhausaufenthalte und die damit einhergehenden Leistungen abbilden.

^[27] Vgl. Männel 1995, S. 16; Glaser 1997b, S. 203; Braun 1994, S. 1

^[28] Vgl. Kajüter 2005, S. 345; Zirkler 1999, S. 352; Preißler 2005, S. 184

^[29] Vgl. Hoitsch/ Lingnau 2004, S. 412; Glaser 1997b, S. 203

^[30] Vgl. Glaser 1998, S. 24

^[31] Vgl. Wöhe/ Döring 2005, S. 1098; Kilger/ Pampel/ Vikas 2002, S. 243

^[32] Dem Verursachungsprinzip (Synonym: Kausalitätsprinzip) zufolge sollen die Kosten genau dem Kostenträger zugerechnet werden, der für ihre Verursachung tatsächlich verantwortlich ist. Daher muss sich zur Gewährleis­tung dieses Zusammenhangs die Höhe der zu verrechnenden Kosten proportional zu der Bezugsgröße verhalten. Folglich ist eine Verrech­nung fixer Kosten nach dem Verursachungsprinzip nicht möglich, weshalb es im Rah­men einer Vollkostenrechnung nicht eingehalten werden kann; vgl. Olfert 2005, S. 181.

^[33] Vgl. Hoitsch/ Lingnau 2004, S. 112; Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 245 f.

^[34] Vgl. Hoitsch/ Lingnau 2004, S. 113

^[35] Vgl. zum Begriff der indirekten Gemeinkosten die Ausführungen in Kapitel 2.1.2.

^[36] Glaser 1997b, S. 203

^[37] Vgl. Gaiser 1998, S. 68 f.

^[38] Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 16 und zur Abgrenzung von ABC und Prozesskostenrechnung Kapitel 2.2.

^[39] Mit Prozesskostenrechnung i. e. S. wird im Rahmen dieser Arbeit die von Horváth/ Mayer dargestellte Form der in Deutschland verbreiteten Form der Prozesskostenrechnung bezeichnet, vgl. hierzu Kapitel 2.2.2.

^[40] Als traditionelles Kostenrechnungssystem kann beispielsweise die Grenzplankostenrechnung nach Kilger verstanden werden.

^[41] Zum Begriff des Hauptprozesses vgl. Kapitel 2.1.4.

^[42] Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 18; Glaser 1996, S. 28; Glaser 1997b, S. 204

^[43] Zum Begriff des Teilprozesses vgl. Kapitel 2.1.4.

^[44] Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 18; Zirkler 1999, S. 352

^[45] Vgl. Wöhe/ Döring 2005, S. 342; Kehres 2005, S. 97

^[46] Wöhe/ Döring 2005, S. 1082

^[47] Vgl. Coenenberg 2003, S. 32 f.; Wöhe/ Döring 2005, S. 1082 f.

^[48] Vgl. Hoitsch/ Lingnau 2004, S. 408

^[49] Vgl. zur Abgrenzung und Charakterisierung indirekter Leistungsbereiche Kapitel 2.1.3.

^[50] Vgl. Schweitzer/Küpper 2003, S. 350; Glaser 1997b, S. 204

^[51] Vgl. Wöhe/ Döring 2005, S. 1152; Joos-Sachse 2004, S. 257 f.

^[52] Vgl. Glaser 1997b, S. 204; Pfohl/ Stölzle 1991, S. 1293; Horváth/ Mayer 1995, S. 67

^[53] Vgl. Wöhe/ Döring 2005, S. 1152

^[54] Vgl. auch Schweitzer/ Küpper 2003, S. 350

^[55] Vgl. Horváth/ Mayer 1989, S. 214

^[56] Vgl. Schweitzer 1997, S. 87 f.

^[57] Ebenda, S. 88

^[58] Vgl. Schweitzer/ Küpper 2003, S. 350; Schweitzer 1997, S. 90

^[59] Vgl. Mayer 1998, S. 6; Schulze Heuling/ Schulze Heuling 2004, S. 106; Horváth/ Mayer 1995, S. 61 f.

^[60] Vgl. Braun 1994, S. 37; Schweitzer 1997, S. 90

^[61] Vgl. beispielsweise Mayer 1998, S. 9 f., der als Prozesstypen Vorleistungsprozesse, Betreuungsprozesse und Abwicklungsprozesse unterscheidet oder Horváth/ Mayer 1995, die zwischen Haupt- und Teilprozessen, Vor­leistungsprozessen, Betreu­ungs- und Abwicklungsprozessen differenzieren.

^[62] Vgl. hierzu Kapitel 2.5.1

^[63] Vgl. Mayer 1998, S. 8

^[64] Vgl. Ebenda, S. 6 ff.

^[65] Vgl. Olfert 2004, S. 369; Biel 1991, S. 85; Pfohl/ Stölzle 1991, S. 1282; Coenenberg 2003, S. 205

^[66] Vgl. Gaiser 1998, S. 65; Horváth et al. 1993, S. 610

^[67] Gaiser 1998, S. 65

^[68] Angesprochen wird hier der Artikel von Miller/ Vollmann (1985): „The hidden factory“.

^[69] Vgl. Braun 1994, S. 3 f.; Pfohl/ Stölzle 1991, S. 1283; Franz 1992, S. 606

^[70] Zu nennen sind an dieser Stelle insbesondere Johnson/ Kaplan (1987): “Relevance Lost- The Rise and Fall of Management Accounting” und Cooper/ Kaplan (1988): “Measure Costs Right: Make the Right Decisions”; vgl. Braun 1994, S. 5 f..

^[71] Vgl. Cooper 1990a, S. 210; Cooper/ Kaplan 1988, S. 103; Horváth et al. 1993, S. 611

^[72] Vgl. Cooper 1990c, S. 345 f.; Franz 1992, S. 606; Horváth/ Mayer 1995, S. 60 f.

^[73] In Anlehnung an Cooper 1990c, S. 345

^[74] Vgl. Horváth et al. 1993, S. 611; Gaiser 1998, S. 68 f.

^[75] Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 59; Schweitzer 2003, S. 345 f.

^[76] Wäscher 1987, S. 312

^[77] Gemeint ist die Veröffentlichung von Wäscher (1987): „Gemeinkosten-Management im Material- und Logistikbe­reich“.

^[78] Horváth/ Mayer stellten ihre Konzeption der Prozesskostenrechnung 1989 in dem Artikel „Prozesskostenrech­nung- der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien“ vor. Diese Konzeption einer Prozesskostenrechnung wird im weiteren Verlauf der Arbeit als Prozesskostenrechnung i. e. S. bezeichnet.

^[79] Vgl. beispielsweise Mayer/ Glaser 1991 zur Diskussion über das Für und Wider der Prozesskosten­rechnung.

^[80] Vgl. zum Problem der systematischen Einordnung einer Kostenrechnung als Prozesskostenrech­nung Pfohl/ Stölzle 1991, S. 1282; Preißler 2005, S. 183 und insbesondere zum von dem ABC abzu­grenzenden Aufbau der Prozesskostenrechnung Gaiser 1998, S. 72 ff..

^[81] Vgl. Küting/ Lorson 1995, S. 89

^[82] Vgl. Mayer 1998, S. 4

^[83] Vgl. Ebenda, S. 4; Horváth et al. 1993, S. 612; Schweitzer 1997, S. 89

^[84] Mayer 1990, S. 308

^[85] Vgl. Mayer 1998, S. 4; Horváth et al. 1993, S. 612

^[86] Vgl. Mayer/ Glaser 1991, S. 299; Schweitzer 1997, S. 89

^[87] Vgl. Pfohl/ Stölzle 1991, S. 1281; S. 1287; Männel 1995, S. 15; Mayer 1998, S. 4; Horváth et al. 1993, S. 612

^[88] Vgl. Olfert 2005, S. 371

^[89] Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 60

^[90] In Anlehnung an Braun 1994, S. 84

^[91] Vgl. Braun 1994, S. 84 f.; Joos-Sachse 2004, S. 260; Pfohl/ Stölzle 1991, S. 1288 ff.

^[92] Vgl. Cooper/ Kaplan 1988, S. 98

^[93] Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 77 f.

^[94] Vgl. Coenenberg/ Fischer 1991, S. 26

^[95] Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 65; Küting/ Lorson 1995, S. 89; Walter/ Wünsche 2005, S. 299

^[96] Koch 2004, S. 12

^[97] Hierzu zählen u. a. die Immaterialität der erbrachten Leistung, die Synchronität der Leistungserbringung und –inanspruchnahme und die Notwendigkeit der Anwesenheit des externen Faktors, also des Kun­den bei der Leis­tungserstellung; vgl. hierzu die ausführliche Darstellung der Merkmale am Beispiel des Krankenhauses in Kapi­tel 4.2.3.

^[98] Vgl. Serfling/ Jeiter 1995, S. 321; Coenenberg/ Specht/ Koch 2002, S. 498 ff.

^[99] Coenenberg/ Specht/ Koch 2002, S. 500

^[100] Vgl. Coenenberg/ Specht/ Koch 2002, S. 519 f.

^[101] Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 16; Walter/ Wünsche 2005, S. 300 f.; Serfling/ Jeiter 1995, S. 322

^[102] Vgl. Schweitzer 2003, S. 349; Braun 1994, S. 33 f.; da für Krankenhäuser die Kostenartenrechnung gesetzlich vorgegeben ist, wird an dieser Stelle auf eine detaillierte Darstellung der Kostenartenrech­nung verzichtet. Zum allgemeinen Vorgehen bei der Kostenartenrechnung vgl. beispielsweise Wöhe/ Döring 2005, S. 1081 ff..

^[103] Vgl. Schweitzer 2003, S. 351 ff.; Walter/ Wünsche 2005, S. 307

^[104] Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 67 f.

^[105] Vgl. Ebenda, S. 75

^[106] An dieser Stelle bezeichnet ABC nicht das Activity-Based Costing, sondern die Analysemethode, vgl. zur ABC-Analyse beispielsweise Wöhe/ Döring 2005, S. 397.

^[107] Vgl. die Ausführungen in Kapitel 2.4.1; Coenenberg/ Fischer 1991, S. 25; Hoffjan/ Schröder 1998, S. 110; Koch 2004, S. 137; Horváth/ Mayer 1989, S. 219

^[108] Mayer 1998, S. 12

^[109] Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 71; Mayer 1998, S. 12

^[110] Mayer 1998, S. 12

^[111] Vgl. Mayer 1998, S. 12; Joos- Sachse 2004, S. 259

^[112] In Anlehnung an Joos-Sachse 2004, S. 259, wobei explizit betont wird, dass diese Prozesshierar­chie um weitere Ebenen erweitert werden kann, allerdings keine verbindlichen Kriterien dafür existie­ren.

^[113] Vgl. Horváth et al. 1993, S. 613

^[114] Vgl. Horváth/ Mayer 1989, S. 216; Horváth/ Mayer 1995, S. 71; Joos- Sachse 2004, S. 260

^[115] Vgl. Joos-Sachse 2004, S. 259 f.; Horváth/ Mayer 1989, S. 216

^[116] Vgl. Mayer 1998, S. 13; Mayer 1990, S. 307; zu den Möglichkeiten der Verrechnung der Prozesskosten der lmn-Teilprozesse vgl. Kapitel 2.5.2.3.

^[117] Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 17

^[118] Mayer 1990, S. 307

^[119] So findet sich bei Horváth/ Mayer 1989 noch kein entsprechender Hinweis, dafür aber bei Mayer 1990, S. 310 f.; Horváth/ Mayer 1993, S. 17.

^[120] Vgl. Mayer 1993, S. 16

^[121] Horváth et al. 1993, S. 613

^[122] Vgl. Glaser 1997a, S. 304

^[123] Vgl. Mayer 1998, S. 10

^[124] Hier müsste dem in Kapitel 2.1.4 dargestellten Verständnis der Begriffe „Aktivität“ und „Teilprozess“ fol­gend eigentlich von Teilprozessen die Rede sein. Dies erscheint auch zulässig, da die Autoren wenige Sätze vorher da­von sprechen, „Aktivitätsbündel zu einem Hauptprozess zusammenzufassen“ und an anderer Stelle Aktivitätsbündel und Teilprozesse als synonyme Begriffe verwendet werden, vgl. Horváth et al. 1993, S. 613.

^[125] Horváth/ Mayer 1993, S. 16

^[126] Vgl. hierzu die Ausführungen in Kapitel 2.5.1.2.

^[127] Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 23 und zu den Möglichkeiten einer Verrechnung von lmn-Teilprozesskos­ten Kapitel 2.5.2.3.

^[128] Vgl. Mayer 1990, S. 310

^[129] Mayer 1990, S. 308

^[130] Vgl. die Ausführungen in Kapitel 2.1.1

^[131] Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 18; Mayer 1998, S. 10; Mayer/ Glaser 1991, S. 297

^[132] Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 18

^[133] Vgl . Glaser 1997b, S. 204; Joos-Sachse 2004, S. 275; Hoitsch/ Lingnau 2004, S. 402; Horváth/ Mayer 1995, S. 65

^[134] Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 59, S. 75

^[135] Vgl. Mayer 1998, S. 11

^[136] In der Literatur werden keine Aussagen darüber getroffen, ob es sich bei den Prozessen, für die analytisch die Kosten geplant werden sollen, um Teil- oder Hauptprozesse handelt. Zwar ist die Rede davon, dass die Planpro­zessmengen als Planmenge der Cost Driver als Grundlage dienen, so dass man darauf schließen könnte, dass es sich um die Hauptprozesse handelt. Allerdings können (zumindest bei der in dieser Arbeit verfolgten Vorge­hensweise der Verdichtung der Teilprozesse zu Hauptprozessen) auf der Grundlage der Planprozessmengen auch die Maßgrößenmengen bestimmt werden (vgl. hierzu die Ausführungen bei Glaser 2006, S. 11 f.). Es scheint daher sinnvoller, dass die Kosten auf der Ebene der Teilprozesse analytisch geplant werden und, wie in Kapitel 2.5.2.3 geschildert wird, die Kosten der jeweils verdichteten Teilprozesse zu Hauptprozesskosten addiert werden.

^[137] Es wird davon ausgegangen, dass die Personalkosten mehr als 80% der Gesamtkosten ausma­chen; vgl. Hor­váth et al. 1993, S. 613.

^[138] Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 73; Horváth/ Mayer 1993, S. 21 f.; Horváth/ Mayer 1989, S. 217

^[139] Vgl. Horváth/ Mayer 1995, S. 73; Horváth/ Mayer 1993, S. 21 f.

^[140] Vgl. Horváth/ Mayer 1989, S. 217

^[141] Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 22

^[142] Mayer 1998, S. 13

^[143] Vgl. Mayer 1998, S. 13

^[144] Vgl. zu den Ausführungen hinsichtlich des Einsatzes eines Time Driven ABC Coners/Hardt 2004, S. 108 ff..

^[145] Hier wird von den Begründern des TD ABC Bezug genommen auf Cooper/ Kaplan, die in einem Beispiel die Annahme getroffen haben, dass der Anteil der nicht produktiven Arbeitszeit 15-20% der Gesamtarbeitszeit be­trägt; vgl. Coners/ Hardt 2004, S. 111.

^[146] Coners/ Hardt 2004, S. 110

^[147] Vgl. zur Bestimmung des Planhauptprozesskostensatzes Kapitel 2.5.2.3.

^[148] Vgl . Horváth/ Mayer 1993, S. 18

^[149] Vgl. Glaser 2006, S. 10; Horváth/ Mayer 1993, S. 21

^[150] Vgl. Horváth/ Mayer 1989, S. 218; Glaser 2006, S. 10; zum Begriff der volumenunabhängigen Bezugsgröße vgl. Kapitel 2.1.1.

^[151] Horváth/ Mayer 1993, S. 218

^[152] Vgl. Horváth/ Mayer 1989, S. 218

^[153] Horváth et al. 1993, S. 621

^[154] Vgl. Horváth/ Mayer 1989, S. 217; zu den im Folgenden verwendeten Bezeichnungen der (teilweise modifizier­ten) Variab­len und den entsprechenden mathematischen Zusammenhängen vgl. Glaser 2006, S. 11 ff..

^[155] Vgl. Horváth/ Mayer 1993, S. 22 f.; Mayer 1998, S. 15; Mayer 1990, S. 307

^[156] Vgl. Schweitzer 1997, S. 92; Coenenberg 2003, S. 220; Coenenberg/ Fischer 1991, S. 30 f.

^[157] Coenenberg 2003, S. 220

^[158] Vgl. zu den folgenden Ausführungen Glaser 2006, S. 12 ff..

^[159] Glaser 2006, S. 13

^[160] Vgl. Schweitzer 1997, S. 92; Horváth/ Mayer 1989, S. 218; Glaser 2006, S. 14