Latente Steuern nach HGB und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung

2. Notwendigkeit der Abgrenzung latenter Steuern
2.1. Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing-Konzept
2.2. Abgrenzung latenter Steuern nach dem Temporary-Konzept

3. Bewertung latenter Steuern
3.1. Bewertung nach der Liability-Methode
3.2. Bewertung nach der Deferred-Methode

4. Latente Steuern im Sinne des § 274 HGB

5. Latente Steuern nach IAS 12
5.1. Bilanzierung aktiver latenter Steuern
5.2. Bilanzierung passiver latenter Steuern
5.3. Behandlung steuerlicher Verlustvorträge
5.4. Ansatzverbote
5.5. Anzuwendender Steuersatz
5.6. Abzinsungsverbot

6. Schlussbetrachtung

Anhang: Grundfälle der Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing-Konzept und dem Temporary-Konzept

Anhang: Methoden und Konzepte latenter Steuerverrechnung

Anhang: § 274 Handelsgesetzbuch

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Durch die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 wurde vorgeschrieben, dass kapitalmarktorientierte Gesellschaften, die dem Recht eines der Mitgliedstaaten unterliegen, für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen, ihre konsolidierten Abschlüsse nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) aufzustellen haben. Die IFRS umfassen im Allgemeinen auch die älteren International Accounting Standards (IAS). Gemäß der Zielsetzung des International Accounting Standards Board (IASB) sollen durch die Standards entscheidungsnützliche Informationen (decision usefulness) vermittelt werden. Maßstäbe dafür sind die Informationsbedürfnisse der Adressaten, insbesondere der Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber etc.^[1] Die IFRS werden durch das IASB entwickelt und verabschiedet.

Für viele Unternehmen stellt die Umstellung auf IFRS noch heute, fast zwei Jahre nach dem Erstanwendungsstichtag, eine Herausforderung dar. Insbesondere bei der Berichterstattung über latente Steuern ist Fachwissen über nationales, internationales Steuerrecht und die Rechnungslegungsvorschriften notwendig.

Da die Abgrenzung latenter Steuern nach IFRS von den nationalen Regelungen abweicht, werden in dieser Arbeit zunächst die Konzeptionen der Abgrenzung und die Bewertung latenter Steuern erläutert.

Die Behandlung latenter Steuern im deutschen Recht wird in Gliederungspunkt 4 kurz skizziert. Der Schwerpunkt liegt in der Darstellung der Steuerabgrenzung nach IAS 12 im internationalen Abschluss in Gliederungspunkt 5. Der IAS 12 wird nicht abschließend behandelt. Es sollen die wesentlichen Regelungen veranschaulicht werden.

2. Notwendigkeit der Abgrenzung latenter Steuern

Die Notwendigkeit zur Abgrenzung latenter Steuern ergibt sich immer dann, wenn erfolgswirksame Sachverhalte in der Handelsbilanz (HaBi) beziehungsweise dem internationalen Abschluss nach IFRS oder United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) unterschiedlich zu der Steuerbilanz (SteuBi) behandelt werden. In Folge dessen unterscheiden sich der Gewinn der SteuBi und das in der HaBi ausgewiesene Ergebnis.^[2] Die steuerliche Belastung für ein Unternehmen ergibt sich aus dem Ergebnis der SteuBi. Somit werden tatsächlich mehr oder weniger Steuern gezahlt (effektive Steuerbelastung), als wenn das handelsrechtliche Ergebnis der Besteuerung unterliegen würde (fiktive Steuerbelastung).^[3] Dies hat wiederum zur Folge, dass „(...) die aus dem steuerlichen Ergebnis resultierenden Ertragsteuerverbindlichkeiten in keinem sinnvollen und erklärbaren Zusammenhang zum veröffentlichten handelsrechtlichen Ergebnis stehen.“^[4] Um den Zusammenhang zwischen der im handelsrechtlichen beziehungsweise internationalen Abschluss ausgewiesenen Ertragssteuer und dem Ergebnis wieder herzustellen, bildet man einen Steuerabgrenzungsposten für latente Steuern. Unter der latenten Steuer versteht man demnach jenen fiktiven Anteil des Steueraufwandes, der sich aus der Differenz zwischen Jahresüberschuss laut HaBi beziehungsweise internationalem Abschluss und dem ertragssteuerlich relevanten Gewinn laut SteuBi multipliziert mit dem Steuersatz ergibt.^[5]

Durch die unterschiedliche Behandlung von Geschäftsvorfällen oder Vermögensgegenständen in der HaBi beziehungsweise internationalem Abschluss und der SteuBi kann der steuerliche Gewinn grundsätzlich größer oder kleiner sein als das veröffentlichte Ergebnis. Ist der steuerliche Gewinn kleiner als das Ergebnis laut HaBi beziehungsweise internationalem Abschluss, so wird eine passivische latente Steuer ausgewiesen. Umgekehrt wird eine aktivische latente Steuer bei einem handelsrechtlich höheren Ergebnis ausgewiesen.

Nach Baetge et al. ist die Bilanzierung latenter Steuern in zweierlei Hinsicht von Bedeutung: „ Zum einen (Hervorhebung im Original) soll die Belastung des Handelsbilanzergebnisses mit Steuern so gezeigt werden, wie sie sich (…) unabhängig von der konkreten steuerlichen Gewinnermittlung .. ergeben hätte.“^[6] Zum anderen wird durch die Erfassung der latenten Steuern in GuV und Bilanz die Vermögenslage zutreffender ausgewiesen.^[7]

Im Folgenden geht es um die Frage, wie latente Steuern grundsätzlich abgegrenzt und bewertet werden können, bevor in Gliederungspunkt 4 die handelsrechtliche und in Gliederungspunkt 5 die Behandlung nach International Financial Reporting Standards (IFRS) erläutert wird.

2.1. Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing-Konzept

Das an der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) orientierte Timing-Konzept bezieht nur solche Bewertungs- und Bilanzierungsunterschiede in die Steuerabgrenzung ein, die sich sowohl bei ihrer Entstehung als auch bei ihrer Umkehrung in der GuV niederschlagen.^[8]

Man unterscheidet im Rahmen des Timing-Konzeptes zeitlich unbegrenzte Differenzen (permanent differences) und zeitlich begrenzte Differenzen (timing differences). Als zeitlich unbegrenzte Differenzen werden solche Unterschiede bezeichnet, die in einer Periode entstehen und in folgenden Perioden nicht wieder ausgeglichen werden.^[9] Die Entstehung dieser Differenzen liegt in der Erfassung von Aufwendungen/Erträgen nur in der SteuBi oder nur im handelsrechtlichen/internationalen Abschluss.^[10] Die zeitlich begrenzten Differenzen ergeben sich hingegen durch eine zeitlich unterschiedliche Erfassung von erfolgswirksamen Vorgängen in Handels-/IFRS-Bilanz und SteuBi.

Durch die zeitlich unterschiedliche Behandlung schlagen steuerliche Effekte in späteren Perioden in das Gegenteil um. Führen Unterschiede in gegenwärtigen Perioden zu einer Reduzierung des Steueraufwandes, so folgt daraus in späteren Perioden ein erhöhter Steueraufwand und umgekehrt. Letztlich gleichen sich diese Effekte über die Totalperiode aus.^[11] An dieser Stelle setzt das Timing-Konzept mit der Abgrenzung latenter Steuern^[12] an. Durch Bildung von Steuerabgrenzungsposten wird ein Zusammenhang zwischen dem handelsrechtlichen Ergebnis und dem angegebenen Steueraufwand hergestellt. Ansonsten würde der Steueraufwand zunächst zu hoch/niedrig ausgewiesen und später zu niedrig/hoch.^[13]

Darüber hinaus ergeben sich neben den begrenzten und unbegrenzten Differenzen noch so genannte quasi zeitlich unbegrenzte Differenzen (quasi permanente Differenzen). In diese Gruppe fallen diejenigen Differenzen, die sich formal im Zeitablauf aufheben, deren Umkehrung es jedoch der unternehmerischen Disposition bedarf.^[14] Coenenberg merkt hierzu an, dass eine Abgrenzung dieser Differenzen dem going-concern-Prinzip^[15] widerspricht, da es in einigen Fällen erst im Rahmen der Liquidation zur Umkehrung kommt.^[16] Dies ist sicher nicht unstrittig, da insbesondere quasi zeitlich unbegrenzte Differenzen existieren, die beispielsweise durch die unterschiedliche Behandlung von Anlagevermögen entstanden sind und die durch eine Veräußerung aufgedeckt werden.

Im Rahmen des Timing-Konzeptes werden quasi permanente Differenzen nicht abgegrenzt.^[17]

2.2. Abgrenzung latenter Steuern nach dem Temporary-Konzept

Im Gegensatz zum erwähnten Timing-Konzept ist das Temporary-Konzept zur Abgrenzung latenter Steuern bilanzorientiert. Ziel ist es, den richtigen Vermögensausweis zu gewährleisten.^[18] Es werden demnach auch GuV-neutrale^[19] Positionen in die Steuerabgrenzung einbezogen.^[20] Das Temporary-Konzept erweitert das Timing-Konzept um vier weitere Grundfälle^[21], so dass das Temporary-Konzept umfassender ist als das Timing-Konzept. Neben der unterschiedlichen Behandlung von Aufwand und Ertrag werden hier auch Vermögensgegenstände und Schulden in die temporären Differenzen (temporary differences) einbezogen. Daher werden im Rahmen der Temporary-Differenzen auch die quasi zeitlich unbegrenzten Differenzen einbezogen. Außerdem werden diejenigen permanenten Differenzen berücksichtigt, die bei ihrer Auflösung zu Ergebnisunterschieden zwischen HaBi/IFRS-Bilanz und SteuBi führen.^[22]

Demzufolge werden nur noch solche Differenzen (other differences) nicht einbezogen, die zwischen der tatsächlichen Steuerschuld und aus dem vom handelsrechtlichen/internationalen Ergebnis abgeleiteten Steueraufwand bestehen, sofern diese auf außerbilanziellen Hinzurechnungen/Kürzungen bei der steuerlichen Einkommensermittlung beruhen oder aus unmittelbaren Kürzungen der Steuerschuld resultieren.^[23]

Wann es zu Abgrenzung einer aktivischen beziehungsweise einer passivischen latenten Steuer kommt, wird im Rahmen der Abgrenzung nach HGB und IAS behandelt.

3. Bewertung latenter Steuern

Im Rahmen der Bewertung latenter Steuern unterscheidet man drei Methoden, welche aus dem angloamerikanischen Raum stammen:

- die Liability-Methode,
- die Deferred-Methode beziehungsweise
- die Net-of-Tax-Methode.^[24]

Im Folgenden werden nur die Liability-Methode und die Deferred-Methode Gegenstand der Betrachtung sein, da der Net-of-Tax-Methode in der Praxis keine Bedeutung beigemessen wird.^[25]

3.1. Bewertung nach der Liability-Methode

Die bilanzorientierte Liability-Methode (Verbindlichkeitsmethode) stellt den richtigen Vermögens- und Schuldenausweis in den Vordergrund.^[26] In diesem Zusammenhang werden passivische latente Steuern als Verbindlichkeit und aktivische latente Steuern als ungewisse Forderungen betrachtet. Daher sind latente Steuern als zukünftige Ausgaben oder Einnahmen zu qualifizieren.^[27]

Ein besonderes Augenmerk kommt hier dem zu wählenden Steuersatz zu. Da die Zahlungen in der Zukunft liegen, wählt man im Rahmen der Liability-Methode Steuersätze, die in der Zukunft gelten werden. Gegebenenfalls sind diese Steuersätze zu schätzen und müssen im Falle einer Änderung angepasst werden, damit es zu einem richtigen Ausweis in der Bilanz kommt.^[28]

[...]

^[1] Vgl. F.9ff Rahmenkonzept des International Accounting Standards Committee (IASC).

^[2] Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Auflage, Düsseldorf, 2005, S. 543.

^[3] Vgl. ebenda.

^[4] Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Auflage, Stuttgart, 2005, S. 431.

^[5] Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./Thiele, S.: ebenda.

^[6] Baetge, J./ Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Auflage, Düsseldorf, 2005, S. 544.

^[7] Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./Thiele, S.: ebenda.

^[8] Vgl. Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Auflage, Stuttgart, 2005, S. 432.

^[9] Vgl. ebenda.

^[10] Vgl. ebenda.

^[11] Vgl. Coenenberg, A.: ebenda.

^[12] Siehe Anhang: Grundfälle der Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing-Konzept und dem Temporary-Konzept.

^[13] Vgl. Coenenberg, A.: ebenda.

^[14] Vgl. ebenda.

^[15] Das going-concern-Prinzip (=Grundsatz der Unternehmensfortführung) ist im deutschen Recht im § 252 Abs. 2 HGB kodifiziert. Auch die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS geht unbedingt von der Unternehmensfortführungsprämisse aus (Vgl. F.23 Rahmenkonzept des IASC).

^[16] Vgl. Coenenberg, A.: ebenda.

^[17] Vgl. a.a.O., S. 433.

^[18] Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Auflage, Düsseldorf, 2005, S. 548.

^[19] GuV-neutrale Buchungen werden im IFRS-Abschluss direkt gegen das Eigenkapital gebucht.

^[20] Vgl. Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Auflage, Stuttgart, 2005, S. 437.

^[21] Siehe Anhang: Grundfälle der Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing-Konzept und dem Temporary-Konzept.

^[22] Vgl. Coenenberg, A.: a.a.O., S. 438.

^[23] Vgl. ebenda.

^[24] Vgl. Coenenberg, A.: ebenda.

^[25] Näheres dazu in Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Auflage, Stuttgart, 2005.

^[26] Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Auflage, Düsseldorf, 2005, S. 551.

^[27] Vgl. ebenda.

^[28] Vgl. ebenda.