Die Behandlung von schwebenden Geschäften nach Handels- und Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Aufbau und Struktur der Projektarbeit

3. Grundlagen
3.1 Begriff des schwebenden Geschäftes
3.1.1 Beginn eines schwebenden Geschäftes
3.1.2 Ende eines schwebenden Geschäftes
3.2 Der Vertrag
3.3 Formen von schwebenden Geschäften
3.3.1 Schwebendes Beschaffungsgeschäft
3.3.2 Schwebendes Absatzgeschäft
3.3.3 Dauerschuldverhältnisse

4. Behandlung in der Handelsbilanz
4.1 Darstellung im einzelnen
4.1.1 Kein Vertragsteil hat die ihm obliegende Leistung erfüllt
4.1.2 Nur ein Vertragsteil hat die ihm obliegende Leistung erfüllt
4.1.3 Ein Vertragsteil oder beide Vertragsteile haben ihre Verpflichtungen nur teilweise erfüllt
4.1.4 Bei einem Vertragsteil hat sich der Wert der vertraglich geschuldeten Verpflichtung während der Dauer des Schwebezustandes verändert
4.1.5 Es stellt sich nach Vertragsabschluss heraus, dass die anfänglich unterstellte Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung tatsächlich oder rechtlich nicht bestanden hat

5. Die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
5.1 Abgrenzung der Rückstellung von der sonstigen Verbindlichkeit
5.2 Drohverlustrückstellung versus Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
5.3 Vorrang einer außerplanmäßigen Abschreibung vor der Bildung einer Drohverlustrückstellung
5.4 Die Bewertung der Drohverlustrückstellung
5.4.1 Ansatz zu Voll- oder Teilkosten
5.4.2 Die Abzinsung
5.5 Bilanzieller Ausweis des Drohverlustes
5.5.1 Bruttoausweis
5.5.2 Saldierung
5.6 Das Apothekerurteil
5.7 Die Behandlung von derivativen Finanzinstrumenten
5.7.1 Begriff der derivativen Finanzinstrumente
5.7.2 Erläuterung der Options- und Festgeschäfte
5.7.3 Die bilanzielle Behandlung von Options- und Festgeschäften

6. Angaben im Jahresabschluss
6.1 Bilanzangaben
6.2 Angaben in der Gewinn- und Verlustrechnung
6.2 Anhangsangaben
6.3 Lagebericht

7 Die Prüfung der schwebenden Geschäfte durch den Wirtschaftsprüfer

8. Die Behandlung von schwebenden Geschäften in der Steuerbilanz
8.1 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz
8.2 Regelung vor dem 01.01.1997
8.3 Die Übergangsregelung
8.4 Regelung nach dem 31.12.1996
8.5 Auswirkung oder Ursache der Einführung von § 5 Abs. 4a EStG

9. Zweifel am steuerlichen Verbot der Drohverlustrückstellung

10. Zusammenfassung/Fazit

11. Quellenverzeichnis
11.1 Fachliteratur
11.2 Aufsätze in Sammelbänden und Zeitschriften
11.3 Rechtsprechung
11.4 Internetquellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die bilanzielle Behandlung beiderseits noch nicht erfüllter synallagmatischer Verträge, die mit dem Schlagwort „schwebendes Geschäft“ bezeichnet werden, ist ein in Literatur und Rechtsprechung seit Jahrzehnten behandeltes Thema.

Bis in die Mitte der 90iger Jahre des vergangenen Jahrhunderts schien sich eine herrschende Meinung herausgebildet zu haben, der sowohl die Zivilrechtsprechung des Bundesgerichtshofes wie auch die Steuerrechtsprechung des Bundesfinanzhofes weitgehend folgten.

Veröffentlichungen zum Thema der bilanziellen Behandlung schwebender Geschäfte finden sich seit dem Entwurf eines Handelsgesetzbuches aus dem Jahre 1896.^[1] Tenor aller bisherigen Veröffentlichungen und Gegenstand der herrschenden Meinung ist es, das schwebende Geschäfte solange bilanziell nicht zu erfassen sind, als sich Leistung und Gegenleistung aus diesem schwebenden Geschäft gleichwertig gegenüberstehen. Die Übereinstimmung in der Literatur endet indessen bereits bei der Frage, wie Abweichungen von dieser Ausgewogenheit bilanziell darzustellen sind.

Besondere Brisanz hat die Thematik der Behandlung von drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften durch die Einführung des § 5 Abs. 4a EStG durch Gesetz zur Weiterführung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 erhalten.

In Folge dieser steuerrechtlichen Gesetzesänderung hat sich die Diskussion um die bilanzielle Behandlung schwebender Geschäfte neu belebt. Neuere Entscheidungen des Bundesfinanzhofes beschäftigen sich vor allem mit der Frage der Konkurrenz zwischen drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften und Teilwertabschreibungen bzw. Wertberichtigungen.

Diese Situation ist Anlass für den mit der nachfolgenden Arbeit unternommenen Versuch einer Darlegung des aktuellen Rechtszustandes der bilanziellen Behandlung schwebender Geschäfte.

2. Aufbau und Struktur der Projektarbeit

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich zunächst mit den gesetzlichen Grundlagen, die für die Einordnung des schwebenden Geschäftes zu beachten sind. Sodann folgt eine Begriffsbestimmung, die überleitet zu dem zivilrechtlichen Begriff des Vertrages. Hier werden die verschiedenen Formen von vertraglichen Verhältnissen und daraus sich ableitenden schwebenden Geschäften untersucht.

Diesen mehr vertragsrechtlich ausgerichteten Überlegungen folgt die grundsätzliche Untersuchung der jeweiligen Auswirkungen für die Handelsbilanz , die zu dem Zwischenergebnis führt, dass sich bilanzielle Auswirkungen in der Regel so lange nicht ergeben, wie sich Leistung und Gegenleistung aus einem Vertrag gleichwertig gegenüberstehen. Hingegen ergibt sich Bilanzierungsbedarf dann, wenn sich die Wertigkeit von Leistung und Gegenleistung aus einem Vertrag verschiebt und auf einer Seite ein Verpflichtungsüberhang entsteht. Untersucht werden die Gründe, die zu dieser Wertverschiebung beitragen und die für einen Vertragsteil zu einem drohenden Verlust aus dem schwebenden Geschäft führen können.

Dargestellt werden die gesetzlichen Grundlagen der Rückstellung für drohende Verluste. Es folgt die Abgrenzung zu anderen in Frage kommenden Bilanzpositionen wie den Verbindlichkeiten, den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, den außerplanmäßigen Abschreibungen und den sonstigen Wertberichtigungen.

Im weiteren Verlauf beschäftigt sich die Arbeit mit Fragen der Bewertung der Drohverlustrückstellung und geht sodann auf die verschiedenen modernen Vertragsformen derivativer Finanzinstrumente ein, insbesondere auf Options- und Festgeschäfte.

Auch die formalen Erfordernisse der Darstellung in der Handelsbilanz und der Berichterstattung durch den Wirtschaftsprüfer im Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang sowie Lagebericht) werden dargestellt.

Den Abschluss der Arbeit bildet die Darstellung der steuerrechtlichen Situation seit Einführung des § 5 Abs. 4a EStG.

3. Grundlagen

Den Ausgangspunkt dieser Arbeit bildet eine Definition der notwendigen Begriffe. Zunächst muss geklärt werden, worum genau es sich bei einem schwebenden Geschäft handelt, wann es beginnt und wann es endet. Da als Grundlage eines schwebenden Geschäftes zweiseitig verpflichtende Verträge dienen, wird weiterhin auf Verträge und verschiedene Vertragesarten eingegangen. Schließlich werden die drei verschiedenen Erscheinungsformen, das Absatzgeschäft, das Beschaffungsgeschäft und das Dauerschuldverhältnis, aufgeführt und erklärt.

3.1 Begriff des schwebenden Geschäftes

Schließen zwei Parteien miteinander einen Vertrag, wonach der jeweils eine Teil dem jeweils anderen Teil eine Lieferung oder Leistung zu erbringen verpflichtet ist, entsteht bis zur vollständigen Erledigung der jeweiligen vertraglichen Verpflichtungen ein Schwebezustand, der mit dem Begriff des schwebenden Geschäftes bezeichnet wird. Gegenstand derartiger schwebender Geschäfte können Lieferungen von Gegenständen des Anlage- oder Umlaufvermögens (Kaufverträge, Werkverträge, Werklieferungsverträge) oder Leistungen in Form von Nutzungsüberlassungen (Mietverträge, Pachtverträge, Leasingverträge, Kreditverträge) oder sonstiges Tun oder Unterlassen (Dienstverträge, Arbeitsverträge, u.ä.) sein.^[2] Auch ein bindendes Vertragsangebot dessen Annahme sicher ist, kann Auslöser für ein schwebendes Geschäft sein.^[3] Die verschiedenen schwebenden Geschäfte lassen sich grafisch wie folgt darstellen:

Abb.1: „Einteilung der schwebenden Geschäfte“^[4]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Aus dem beschriebenen Schwebezustand ergeben sich je nach den vertraglichen Verpflichtungen unterschiedliche Auswirkungen für die bilanzielle Darstellung dieses Schwebezustandes, soweit es sich um zweiseitig verpflichtende Verträge handelt. Grundsätzlich werden die Vertragsparteien bei Vertragsabschluss von der Gleichwertigkeit der vertraglichen Verpflichtungen und im Übrigen davon ausgehen, dass die Erbringung der einen Leistung die Erbringung der jeweiligen Gegenleistung bedingt und beide sich grundsätzlich wertgleich gegenüberstehen (Synallagma).^[5]

Hieraus ergeben sich für die Bilanzierung unterschiedliche Beurteilungsstufen, die von dem Stand der Vertragserfüllung abhängig sind. Zu unterscheiden sind hier folgende Vertragssituationen:

a) kein Vertragsteil hat die ihm obliegende Leistung erfüllt,
b) nur ein Vertragsteil hat die ihm obliegende Leistung erfüllt,
c) ein Vertragsteil oder beide Vertragsteile haben ihre Verpflichtungen nur teilweise erfüllt,
d) bei einem Vertragsteil hat sich der Wert der vertraglich geschuldeten Verpflichtung während der Dauer des Schwebezustandes verändert,
e) es stellt sich nach Vertragsabschluss heraus, dass die anfänglich unterstellte Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung tatsächlich oder rechtlich nicht bestanden hat.

3.1.1 Beginn eines schwebenden Geschäftes

Ein schwebendes Geschäft beginnt, soweit es sich um zweiseitig verpflichtende Rechtsgeschäfte handelt, grundsätzlich mit dem Vertragsabschluss. Fraglich ist allerdings, ob bereits von einem schwebenden Geschäft auszugehen ist, wenn lediglich ein formloser Vorvertrag vorliegt, oder ein Vertragsangebot, mit dessen Annahme durch die andere Vertragspartei sicher zu rechnen ist. Als Beginn des Schwebezustandes stehen zwei Zeitpunkte zur Auswahl:

a) der Zeitpunkt der Abgabe eines vorbehaltlosen Angebots(§ 145 BGB)
b) der Zeitpunkt des festen Vertragsabschlusses, d.h. bei Vorliegen der beiden übereinstimmenden Willenserklärungen^[6]

In der Regel wird als Beginn des Schwebezustandes der Zeitpunkt des festen Vertragsabschlusses zu sehen sein, da er eindeutig bestimmt werden kann, was für Bilanzierungsentscheidungen notwendige Vorraussetzung ist. Unter bestimmten Vorraussetzungen kann von einem Beginn des Schwebezustandes aber auch zu einem früheren Zeitpunkt ausgegangen werden:

So ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften schon vor einem Vertragsabschluß zulässig und geboten, wenn der Steuerpflichtige ein bindendes Vertragsangebot abgegeben hat, dessen Annahme mit Sicherheit erwartet werden kann.^[7] Dies gilt auch für die handelsrechtliche Beurteilung.^[8]

3.1.2 Ende eines schwebenden Geschäftes

Das Ende eines schwebenden Geschäftes bestimmt sich durch die Erfüllung der Leistungsschuld des Bezogenen. Sind jedoch nur noch unwesentliche Nebenpflichten offen, ist ein schwebendes Geschäft nicht mehr gegeben. Fraglich ist, ob ein schwebendes Geschäft auch schon mit der einseitigen Vertragserfüllung enden kann, oder ob beide Vertragsparteien ihre Leistungsschuld erfüllt haben müssen. Das IDW sieht als Beendigung des schwebenden Geschäftes den Erfüllungszeitpunkt der Sachleistung an, da dieses zwangsläufig bei beiden Vertragsparteien zu einer Bilanzierung führt.^[9] Von diesem Zeitpunkt an werden klare Verpflichtungen für den anderen Vertragsteilnehmer ausgelöst, die bilanziell den Forderungen und Verbindlichkeiten zuzuordnen sind (vgl. hierzu auch unter 4.1.2). Hingegen dürfte die bloße Bezahlung der Kaufpreisschuld in einem auf den Kauf eines Gegenstandes gerichteten Vertrag den Schwebezustand noch nicht endgültig beenden, weil auch in einem solchen Fall eine Bilanzierung des gekauften Gegenstandes noch nicht möglich ist, wenn es an der Übereignung des Gegenstandes fehlt. Bei dem Sachleistungsverpflichteten wie auch beim Käufer können sich daher noch Wertveränderungen, die ertragswirksam werden können, ergeben.^[10] „Ob und wann ein Schwebezustand beendet ist bestimmt sich nicht nach zivilrechtlicher, sondern nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise“.^[11] Das Ende eines schwebenden Geschäftes lässt sich auch nach dem Realisationsprinzip bestimmen. Ein Gewinn wird hiernach erst realisiert, wenn eine Lieferung oder Leistung ausgeführt ist. Damit fällt die Beendigung des schwebenden Geschäfts mit der Gewinnverwirklichung des zur Sach- oder Dienstleistung Verpflichteten zusammen.^[12]

Anzahlungen führen nur dann und nur insoweit zur Beendigung des Schwebezustandes, als vertraglich eine Teilerfüllung ausdrücklich oder erkennbar vorgesehen ist. In diesem Fall ist der betroffene Teil des Vertrages als abgeschlossen anzusehen.^[13]

3.2 Der Vertrag

Der Vertrag lässt sich wie folgt nach verschiedenen Erscheinungsformen gliedern:

a) einseitig verpflichtende Verträge
b) unvollkommen zweiseitige Verträge
c) vollkommen zweiseitige Verträge oder auch gegenseitige Verträge^[14]

Nicht jede Erscheinungsform eines Vertrages kann auch als schwebendes Geschäft nach Handels- und Steuerrecht behandelt werden. Vorraussetzung für eine mögliche bilanzielle Behandlung sind zweiseitige Verträge, da sonstige Verpflichtungsgründe oder auch einseitige Verpflichtungsgründe allenfalls zu einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten führen.^[15]

Die für diese Arbeit entscheidenden gegenseitigen Verträge sind gesetzlich in §§ 320 – 327 sowie §§ 433 ff. BGB geregelt. Verträge können allerdings auch losgelöst von gesetzlichen Vorschriften geschlossen werden, es sei denn sie verstoßen gegen ein gesetzliches Verbot (Grundsatz der Vertragsfreiheit).

Der bilanziellen Beurteilung unterliegen alle in der Rechtswirklichkeit vorkommenden Verträge, und zwar nicht nur, wie bereits beschrieben, die im BGB typisierend geregelten Vertragsformen sondern ebenso alle in der modernen Geschäftswelt entwickelten Vertragsformen, nicht zu letzt auch Kreditverträge, Wartungsverträge, Anlageverträge, Kurssicherungsgeschäfte mit Sonderformen (Swaps, Hedges, etc.) sowie Versicherungsverträge und Dauerschuldverhältnisse jeder Art.

Ein Vertrag kommt durch zwei übereinstimmende Willenserklärungen (Einigung) zustande, die in der Absicht abgegeben werden, einen bestimmten rechtlichen Erfolg zu erzielen:

1. Willenserklärung: Vertragsantrag
2. Willenserklärung: Vertragsannahme

Der Vertrag begründet ein Schuldverhältnis. Die Vertragspartner werden hierdurch zur Erfüllung der versprochenen Leistung verpflichtet (Verpflichtungsgeschäft).
Das Schuldverhältnis erlischt, wenn die Vertragspartner die jeweils geschuldete Leistung erbringen (Erfüllungsgeschäft).

Als schwebende Geschäfte gelten wechselseitig verpflichtende Verträge, die noch

von keiner Vertragspartei erfüllt worden sind. Grundsätzlich schlagen sich derartige Vorgänge noch nicht in der Bilanz nieder, da in der Regel eine Ausgewogenheit zwischen Leistung und Gegenleistung unterstellt wird.^[16]

Im Umkehrschluss ergeben sich bilanzielle Auswirkungen jedoch zwingend dann, wenn eine Ausgewogenheit nicht mehr besteht.

3.3 Formen von schwebenden Geschäften

Schwebende Geschäfte können, wie auch schon unter 3.2 und der Abb. 1 dargestellt, in verschiedenen Ausprägungen vorkommen:

a) schwebendes Beschaffungsgeschäft
b) schwebendes Absatzgeschäft
c) Dauerschuldverhältnisse

3.3.1 Schwebendes Beschaffungsgeschäft

Ein schwebendes Beschaffungsgeschäft liegt vor, wenn ein noch nicht erfüllter Vertrag besteht, der zum Kauf von Roh-, Hilfs- und Betriebstoffen oder auch von Anlagevermögen verpflichtet.

Beim Kauf von Anlagevermögen ergibt sich eine Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung nur dann, wenn die Kaufpreisverpflichtung höher ist als der tatsächliche Wert des gekauften, aber noch nicht gelieferten Gegenstandes und nicht eine nur vorübergehende Wertminderung vorliegt.^[17] Beim Kauf von Umlaufvermögen muss in erster Linie dem in § 253 Abs. 3 HGB kodifizierten strengen Niederstwertprinzip Rechnung getragen werden, nach dem immer auf den niedrigsten Börsen- oder Marktpreis abzuschreiben ist. In diesen Fällen besteht grundsätzlich das Erfordernis, das verteuerte Beschaffungsrisiko bilanziell abzubilden, wenn dieses Risiko am Bilanzstichtag noch besteht.

3.3.2 Schwebendes Absatzgeschäft

Im Gegensatz zu den Beschaffungsgeschäften werden bei den schwebenden Absatzgeschäften die Lieferungen und die sonstigen Leistungen eines Unternehmens betrachtet. Eine Unausgeglichenheit kann dann entstehen, wenn der Wert einer durch einen Vertrag bestimmten Verpflichtung höher ist, als das dadurch zu erzielende Entgelt. Dies ist z.B. der Fall, wenn die Preise für einen Rohstoff der zur Produktion eines Gegenstandes benötigt wird, soweit gestiegen sind, dass sich der erwartete Gewinn aus dem Verkauf dieses Gegenstandes nicht mehr erzielen lässt. Verträge über Absatzgeschäfte schweben bis zur Lieferung der Gegenstände oder bis zur Erbringung der sonstigen Leistung. Für die Bewertung des Absatzrisikos ist der Absatzmarkt maßgeblich.^[18]

3.3.3 Dauerschuldverhältnisse

Ein Dauerschuldverhältnis ist ein Vertrag, der nicht durch einmaligen Austausch von Leistung und Gegenleistung (wie etwa beim Kauf- oder Werkvertrag) erfüllt wird sondern der durch einen fortlaufenden Leistungsaustausch charakterisiert ist. Ein Dauerschuldverhältnis kann befristet oder unbefristet sein. Ein unbefristetes Dauerschuldverhältnis kann, soweit dies vertraglich bestimmt ist, zu einer bestimmten Frist gekündigt werden. Im übrigen bestehen auch in der Regel gesetzliche Kündigungsfristen.

Als Dauerschuldverhältnisse kommen in der Regel Miet-, Pacht- oder Leihverträge in Betracht. Unter die Dauerschuldverhältnisse werden allerdings auch die Sukzessivlieferungsverträge subsumiert, wie z.B. Lieferverträge über Wasser, Gas, Strom oder Bier. Diese sind vom Grundsatz her Kaufverträge. Aufgrund der Vereinbarung kommt es aber zu periodischen Teillieferungen, die nach einem bestimmten Bedarf zu erfüllen sind.^[19] Auch der konkrete Umfang der Leistung ist von Anfang an vertraglich nicht bestimmt.^[20]

3.3.3.1 Auf Absatz gerichtete Dauerschuldverhältnisse

Ein auf Absatz gerichtetes Dauerschuldverhältnis wirft bilanzielle Fragen auf, wenn die Kosten der noch zu erbringenden Sach- oder Dienstleistungen den Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung übersteigt.^[21]

Als typische Form für Dauerabsatzgeschäfte kommen wieder die bereits genannten Miet-, Pacht- oder Leihverträge aber auch Sukzessivlieferverträge in Betracht.

Als Beispiel kann ein Chemiekonzern dienen, der mit einem Krankenhauskonsortium einen Vertrag über die bedarfsgerechte Lieferung von Chemikalien oder Medikamente abgeschlossen hat. Wurde dieser Vertrag für längere Zeit zu bestimmten Konditionen abgeschlossen und „verteuert“ sich der Aufwand für die Herstellung der Produkte, ergibt sich das Erfordernis einer bilanziellen Abbildung.

3.3.3.2 Auf Beschaffung gerichtete Dauerschuldverhältnisse

Die Ausführung unter 3.3.3.1 gelten genau gegensätzlich. Bilanzielle Vorsorge ist zu treffen, wenn und soweit am Bilanzstichtag der Wert des Lieferungs- oder Leistungsanspruchs für die Restlaufzeit des Geschäfts hinter dem Wert der Gegenleistungsverpflichtung zurückbleibt.^[22]

4. Behandlung in der Handelsbilanz

Die Bilanzierung von Verträgen und damit auch die Bilanzierung schwebender Geschäft richtet sich nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung (GOB) und den einschlägigen handelsrechtlichen Bestimmungen (249 ff HGB). Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang die Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA IDW) vom 17.11.2000 (IDW RS HFA 4). Besondere bilanzrechtliche Bestimmungen für schwebende Geschäfte ergeben sich auch unter Geltung des International Accounting Standart (IAS), vgl. hierzu IAS 37. Die vorliegende Arbeit beschränkt sich aber auf die Darstellung nach dem deutschen Handels- und Steuerrecht.

4.1 Darstellung im einzelnen

Bei der Darstellung der einzelnen Möglichkeiten der Bilanzierung von Wertabweichungen zwischen den gegenseitigen Verpflichtungen aus gegenseitigen Verträgen, ist zu untersuchen, welchen „Status“ zweiseitig verpflichtende Verträge annehmen können. Hier ist es wichtig, darauf zu achten, wie der jeweilige Erfüllungsgrad durch eine oder auch beide Vertragsparteien zu betrachten ist und wie diese Verträge dementsprechend bilanziell zu behandeln sind.

[...]

---

^[1] vgl. Entwurf eines Handelsgesetzbuches nebst Denkschrift

Berlin 1896, Denkschrift S. 45 f.

^[2] vgl. IDW RS HFA 4 (2000), Seite 2 f., Tz. 3

^[3] vgl. Schmidt, Ludwig (1996), Seite 380 f., Tz. 453

^[4] Beck´scher Bilanzkommentar (1999), Seite 261 f., Tz. 53

^[5] vgl. Staub, Hermann (2002), Seite 448 f., Tz. 52; vgl. zum Begriff Synallagma: Münchner Kommentar

BGB (2001-2006), Band 2, Seite 1308 ff.

^[6] vgl. Bieg, Hartmut (1977), Seite 26 ff.; vgl. auch EdBWL (2002), Seite 2109 f.; vgl. ebenso

Baetge/Kirsch/Thiele (2002), Seite 34 f., Tz. 109

^[7] vgl. BFH-Urteil vom 16.11.1982 (VIII R 95/81) BStBl. 1983 II S. 361ff. , vgl. ebenso EdBWL (2002),Seite

2110 f.

^[8] vgl. IDW RS HFA 4 (2000), Seite 3 f., Tz. 10

^[9] vgl. IDW RS HFA 4 (2000), Seite 3 f., Tz. 10

^[10] vgl. IDW RS HFA 4 (2000), Seite 3 f., Tz. 11

^[11] Beck´scher Bilanzkommentar (1999), Seite 262 f., Tz. 56

^[12] vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2002), Seite 34 f., Tz. 110

^[13] vgl. IDW RS HFA (2000), Seite 3 f., Tz. 12; Beck´scher Bilanzkommentar (1999), Seite 262 f., Tz. 56

^[14] vgl. Münchner Kommentar BGB (2001-2006), Band 2, Seite 1307 ff.

^[15] vgl. auch IDW RS HFA 4 (2000), Seite 2 f., Tz. 4

^[16] vgl. WP-Handbuch (2003), Seite 195 f., Tz. 22; vgl. auch Baetge/Kirsch/Thiele (2002), Seite 35 f., Tz.

112

^[17] vgl. Adler/Düring/Schmaltz (2001), Seite 72 f., Tz. 212

^[18] vgl. Adler/Düring/Schmaltz (2001), Seite 73 f., Tz. 216

^[19] eine ausführliche Aufzählung einer Vielzahl für Dauerschuldverhältnisse relevanter Verträge ist ab Ziffer

100 – 156 im WP-Handbuch (2003) ersichtlich.

^[20] vgl. Beck´scher Bilanzkommentar (1999), Seite 261 f., Tz. 54

^[21] vgl. Küting/Weber (2002), Seite 67 f., Tz. 188

^[22] vgl. Küting/Weber (2002), Seite 68 f., Tz. 192 sowie IDW RS HFA 4 (2000), Seite 9 f., Tz.32