Die Rechtsstellung des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung und Rechtsschutzmöglichkeiten

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Problemstellung und Gang der Untersuchung

2. Grundlegende Begriffe
2.1 Außenprüfung
2.2 Rechtsschutz
2.3 Kontrollmitteilungen

3. Zulässigkeitskriterien einer Außenprüfung
3.1 Personelle Zulässigkeit
3.2 Sachlicher Umfang der Außenprüfung

4. Rechtsfolgen einer Außenprüfung

5. Die Rechtsstellung des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung
5.1 Aufbewahrungspflichten
5.2 Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen
5.2.1 Allgemeines zu den Mitwirkungspflichten
5.2.2 Auskunftspflicht
5.2.2.1 Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen und von ihm benannte Personen
5.2.2.2 Auskunftsersuchen an andere Betriebsangehörige
5.2.3 Ort und Zeit der Prüfung
5.3 Die Pflichten der Finanzbehörde nach §§ 196-199
5.3.1 Prüfungsanordnung nach § 196 f.
5.3.2 Ausweispflicht des Prüfers nach § 198
5.3.3 Die Prüfungsgrundsätze nach § 199

6. Rechtsschutzmöglichkeiten des Steuerpflichtigen
6.1 Selbstanzeige des Steuerpflichtigen
6.2 Anfechtung der Prüfungsanordnung
6.3 Verwertungsverbot von rechtswidrig erlangten Beweismitteln
6.4 Handeln bei Verdacht der Steuerhinterziehung
6.5 Betreuung der Außenprüfung durch den Steuerberater und Verhaltensgrundsätze im Miteinander der betroffenen Parteien

7. Fazit

Anlagenverzeichnis

Anhang

Zeitschriftenverzeichnis

Urteilsverzeichnis

BMF-Schreiben

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Die Positionen der Parteien in einer Außenprüfung

1. Problemstellung und Gang der Untersuchung

Die AP ist das wichtigste und effizienteste Kontrollmittel der Finanzverwaltung, um Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung zu überwachen. Ihr kommt aus diesem Grund im Besteuerungsverfahren eine besondere Bedeutung zu.^[1] Im Zusammenhang mit der AP lassen sich Konflikte zwischen den beteiligten Parteien – auf der einen Seite der Stpfl., auf der anderen Seite die FinB – nicht immer vermeiden.

In Rahmen meiner Ausführungen gehe ich auf die Rechte und Pflichten beider Seiten ein und versuche anschließend hervorzuheben, inwieweit der Stpfl. Möglichkeiten hat, sich gegen eine Verletzung der Rechte und Pflichten seitens der FinB zur Wehr zu setzen. Dem Steuerberater des Stpfl. kommt dabei ebenfalls eine wichtige Rolle zu, auf die ich am Ende meiner Ausführungen gesondert eingehe. Er vertritt die Interessen seines Mandanten, muss aber gleichzeitig auch mit der FinB kooperieren, um die AP mit einem möglichst guten Ergebnis für den Stpfl. abschließen zu können. Er steht somit unmittelbar zwischen beiden Parteien.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Die Positionen der Parteien in einer Außenprüfung

2. Grundlegende Begriffe

2.1 Außenprüfung

Die Außenprüfung ist ein Mittel der FinB, um unter Zuhilfenahme von Büchern und Aufzeichnungen die steuerlichen Verhältnisse eines Stpfl. zu ermitteln.^[2] Sie ist ein formalisiertes Verfahren mit besonderen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, das auf eine abschließende Überprüfung des Steuerfalls gerichtet ist.^[3]

Der Begriff „Außenprüfung“ entstand mit Einführung der AO 1977 und löste den bis dahin gültigen Begriff der „Betriebsprüfung“ ab.^[4] Die Einführung des Begriffs verdeutlicht, dass nicht nur die steuerlichen Verhältnisse von Betrieben und Freiberuflern überprüft werden können, sondern auch die von Privatpersonen mit „steuerlich bedeutsamen Einkommens- oder Vermögensverhältnissen“^[5] oder gemeinnützigen Organisationen, unabhängig davon, ob mit oder ohne wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb.^[6] Grundsätzlich sollen durch eine AP die steuerlichen Verhältnisse des Stpfl. aufgeklärt werden. Unter dem Begriff „steuerliche Verhältnisse“ sind „die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgeblich sind“^[7] zu verstehen. Mithilfe der AP soll sichergestellt werden, dass auch komplexe steuerlich relevante Sachverhalte, die an Amtsstelle nicht überprüft werden können, aufgeklärt werden.^[8] Die AP wird gem. § 195 AO von der für die Besteuerung zuständigen FinB durchgeführt. Diese kann jedoch eine andere FinB beauftragen, die AP in ihrem Namen durchzuführen.

2.2 Rechtsschutz

In der BRD wird vom Grundsatz des staatlichen Rechtsschutzes ausgegangen. Jedem Inhaber eines Rechtes müssen die staatlichen Gerichte und Behörden zur Verfügung stehen, um Ansprüche, die ihm aus der Durchsetzung eines Rechtes zustehen, geltend machen zu können.^[9] Unter „Rechtsschutzbedürfnis“ ist das Interesse einer in ihren Rechten beeinträchtigten Partei zu sehen, die mittels Inanspruchnahme der Gerichte versucht, Rechtsschutz zu erreichen.^[10]

2.3 Kontrollmitteilungen

Unter dem Begriff Kontrollmitteilungen sind schriftliche Mitteilungen einer FinB an eine andere FinB zu verstehen, die dazu dienen, die steuerlichen Verhältnisse eines Stpfl. zu überprüfen. Im Rahmen einer AP können Kontrollmitteilungen angefertigt werden, die für die Besteuerung einer dritten Person relevant sind. Da Kontrollmitteilungen keine Verwaltungsakte sind, ist ein Einspruch gegen sie nicht wirksam.^[11] In der Regel werden Kontrollmitteilungen nicht beim Verdacht einer steuerlichen Unregelmäßigkeit des Dritten angefertigt, sondern zur routinemäßigen Kontrolle.^[12]

3. Zulässigkeitskriterien einer Außenprüfung

3.1 Personelle Zulässigkeit

Eine AP ist nach § 193 Abs. 1 AO bei Stpfl. zulässig, die einen Gewerbebetrieb, oder einen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, oder freiberuflich tätig sind. Abs. 2 AO erweitert diese Aufzählung um die Steuerentrichtungspflichtigen und diejenigen Stpfl., wenn es einer Klärung der für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse bedarf und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes nicht zweckmäßig ist. Dies ist z. B. bei Stpfl. gegeben, die über erhebliche Überschusseinkünfte aus Vermögen verfügen.^[13]

Grundsätzlich soll eine AP anhand der Aufzeichnungen und Bücher des Stpfl. durchgeführt werden.^[14] Dazu gehören nach § 147 Abs. 6 AO auch Daten, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt wurden.^[15] Sie ist aber auch bei Gewerbetreibenden zulässig, die nicht zur Bf. verpflichtet sind.^[16] Unter die Befreiung von der Buchführungspflicht fallen auch die Freiberufler. Ebenso kann die Frage, ob der Stpfl. einen gewerblichen Betrieb unterhält, Rgl. einer auf § 193 Abs. 1 AO gestützten AP sein, allerdings nur, wenn konkrete Anhaltspunkte vorliegen, die diese Vermutung unterstützen. Unbekannte Steuerfälle sind mithilfe der Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO aufzuklären.^[17] Unternehmer, die ihren Betrieb aufgegeben oder veräußert haben, fallen ebenso unter die in § 193 Abs. 1 AO genannten Stpfl., auch wenn diese Auslegung dem Wortlaut der Vorschrift widerspricht,^[18] da die besondere Prüfungsbedürftigkeit der steuerlichen Verhältnisse von Unternehmen nicht im Zeitpunkt ihrer Veräußerung oder Aufgabe endet.^[19] Außerdem verlangt es der Zweck der Vorschrift, dass eine Prüfung auch nach der Veräußerung oder der Aufgabe eines Unternehmens bei dem Stpfl. durchgeführt werden kann.^[20] Diese Prüfungsbedürftigkeit geht soweit, dass auch die Erben eines früheren Unternehmers gegebenenfalls eine AP über sich ergehen lassen müssen, da sie als Gesamtrechtsnachfolger des früheren Unternehmers anzusehen sind.^[21] Da eine AP nur soweit zulässig ist, wie die deutsche Steuerhoheit reicht, können Unternehmer mit Sitz im Ausland nur geprüft werden, wenn sie eine Zweigniederlassung oder eine Betriebsstätte im Inland unterhalten.^[22]

§ 193 Abs. 2 AO als Rgl. einer AP schränkt den Umfang ein (Nr. 1, „soweit“), bzw. stellt Bedingungen (Nr. 2, „wenn“), die vorliegen müssen, wenn eine AP zulässig sein soll. Auf die Stpfl., die unter § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO fallen, werde ich in meinen Ausführungen nicht näher eingehen, da die von der Regelung betroffene Gruppe nur eine kleine Minderheit darstellt, von denen die große Mehrheit auch die Voraussetzungen einer Prüfungsanordnung gem. § 193 Abs. 1 AO erfüllt. Eine Ausnahme stellen vor allem Privatpersonen dar, die Hausangestellte als Arbeitnehmer beschäftigen.^[23] Die Begründung einer Prüfungsanordnung, die sich auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO stützt, muss erkennen lassen, warum ein Aufklärungsbedürfnis vorliegt. Ermittlungen „ins Blaue hinein“ begründen kein Aufklärungsbedürfnis und sind somit nicht zulässig.^[24] Durch die Formulierung, Außenprüfungen durchzuführen, wenn die Prüfung an Amtsstelle „unzweckmäßig“ ist, gibt das Gesetz vor, dass eine AP die Ausnahme sein soll und nicht der Regel entspricht.^[25]

Erwähnenswert ist noch, dass bei zusammenveranlagten Ehegatten eine AP nur gegen den Ehegatten zulässig ist, bei dem die notwendigen Voraussetzungen gegeben sind. Die Ehegatten sind nicht als steuerliche Einheit zu betrachten. Ihre Einkünfte sind zwar zusammenzurechnen, aber getrennt zu ermitteln.^[26] Eine gegen beide gerichtete Prüfungsanordnung besteht aus zwei Verwaltungsakten und kann unterschiedliche Rechtsgrundlagen haben.^[27]

3.2 Sachlicher Umfang der Außenprüfung

Die sachlichen Zulässigkeitskriterien einer AP regelt der § 194 AO. Eine AP kann sowohl eine, als auch mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken.

Die AP beschränkt sich bei den unter § 193 Abs. 1 AO genannten Stpfl. nicht nur auf ihre unternehmerischen Einkünfte. Das Gesetz erlaubt eine umfassende Prüfung des gesamten Steuerfalls. Die Anforderungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO müssen für den nicht betrieblichen Bereich des Stpfl. nicht erfüllt sein. § 194 AO unterscheidet nicht zwischen Unternehmern und anderen Stpfl.. Folglich wird auch nicht zwischen Unternehmens- und Privatbereich des zu überprüfenden Stpfl. differenziert.^[28] Die FinB legt im pflichtgemäßen Ermessen^[29] fest, welchen Umfang die AP hinsichtlich den zu prüfenden Steuerarten, Besteuerungszeiträumen und Sachverhalten hat. Grundsatz ist dabei eine umfassende Überprüfung des gesamten Steuerfalls. Der Umfang einer AP wird in der Prüfungsanordnung festgelegt. Eine Beschränkung des Umfangs hat eine besonders sorgfältige Festlegung und Überprüfung der einzelnen Sachverhalte zur Folge.^[30] Bei einer nachträglichen Erweiterung der AP muss auch die Prüfungsanordnung entsprechend erweitert werden.^[31] Die FinB kann zur Beschleunigung des Verfahrens Prüfungsschwerpunkte bilden. Schwerpunkte werden hierbei vor allem auf solche Sachverhalte gelegt, die zu einer höheren Abweichung bei der zu entrichtenden Steuer führen können.^[32] Wird eine Personengesellschaft überprüft, so umfasst die AP auch die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter, wenn diese für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen bedeutsam sind. Durch das Wort „soweit“ schränkt § 194 Abs. 1 Satz 3 AO dies aber insoweit ein, dass bei den Gesellschaftern nur diejenigen Sachverhalte überprüft werden dürfen, die in einem Zusammenhang mit der Personengesellschaft stehen. Die Prüfungsanordnung muss an die Gesellschaft adressiert sein.^[33]

[...]

^[1] Vgl. Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholtz, R.-D. (1996), vor § 193 Rz. 1, 1/1

^[2] Vgl. Creifelds, C. (2004), S. 136

^[3] Vgl. Rüsken, R. in Klein, F. (2000), § 193 Rz. 1

^[4] Vgl. Pahlke, A. / Koenig, U. (2004), § 193 Rz. 1

^[5] Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholtz, R.-D. (1996), vor § 193 Rz.7

^[6] Vgl. Rüsken, R. in Klein, F. (2000), § 193 Rz. 2

^[7] Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholtz, R.-D. (1996), § 194 Rz. 3

^[8] Strunk, G., Steuer & Studium (2005), S. 296

^[9] Vgl. Creifelds, C. (2004), S. 1073

^[10] Vgl. Creifelds, C. (2004), S. 1074

^[11] Vgl. Creifelds, C. (2004), S. 779

^[12] Vgl. Rüsken, R. in Klein, F. (2000), § 194 Rz. 28

^[13] Vgl. Klug, O. (1998), S. 7

^[14] Vgl. Intemann, J. in Pahlke, A. /Koenig, U. (2004), § 193 Rz. 24

^[15] Zum Datenzugriff durch die Finanzverwaltung im Rahmen der Außenprüfung: vgl. Drüen, K.-D., Steuer & Studium (2004), S. 211-213, Anlage 1 und 2

^[16] Vgl. Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholz, R.-D. (1996), § 193 Rz. 2

^[17] Vgl. Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholz, R.-D. (1996), § 193 Rz. 2/1

^[18] Vgl. Rüsken, R. in Klein, F. (2000), § 193 Rz. 16

^[19] Vgl. Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholz, R.-D. (1996), § 193 Rz. 3

^[20] Vgl. Intemann, J. in Pahlke, A. /Koenig, U. (2004), § 193 Rz. 25

^[21] Vgl. Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholz, R.-D. (1996), § 193 Rz. 3

^[22] Vgl. Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholz, R.-D. (1996), § 193 Rz. 4

^[23] Vgl. dazu Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholtz, R.-D. (1996), § 193 Rz. 5-7; vgl. dazu Intemann, J. in Pahlke, A. / Koenig, U. (2004), § 193 Rz. 77-79; Burkhard, J. / Adler, J. (2001), § 193 Rz. 53

^[24] Vgl. Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholtz, R.-D. (1996), § 193 Rz. 8; vgl. Rüsken, R. in Klein, F. (2000), § 193 Rz. 41; vgl. Burkhard, J. / Adler, J. (2001), § 193 Rz. 6; vgl. Intemann, J. in Pahlke, A. / Koenig, U. (2004), § 193 Rz. 84

^[25] Vgl. Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholtz, R.-D. (1996), § 193 Rz. 8/1

^[26] Vgl. BFH-Urteil vom 14.02.1978, VII R 51/77, BStBl. II 1978, S. 416

^[27] Vgl. Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholtz, R.-D. (1996) § 193 Rz. 9

^[28] Vgl. Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholtz, R.-D. (1996), § 194 Rz. 3

^[29] Zur Ermessensentscheidung über den Prüfungsumfang: vgl. § 4 BpO

^[30] Vgl. Rüsken, R. in Klein, F. (2000), § 194 Rz. 6, 25

^[31] Vgl. Rüsken, R. in Klein, F. (2000), § 194 Rz. 26

^[32] Vgl. Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholtz, R.-D. (1996), § 194 Rz. 4

^[33] Vgl. Mösbauer, H. in Koch, K. / Scholtz, R.-D. (1996), § 194 Rz. 5