Änderung von Jahresabschlüssen nach HGB, Steuerrecht und IAS/IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen
2.1 Ziel und Zweck der Rechnungslegung
2.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Rechnungslegung
2.3 Zusammenhang zwischen Einzel- und Konzernabschluss
2.4 Zusammenhang zwischen Handels- und Steuerbilanz
2.5 Rechtsgrundlagen und Abgrenzung des Änderungsbegriffes

3 Voraussetzungen für die Änderung fehlerhafter Jahresabschlüsse
3.1 Vorliegen einer Fehlerhaftigkeit
3.1.1 Allgemeine Abgrenzung und Rechtsgrundlagen
3.1.2 Bedeutung des Wesentlichkeitsbegriffes
3.1.3 Systematisierung des Fehlerbegriffes
3.1.3.1 Unbeabsichtigte Unrichtigkeiten vs. bewusste Verstöße
3.1.3.2 Qualitative vs. quantitative Fehler
3.1.3.3 Ergebniswirksame vs. ergebnisneutrale Fehler
3.1.3.4 Fehler die zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen
3.2 Feststellung der Fehlerhaftigkeit
3.2.1 Durch das Unternehmen selbst
3.2.2 Im Rahmen der Abschlussprüfung
3.2.3 Innerhalb der Prüfung durch den Aufsichtsrat
3.2.4 Während einer steuerlicher Betriebs- bzw. Außenprüfung
3.2.5 Im Rahmen eines Enforcement-Verfahrens
3.3 Vorliegen einer Berichtigungspflicht

4 Durchführung der Berichtigung fehlerhafter Jahresabschlüsse
4.1 Berichtigungskompetenz
4.2 Grundsatz der Bilanzidentität
4.3 Berichtigung unter Berücksichtigung des Berichtigungszeitpunktes
4.3.1 Rückwärtsberichtigung
4.3.2 Berichtigung in laufender Rechnung
4.3.3 Berichtigung im Zwischenabschluss
4.4 Undurchführbarkeit der Rückwärtsberichtigung
4.5 Berichtigung unter Berücksichtigung der Bestandskraft der Veranlagung
4.5.1 Berichtigung bei noch nicht bestandskräftiger Veranlagung
4.5.2 Berichtigung nach bestandskräftiger Veranlagung
4.5.2.1 Steuerfestsetzung nach AO noch änderbar
4.5.2.2 Steuerfestsetzung nach AO nicht mehr änderbar
4.6 Berichtigung unter Berücksichtigung der steuerlichen Auswirkung des Fehlers
4.6.1 Fehler ohne steuerliche Auswirkung
4.6.2 Fehler mit steuerlicher Auswirkung
4.7 Berichtigung nichtiger Abschlüsse
4.8 Berichtigungsumfang
4.9 Anpassung der Fehlerauswirkung
4.9.1 Ergebniswirksame Anpassung
4.9.2 Ergebnisneutrale Anpassung
4.9.3 Beispiel zur ergebnisneutralen und ergebniswirksamen Anpassung
4.10 Steuerliche Anpassung im Einzel- und Konzernabschluss

5 Folgen der Berichtigung fehlerhafter Jahresabschlüsse
5.1 Erläuterungspflicht im Anhang
5.2 Notwendige Nachtragsprüfung
5.3 Feststellung bzw. Billigung des geänderten Abschlusses
5.4 Änderung des Gewinnverwendungsbeschlusses
5.5 Offenlegung des geänderten Abschlusses

6 Schlussbemerkungen

Literaturverzeichnis

Internetverzeichnis

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zwecke des Jahresabschlusses und Rechenwerke zu dessen Erstellung

Abbildung 2: Ursachen latenter Steuern nach dem temporary-differences-concept

Abbildung 3: Einteilung falscher Angaben in der Rechnungslegung

Abbildung 4: Systematisierung des Fehlerbegriffes

Abbildung 5: Ablaufschema Enforcement-Verfahren

Abbildung 6: Steuerliche Rückwärtsberichtigung der Bilanzen

Abbildung 7: Schaubild zur Bilanzänderung und Bilanzberichtigung

Abbildung 8: Korrektur fehlerhafter Jahresabschlüsse

Abbildung 9: Überleitungsrechnung der Korrektur des Periodenergebnisses

Abbildung 10: Überleitungsrechnung der Korrektur des Bilanzgewinns

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Auszug aus der GuV des Jahres 2007 vor Berichtigung des Fehlers

Tabelle 2: Auszug aus der GuV des Jahres 2007 nach Berichtigung des Fehlers

Tabelle 3: Behandlung der Auswirkung der Fehleranpassung nach IAS/IFRS

Tabelle 4: Behandlung der Auswirkung der Fehleranpassung nach HGB bzw. DRS

Tabelle 5: Eigenkapitalveränderungsrechnung nach IAS/IFRS per 31.12.2007

Tabelle 6: Eigenkapitalveränderungsrechnung nach HGB (bzw. DRS) per 31.12.2007

1 Einleitung

Der Jahresabschluss (einer Kapitalgesellschaft) hat u. a. die Aufgabe, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (VFE-Lage) (true and fair view) des Unternehmens in strukturierter Form darzustellen. Das Ziel dabei ist, einer Vielzahl von Adressaten (wie dem Unternehmen selbst, Anteilseignern (z.B. Aktionäre), Gläubigern (z.B. Banken, und Lieferanten), Arbeitnehmern sowie dem Staat)^[1] nützliche Informationen bereitzustellen.^[2] Er dient damit als wichtiges Informations- bzw. Kommunikationsinstrument. Der mit ihm in Verbindung gebrachte Begriff - (externe) Rechnungslegung - wird daher meist auch als die „Sprache der Wirtschaft“ verstanden, wobei (finanzielle) Informationen von den Unternehmen bereitgestellt und anschließend von den Adressaten aufgenommen und verstanden werden müssen.^[3] Diese zur Verfügung gestellten Auskünfte sind nur dann für Entscheidungen nützlich (decision usefulness), wenn sie verlässlich und korrekt dargestellt sind.^[4]

Gelegentlich kommt es vor, dass Jahresabschlüsse aus bestimmten Gründen nachträglich geändert bzw. korrigiert werden müssen. Dies kann unterschiedliche Ursachen haben.

Grundsätzlich wird von der Bindungswirkung bzw. Bestandskraft eines festgestellten Jahresabschlusses ausgegangen, von dem die Öffentlichkeit erwarten kann, dass er entscheidungsnützliche und damit verlässliche Informationen widerspiegelt. Insbesondere auf Grund der fehlenden persönlichen Haftung der Gesellschafter bei Kapitalgesellschaften, müssen sowohl an die Glaubwürdigkeit als auch an die Richtigkeit des Jahresabschlusses hohe Anforderungen gestellt werden.^[5]

Nicht selten kommt es heutzutage vor, dass Unternehmen - aus wettbewerbs- und marktpolitischen Gründen -, ihre Abschlüsse noch vor Ablauf der gesetzlich festgelegten Fristen erstellen und veröffentlichen. Dieser sogenannte fast close hat zwar den Vorteil einer zeitnahen Informationsvermittlung, birgt in sich allerdings auch das Risiko einer gewissen oberflächlichen und weniger sorgfältigen Aufbereitung der Daten.^[6] Da die Abschlüsse von Menschen aufgestellt werden, kann es demnach passieren, dass ihnen bei der Erstellung Fehler unterlaufen.^[7] Dies zeigt das Beispiel des führenden Spiel- und Funktionspuppenherstellers Zapf Creation AG,^[8] welcher im Oktober 2005 mit aufgetretenen Bilanzierungsfehlern für Schlagzeilen sorgte. Auch eine der aktuellen Meldungen vom 12. April 2007 des Softwarekonzerns MuM (Mensch und Maschine) AG^[9] bestätigt das Auftreten unrichtiger Finanzinformationen.

Fakt ist, dass solche Mitteilungen die Verlässlichkeit des Informationsgehaltes stark in Frage stellen und gleichzeitig das Vertrauen der Adressaten gefährden. Die Folge sind i. d. R. hohe Aktienkurssenkungen, mit denen die Öffentlichkeit rechnen muss.

Ferner ist eine Änderung des Abschlusses möglich, wenn sich für das Unternehmen neue Erkenntnisse ergeben, wodurch bestimmte Sachverhalte anders zu bewerten sind. Im Einzelnen kann demnach zwischen der Änderung eines fehlerfreien (gesetzmäßigen) und der eines fehlerhaften (gesetzwidrigen) Jahresabschlusses unterschieden werden.^[10] Während unter dem ersten Sachverhalt Änderungen von Schätzungen und/oder Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden subsumiert werden können, wird unter der zweiten Änderungsmöglichkeit die Korrektur von Fehlern (Bilanzberichtigung) verstanden. Da eine vollständige Untersuchung beider Sachverhalte den Rahmen zu sehr ausweiten würde, liegt der Schwerpunkt dieser Arbeit auf der Änderung bzw. Berichtigung fehlerhafter Jahresabschlüsse.

Mit Inkrafttreten der EU-Verordnung 1606/2002 vom 19. Juli 2002 sind börsennotierte Unternehmen, welche ihre Wertpapiere an einem organisierten Kapitalmarkt in der Europäischen Union (EU) handeln oder die Zulassung zum Handel bis zum Abschlussstichtag beantragt haben verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre die nach dem 31. Dezember 2004 beginnen, nach den International Accounting Standards/ International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) aufzustellen. Für einige Konzerne, die bei der amerikanischen Börsenaufsichtsbehörde Securities Exchange Commission (SEC) in den United States of America (USA) registriert sind und bereits nach den US-Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) bilanzieren, wurde eine Übergangsfrist bis zu nach dem 31. Dezember 2006 beginnende Geschäftsjahre eingeräumt.^[11] Somit müssten diese inzwischen auch die Umstellung der Rechnungslegung auf IAS/IFRS vollzogen haben.

Primäres Ziel der vorliegenden Arbeit besteht darin, die aktuellen Regelungen und bilanziellen Behandlungen von Jahres- bzw. Konzernabschlussberichtigungen nach nationaler sowie nach internationaler Rechnungslegung zu veranschaulichen. Der Leser soll Kenntnis darüber erlangen, wie kapitalmarktorientierte Unternehmen (hier: Mutterunternehmen mit Sitz in der EU) nach den aktuellen Vorschriften ihre Einzel- bzw. Konzernabschlüsse korrigieren können bzw. müssen. Dabei werden die einzelnen Sachverhalte und Vorgehensweisen nach Handelsgesetzbuch (HGB), Steuerrecht und IAS/IFRS aufgezeigt und weitestgehend miteinander verglichen.

Zu Beginn der Arbeit wird in den Grundlagen ein Überblick über Ziel und Zweck der Rechnungslegung sowie des Zusammenhangs zwischen den einzelnen Rechenwerken gegeben. Anschließend werden die Grundsätze ordnungsmäßiger Rechnungslegung, als qualitative Anforderungen an den Jahresabschluss, aufgezeigt und eine Abgrenzung des Änderungsbegriffes vorgenommen.

Im Hauptteil der Arbeit wird anfangs erläutert, welche Voraussetzungen vorliegen müssen, damit eine Berichtigung eines Jahresabschlusses erfolgen kann. Anschließend behandelt der nächste Abschnitt, wie und wann diese korrigiert und bilanziell behandelt werden und welche Auswirkungen sich dabei auf den Einzel- bzw. Konzernabschluss ergeben. Dabei kann, auf Grund der Fülle der existierenden Vorschriften und der damit verbundenen möglichen Konstellation von Fehlern, nicht auf alle Sachverhalte eingegangen werden. Der letzte Abschnitt des Hauptteils enthält die Folgen, welche eine Berichtigung mit sich bringt, d. h. welche Erläuterungspflichten bestehen und was sich für Auswirkungen auf Prüfung, Feststellung bzw. Billigung und Offenlegung des Einzel- bzw. Konzernabschlusses ergeben. Abschließend wird also dargestellt, inwiefern die einzelnen Regelungen dafür sorgen, dass die qualitativen Anforderungen, welche an einen Jahres- bzw. Konzernabschluss gestellt werden, für die Abschlussadressaten nach Feststellung bzw. Billigung und Berichtigung eines Fehlers wieder hergestellt werden können.

Da das Thema internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS zum jetzigen Zeitpunkt nur für kapitalmarktorientierte Unternehmen verpflichtend ist,^[12] wird in dieser Arbeit auf den Einbezug nichtkapitalmarktorientierter Unternehmen - wie Einzelunternehmen und Personengesellschaften - verzichtet. Die IAS/IFRS betreffen zwar prinzipiell gleichermaßen Einzel- und Konzernabschlüsse, der Schwerpunkt liegt allerdings auf kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen.^[13] Daher spielt der Konzernabschluss nach IAS/IFRS eine bedeutendere Rolle und findet in dieser Arbeit deshalb besondere Beachtung. Dabei wird von einem bereits nach IAS/IFRS-bilanzierenden börsennotierten Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft ausgegangen, welches nach § 290 Abs. 1 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist.

Der in Deutschland existierende Dualismus in der Rechnungslegung verlangt, dass neben den der Informationsfunktion dienenden Konzernabschlüsse, auch die jeweiligen Einzelabschlüsse auf Grund ihrer Ausschüttungsbemessungsfunktion sowie aus Gründen der Besteuerung zwingend nach den Vorschriften des HGB zu erstellen sind.^[14] Dieser ist daher auch grundlegender Bestandteil der nachfolgenden Ausführungen.

Nach IAS/IFRS-bilanzierende Konzerne sind zwar gemäß § 315a HGB von der Aufstellung eines HGB-Konzernabschlusses befreit,^[15] jedoch wird in dieser Arbeit zusätzlich auf die entsprechenden Regelungen eingegangen.

2 Grundlagen

2.1 Ziel und Zweck der Rechnungslegung

HGB

In der nationalen Rechnungslegung nach HGB soll der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage des Unternehmens, insbesondere unter Wahrung des Gläubigerschutzes, darstellen. Er erfüllt demnach neben der Informationsfunktion zusätzlich die Kapitalerhaltungs-, Dokumentations- und Zahlungsbemessungsfunktion. Die Interessen der Adressaten des Jahresabschlusses können dabei sehr unterschiedlich sein. Im Rahmen der Zahlungsbemessungsfunktion interessieren ausschließlich die gewinnabhängigen Zahlungsansprüche. Hierbei spielt u. a. der Staat als Adressat der nationalen Rechnungslegung eine wichtige Rolle, denn dieser ist auf die Abgaben des Unternehmens in Form von Steuern angewiesen. Dabei ist die Finanzverwaltung an einem möglichst hohen Gewinnausweis und einer ordnungsmäßig aufgestellten Steuerbilanz interessiert. Denn diese bildet hierbei die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der gewinnabhängigen Einkommen- (ESt), Körperschaft- (KSt) und Gewerbesteuer (GewSt). Anteilseigner sind ebenfalls an einem hohen Gewinnausweis interessiert, da ihnen damit die Möglichkeit auf eine höhere Gewinnausschüttung (Dividende) gegeben ist. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von einem positiven Zahlungsbemessungsinteresse.^[16]

Die Gläubiger (Fremdkapitalgeber) hingegen sind an einer Erhaltung der Haftungssubstanz interessiert. Eine Kapitalerhaltung ist dabei nur dann gewährleistet, wenn weniger Gewinn an Anteilseigener ausgeschüttet und weniger Steuern an den Staat abgeführt werden. Sie haben daher ein negatives Zahlungsbemessungsinteresse.^[17]

IAS/IFRS

Ein anderes Ziel verfolgt die Rechnungslegung nach IAS/IFRS. Auf Grund der zunehmenden Globalisierung und Internationalisierung besteht für Unternehmen die Möglichkeit, sich auch an internationalen Finanzmärkten Kapital zu beschaffen.^[18] Aus diesem Grund stellt die internationale Rechnungslegung hingegen vielmehr den Eigenkapitalgeber (Investor/Anteilseigner/Aktionär) in den Mittelpunkt des Interesses. Der IAS/IFRS-Abschluss dient damit ausschließlich der Informationsfunktion. Für Zwecke der Zahlungsbemessung ist ein nach IAS/IFRS aufgestellter Abschluss schon deshalb nicht geeignet, da er einerseits nicht realisierte Gewinne enthält und es nicht sinnvoll ist, diese an die Anteilseigner auszuschütten. Zum anderen widerspricht diese vorzeitige Gewinnerfassung einer leistungsgerechten Besteuerung.^[19]

Die nachfolgende Übersicht hebt die Zwecke der Rechnungslegung sowie das Zusammenspiel zwischen den einzelnen Rechenwerken hervor.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Zwecke des Jahresabschlusses und Rechenwerke zu dessen Erstellung

Quelle: in Anlehnung an: Kußmaul, H. (2006), S. 11.

2.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Rechnungslegung

HGB

Gemäß § 243 Abs. 1 HGB hat ein handelsrechtlicher Jahresabschluss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu entsprechen, wobei hiermit alle kodifizierten und nicht kodifizierten GoB zwingend einzuhalten sind. Die Generalnorm für Kapitalgesellschaften in § 264 Abs. 2 HGB schreibt die Einhaltung der GoB ebenfalls vor. Hinter dem unbestimmten Rechtsbegriff der GoB verbergen sich allgemein anerkannte Regeln über die Führung der Handelsbücher sowie die Erstellung des Jahresabschlusses. In ihrer Gesamtheit sind sie Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsnormen, welche dazu beitragen sollen, dass der Jahresabschluss die Aufgabe - ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage des Unternehmens widerzuspiegeln - erfüllen kann.^[20] Dabei müssen die Einzelnormen zwingend beachtet werden und bei eventuell auftretenden Abweichungen erfolgt die Berichtigung über die Erläuterung im Anhang.^[21]

Der Grundsatz der Bilanzwahrheit setzt voraus, dass die Vorgänge im Unternehmen richtig, wahrhaftig und willkürfrei wiedergegeben werden.^[22] Dieser Grundsatz ist zwar in die Kategorie der nicht gesetzlich festgelegten GoB einzuordnen, grundsätzlich ist jedoch in der Praxis davon auszugehen, dass auf Grund des öffentlichen Interesses an fehlerfreien Abschlussinformationen, diese Grundsätze auch verpflichtend anzuwenden sind.^[23]

Neben einer Vielzahl anderer nicht kodifizierter GoB, wurden vom Gesetzgeber jedoch auch einige in das HGB eingefügt. Dass der Jahresabschluss klar und übersichtlich dargestellt sein muss ist in § 243 Abs. 2 HGB geregelt und bezieht sich damit auf die Qualität dessen äußeren Gestaltung. Ferner sind im Jahresabschluss, auf Grund des in § 239 Abs. 2 HGB und § 246 Abs. 1 HGB festgesetzten Vollständigkeitsgebotes, alle relevanten - d. h. buchführungspflichtigen - Sachverhalte zu berücksichtigen und auszuweisen. Weiterhin gilt nach § 246 Abs. 2 HGB ein Verrechnungsverbot von Aufwendungen und Erträgen in der GuV sowie Aktiv- und Passivposten der Bilanz.

Zu den Bewertungsgrundsätzen, welche insbesondere in § 252 Abs. 1 HGB fixiert sind, zählen der Grundsatz der Bilanzidentität, der Unternehmensfortführung, der Einzelbewertung, der Vorsicht, der periodengerechten Gewinnermittlung sowie der Bilanzkontinuität.

Auf Grund des Gläubigerschutzgedankens bildet in der handelsrechtlichen Rechnungslegung das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) den dominierenden Grundsatz. Dieses Prinzip fordert die eher pessimistische Bewertung bei Unsicherheit. So ist bei Vermögensgegenständen der niedrigere und bei Schulden stets der höhere Betrag in der Bilanz anzusetzen. Man spricht in diesem Zusammenhang auch vom Niederstwert- und Höchstwertprinzip. Damit in Verbindung steht außerdem das Realisationsprinzip. Nach diesem Grundsatz dürfen zukünftige Gewinne erst dann erfolgswirksam ausgewiesen werden, wenn diese tatsächlich realisiert sind. Dem entgegengesetzt besteht eine Pflicht zum Ausweis unrealisierter Verluste. Diese ungleiche Behandlung wird auch als Imparitätsprinzip bezeichnet.^[24] Die handelsrechtlichen GoB sind gleichermaßen bei der Aufstellung des HGB-Konzernabschlusses anzuwenden.^[25] Darüber hinaus sind für einen handelsrechtlichen Konzernabschluss auch weitere Normen zu beachten. Hierbei handelt es sich um die Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS), welche vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) mit seinem privaten Gremium dem Deutschen Standardisierungsrat (DSR) entwickelt und verabschiedet werden. Wurden diese durch das Bundesministerium der Justiz (BMJ) im Bundesanzeiger bekannt gemacht, so wird vermutet, dass diese Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung darstellen.^[26] Sie sind demnach rechtlich verbindliche Empfehlungen, welche von Unternehmen beachtet werden sollen, die ihren Konzernabschluss nach HGB aufstellen. Bei einer Nichtbeachtung ergeben sich jedoch bislang keine Konsequenzen für die berichtenden Unternehmen.^[27]

Steuerrecht

Auch für die Erstellung der Steuerbilanz sind die handelsrechtlichen GoB heranzuziehen, sofern das Steuerrecht keine eigenen Regelungen vorsieht. Dies ergibt sich aus der Anwendung von §§ 140 bzw. 141 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Eigenständige steuerrechtliche Kodifizierungen der Grundsätze findet man überwiegend in §§ 145 und 146 AO.^[28]

Auch im Steuerrecht spielt der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung eine Rolle. Die steuerliche Gewinnermittlung für buchführungspflichtige Unternehmen, zu denen auch die Kapitalgesellschaft gehört, erfolgt als Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG. Der Gewinn eines Wirtschaftsjahres ergibt sich danach aus der Differenz zwischen dem nach handelsrechtlichen GoB ausgewiesenem Betriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres und des aktuellen Wirtschaftsjahres, zuzüglich der Entnahmen und abzüglich der Einlagen, die im Laufe der Periode getätigt wurden.^[29] Das Steuerrecht verlangt u. a. eine gleichmäßige und leistungsorientierte Besteuerung, welche sich am tatsächlichen Periodengewinn bemisst.^[30]

IAS/IFRS

In der Rechnungslegung nach IAS/IFRS existieren ebenfalls zu beachtende Rechnungsgrundsätze (Grundprinzipien), welche im Rahmenkonzept (RK) (framework) verankert sind. Hier bilden die Annahmen der Unternehmensfortführung (going concern - RK.23) und der periodengerechten Gewinnermittlung (matching principle - RK.22) die Basisgrundsätze der Rechnungslegung.^[31] Diese werden durch weitere qualitative Jahresabschlussanforderungen, wie dem Grundsatz der Verständlichkeit (understandability - RK.25), Relevanz (relevance - RK.26), Vergleichbarkeit (comparability - RK.39) sowie der Verlässlichkeit (reliability - RK.31) von Informationen ergänzt. Nur durch das Erfüllen dieser Grundsätze, kann das Ziel der Bereitstellung entscheidungsnützlicher Informationen erreicht werden.^[32] Der Grundsatz der Relevanz wird durch den Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality - RK.29) konkretisiert.

Der Grundsatz der Vergleichbarkeit schließt den Stetigkeitsgrundsatz (consistency of presentation) mit ein. Zum Zwecke der Vergleichbarkeit von Abschlüssen wird daher gefordert, dass Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden beibehalten werden. Eine Änderung ist nur dann möglich, wenn die angewandten Methoden nicht mehr den qualitativen Grundsätzen entsprechen. Zudem sind für alle Bilanz- und GuV-Positionen, wie auch nach HGB (§ 265 Abs. 2 HGB), stets die Vorjahreswerte anzugeben. Dies ermöglicht den Bilanzadressaten einen verbesserten Einblick in die VFE-Lage des Unternehmens.^[33]

Nach RK.31 sind Jahresabschlussinformationen verlässlich, wenn sie frei von Fehlern, bewusster Verzerrungen und Manipulationen sind.^[34] Die Anforderung der Verlässlichkeit wird durch weitere fünf Einzelgrundsätze (Sekundärgrundsätze) konkretisiert. Zu diesen zählen die glaubwürdige Darstellung (faithful presentation - RK.33), wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form - RK.35), Neutralität bzw. Willkürfreiheit (neutrality - RK.36), Vollständigkeit (completeness - RK.38) und Vorsicht (prudence - RK.37). Erst, wenn all diese Nebenbedingungen kumulativ erfüllt sind, gilt eine Information als verlässlich.^[35] Wie man erkennen kann, spielt das Prinzip der Vorsicht hier - im Gegensatz zum HGB - eine eher untergeordnete Rolle.^[36]

Im Anhang dieser Arbeit ist eine zusammenfassende Gegenüberstellung der Rechnungslegungsgrundsätze nach HGB und IAS/IFRS in der Übersicht 1 dargestellt.

2.3 Zusammenhang zwischen Einzel- und Konzernabschluss

Der Konzern stellt eine rein wirtschaftliche Einheit (economic entity) dar, welche aus mindestens zwei rechtlich selbständigen Unternehmen besteht, selbst aber keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt. Durch die vom Mutterunternehmen ausgeübte einheitliche Leitung bzw. Möglichkeit zur Beherrschung, verlieren diese Unternehmen ihre wirtschaftliche Unabhängigkeit. Der Konzern hat keine Anteilseigner, nimmt demzufolge auch keine Gewinnverwendung vor, stellt keine Haftungseinheit dar und gilt auch nicht als Steuersubjekt. Dieses fiktive Gebilde besitzt außerdem weder eigene Organe (Vorstand, Aufsichtsrat oder Hauptversammlung), noch eine eigene Buchführung. Der Konzernabschluss wird aus den Einzelabschlüssen der zum Konsolidierungskreis gehörenden Unternehmen abgeleitet.^[37] Nach dem in § 297 Abs. 3 S. 1 HGB und in IAS 27.4 geregelten Einheitsgrundsatz (entity concept) ist die VFE-Lage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese ein einziges Unternehmen (enterprise) wären. Dabei werden sie aus Konzernsicht wie selbständige Betriebsstätten behandelt.^[38] Da die verschiedenen Einzelabschlüsse (Handelsbilanzen I) sich hinsichtlich Bilanzierung, Bewertung, Ausweis, Währung und Bilanzstichtag unterscheiden, muss eine Harmonisierung stattfinden. Aus dieser entstehen die vereinheitlichten Einzelabschlüsse (Handelsbilanzen II), welche zusammen mit dem Einzelabschluss des Mutterunternehmens den Summenabschluss bilden. Im Zuge der Konsolidierungsmaßnahmen (Eliminierung konzerninterner Transaktionen) wird dann aus dem Summenabschluss der Konzernabschluss abgeleitet. Zu den Eliminierungsbereichen zählen die Kapital-, Schulden-, Ertrags- und Aufwandskonsolidierung sowie die Zwischenergebniseliminierung.^[39]

Die Erstellung des Konzernabschlusses kann erst dann erfolgen, wenn alle einzubeziehenden Einzelabschlüsse aufgestellt wurden.^[40] Die Einzelabschlüsse entstehen durch die Einbuchung aller Geschäftsvorfälle von Geschäftsjahresbeginn bis -ende. Da der Konzernabschluss, sowohl nach HGB als auch nach IAS/IFRS, ausschließlich der Informationsfunktion dient und sich aus ihm keine rechtliche Wirkung bezüglich der Besteuerung oder Ausschüttung entfaltet, wird er nicht wie ein handelsrechtlicher Einzelabschluss festgestellt, sondern nach Prüfung vom Aufsichtsrat oder der Hauptversammlung freigegeben bzw. gebilligt. Allerdings wird der Konzernabschluss durch die Billigung auch als endgültige Fassung angesehen und kann vom Vorstand allein nicht mehr aus beliebigen Gründen geändert werden.^[41]

2.4 Zusammenhang zwischen Handels- und Steuerbilanz

HGB

In Deutschland existiert ein enger Zusammenhang zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz. Es heißt die Handelsbilanz ist maßgebend für die Steuerbilanz. Dies ergibt sich aus dem in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG geregelten Grundsatz der Maßgeblichkeit, der beide Rechenwerke miteinander verknüpft. Nach dieser Vorschrift hat jedes Unternehmen, das eine Handelsbilanz aufstellt, auch eine Steuerbilanz nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen, es sei denn im Steuerrecht gelten andere Vorschriften. Die Steuerbilanz ist damit die nach steuerlichen Vorschriften korrigierte Handelsbilanz.^[42] Sie dient der Ermittlung des Periodengewinns, welcher die Bemessungsgrundlage für ESt bzw. KSt und GewSt bildet. Dabei dient nicht der handelsrechtliche Jahresüberschuss als Besteuerungsgrundlage, sondern das aus ihm abgeleitete zu versteuernde Einkommen. Die anzuwendenden steuerrechtlichen Vorschriften sind überwiegend in den §§ 4-7 k EStG enthalten. Grundsätzlich gilt, dass:

- handelsrechtliche Aktivierungspflichten zu steuerlichen Aktivierungspflichten,
- handelsrechtliche Passivierungspflichten zu steuerlichen Passivierungspflichten (es sei denn, das Steuerrecht schreibt etwas anderes vor)^[43],
- handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte zu steuerlichen Aktivierungsgeboten und
- handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu steuerlichen Passivierungsverboten

führen. Da der Staat an hohen Steuereinnahmen interessiert ist, soll damit eine Unterbewertung des Vermögens, eine Überbewertung der Schulden und die Bildung stiller Rücklagen verhindert werden.^[44] Das Unternehmen darf im steuerrechtlichen Sinne die Vermögenslage nicht schlechter darstellen als sie tatsächlich ist, denn ein niedrigerer Gewinnausweis würde zu einer niedrigeren Besteuerung führen. Auf Grund des in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB geregelten gläubigerschützenden Vorsichtsprinzips entsteht hierbei ein Zielkonflikt zwischen Steuerrecht und dem HGB, da das Unternehmen nach diesem Grundsatz seine Vermögenslage auch nicht besser darstellen darf, als sie tatsächlich ist.^[45]

Auf der anderen Seite existiert das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit. So dürfen steuerrechtliche Wahlmöglichkeiten nur genutzt werden, wenn die gewählten Bewertungen auch in die Handelsbilanz übernommen werden. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG dürfen bspw. wirtschaftspolitisch motivierte Sonderabschreibungen oder steuerfreie Rücklagen bei der steuerlichen Gewinnermittlung nur in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden. Es soll dadurch verhindert werden, dass auf Grund der Steuervorteile Ausschüttungen vom Unternehmen getätigt werden. Der Nachteil der umgekehrten Maßgeblichkeit besteht darin, dass die zu übernehmenden steuerlichen Werte weit unter den tatsächlichen Werten liegen können und damit den gewünschten Einblick in die VFE-Lage des Unternehmens stark beeinträchtigen können.^[46]

Neben den tatsächlichen Steuern existieren auch die latenten Steuern im HGB-Einzelabschluss, welche in § 274 HGB geregelt sind. Nach deutschem Bilanzrecht erfolgt die Berücksichtigung latenter Steuern nach dem GuV-orientierten timing-differences-conzept . Dieses besagt, dass nur zeitliche Differenzen zwischen dem Handelsbilanzergebnis und dem Steuerbilanzgewinn als latente Steuern erfasst und daher nur erfolgswirksame Unterschiede berücksichtigt werden.^[47] Man unterscheidet hier zwischen temporären (zeitlich begrenzte) und permanenten (zeitlich unbegrenzte) Differenzen. Von temporären Unterschieden spricht man, wenn sich die Gewinndifferenz in den kommenden Perioden wieder ausgleichen wird. Permanente Differenzen hingegen gleichen sich nicht im Zeitablauf aus. Da die permanenten Unterschiede den Steueraufwand anderer Perioden somit nicht berühren, ist hier eine latente Steuerabgrenzung nicht notwendig. Für zeitlich begrenzte Differenzen ist die Bildung von latenten Steuern jedoch geboten. Man unterscheidet zwischen aktiven und passiven latenten Steuern. Aktive latente Steuern entstehen, wenn der Gewinn der Handelsbilanz zunächst geringer ist als der - zu einem höheren Steueraufwand führende - Gewinn in der Steuerbilanz. Die effektive Steuerzahlung ist hiermit zunächst zu hoch und führt dazu, dass dem Unternehmen hieraus eine Forderung gegenüber dem Finanzamt entsteht, welche gemäß § 274 Abs. 2 HGB als Bilanzierungshilfe unter den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden darf. Zu einer Bildung passiver latenter Steuern kommt es hingegen, wenn der Gewinn in der Handelsbilanz höher ist als der - zu einem geringeren Steueraufwand führende - Gewinn in der Steuerbilanz. Die effektive Steuerzahlung ist damit zunächst zu niedrig und dem Unternehmen entsteht eine Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt, für die nach § 274 Abs. 1 HGB eine Rückstellung zu passivieren ist.^[48] Die aktiven bzw. passiven latenten Steuern sind dann aufzulösen, wenn es zu einer entsprechenden Steuerentlastung bzw. -belastung kommt.^[49]

[...]

---

^[1] Vgl. Freidank, C.-C. / Velte, P. (2007), S. 60-61.

^[2] Vgl. Pellens, B. / Fülbier, R. / Gassen, J. (2006), S. 106-108.

^[3] Vgl. Hüttche, T. (2006), Vorwort.

^[4] Vgl. Pellens, B. / Fülbier, R. / Gassen, J. (2006), S. 109.

^[5] Vgl. Wöhe, G. (2005), S. 949.

^[6] Vgl. Lüdenbach, N., in: PiR 1/2007, S. 26-27.

^[7] Vgl. Küting, K. / Ranker, D., in: WPg 1-2/2005, S. 1.

^[8] Vgl. Finanznachrichten (2007b).

^[9] Vgl. Finanznachrichten (2007a).

^[10] Vgl. IDW, in: FN 5/2007, S. 266.

^[11] Vgl. Winnefeld, R. (2006), S. 28.

^[12] Vgl. Heuser, P. J. / Theile, C. (2007), S. 17.

^[13] Vgl. Federmann, R. / IASCF (2006), S. 13.

^[14] Vgl. Pellens, B. / Fülbier, R.-U. / Gassen, J. (2006), S. 12-13.

^[15] Vgl. Küting, K. / Weber, C.-P. (2006), S. 109.

^[16] Vgl. Wöhe, G. (2005), S. 842.

^[17] Vgl. Ebenda, S. 841.

^[18] Vgl. Ebenda, S. 955.

^[19] Vgl. Ebenda, S. 960-961.

^[20] Vgl. Wöhe, G. (2005), S. 853.

^[21] Vgl. Hüttche, T. (2006), S. 12.

^[22] Vgl. Gräfer, H. / Sorgenfrei, C. (2004), S. 36.

^[23] Vgl. Freidank, C.-C. / Velte, P. (2007), S. 255.

^[24] Vgl. Wöhe, G. (2005), S. 862-864.

^[25] Vgl. Baetge, J. / Kirsch, H.-J. / Thiele, S. (2004), S. 76.

^[26] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 48-49.

^[27] Vgl. Küting, K. / Weber, C.-P. (2006), S. 7.

^[28] Vgl. Freidank, C.-C. / Velte, P. (2007), S. 248.

^[29] Vgl. Kußmaul, H. (2006), S. 14.

^[30] Vgl. Federmann, R. (2000), S. 124.

^[31] Vgl. Hüttche, T. (2006), S. 12-13.

^[32] Vgl. Heuser, P. / Theile, C. (2007), S. 43.

^[33] Vgl. Federmann, R. / IASCF (2006), S. 32.

^[34] Vgl. Federmann, R. / IASCF (2006), S. 30.

^[35] Vgl. Pellens, B. / Fülbier, R. U. / Gassen, J. (2006), S. 109.

^[36] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 63.

^[37] Vgl. Küting, K. / Weber, C.-P. (2006), S. 69.

^[38] Vgl. Ebenda, S. 76-77.

^[39] Vgl. Küting, K. / Weber, C.-P. (2006), S. 70.

^[40] Vgl. Marten, K.-U. / Quick, R. / Ruhnke, K. (2006), S. 483.

^[41] Vgl. IDW, in: FN 5/2007, S. 270.

^[42] Vgl. Wöhe, G. (2005), S. 850.

^[43] Vgl. Dißars, U.-C. in: LSW 4/2006, S. 178.

^[44] Vgl. Wöhe, G. (2005), S. 851.

^[45] Vgl. Großfeld, B. / Luttermann, C. (2005), S. 84-85.

^[46] Vgl. Wöhe, G. (2005), S. 851-852.

^[47] Vgl. Küting, K. / Weber, C.-P. (2006), S. 167.

^[48] Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 430-433.

^[49] Vgl. Ebenda, S. 447.