Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens. Der Komponentenansatz nach HGB, EStG und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Entwicklung und Bedeutung des Komponentenansatzes
1.2 Gegenstand, Ziel und Aufbau der vorliegenden Arbeit

2. Ansatz und Ausweis des Sachanlagevermögens nach HGB, EStG und IFRS
2.1 Allgemeine Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze
2.2 Bilanzansatz
2.2.1 Begriffsdefinitionen und Bilanzierungsfähigkeit nach HGB und EStG
2.2.2 Begriffsdefinitionen und Bilanzierungsfähigkeit nach IFRS
2.2.3 Vergleich des Bilanzansatzes nach HGB, EStG und IFRS
2.3 Bilanzausweis
2.3.1 Ausweis und Anhangsangaben nach HGB und EStG
2.3.2 Ausweis und Anhangsangaben nach IFRS
2.3.3 Vergleich des Ausweises nach HGB, EStG und IFRS

3. Bewertung des Sachanlagevermögens nach HGB, EStG und IFRS (inklusive Komponentenansatz)
3.1 Zugangsbewertung nach HGB und EStG
3.2 Zugangsbewertung nach IFRS
3.3 Vergleich der Zugangsbewertung nach HGB, EStG und IFRS
3.4 Folgebewertung nach HGB und EStG
3.4.1 Atomisierungstendenzen
3.4.2 Planmäßige Wertminderungen
3.4.3 Außerplanmäßige Wertminderungen
3.4.4 Wertaufholungen
3.5 Folgebewertung nach IFRS
3.5.1 Komponentenansatz
3.5.2 Bewertungsmethoden
3.5.3 Planmäßige Wertminderungen
3.5.4 Außerplanmäßige Wertminderungen
3.5.5 Wertaufholungen
3.6 Vergleich der Folgebewertung nach HGB, EStG und IFRS

4. Umsetzung und Bedeutung des Komponentenansatzes nach IFRS in der Unternehmenspraxis
4.1 Empirische Erhebung
4.1.1 Betrachtete Gruppe von Unternehmen
4.1.2 Erhebungsmethode und Fragebogen
4.2 Ergebnisse
4.2.1 Teil A: Allgemeiner Teil
4.2.2 Teil B: Spezieller Teil
4.3 Zusammenfassung

5. Fazit

Literaturverzeichnis

Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abb. I: Schema der GoB

Abb. II: Struktur des IFRS-Frameworks

Abb. III: Stufen und Kriterien der Entscheidung über den Ansatz dem Grunde nach

Abb. IV: Stufen der Entscheidung über den Bilanzansatz der Höhe nach

Abb. V: Elemente der Anschaffungskosten

Abb. VI: Bestandteile der Herstellungskosten nach HGB, EStG und IFRS

Abb. VII: Abschreibung des Anlagevermögens nach Handels- und Steuerrecht

Abb. VIII: Stufen und Kriterien zur Anwendung des Komponentenansatzes

Abb. IX: Impairment of Assets (IFRS)

Abb. 1: Differenzierung der teilnehmenden Kapitalgesellschaften nach ihrer Börsennotierung

Abb. 2: Branchenzugehörigkeit der Unternehmen

Abb. 3: Struktur der Gesamtnutzungsdauer eines komplexen Vermögenswertes

Abb. 4: Vorteile durch die Umstellung auf IFRS

Abb. 5: Nachteile durch die Umstellung auf IFRS

Abb. 6: Bedeutung des Komponentenansatzes

Abb. 7: Umsetzung des Komponentenansatzes in der Praxis

Abb. 8: Beurteilung zur Pflichtanwendung des Komponentenansatzes

Abb. 9: Verbesserungsvorschläge

Abb. 10: Auslegung des Begriffs „Signifikanz“

Abb. 11: Gegenstände des Sachanlagevermögens, bei denen der komponentenansatz angewandt wird

Abb. 12: Objektive Nachvollziehbarkeit des Zerlegungsgrades

Abb. 13: Objektive Nachprüfbarkeit der individuellen Nutzungsdauer und des Nutzungsverlaufes

Abb. 14: Zuverlässige Bewertbarkeit der gesondert abzuschreibenden Komponente

Abb. 15: Konkretes Beispiel

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Entwicklung und Bedeutung des Komponentenansatzes

Im Zuge der Harmonisierungsanstrengungen in der Rechnungslegung erließ das EU-Parlament am 19. Juli 2002 die Verordnung zur Anwendung internationaler Rechnungslegungsgrundsätze^[1] in Europa, wonach kapitalmarktnotierte Mutterunternehmen mit Sitz in der EU verpflichtet sind, ab dem Geschäftsjahr 2005 ihre konsolidierten Abschlüsse nach den International Financial Reporting Standards (IFRS)^[2] zu erstellen.^[3] Damit eröffnen sich für die Unternehmen neue Möglichkeiten, gleichzeitig birgt diese Entwicklung auch Gefahren. Europäische Unternehmen, die in den USA gelistet sind und nach United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) bilanzieren, erhalten eine Befreiung für die Anwendung der IFRS-Rechnungslegung bis Ende 2006.^[4] Zu berücksichtigen ist, dass in Deutschland neben dem IFRS-Abschluss der handelsrechtliche Einzelabschluss sowohl für die Bemessung von Gewinnausschüttungen als auch für steuerliche Zwecke weiterhin nach HGB aufgestellt werden muss.

Das International Accounting Standards Board (IASB) initiierte im Juli 2001 das so genannte Project on Improvement to International Accounting Standards mit dem Ziel, Wahlrechte und Konflikte innerhalb der Standards zu vermeiden. Nach den Regelungen des IASB bestand bis zum Jahre 1998 für die Bilanzierung komplexer abnutzbarer Vermögenswerte des Sachanlagevermögens ein Wahlrecht.^[5] Einerseits konnten die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (AK / HK) komplexer Vermögenswerte in einem Gesamtbetrag aktiviert und als eine Bilanzierungseinheit (composite approach) auf die Gesamtnutzungsdauer abgeschrieben werden.^[6] Andererseits bestand die Möglichkeit, die einzelnen Komponenten eines komplexen Vermögenswerts gesondert zu erfassen und in der Folge einzeln zu bewerten.^[7]

Während der Komponentenansatz in IAS 16.12 (revised 1998) lediglich Empfehlungscharakter hatte, wurde er durch das Improvement-Project für das komplexe Sachanlagevermögen für verbindlich erklärt.^[8] Der bisher im Kontext der Ansatzvorschriften von Vermögenswerten geregelte Komponentenansatz (IAS 16.12 revised 1998) wurde 2003 umgegliedert in die Regelungen zur Folgebewertung unter der Überschrift „Abschreibung“ (IAS 16.43-16.47).^[9]

Die International Financial Reporting Standards (IFRS)^[10] definieren den Vermögenswert (asset) nach Framework 49 (F. 49) als eine Ressource, die einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen darstellt und über den das Unternehmen wirtschaftliche Verfügungsmacht hat.^[11] Außerdem muss der Vermögenswert nach F. 83 bzw. IAS 16.7 die Wahrscheinlichkeit (probability) eines zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens (Eintrittswahrscheinlichkeit >50%) vorweisen und verlässlich ermittelbare AK / HK (reliable measurement) haben.^[12]

Ein komplexer Vermögenswert setzt sich aus einer Vielzahl von Bausteinen zusammen.^[13] Diese Bausteine sind in weitere Komponenten aufzuteilen, bis im Ergebnis die Einzelteile nicht mehr weiter untergliedert werden können. Die einzelnen Komponenten eines Vermögenswertes haben in der Regel eine unterschiedliche Nutzungsdauer (ND), da sie zu unterschiedlichen Zeitpunkten gebrauchsunfähig werden. Diese Einzelnutzungsdauer der Komponenten unterscheidet sich meistens von der Gesamtnutzungsdauer des übergeordneten Vermögenswertes.^[14]

Die Verdeutlichung des Ansatzes erfolgt vom IASB am Beispiel eines Flugzeuges.^[15] Bei Ausfall einer Komponente muss diese repariert oder ersetzt werden, damit der Vermögenswert in seiner Gänze in gleicher Weise genutzt werden kann wie vor dem Ausfall. Somit zählen neben den AK / HK auch sämtliche Kosten, die für die Unterhaltung bzw. Instandhaltung und zur Erweiterung oder Verbesserung des Vermögenswertes entstehen, zum Gesamtaufwand des komplexen Vermögenswertes.^[16]

1.2 Gegenstand, Ziel und Aufbau der vorliegenden Arbeit

Insbesondere Sachanlagen sind im Anlagevermögen ein sehr gewichtiger Bilanzposten. Daher ist Gegenstand der vorliegenden Diplomarbeit ein Vergleich der internationalen Rechnungslegungsvorschriften nach deutschem Recht und nach IFRS im Bereich des Sachanlagevermögens. In den IFRS befassen sich hauptsächlich drei Standards mit diesem Gebiet. Die IAS 16 widmet sich dem Thema der regulären Erst- und Folgebewertung von Sachanlagen, IAS 40 dem Sonderbereich der zu Investitionszwecken gehaltenen Liegenschaften und IAS 36 der außerplanmäßigen Abschreibung.^[17]

Die Autorin will mittels der Gegenüberstellung der Systeme Stärken und Schwächen, Möglichkeiten und Gefahren der Rechnungslegung nach IFRS aufzeigen. Gemeinsamkeiten und Unterschiede werden analysiert und erläutert, indem der Ansatz, der Ausweis und die Bewertung gegenübergestellt werden. Es wird insbesondere auf den Komponentenansatz eingegangen, der seit dem 01. 01. 2005 für alle kapitalmarktorientierten Unternehmen erstmals verbindlich anzuwenden ist. Um dessen praktische Umsetzung, Bedeutung und Akzeptanz bei deutschen Unternehmen herauszuarbeiten, hat die Autorin bei den DAX 30 und M DAX Unternehmen, die bereits nach IFRS bilanzieren, eine repräsentative Umfrage vorgenommen, die das empirische Herzstück dieser Arbeit bildet. Dabei handelt es sich um die erste Befragung ihrer Art in Deutschland, die bezüglich des Komponentenansatzes nach IFRS vorgenommen wurde. Die Erhebung wird analysiert, beurteilt und abschließend Schlussfolgerungen daraus abgeleitet. Es wird sichtbar, dass die untergeordnete Rolle des Komponentenansatzes in der Literatur sich in der Unternehmenspraxis widerspiegelt. Für die Mehrheit der Kapitalgesellschaften ist der Komponentenansatz nicht nur ausgewiesener Maßen „weniger bedeutend“, sondern in der Anwendung sogar „eher problematisch“.

Die vorliegende Arbeit konzentriert sich aufgrund des quantitativ angegeben Rahmens auf IAS 16 und lässt den Sonderbereich der Sachanlagen, der zu Investitionszwecken gehaltenen Liegenschaften sowie die öffentlichen Zuschüsse und die Fremdkapitalkosten weitgehend unberücksichtigt.

Die Arbeit unterteilt sich in fünf Kapitel. Nach der Einleitung beschreibt das zweite Kapitel zunächst die allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze nach HGB, EStG und IFRS, um in die Thematik einzuführen. Es wird geklärt, unter welchen Voraussetzungen ein Bilanzposten dem Grunde nach in die Bilanz aufzunehmen ist. Die Definition von Sachanlagen nach HGB, EStG und IFRS leiten über in die Erörterung der Bilanzierungsfähigkeit dieser Bilanzposten und zum Komplex des Ausweisortes.

Die Erfassung von Sachanlagen der Höhe nach wird in Kapitel drei dargestellt. Die Untersuchung der Bewertung erfolgt auf zwei Ebenen, durch die Erläuterung der Vorschriften der Zugangsbewertung und der der Folgebewertung. Den einzelnen Komplexen sind jeweils kurze, zusammenfassende Gegenüberstellungen der Systeme hinzugefügt.

Die Untersuchung hinsichtlich der Bedeutung des Komponentenansatzes durch die DAX 30 und M DAX Unternehmen erfolgt in Kapitel vier. Die derzeitige Rolle des Komponentenansatzes in den Unternehmen wurde empirisch erfasst, um mögliche Tendenzen für die zukünftige Entwicklung abzuleiten. Die auf der Basis des theoretischen Hintergrunds daraus gewonnenen Erkenntnisse werden in Kapitel fünf als wichtigste Ergebnisse zusammengefasst, Schlussfolgerungen gezogen und ein Ausblick gewagt.

2. Ansatz und Ausweis des Sachanlagevermögens nach HGB, EStG und IFRS

2.1 Allgemeine Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze

Das deutsche Rechnungslegungssystem beruht auf dem kontinental-europäischen Rechtssystem. Charakteristisch für dieses Rechtssystem ist, dass vom Gesetzgeber allgemeingültige Vorschriften erlassen werden, die auf eine Vielzahl unterschiedlicher Sachverhalte anzuwenden sind, das „Code Law“.^[18] Das deutsche Rechtssystem ist geprägt vom kodifizierten Bilanzsteuerrecht, dessen Grundlage das Handelsgesetzbuch bildet.^[19] Weitere ergänzende Regelungen sind beispielsweise im Aktien- und GmbH-Gesetz festgeschrieben. Die handelsrechtlichen Vorschriften bilden abstrakte Prinzipien, die durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ausgefüllt werden. Nachteil dieses Rechtssystems ist der große Abstraktionsgrad der Gesetzesnormen und somit ihre hohe Interpretationsbedürftigkeit. Die GoB sind allgemein anerkannte Buchführungs- und Bilanzierungsnormen.^[20] Es handelt sich allerdings bei dem Begriff GoB um einen unbestimmten Rechtsbegriff.^[21] Er ist vielfach nicht kodifiziert und hat sich aus der Rechtsprechung, der kaufmännischen Ausübung und aus wissenschaftlichen Diskussionen entwickelt. Zur besseren Veranschaulichung zeigt folgende Abbildung den Komplex der GoB:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. I: Schema der GoB^[22]

Die Handelsbilanz stellt sogleich die Grundlage für die Steuerbilanz und somit für die steuerliche Gewinnermittlung der Ertragssteuern nach § 5 Abs. 1 EStG und § 7 ff. KStG^[23] dar. Alle Kaufleute, die nach Handelsrecht buchführungspflichtig sind, müssen neben der Handelsbilanz auch eine Steuerbilanz ausweisen. Formal ist eine eigene Steuerbilanz nicht zu erstellen. Es genügt eine Überleitung von der Handelsbilanz zum steuerlichen Ergebnis. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz stellt das Bindeglied zwischen Handels- und Steuerbilanz dar. Prinzipiell gilt, dass handelsrechtliche Rechnungslegungsvorschriften für die Steuerbilanz verbindlich sind. Jedoch haben steuerrechtliche Vorschriften Vorrang vor dem Handelsrecht. An dieser Stelle wird von der Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gesprochen. Die Umkehrung des Grundsatzes charakterisiert die handelsrechtliche Beachtung von steuerrechtlichen Wahlrechten.^[24]

Das angloamerikanische System folgt dem Prinzip des „Case Law“, d. h. es bestehen einzelfallbezogene Vorschriften. Vorteilhaft an diesem System ist, dass die einzelnen Sachverhalte genauere Regelungen enthalten. Nachteilig dagegen wirken sich die dadurch entstehenden Wiederholungen aus. Im Kern folgen die Regelungen keiner systematischen Ordnung. Ihre Reihenfolge hat eklektischen Charakter.^[25]

Das oberste Ziel eines IFRS-Abschlusses ist es, den Abschlussadressaten Informationen über die wirtschaftliche Lage und das wirtschaftliche Potential eines Unternehmens bereitzustellen.^[26] Folglich steht die Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen, das „Desicion Usefulness“, im Vordergrund.^[27] Das Prinzip der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens („Fair Presentation“) ist eine Generalklausel der Rechnungslegung. Sie ist automatisch erfüllt, wenn alle zutreffenden IFRS-Regelungen angewendet und die unten dargestellten qualitativen Anforderungen eingehalten werden. Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses müssen daher folgende Grundsätze beachtet werden:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. II: Struktur des IFRS-Frameworks^[28]

Im Vergleich der deutschen und internationalen Rechnungslegung nach IFRS ist die dominierende Rolle der „vorsichtigen Bilanzierung“ im Handelsrecht zu konstatieren.^[29] Dies schlägt sich in der Auslegung des Realisationsprinzips, des Imparitätsprinzips sowie des Vorsichtsprinzips nieder. Die enge Auslegung des Realisationsprinzips verbunden mit den Funktionen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erlaubt keinen Ausweis von unrealisierten Erträgen und damit auch nicht den Ausweis von Marktwerten, die über den AK / HK liegen. Grund dafür ist, dass einem IFRS-Abschluss lediglich die Informationsfunktion und nicht wie in der Handels- bzw. Steuerbilanz eine Ausschüttungs- und Steuerbemessungsfunktion zukommt.^[30]

2.2 Bilanzansatz

Die folgenden, ausgewählten Begriffsdefinitionen im Rahmen der Bilanzierung dem Grunde nach sind notwendig für das Verständnis der Bilanzierung des Sachanlagevermögens. Im Anschluss werden die Aktivierungsvoraussetzungen eines Sachanlagegutes vorgestellt.

2.2.1 Begriffsdefinitionen und Bilanzierungsfähigkeit nach HGB und EStG

Sachanlagen sind Teil des Anlagevermögens und umfassen alle körperlichen Gegen-stände. Sie sind gem. § 247 Abs. 2 HGB dazu bestimmt, dauernd dem Betrieb zu dienen.^[31] Dauerhaftigkeit bedeutet, dass die Art des mit dem Vermögensgegenstand verfolgten Zwecks durch eine gewisse Beständigkeit geprägt sein muss.^[32]

Das HGB enthält keine sachanlagespezifischen Ansatznormen, insofern ist die allgemeine Aktivierungskonzeption des HGB zu prüfen. Das HGB und das EStG sprechen von einem zweistufigen Aktivierungskonzept.^[33] Hierbei wird zwischen abstrakter und konkreter Bilanzierungsfähigkeit unterschieden. Bilanzierungsfähigkeit ist die grundsätzliche Eignung eines Postens, in der Bilanz berücksichtigt zu werden. In der ersten Prüfstufe wird zunächst untersucht, ob die abstrakte Aktivierungsfähigkeit vorliegt. Sie ist gegeben, wenn ein Objekt oder ein Vorgang die Definitionskriterien eines Vermögensgegenstandes bzw. Wirtschaftsgutes erfüllt.^[34]

Der Vermögensgegenstand zählt allerdings zu den unbestimmten Rechtsbegriffen im HGB. Ihre Ableitung erfolgt aus den nicht kodifizierten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.^[35] Diese sind durch Literatur und Rechtsprechung festgelegt. Demnach liegt ein Vermögensgegenstand im Betriebsvermögen vor, wenn ein

- wirtschaftlicher Vorteil gegeben ist, der
- selbständig bewertbar und
- selbständig verwertbar, d.h. abstrakt veräußerbar ist.^[36]

In der Steuerbilanz wird von den positiven Wirtschaftsgütern gesprochen, da der Bundesfinanzhof (BFH) festlegt, dass der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegen-standes dem steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsgutes entspricht, resultierend aus der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs.1 EStG).^[37]

Auch der Begriff Wirtschaftsgut ist weder im EStG noch in einem anderen Gesetz definiert und muss daher weit gefasst werden. Nach steuerlicher Rechtsprechung erfüllt das Wirtschaftsgut die Kriterien der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit, wenn

- Aufwendungen entstanden sind^[38], die
- über das Wirtschaftsjahr hinaus einen Nutzen versprechen^[39] und
- nach der Verkehrsauffassung einer selbständigen Bewertung zugänglich sind.^[40]

In der zweiten Stufe wird anhand weiterer Kriterien wie des wirtschaftlichen Eigentums bzw. der subjektiven Zurechenbarkeit, der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen sowie dem Bestehen eines ausdrücklichen Bilanzierungsverbotes geprüft und analysiert, ob eine konkrete Bilanzierungsfähigkeit vorliegt.^[41]

Das wirtschaftliche Eigentum ist von den § 238 Abs. 1, § 240 Abs.1 und § 242 Abs. 1 HGB abzuleiten, da hier von dem Kaufmann verlangt wird, „sein“ Vermögen und „seine“ Schulden in der Buchführung, der Inventaraufstellung und der Bilanz auszuweisen.^[42] Demnach ist der Vermögensgegenstand von demjenigen auszuweisen, der die tatsächliche Sachherrschaft über den Vermögensgegenstand auf Dauer in derart ausüben kann, dass er über Substanz und Ertrag verfügen kann.^[43] Dies ist in der Regel dann der Fall, wenn der Besitzer durch sein Verhalten den rechtlichen Eigentümer von der Einwirkung auf die Sache für die gewöhnliche ND ausschließen kann. Wirtschaftliches Eigentum setzt also Besitz, Gefahrenübergang, Nutzen und Lasten einer Sache voraus. Bis auf einige Ausnahmen wie Eigentumsvorbehalt, Sicherungsübereignung, Factoring und Leasing stimmen aber rechtliches und wirtschaftliches Eigentum überein.^[44] Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz^[45] ist auch steuerrechtlich die subjektive Zurechnung gleichermaßen auszulegen. Es gibt zwar im Bilanzsteuerrecht den § 39 Abgabenordung (AO), der als lex specialis dem Handelsrecht vorangeht, doch dieser folgt im Wesentlichen den handelsrechtlichen Grundsätzen.^[46]

Bei der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist eine rechtsformabhängige Differenzierung notwendig.^[47] Ausführliche Regelungen trifft die R 13 EStR. Sie ist für den Gegenstand der vorliegenden Arbeit jedoch nicht maßgebend und wird deshalb nicht näher erläutert.

Unter einem Bilanzierungsverbot sind bspw. „kurzlebige Anlagegüter“ nach § 247 Abs. 2 HGB bzw. § 7 Abs. 1 EStG zu verstehen.^[48]

Ist Bilanzierungsfähigkeit gegeben, folgt daraus eine Bilanzierungspflicht, sofern nicht ein Bilanzierungswahlrecht vorliegt.^[49] Exemplarisch sei an dieser Stelle auf „kleinwertige Vermögensgegenstände“ mit AK bis zu 60 EUR verwiesen, bei denen sowohl handelsrechtlich wie auch steuerrechtlich ein Aktivierungswahlrecht besteht.

2.2.2 Begriffsdefinitionen und Bilanzierungsfähigkeit nach IFRS

Unter Sachanlagen (property, plant and equipment) sind gemäß IAS 16.6 materielle Vermögenswerte (tangible assets) gefasst, die einerseits das Unternehmen zum Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder zu Verwaltungszwecken nutzt und dies erwartungsgemäß länger als eine Periode.^[50]

Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens dem Grunde nach erfolgt nach den allgemeinen Aktivierungsvoraussetzungen im Rahmenkonzept. Besondere Aktivierungsvoraussetzungen – wie bei den immateriellen Wirtschaftsgütern – fehlen. Auch in den IFRS gibt es ein zweistufiges Aktivierungskonzept. Danach sind Sachanlagen aktivierungsfähig, wenn der Vermögenswert nach F.49(a) eine Ressource darstellt mit^[51]

- einem künftigen Zufluss wirtschaftlichen Nutzens^[52] und
- über den das Unternehmen wirtschaftliche Verfügungsmacht besitzt.

Bei dem ersten Klassifikationskriterium handelt es sich um die Fähigkeit des Vermögenswertes, direkt oder indirekt die Zahlungsmittel des Unternehmens zu erhöhen oder ihre Abflüsse zu minimieren.^[53] Charakteristisch für das zweite Kriterium ist, dass das Unternehmen das wirtschaftliche Eigentum an der Ressource besitzt (substance over form). Es kommt also nicht darauf an, wer rechtlicher Eigentümer des Vermögenswertes ist.^[54] Sind diese Kriterien kumulativ erfüllt, handelt es sich bei dem Sachverhalt um einen Vermögenswert, der abstrakt bilanzierungsfähig ist, d. h. die Aktivierung des Vermögenswertes in der Bilanz kommt in Frage.^[55] Damit auch eine konkrete Ansatzpflicht (recognition criteria) besteht, muss der Vermögenswert des Sachanlagevermögens nach F.83 bzw. IAS 16.7 folgende Faktoren erfüllen:^[56]

- Wahrscheinlichkeit (probability) eines zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens;
- verlässlich ermittelbare AK / HK (reliable measurement).

Der Wahrscheinlichkeitsgrad des zukünftigen Nutzens wird in den IFRS nicht präzise definiert.^[57] Nach IFRS-, BFH- und handelsrechtlicher Literatur sollen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen (51 %-Regel).^[58] Auch der Begriff der Verlässlichkeit wird in den IFRS nicht exakt beschrieben. Lediglich F.31 besagt, dass in der Ermittlung der AK / HK kein wesentlicher Fehler enthalten sein darf wie er etwa durch falsche Kostenzurechnung entstehen kann.^[59] Außerdem müssen die Werte frei von verzerrenden Einflüssen sein. Ein Beispiel hierfür sind bilanzpolitisch motivierte Buchungspraktiken.^[60] Ist eines der beiden Kriterien nicht erfüllt, darf ein Sachverhalt, der ansonsten den Definitionskriterien für Vermögenswerte entspricht, nicht als Bilanzposten aktiviert werden.

Jeder Vermögenswert ist grundsätzlich einzeln zu aktivieren und zu bewerten. Unbedeutende Vermögenswerte können gemäß IAS 16.9 zusammengefasst werden. Die Kosten für einen Vermögenswert können in bestimmten Fällen auf mehrere Bestandteile bzw. Komponenten aufgeteilt und jeder einzeln bilanziert werden.^[61]

2.2.3 Vergleich des Bilanzansatzes nach HGB, EStG und IFRS

Obwohl die grundsätzlichen Ansatzkriterien der Rechnungslegungssysteme unterschiedlich streng sind, spielt dies für die meisten Bilanzposten keine Rolle.^[62] Für den Sachanlagenbereich ergeben sich keine bedeutsamen Unterschiede im Vergleich der deutschen zur internationalen Rechnungslegungskonzeption. Es ist lediglich festzuhalten, dass der Vermögenswert nach IFRS dynamisch ausgelegt ist, da der zukünftige Zufluss eines wirtschaftlichen Nutzens entscheidend ist. Zur Frage der Aktivierung nach HGB sind die Verhältnisse im Erwerbszeitpunkt maßgeblich. Das entspricht einer statischen Sichtweise. Außerdem wird, anders als im HGB, das Kriterium der selbständigen Verwertbarkeit des Vermögenswertes nach IFRS nicht verlangt.^[63]

Die nachfolgende Abbildung verdeutlicht zusammenfassend die Kriterien über den Bilanzansatz dem Grunde nach in den unterschiedlichen Rechnungslegungssystemen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. III: Stufen und Kriterien der Entscheidung über den Ansatz dem Grunde nach^[64]

2.3 Bilanzausweis

Um einen Bilanzposten nach der Erfüllung der Ansatzkriterien richtig bewerten zu können, ist es notwendig, schon im Vorfeld auf die Ausweisentscheidung einzugehen. Im Folgenden werden die Ausweiskriterien der nationalen und internationalen Rechnungslegungsvorschriften^[65] für den Sachanlagenbereich beschrieben.

2.3.1 Ausweis und Anhangsangaben nach HGB und EStG

Die Ausweisvorschriften in der Bilanz sind abhängig von der Größe und der Rechtsform des Unternehmens. Das Sachanlagevermögen wird gem. § 266 Abs. 2 A II HGB bei Kapitalgesellschaften wie folgt in der Bilanz gegliedert:

a) Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken
b) Technische Anlagen und Maschinen
c) Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung
d) Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau.

Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften ist entsprechend um einen Anhang zu erweitern^[66], in dem die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) erläutert, ergänzt, entlastet und in ihrer Berichterstattung um zusätzliche Informationen erweitert werden.^[67] Ferner ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Sachanlagevermögens gem. § 268 Abs. 2 HGB nach der direkten Bruttomethode darzustellen. Diese Entwicklung der einzelnen Posten des Sachanlagevermögens wird im Anlagengitter^[68] oder Anlagenspiegel festgehalten und in einer horizontalen Gliederung ausgewiesen.^[69]

Der jeweilige Bilanzansatz ergibt sich aus der Summe der historischen AK / HK durch Hinzurechnung der jeweiligen Zugänge und Zuschreibungen und Abzug der Abgänge und kumulierten Abschreibungen. Weiterhin sind Umbuchungen, Buchwerte und Vorjahreswerte aufzuführen.

Ein Sonderproblem stellen die geringwertigen Wirtschaftsgüter^[70] und die Festwerte^[71] dar, deren Erläuterung jedoch den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde.

[...]

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^[1] abgekürzt „IAS-Verordnung“ genannt

^[2] Der Oberbegriff für alle IASB-Verlautbarungen bzw. Standards sind heute die IFRS (seit 2001). Alle schon vorhandenen Standards des damaligen IASC wurden unter ihrem bisherigen Titel „IAS“ übernommen und diese Bezeichnung bisher nicht verändert. IAS stellt somit eine Untermenge zu IFRS dar.

^[3] Vgl. Kudert, Stephan, Sorg, Peter, IFRS – leicht gemacht, Berlin 2004, S. 11.

^[4] Die Mitgliedsstaaten der EU haben das nationale Wahlrecht, die Anwendung der IFRS bei nicht-kapitalmarktorientierten Unternehmen und beim Einzelabschluss zu gestatten oder vorzuschreiben.

^[5] Vgl. Hagemeister, Christina, a.a.O., S. 2.

^[6] Vgl. IAS 16.41 (revised 1998) und IAS 16.28 (revised 1998).

^[7] Vgl. Andrejewski, Kai C.,Böckern, Hanne, a.a.O., S. 77.

^[8] Vgl. Zülch, Henning, Die Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS, Berlin 2005, S. 158.

^[9] Vgl. Hagemeister, Christina, a.a.O., S. 10.

^[10] Die IFRS werden vom International Accounting Standard Board (IASB) (vorher International Accounting Standard Committee (IASC)) erlassen. Das IASB wurde als privatrechtliche Vereinigung auf Anregung von angelsächsischer Seite am 29. 06. 1973 von den Berufsverbänden der Wirtschaftsprüfer gegründet.

^[11] Vgl. Lüdenbach, Norbert, IAS/IFRS, 3. Auflage, Freiburg 2004, S.69, Vgl. Kudert, Stephan, Sorg, Peter, a.a.O., S. 57.

^[12] Vgl. Federmann, Rudolf/IASCF (Hrsg.) IAS/IFRS-stud., 2. Auflage, Berlin 2004, S. 132, Vgl. Kudert, Stephan, Sorg, Peter, a.a.O., S. 57

^[13] Vgl. Hagemeister, Christina, a.a.O., S. 1.

^[14] Vgl. Hagemeister, Christina, a.a.O., S. 2.

^[15] Vgl. IAS 16.44.

^[16] Vgl. Hagemeister, Christina, a.a.O., S. 2.

^[17] Vgl. Tanski, Joachim S., Sachanlagen nach IFRS, München 2005, S. V.

^[18] Vgl. Heuser, J. Paul, Theile, Carsten, IAS-Handbuch, Köln 2003, Rz. 2.

^[19] Vgl. Heno, Rudolf, Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationalen Standards, Heidelberg 2004, S. 24.

^[20] z.B. § 243 Abs.1, § 5 EStG.

^[21] Vgl. Coenenberg, Adolf G., a.a.O., S. 38.

^[22] Vgl. Auer, v. Kurt, IAS/IFRS Kompakt, Vergleich IAS/IFRS – HGB, 2. Auflage, Wien 2003, S.65

^[23] Vgl. ergänzend § 60 EStDV.

^[24] Vgl. Ammann, Helmut, Müller, Stefan, IFRS-International Financial Reporting Standards, Berlin 2004., S. 44.

^[25] Vgl. Kudert, Stephan, Sorg, Peter, a.a.O., S. 13.

^[26] Vgl. Ruhnke, Klaus, Rechnungslegung nach IFRS und HGB, Stuttgart 2005, S. 219

^[27] Vgl. F.12, IAS 1.7.

^[28] Vgl. Heuser, J. Paul, Theile, Carsten, a.a.O., Rz.110.

^[29] Vgl. Auer, v. Kurt, a.a.O., S. 65.

^[30] Ebenda, S. 65, Vgl. Wolz, Matthias, Grundzüge der internationalen Rechnungslegung nach IFRS, München 2005, S. 23.

^[31] Vgl. Memento Verlag AG, a.a.O., Rz.7.003.

^[32] Vgl. ebd., Rz. 7.005.

^[33] Vgl. Heno, Rudolf, Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationalen Standards (IAS/IFRS), Heidelberg 2004. S. 94.

^[34] Vgl. Wolz, Matthias, a.a.O., S. 37.

^[35] Vgl. Coenenberg, Adolf, a.a.O., S. 76.

^[36] Vgl. Rainer Buchholz, Internationale Rechnungslegung, Berlin 2003, S. 69, Vgl. Rainer Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, München 2002, S. 36.

^[37] Vgl. BFH- Urteil v. 26.2.1975, BStBl. 1976 II S.13, BFH- Urteil v. 6.12.1978, BStBl 1979 II S. 262

^[38] Vgl. BFH-Urteil v. 13.08.1957, BStBl III 1957, S. 350.

^[39] Vgl. BFH-Urteil v. 28.01.1954, BStBl III 1954, S. 109.

^[40] Vgl. BFH-Urteil v. 15.04.1958, BStBl III 1958, S. 260.

^[41] Vgl. Federmann, Rudolf, Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, Berlin 2000, S. 195, Vgl. Buchholz, Rainer, a.a.O., S. 39.

^[42] Vgl. Federmann, Rudolf, a.a.O., S. 208.

^[43] Vgl. Federmann, Rudolf, a.a.O., S. 209.

^[44] Vgl. Buchholz, Rainer, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, München 2005, S.39, Vgl. Heno, Rudolf, a.a.O., S. 58.

^[45] Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG.

^[46] Vgl. Federmann, Rudolf, a.a.O., S. 210.

^[47] Vgl. Zdrowomyslaw, Norbert, Jahresabschluss- und Jahresabschlussanalyse, München 2001, S. 314.

^[48] Vgl. Wolz, Matthias, Grundzüge der internationalen Rechnungslegung, München 2005. S. 38.

^[49] Vgl. Federmann, Rudolf, a.a.O., S. 208 ff.

^[50] Vgl. Hagemeister, Christina, a.a.O., S. 1, Vgl. Heno, Rudolf, a.a.O., S.236, Vgl. Ruhnke, Klaus, Rechnungslegung nach IFRS und HGB, Stuttgart 2005, S. 418, Vgl. Barthélemy, Frank, Willen, Bernd-Uwe, Handbuch IFRS, Vom Projektplan bis zur erfolgreichen Umsetzung am Beispiel SAP R/3, München 2005, S. 117.

^[51] Vgl. Lüdenbach, Norbert, IAS/IFRS, 3.Auflage, Freiburg 2004, S. 69, Vgl. Kudert, Stephan, Sorg, Peter, a.a.O., S.57, Vgl. Ruhnke, Klaus, a.a.O., S. 419.

^[52] S.auch, IAS 16.7 (a) und F.85.

^[53] Vgl. F.53.

^[54] Vgl. Von Keitz, Isabel, Praxis der IASB-Rechnungslegung, Ulm 2003, S.40, Vgl. Kudert, Stephan, Sorg, Peter, a.a.O., S. 89.

^[55] Vgl. Hinz, Michael, Rechnungslegung nach IFRS, München 2005, S. 96.

^[56] Vgl. Federmann, Rudolf/IASCF, a.a.O. S. 132, Vgl. Kudert, Stephan, Sorg, Peter, a.a.O.,S. 57.

^[57] Vgl. Heuser, J. Paul, Theile, Carsten, a.a.O., Rz. 162 , Vgl. Ditges, Johannes, Arendt, Uwe, a.a.O., S. 34.

^[58] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, Haufe IFRS-Kommentar, Freiburg 2005, § 21 Rz. 34, Vgl. Tanski, S. Joachim, Sachanlagen nach IFRS, München 2005, S. 6.

^[59] Vgl. Hinz, Michael, a.a.O., S.106.

^[60] Vgl. Tanski, S. Joachim, a.a.O., S. 7.

^[61] Vgl. Dusemond, Michael, Harth, Hans-Jörg, Heusinger, Sabine, Synopse zur Rechnungslegung nach IFRS und US-GAAP, Berlin 2005, S. 30.

^[62] Vgl. Wagenhofer, Alfred, Internationale Rechnungslegungsstandards IAS/IFRS, 5. Auflage, Frankfurt 2005, a.a.O.,S. 138.

^[63] Vgl. Buchholz, Rainer, a.a.O., S. 60 ff.

^[64] In Anlehnung an Federmann, Rudolf, a.a.O., S. 196.

^[65] In dieser Arbeit ist mit diesem Begriff stets die Rechnungslegung nach IFRS zu verstehen.

^[66] Vgl. Oestreicher, Andreas, a.a.O., S. 153.

^[67] Vgl. Zdrowomsylaw, Norbert, a.a.O., S. 268.

^[68] Kapitalgesellschaften haben die Pflicht zur Erstellung eines Anlagegitters. Kleine Gesellschaften sind gem. § 274a HGB von der Erstellung befreit.

^[69] Vgl. Hoyos/F.Huber in: Ellrott/ Förschle/ Hoyos/ Winkeljohann, Beck Bil-Kommentar, § 268 Abs. 2 Rz. 10.

^[70] Diese Vermögensgegenstände zeichnen sich durch folgende Merkmale aus: Sie sind selbständig nutzbar und abnutzbar und ihre Nettoanschaffungskosten übersteigen nicht die Grenze von 410 EUR

^[71] § 240 Abs. 3 HGB