Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung und traditionelle Kosten- und Leistungsrechnung

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Gang der Untersuchung und Abgrenzung des Themas 1 1.2 Einordnung des Themas im Rahmen des Controllings
1.3 Einordnung des Themas im betrieblichen Rechnungswesen

2 KLR
2.1 Definitionen
2.2 Aufgaben der KLR
2.3 Einteilung der KLR
2.4 Grundstruktur der KLR

3 Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung als Vergleich zur traditionellen KLR

4 Schluss

Literaturverzeichnis

Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Systematisierung der Controllingansätze

Abb. 2: Kennzeichnung des Controllings im Führungssystem

Abb. 3: Zeitbezogene Kostenrechensysteme der KLR

Abb. 4: Das Identitätsprinzip nach Riebel

Abb. 5: Vergleich der traditionellen KLR und des Riebel’schen Konzeptes

1 Einleitung

Wer zu spät an die Kosten denkt, ruiniert sein Unternehmen. Wer immer zu früh an die Kosten denkt, tötet die Kreativität - Philip Rosenthal, Aufsichtsratsvorsitzender der Rosenthal AG, 1916 (Kreutzmann, 05.04.2006).

1.1 Gang der Untersuchung und Abgrenzung des Themas

Für die betriebswirtschaftlichen Problemstellungen sind in der Kostenrechnung unterschiedlichste Systeme entwickelt worden. Im Rahmen dieser Arbeit wird insbesondere auf die relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung und traditionelle Kosten- und Leistungsrechnung eingegangen. Das Ziel der Arbeit ist es, einen Überblick über die Grundlagen und Merkmale der oben genannten Rechensysteme zu verschaffen und diese wiederum anhand von Unterschieden von einander abzugrenzen. Aufgrund einer starken Eingrenzung des Umfanges dieser Arbeit mussten die inhaltlichen Aspekte eines an sich sehr detailreichen Themas auf das Mindeste komprimiert werden. Folglich wird bei der vorliegenden Arbeit nicht näher auf das externe Rechnungswesen, sowie die einzelnen Teile des internen Rechnungswesens, abgesehen von der Kosten- und Leistungsrechnung, eingegangen. Außerdem wird auf die Erläuterungen sowohl der umfangbezogenen Systeme der KLR, als auch der einzelnen Bestandteile der zeitbezogenen Systeme, mit Ausnahme der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung, verzichtet.

Der Aufbau der Arbeit geht vom Allgemeinen zum Speziellen über. Die Arbeit kann in zwei Schwerpunkte eingeteilt werden, welche den Hauptteil bilden. Zum Einstieg in das Thema soll die Einleitung verhelfen. Diese beginnt mit einer kurzen Beschreibung der drei meist verbreiteten Controllingansätze, wobei der Schwerpunkt auf die Eingliederung des Arbeitsthemas in einem dieser Ansätze gelegt wird. Zusätzlich erfolgt die Einbettung dieser Rechensysteme im Führungssystem eines Unternehmens. Des Weiteren folgt eine kleine Orientierungshilfe, um die genannten Kostenrechensysteme in einem sehr umfangreichen Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens einordnen zu können. Daraufhin folgt der erste Schwerpunkt der Arbeit. Hierbei werden zunächst die Kosten- und Leistungsrechnung und der Kostenbegriff definiert. Als nächstes folgen eine Beschreibung der Aufgaben und eine Erläuterung der Grundstruktur der traditionellen KLR. Im Anschluss daran werden die einzelnen Teilbereiche der KLR und ihrer Bestandselemente vorgestellt. Der zweite Schwerpunkt der Arbeit beschäftigt sich mit der Erläuterung des Konzeptes der „relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung“ nach Riebel bei gleichzeitiger Gegenüberstellung der beiden Kostenrechensysteme. Hier werden die wesentlichen Merkmale Riebel’schen Konzeptes zusammengefasst, erläutert und mit denen der traditionellen KLR verglichen. Schließlich werden die Ergebnisse in einer Tabelle zusammengefasst. Im Schlussteil erfolgt eine kritische Würdigung des Konzepts der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung und dessen Einsatzmöglichkeiten in der Praxis.

1.2 Einordnung des Themas im Rahmen des Controllings

Aufgrund der Globalisierung der Märkte, des steigenden Kostendrucks, der zunehmenden Dynamik der Umwelt, der sich schnell ändernden Märkte und der Einengung der Handlungsspielräume durch immer neue Gesetze, wird den Unternehmern eine kontinuierliche Anpassung der Geschäftsstrategien, Unternehmensstrukturen und der Prozesse abverlangt. Viele Unternehmer, ob Groß- oder Klein-, werden heute mit Problemen konfrontiert, die nur schwierig mit den Mitteln der Betriebswirtschaftslehre zu lösen sind. Um die wichtigsten Ziele und somit die Existenz eines Unternehmens, die Rentabilität und Liquidität, langfristig zu sichern, müssen neue Instrumente und Techniken entwickelt und eingeführt werden. Das wichtigste Instrument, welches die Unternehmensexistenz langfristig gewährleistet, ist das Controlling. Da es immer noch keine eindeutige Definition des Controllings existiert, werden nur die drei bekanntesten Ansätze kurz vorgestellt. Dazu siehe die Abbildung 1.

- Informationsorientierter Controllingansatz

Hierbei wird die Unternehmensführung bei der Planung, Kontrolle und Koordination unterstützt, indem die entscheidungsrelevanten Informationen dem betrieblichen Rechnungswesen entnommen und bereitgestellt werden (vgl. Reichmann 2001, S. 10ff).

- Koordinationsorientierte Controllingansätze

Nach Horváth übernimmt das Controlling eine Führungsunterstützungsfunktion, indem es „als ein Subsystem der Unternehmensführung, die Prozesse der Planung, Kontrolle und der Informationsversorgung sowohl untereinander als auch einzeln, koordiniert“ (Horváth, 2002, S. 153f). Durch das Hinzufügen der Koordination von weiteren Führungsteilsystemen, Organisation und Personal, zu den Aufgaben des Controllings, hat Küpper den Ansatz von Horváth erweitert (vgl. Küpper, 2001, S. 15ff).

- Rationalitätsorientierter Controllingansatz

Nach Weber und Schäffer hat das Controlling die Aufgabe das zielorientierte Handeln seitens der Führung sicherzustellen (vgl. Weber/Schäffer, in: Lange/Schaefer 05.04.2006, S. 4). Bei diesem Ansatz werden die beiden Ansätze kombinieren. Es wird versucht die Schwächen des einen durch die Stärken des anderen Ansatzes je nach Engpass zu kompensieren.

Im Rahmen dieser Arbeit wird nur der informationsorientierte Controllingansatz von Reichmann verwendet, da es sich bei diesem Thema primär um das betriebliche Rechnungswesen bzw. das KLR handelt, und somit steht die Informationsbeschaffung und -bearbeitung im Mittelpunkt. Folglich übernimmt das Controlling einerseits die Führungsunterstützungsfunktion andererseits die Servicefunktion, indem es die entscheidungsrelevanten Informationen aus dem betrieblichen Rechnungswesen beschafft, bearbeitet und bereitstellt. Controlling befindet sich in diesem Fall im Führungssystem, und zwar im betrieblichen Teil des Informationssystems (s. Abb. 2).

1.3 Einordnung des Themas im betrieblichen Rechnungswesen

Jedes Unternehmen hat die Aufgabe Güter und/oder Dienstleistungen zu produzieren und abzusetzen (vgl. Haberstock, 1998, S. 1). Die Betriebs- und Geschäftsleitung steuert bei diesem Prozess der Leistungserstellung und –verwendung den Einsatz der einzelnen Produktionsfaktoren, wie menschliche Arbeit, Betriebsmittel, Werkstoffe usw. (vgl. Gutenberg, in: Haberstock, 1998, S. 1). Um eine ordnungsmäßige Planung, Steuerung, Überwachung und Kontrolle des oben genannten Prozesses gewährleisten zu können, nutzt die Betriebs- und Geschäftsleitung das betriebliche Rechnungswesen als Hilfsmittel (vgl. Haberstock, 1998, S. 1). Dessen Zweck besteht darin, das betriebliche Geschehen in messbaren Größen mengen- und wertmäßig abzubilden und auszuwerten. Das betriebliche Rechnungswesen besteht aus zwei Teilen, einem internen und einem externen. Wesentlichen Bestandteil des internen Rechnungswesens bildet die KLR (vgl. Baum, 2003, S. 8f), die zum Schwerpunkt dieser Arbeit gehört und des Weiteren näher erläutert wird. Innerhalb der KLR existieren weitere Systeme, die sich je nach Zeitbezug und Umfang der Verrechnung unterscheiden lassen, wobei im Rahmen dieser Arbeit die Systeme mit unterschiedlichem zeitlichen Bezug von Bedeutung sind. Dazu gehören die Ist-, Normal- und die Plankostenrechnung (vgl. Baum, 2003, S. 24f). Die Abbildung 4 grenzt die drei genannten zeitbezogenen Kostenrechnungssysteme der KLR grafisch von einander ab. Hieraus werden die beiden anderen Schwerpunkte der Arbeit ersichtlich, nämlich die Deckungsbeitragsrechnung aus der Istkostenrechnung und die relative Einzelkostenrechnung aus der flexiblen Plankostenrechnung, die ebenfalls im weiteren Verlauf erläutert werden.

2 KLR

Die Kosten- und Leistungsrechnung ist ein Sammelbegriff für eine Vielzahl unterschiedlicher Verfahren und Systeme. Im diesem Kapitel liegt der Schwerpunkt darin, KLR als ein Teil des betrieblichen Rechnungswesens anhand von wesentlichen Merkmalen zu definieren und zu erläutern, um den Vergleich zum Konzept der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung nachvollziehbar zu gestallten. Zunächst wird auf die in der Literatur differenzierten Definitionen der KLR und des Kostenbegriffs eingegangen, um eine Basis für den weiteren Verlauf zu schaffen. Im Folgenden werden die Aufgaben der KLR beschrieben. Daraufhin wird die Grundstruktur erläutert, die die Basis für die Funktionsweise der KLR bildet. Im Anschluss wird eine Einteilung in verschiedene Bestandteile aufgezeigt, die wiederum kurz erläutert werden. Der eigentliche Vergleich der traditionellen KLR und des Konzeptes nach Riebel erfolgt im dritten Kapitel, wobei dieser Kapitel eine Basis für den Vergleich bildet.

2.1 Definitionen

„Allgemeine Aufgabe der Kostenrechnung ist die Erfassung, Verteilung und Zurechnung der Werteinsätze (Kosten), die bei der betrieblichen Leistungserstellung entstehen. Kosten sind somit Werteinsatz zur Leistungserstellung“ (Bernhart /Haberl, 1997, S. 153). Auch Kemmetmüller und Bogensberger (1998, S. 15) verstehen unter Kostenrechnung die Erfassung und Verrechnung der im Unternehmen entstehenden Kosten bei der Leistungserbringung. Wesen der Kostenrechnung ist insbesondere die systematische Sammlung und Auswertung von Informationen über die Kosten im betrieblichen Leistungsprozess, wobei es hierfür im Gegensatz zur Finanzbuchhaltung keine gesetzlichen Regelungen gibt (vgl. Kicherer, 1998, S. 7). Einen noch weiteren Bogen spannt Seicht (1999, S. 16), indem er die Aufgabe der Kostenrechnung in einer möglichst systematischen mengen- und wertmäßigen Erfassung und Abbildung des betrieblichen Leistungsprozesses sieht. Die angeführten Definitionen verwenden anstatt des Begriffes Kosten- und Leistungsrechnung nur die Bezeichnung Kostenrechnung, da dies in der Betriebswirtschaftslehre weit verbreitet ist (vgl. Kicherer, 1998, S. 1).

Kosten werden in der traditionellen KLR, als der bewertete Werteverzehr, der zur Erstellung und zum Absatz der betrieblichen Leistungen sowie zur Aufrecherhaltung der Betriebsbereitschaft erforderlich ist. Auch Kosten werden in der Betriebswirtschaft nicht einheitlich definiert, da insbesondere die wertmäßige sowie die pagatorische Auffassungen bedeutend sind. Nach der wertmäßigen Konzeption müsste der Werteverzehr mit Tagespreisen bewertet werden, was sich in der Praxis nicht umsetzen lässt. Deshalb werden Wiederbeschaffungswerte aus der Abrechnungsperiode verwendet. Der pagatorische Kostenbegriff nimmt hingegen eine Bewertung zu Anschaffungspreisen vor, wodurch sich erhebliche Nachteile ergeben. Aufgrund dessen hat sich auch der wertmäßige Ansatz durchgesetzt (vgl. Kicherer, 1998, S. 1ff). Eine weitere Unterteilung der Kosten erfolgt in Zusammenhang mit den einzelnen Kostenrechnungssystemen. Folgende Merkmale können Kosten allgemein zugeschrieben werden:

- Güter- oder Dienstleistungsverzehr
- Leistungsbezogenheit
- Normalisierung in sachlicher und zeitlicher Hinsicht
- Kalkulatorische Bewertung des Werteverzehrs je nach Rechnungszweck (vgl. Seicht, 1999, S. 28).

2.2 Aufgaben der KLR

Brombach und Walter (1998, S. 36) betrachten die Kostenrechnung als wichtiges Hilfsmittel zur Entscheidungsfindung bei der Lösung vielfältiger Probleme. Auch Scherer (1999, S. 4f) sieht die Lenkungsfunktion der Kostenrechnung in einem entscheidungsorientierten Rechnungswesen als wesentliches Führungsinstrument. In Anlehnung an Kicherer (1998, S. 12) können folgende Aufgaben genannt werden:

- Kontrolle der Wirtschaftlichkeit
- Hilfeleistung bei der Preisbildung
- Preiskontrolle und Programmplanung
- Bestimmung des kalkulatorischen Betriebsergebnisses
- Lieferung von Informationen zur Lösung kostenorientierter Aufgaben
- Hilfeleistung für andere Teile des Rechnungswesens

Im Hinblick auf ihren zeitlichen Zugang kann Kostenrechnung vergangenheitsorientiert sein. Die Kalkulation erfolgt mit historischen Werten und eine Information für zukünftige Entscheidungen kann nur bei gleich bleibenden Bedingungen geliefert werden. Eine gegenwartsorientierte Kostenrechnung soll durch die Ermittlung von Selbstkosten vor allem der Preisbildung dienen. Durch zukunftsorientierte Kostenrechnung kann die Grundlage für unternehmerische Entscheidungen gebildet werden. Es zeigt sich also, dass für jeden Zweck eine eigene Ausgestaltung der Kostenrechnung notwendig ist (vgl. Seicht, 1999, S. 22ff).

2.3 Grundstruktur der KLR

Das interne Rechnungswesen wird zweckmäßigerweise in die Teilgebiete Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung eingeteilt. Die Kostenartenrechnung dient der Erfassung aller in der Betrachtungsperiode entstandenen relevanten Kosten nach ihrer Entstehung. Häufig erfolgt eine Einteilung in Personal-, Material-, Energie- und Instandhaltungskosten usw. (vgl. Seicht, 1999, S. 73ff). Es geht um die Erfassung der Istkosten, die zum Teil aus anderen Bereichen des Rechnungswesens übernommen werden können. Wesentlich an der Kostenartenrechnung ist, dass sie die Grundlage für die gesamte Kostenrechnung darstellt (vgl. Fandel et al., 1999, S. 83).

Die Kostenstellenrechnung ordnet die angefallenen Kosten den Orten der Entstehung zu, wobei diese nach unterschiedlichen Gesichtspunkten gegliedert werden können (vgl. Scharf, 1993, S. 53f). Eine wichtige Bedeutung hat die Kostenstellenrechnung insbesondere bei der Aufteilung der Gemeinkosten, wobei dies nur für den Mehrproduktbetrieb relevant ist. Häufig erfolgt eine Einteilung in Haupt-, Neben- und Hilfskostenstellen (vgl. Coenenberg, 1992, S. 75ff). Vor allem in der Vollkostenrechnung wird der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) verwendet um die Gemeinkosten mit geeigneten Schlüsseln den Kostenstellen zuordnen zu können (vgl. Heinold, 2001, S. 168f). „Als Kostenverteilungsschlüssel bezeichnet man jene Größen, von denen die einzelnen Stellengemeinkosten betragsmäßig abhängig sind und daher zu ihrer verursachungsgerechten Aufteilung herangezogen werden können“ (Bernhart/Haberl, 1997, S. 203). Letztlich muss noch eine Festlegung von Kalkulationssätzen erfolgen, um die jeweiligen Gemeinkosten der Hauptkostenstellen auf die Kostenträger umzulegen (vgl. Kicherer, 1998, S. 152).

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