Die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach HGB, Steuerrecht und IAS/IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen immaterieller Vermögensgegenstände
2.1 Problematik immaterieller Vermögensgegenstände
2.2 Handels- und Steuerrechtliche Grundlagen immaterieller Vermögensgegenstände
2.3 IAS/IFRS - Grundlagen immaterieller Vermögensgegenstände

3 Die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach Handels- und Steuerrecht
3.1 Ansatzvorschriften
3.1.1 Aktivierungsvoraussetzungen
3.1.2 Aktivierungsvoraussetzungen für den Geschäfts- und Firmenwert
3.2 Bewertungsvorschriften
3.2.1 Zugangs- und Folgebewertung
3.2.2 Bewertung des Geschäfts- und Firmenwertes

4 Die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach IFRS
4.1 Ansatzvorschriften
4.1.1 Aktivierungsvoraussetzungen
4.1.2 Aktivierungsvoraussetzungen für den Geschäfts- und Firmenwert
4.2 Bewertungsvorschriften
4.2.1 Zugangs- und Folgebewertung
4.2.2 Bewertung des Geschäfts- und Firmenwertes

5 Zusammenfassung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die Internationalisierung spielt zunehmend eine entscheidende Rolle für die Rechnungslegung in der Bundesrepublik Deutschland.^[1] Als wesentliche Folge dieser Entwicklung ist die seit einigen Jahren zu verzeichnende Harmonisierung der Rechnungslegung hervorzuheben. Das Ergebnis dieses Harmonisierungsprozesses besteht in einer weitreichenderen Vergleichbarkeit der Abschlüsse auf internationaler Ebene und dient somit unmittelbar den Bedürfnissen weltweit agierender Share- und Stakeholder. Neben den klassischen Bilanzpositionen besteht insbesondere vor dem Hintergrund einer steigenden Bedeutung des Technologie-, Forschungs- und Informationssektors ein verstärktes Interesse an der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände. In diesem Zusammenhang werden den Vermögensgegenständen, wie beispielsweise den Patenten, Lizenzen und sonstigen Rechten, eine regelrechte Werttreiberfunktion zugeordnet. Ein Beleg für die Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände wird vielfach dadurch erbracht, dass innerhalb der Wirtschaftspraxis eine zunehmende Differenz zwischen Unternehmenskaufpreisen und dem jeweiligen bilanziellen Eigenkapital festzustellen ist. Neben dem Hinweis auf das -durch die handelsrechtliche Terminologie legitimierte- Bestehen stiller Reserven spielen hierbei vielfach auch nicht bilanzierte immaterielle Vermögensgegenstände eine Rolle.^[2]

Aufgrund dieser klaren Entwicklungstendenzen ist eine intensive Auseinandersetzung mit der Systematik der immateriellen Vermögensgegenstände, unabhängig vom jeweils verwendeten Rechnungslegungskreis, erforderlich.

Die vorliegende Arbeit soll speziell dieser expliziten Entwicklung und den damit verbundenen Anforderungen an die Wirtschaftspraxis Rechnung tragen. Neben der Einleitung erfolgt eine Untergliederung in vier weitere Kapitel. Zielsetzung des 2. Kapitels ist es zunächst ein Grundverständnis für die Thematik der immateriellen Vermögensgegenstände zu schaffen.

Das darauf folgende Kapitel 3 setzt sich mit den Besonderheiten der Bilanzierung im Handels- und Steuerrecht auseinander. Unter Berücksichtigung der vorangegangenen Einflüsse sollen im 4. Kapitel die Bilanzierungsbesonderheiten immaterieller Vermögensgegenstände nach internationaler Rechnungslegung dargelegt werden.

Im Mittelpunkt steht hierbei eine gesonderte Betrachtung der durch das International Accounting Standard Board (IASB) erarbeiteten IAS/IFRS. Abschließend wird eine Zusammenfassung sowie ein Ausblick der vorliegenden Arbeit in Kapitel 5 vorgenommen.

2 Grundlagen immaterieller Vermögensgegenstände

2.1 Problematik immaterieller Vermögensgegenstände

Eine gesonderte Abgrenzung bzw. Identifizierung und Bewertung von immateriellen, also nicht physischen Vermögensgegenständen erweist sich, primär bedingt durch leichte Vergänglichkeiten sowie starke unternehmensspezifische Charakteristika, vielfach als problembehaftet.^[3] Ob und inwiefern eine bilanzrechtliche Erfassung dieser Werte zu erfolgen hat, stellt nicht zuletzt ein „dankbares Objekt für bilanzrechtliche Glaubenskriege“^[4] dar. Als wesentliche Ursache lassen sich hierbei unterschiedliche Anforderungen an den Jahresabschluss identifizieren.^[5] Während für die Adressaten des Jahresabschlusses ein höherer Informationsgehalt und somit häufig ein vollständiger Vermögensausweis im Mittelpunkt steht, kann diese Betrachtungsweise aus dem Blickpunkt des Gläubigerschutzprinzips als Gegensatz zur Objektivierbarkeit immaterieller Objekte verstanden werden. Vielfach wird in diesem Zusammenhang darauf verwiesen, dass die meisten dieser Vermögenswerte die fatale Eigenschaft aufweisen, sich bei eintretender Insolvenz in weitreichendem Maße zu verflüchtigen.^[6]

Vor diesem Hintergrund erscheint es wenig verwunderlich, dass bereits Ende der 70er Jahre Moxter immaterielle Vermögenswerte als „Sorgenkinder des Bilanzrechts“^[7] bezeichnete. Zum besseren Verständnis der später in Kapitel 3 bzw. 4 erläuterten bilanziellen Behandlung immaterieller Vermögensgegenstände im Rahmen unterschiedlicher Rechnungslegungskreise erfolgt in den nächsten zwei Abschnitten zunächst eine Grundlagenerläuterung.

2.2 Handels- und Steuerrechtliche Grundlagen immaterieller Vermögensgegenstände

Bedingt durch das Maßgeblichkeitsprinzip i.S.d. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG kann der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes inhaltlich mit dem des steuerrechtlichen Wirtschaftsgutes weitestgehend gleichgesetzt werden.^[8] Weiterhin ist festzustellen, dass es sich aufgrund einer fehlenden Legaldefinition bei den „Vermögensgegenständen“ um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt und darüber hinaus nicht abschließend geklärt ist, welcher Umfang dem Begriff zuzuordnen ist.^[9] Dennoch lassen sich im Ergebnis die Begriffsmerkmale aus der gesetzlichen Grundkonzeption der handelsrechtlichen Rechnungslegung sowie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) ableiten. Anerkannt ist beispielsweise, dass ein Vermögensgegenstand einen wirtschaftlich verwertbaren Vermögensvorteil voraussetzt.^[10] Zusätzlich herrscht durch Literatur und Rechtsprechung Einigkeit darüber, dass ein potentieller Vermögensgegenstand auch greifbar bzw. isolierbar sein muss.^[11] Im Gegensatz dazu liegt eine strittige Diskussion darüber vor, mithilfe welcher Kriterien eine Greifbarkeit des Vermögensgegenstandes angenommen werden kann. Ein Großteil der Literatur sowie der Rechtsprechung setzen dafür voraus, dass das Gut eine derartige Beschaffenheit oder Eigenschaft aufweist, dass es ohne weiteres an Dritte veräußert werden kann.^[12] Der BFH und z.T. auch die jüngere Literatur vertreten hingegen die gemilderte Auffassung, dass es ausreicht, wenn das Gut zusammen mit dem jeweiligen Unternehmen auf einen anderen Rechtsträger übertragen werden kann (sog. abstrakte Veräußerbarkeit).^[13] Insgesamt lässt sich konstatieren, dass sowohl Stimmen innerhalb der einschlägigen Literatur auf eine konkrete und somit weitreichendere Einzelveräußerbarkeit abzielen^[14], während für andere eine selbständige Bewertbarkweit bzw. Einzelveräußerbarkeit eine zu große Einschränkung der Begrifflichkeit des Vermögensgegenstandes darstellt.

Das Handelsrecht enthält ähnlich wie auch das Steuerrecht keine Definition des immateriellen Wirtschaftsgutes. Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.02.1969 ermöglicht jedoch folgende Definition der immateriellen Wirtschaftsgüter:

- Rechte, Möglichkeiten, besondere Vorteile für den Betrieb,
- zu deren Erlangung Aufwendungen gemacht wurden,
- die dem Betrieb über den Bilanzstichtag hinaus zugute kommen,
- die einer besonderen Abgrenzung und Bewertung fähig sind und
- für die der Erwerber des Betriebes ein besonderes Entgelt ansetzen würde.

Nach § 248 Abs. 2 HGB kann darüber hinaus eine Differenzierung zwischen nicht entgeltlich erworbenen, also selbst erstellten und entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens vorgenommen werden. Hierbei gilt es zu beachten, dass ausschließlich Letztere ins Anlagevermögen aufgenommen werden können.^[15]

Das deutsche Handelsrecht unterscheidet weiterhin nach § 266 Abs. 2 HGB drei wesentliche Gruppen von immateriellen Vermögensgegenständen:

- Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten
- Geschäfts- oder Firmenwert
- Geleistete Anzahlungen

Konzessionen sind öffentliche Berechtigungen, die aufgrund eines Verleihungsrechtes der öffentlichen Verwaltung zur Ausübung bestimmter wirtschaftlicher Tätigkeiten oder zur Nutzung öffentlicher Sachen verwendet werden können.^[16] Bei gewerblichen Rechten handelt es sich um absolute Rechte wie beispielsweise Patente, Gebrauchsmuster, Geschmacksmuster sowie Markenzeichen. Die ähnlichen Rechte zeichnen sich ebenfalls durch die Möglichkeit aus, entsprechendes geistiges Eigentum in weitreichendem Maße schützen zu können. Darüber hinaus zählen hierzu jedoch auch obligatorische Rechte wie beispielsweise Nutzungs- und Lieferrechte, Wettbewerbsabreden sowie sich aus dem Urheberrechtsschutzgesetz ergebende Rechte.^[17] Für anderweitige Werte wie beispielsweise ungeschützte Erfindungen, Know-How, Rezepte oder der Geheimhaltung unterliegende Verfahren gilt es grundsätzlich zu berücksichtigen, dass diese von sich aus keiner gesetzlichen Schutzfunktion unterliegen.

Der Geschäfts- bzw. Firmenwert (Goodwill) ergibt sich hingegen als Residualgröße in Form eines Unterschiedsbetrages zwischen dem Wert eines Unternehmens bei Übernahme und dem Wert aller Vermögensgegenstände vermindert um die Schulden zum jeweiligen Übernahmezeitpunkt.^[18] Der bisherigen Analogie folgend, gilt es auch für den Geschäfts- bzw. Firmenwert zu berücksichtigen, dass dieser nur aktiviert werden kann, sofern ein entgeltlicher Erwerb und somit kein originärer Wert vorliegt.

Weiterhin gilt, dass geleistete Anzahlungen nur dann als Bestandteil des § 266 Abs. 2 HGB zu betrachten sind, wenn diese in unmittelbarem Zusammenhang mit immateriellen Vermögensgegenständen stehen und somit im Ergebnis als bilanzielle Forderung gegenüber dem jeweiligen Lieferanten der immateriellen Vermögensgegenstände interpretiert werden können.^[19]

2.3 IAS/IFRS - Grundlagen immaterieller Vermögensgegenstände

Zur Herleitung einer Definition der Vermögensgegenstände (sog. assets) kann regelmäßig Bezug auf das übergeordnete IAS-Framework unter Rn. 49 genommen werden.^[20] Demzufolge versteht das IASB unter einem asset eine in der Verfügungsmacht eines Unternehmens stehende Ressource, von der auch ein über den Bilanzstichtag hinaus anhaltender, somit also zukünftiger, wirtschaftlicher Nutzen erwartet wird.^[21] Die Begrifflichkeit des immateriellen Vermögenswertes (sog. intangible asset) wird darüber hinaus durch den International Accounting Standard (IAS) 38 weiter konkretisiert. Danach ist ein immaterieller Vermögensgegenstand „... ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz“.^[22] Das Attribut der Identifizierbarkeit spielt hierbei eine besondere Rolle, da vielfach auf diese Weise eine klare Abgrenzung zum Goodwill möglich ist.^[23] Dies ist stets bei einer klaren Separierbarkeit gegeben, d.h. wenn der dem jeweiligen Vermögensgegenstand zuzuordnende wirtschaftliche Nutzen vermietet, verkauft, getauscht oder vertrieben werden kann, ohne gleichzeitig andere künftige wirtschaftliche Nutzen zu verwerten.^[24]

Im Gegensatz dazu umfasst die Begriffsabgrenzung nach IAS 38 keine immateriellen Gegenstände, bei denen das Ziel der Veräußerung im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit besteht und als Folge dessen eine Zuordnung zum Umlaufvermögen erforderlich ist. Für derartige Sachverhalte erfolgt eine gesonderte Behandlung nach IAS 2 bzw. IAS 11.^[25]

Für den Fall, dass es sich um Gegenstände handelt, die sowohl eine materielle als auch eine immaterielle Komponente aufweisen, wird nach Auffassung des IASB auf das Überwiegen einer der beiden Komponenten abgezielt. Überwiegt in diesem Zusammenhang die materielle Komponente ist nicht nach IAS 38, sondern vielmehr nach IAS 16 zu bilanzieren.

[...]

^[1] Vgl. SCHÜTZ, M.: Die Bilanzierung von Leasingverträgen nach deutschem Handelsrecht und IFRS, Aachen 2005, S. 1.

^[2] Vgl. KÜTING, K., ULRICH, A.: Abbildung und Steuerung immaterieller Vermögensgegenstände. Werttreiber im normativen Zwangskorsett, DStR 2001, S. 953.

^[3] Vgl. SCHMIDBAUER, R.: Immaterielle Vermögenswerte in der Unternehmensrechnung: Abbildung im Jahresabschluss und Ansätze zur Steuerung, DStR 2004, S. 1442; KRONNER, M.: Entgeltlicher Erwerb und Erwerb im Tauschwege bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, DStR 1996, S. 1185.

^[4] Vgl. EULER, R.: Immaterielle Vermögenswerte - Stellungnahme zum E-DRS 14, BB 2001, S. 2631.

^[5] Vgl. GOEBEL, A./ HEINRICH, C.: Die bilanzielle Behandlung immaterieller Vermögenswerte nach den IAS – Die Inhalte des Exposure Draft E50 „Intangible Assets“ vor dem Hintergrund des deutschen Rechnungslegungsrechts, DStR 1995, S. 1484.

^[6] Vgl. MOXTER, A.: Aktivierungsgrenzen bei immateriellen Anlagewerten, DB 1978, S. 821.

^[7] Vgl. MOXTER, A.: Immaterielle Anlagewerte im neuen Bilanzrecht, BB 1979, S. 1102.

^[8] Vgl. BFH v. 26.10.1987, BStBl II 1988, S. 348.

^[9] Vgl. SCHMIDBAUER, R.: Die Bilanzierung und Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände bzw. Vermögenswerte in der deutschen Rechnungslegung, sowie nach IAS – Vergleichende Darstellung unter Berücksichtigung von DRS 12 und ED IAS 36/38, DStR 2003, S. 2037.

^[10] Vgl. BFH v. 23.05.1984, BStBl II 1984, S. 725; BFH v. 09.07.1986, BStBl II 1987, S. 14.; SCHICK, R./ NOLTE, A.: Bilanzierung von Internetauftritten nach Handels- und Steuerrecht, DB 2002, S. 543.

^[11] Vgl. SCHICK, R./ NOLTE, A.: a.a.O. S. 543; SCHMIDBAUER, R.: a.a.O. S. 2037.

^[12] Vgl. ADLER, H./ DÜRING, W./ SCHMALTZ, K. : Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Stuttgart 1995, § 246 Rn. 24.

^[13] Vgl. BFH v. 26.02.1975, BStBl II 1976, S.14; BFH v. 25.01.1979, BStBl II 1979, S. 371.

^[14] Vgl. ADLER, H./ DÜRING, W. /SCHMALTZ, K.: a.a.O. § 246 Rn. 18.

^[15] Vgl. COENENBERG, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Stuttgart 2005, S. 138.

^[16] Vgl. NIEMANN, U.: Immaterielle Wirtschaftsgüter im Handels- und Steuerrecht. Bilanzierung, Bewertung, Sonderfälle, Bielefeld 1999, S. 33; Beispielhaft sind gewerberechtliche Betriebs- und Verkehrsgenehmigungen zu nennen. Vgl. FEDERMANN, R.: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, Berlin 2000, S. 272.

^[17] Vgl. NIEMANN, U.: a.a.O. S. 34.

^[18] Vgl. BRUNS, H./ ZEIMES, M./ THUY, M.: Die Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten in der nationalen und internationalen Rechnungslegung, in: HORVATH, P. (Hrsg.), Intangibles in der Unternehmenssteuerung, München 2004, S. 256.

^[19] Vgl. BAETGE, J./ KIRSCH, H./ THIELE, S.: Bilanzen, Düsseldorf 2005, S. 297.

^[20] Vgl. WEHRHEIM, M.: Die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände „Intangible Assets“ nach IAS 38, DStR 2000, S. 86.

^[21] Vgl. IASB Framework Rn. 49 .

^[22] IAS 38.8.

^[23] Vgl. HOMMEL, M./ BENKEL, M.: IFRS 3 Business Combinations: Neue Unwägbarkeiten im Jahresabschluss, BB 2004, S. 1269.

^[24] Vgl. FISCHER, T./ VIELMEYER, U.: Bilanzierung der Aufwendungen für die Erstellung von Intetrnetauftritten nach US-GAAP, IAS und HGB, BB 2001, S. 1297.

^[25] Vgl. WAGENHOFER, A.: Internationale Rechnungslegungsstandards – IAS /IFRS, Frankfurt 2003, S. 203.