Die Bilanzierung von Vorräten nach HGB und IAS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Problemstellung

2 Vergleich der Rechnungslegung nach HGB und IAS
2.1. Grundzüge der Rechnungslegungssysteme
2.2. Zwecke der Jahresabschlüsse nach HGB und IAS
2.3. Zentrale Unterschiede der Rechnungslegung nach HGB und IAS

3 Bilanzierung und Bewertung des Vorratsvermögens
nach HGB und IAS
3.1. Begriff, Klassifizierung und bilanzieller Ansatz der Vorräte
3.1.1. Handelsrechtliche Regelungen
3.1.2. Regelungen nach IAS
3.1.3. Zugehörigkeit der Vorräte zum Vermögen
3.2. Bewertung der Vorräte nach HGB und IAS
3.2.1. Anschaffungskosten von Vorräten
3.2.2. Herstellungskosten von Vorräten
3.2.3. Bewertungsverfahren der Vorräte
3.2.3.1. Überblick und Anwendungsvoraussetzungen
3.2.3.2. Darstellung der Bewertungs-vereinfachungsverfahren
3.2.4. Wertkorrekturen bei Vorräten
3.2.4.1 Abschreibungspflichten
3.2.4.2 Abschreibungswahlrechte
3.2.4.3 Wertaufholung 3.3. Ausweisvorschriften und Anhangangaben in Bezug auf Vorräte nach HGB und nach IAS
3.3.1. Ausweisvorschriften in Bezug auf Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
3.3.2. Angaben im Anhang

4 Sonderprobleme der Gewinnrealisierung bei Vorräten nach
HGB und IAS am Beispiel der langfristigen Fertigung

5 Zusammenfassung der Ergebnisse

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Urteile und Parlamentaria

Anhang

Anhang 1: Konkordanztabelle IAS 2

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Endbestände verschiedener Bewertungsvereinfachungen

Tab. 2: Konkordanztabelle IAS 2

1 Problemstellung

„Die Welt der Rechnungslegung ist in Bewegung geraten. Immer mehr deutsche Unternehmen stellen vom vertrauten HGB auf die International Accounting Standards (IAS) um.“^[1]

„Der Modernisierungszug der Rechnungslegung nimmt immer mehr Geschwindigkeit auf. Die Beschleunigung lässt sich an der Entwicklung der IAS/IFRS ablesen.“^[2]

Mit solchen Sätzen werden viele neuere Literaturbeiträge eröffnet. Hintergrund ist einer der wichtigsten Meilensteine im Rahmen der europäischen Harmonisierung der Rechnungslegung, die EU-Verordnung vom 19.07.2002. Danach müssen ab 2005 alle EU-Unternehmen des geregelten Marktes Konzernabschlüsse nach IAS^[3] vorlegen. Darüber hinaus werden die Mitgliedsstaaten ermächtigt, allen Unternehmen vorzuschreiben oder zu gestatten, die IAS auf ihren Konzern- und ihren Einzelabschluss anzuwenden.^[4]

Für börsennotierte Unternehmen ist eine Abkehr vom HGB hin zu einer Bilanzierung nach IAS unübersehbar. Es bestehen kaum noch Zweifel daran, dass Konzernabschlüsse nach IAS die Anforderungen des Kapitalmarkts besser erfüllen als Abschlüsse nach HGB.^[5] Die EU-Richtlinien und die daraus abgeleiteten HGB-Vorschriften werden weder vom IASB noch von Börsenaufsichtsorganen als „High Quality Standards“ eingestuft. Es fehle an einer spezifischen Zielausrichtung, die Regelungen repräsentierten politische Kompromisse, eine Vielzahl von Wahlrechten wirke qualitätsmindernd und das Rechnungswesen sei funktionsüberladen.^[6]

Trotz dieser deutlichen Kritik internationaler Gremien an HGB-Vorschriften plant der deutsche Gesetzgeber eine restriktive Umsetzung der EU-Verordnung vor allem im Hinblick auf Erweiterungen des IAS-Anwenderkreises. Wie das Mitgliedsstaatenwahlrecht in Deutschland ausgeübt werden könnte, hat das BMF in einem am 25.02.2003 vorgestellten „Maßnahmenkatalog zur Stärkung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes“ bekannt gegeben. Auch nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen dürfen ihren Konzernabschluss nach IAS aufstellen. Nur für Zwecke der Offenlegung nach den §§ 325-329 HGB – also beschränkt auf Informationszwecke - können auch Einzelabschlüsse sowohl kapitalmarktorientierter als auch aller übrigen Unternehmen nach IAS erstellt und anstelle eines HGB-Abschlusses beim Handelsregister eingereicht werden. Da der nach HGB aufzustellende Einzelabschluss insbesondere dem Gläubigerschutz, der Ausschüttungsbemessung und der Besteuerung dient, ist dieser im Falle der Wahlrechtsausübung weiterhin, d.h. zusätzlich aufzustellen.^[7]

In der Literatur wird jedoch vielfach die Meinung vertreten, dass hiermit das Ende der Entwicklung noch lange nicht erreicht ist. Weil außerhalb des rechtlichen Rahmens insbesondere von Basel II ein zunehmender Druck ausgehen wird, die Rechnungslegung transparenter und wertorientierter zu gestalten, wird erwartet, dass mittelfristig nur noch Kleinunternehmen ohne wesentlichen Finanzierungsbedarf am HGB ausgerichtete Einheitsbilanzen aufstellen werden. Dass sich die parallele Erstellung zweier Einzelabschlüsse schon wegen der erhöhten Kosten der Informationsbereitstellung und möglicher Plausibilitätsprobleme langfristig nicht halten wird, sehen die meisten als logische Konsequenz daraus.^[8]

Fraglich ist demnach, ob die IAS/IFRS grundsätzlich und in allen relevanten Aspekten den HGB-Vorschriften überlegen sind und das HGB somit nicht mehr zeitgemäß ist? Ob auf diese Frage mit Ja oder Nein geantwortet werden muss, hängt ganz entscheidend von den Zwecken der Rechnungslegung ab, die aus betriebswirtschaftlicher Sicht nach wie vor relevant sind, auch wenn sich auf internationaler Ebene der Schwerpunkt verändert hat.^[9] Bei einem Vergleich der Rechnungslegungsvorschriften nach HGB und IAS geht es also zunächst um die Frage, wie sich die Zwecke der Rechnungslegung beider Systeme unterscheiden. Im zweiten Schritt sind die aus den Abweichungen der unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsregeln resultierenden Gewinnwirkungen herauszuarbeiten und deren Auswirkung auf die Zwecke der Rechnungslegung zu diskutieren. Sind beispielsweise Jahresabschlüsse nach IAS, wie oft behauptet, für Zahlungsbemessungszwecke völlig ungeeignet? Genügt ein HGB-Abschluss den international geforderten Informationszwecken nicht mehr bzw. ist ein IAS-Abschluss so informativ wie meistens dargestellt?

Der Vergleich der Bilanzansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften nach HGB und IAS soll im dritten Kapitel am Beispiel der Vorräte vorgenommen werden. Warum wird gerade der Bilanzierung und Bewertung des Vorratsvermögen besondere Aufmerksamkeit geschenkt? Z.B. machten die bilanzierten Vorräte der Aktiengesellschaften des verarbeitenden Gewerbes (ohne Baugewerbe) in den Jahren 1967 bis 1970 ungefähr das 6fache des Jahresüberschusses aus. Ein Fehler bei der Vorratsbewertung wirkt sich auf den Jahresüberschuss der laufenden und - aufgrund des Bilanzzusammenhangs – der folgenden Periode aus. Ein Bewertungsfehler von 1% verändert den Jahresüberschuss zweier Geschäftsjahre um 6%. Bei diesem Effekt ist es verständlich, warum Wirtschaftsprüfer oft zuerst die Bilanzierung des Vorratsvermögens überprüfen.^[10]

Während sich Kapitel 3 auf „normale Vorräte“ konzentriert, werden im 4. Kapitel am Beispiel der langfristigen Auftragsfertigung Sonderprobleme behandelt, die sich durch den Zeitpunkt der Realisierung und die Höhe des Wertmaßstabs bei Teilgewinnen ergeben.

Die zusammenfassende Gegenüberstellung der herausgearbeiteten Unterschiede bei der Bilanzierung und Bewertung des Vorratsvermögens nach HGB einerseits und IAS andererseits in Kapitel 5 soll auch eine Gewichtung unter dem Gesichtspunkt der Praxisrelevanz solcher Differenzen vornehmen und letztendlich Aufschluss darüber geben, in welchen Bereichen beide Rechnungslegungssysteme kompatibel sind bzw. ob sich aus einem Jahresabschluss nach HGB ein Abschluss nach IAS oder umgekehrt ableiten lässt.

2 Vergleich der Rechnungslegung nach HGB und IAS

2.1 Grundzüge der Rechnungslegungssysteme

Das HGB ist durch das kontinentaleuropäische Modell der Rechnungslegung geprägt. In seiner derzeitigen Ausprägung geht es auf europäisches Bilanzrecht (EU-Richtlinien) zurück, die unter starkem deutschen Einfluss entstanden sind.^[11] Die Vorschriften für den Jahresabschluss regelt das Dritte Buch HGB in den §§ 238-316. Es gibt Vorschriften für alle Kaufleute (lex generalis), ergänzende Bestimmungen für Kapitalgesellschaften (lex specialis) und zusätzliche Vorschriften für Genossenschaften und Unternehmen bestimmter Geschäftszweige. Ferner gibt es differenzierte Regelungen in Abhängigkeit von der Unternehmensgröße.^[12] Das HGB enthält kaum gesetzliche Vorschriften für Einzelfälle. Die zweckgerichtete Auslegung der Sachverhalte durch Kommentare spielt deshalb eine große Rolle. Die Generalnormen des HGB bestimmen in § 243 Abs.1, dass der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) aufzustellen ist. In § 264 Abs. 2 HGB wird zusätzlich für Kapitalgesellschaften verlangt, dass unter Beachtung der GoB ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln ist. Sofern das nicht möglich ist, werden zusätzliche Angaben im Anhang verlangt. Die GoB sind ein unbestimmter Rechtsbegriff. sie sind nirgends zusammenfassend definiert. Neben den hauptsächlich in § 252 HGB kodifizierten GoB, wie z.B. das Bilanzidentitätsprinzip, das Unternehmensfortführungsprinzip, das Einzelbewertungs-, Vorsichts-, Realisations- oder Stichtagsprinzip setzen sich die nicht kodifizierten GoB aus einem Gemenge der Erkenntnisse zusammen, resultierend aus Handels- und Steuergesetzen, Finanzgerichtsentscheidungen, Fachgutachten des IDW, Stellungnahmen der Kammern, Erkenntnissen aus Betriebswirtschaftslehre und Fachliteratur sowie der Bilanzierungspraxis von Kaufleuten.^[13] Während einerseits die Unbestimmtheit der GoB als Vorteil im Sinne der Wahrung der gesetzgeberischen Flexibilität dargestellt wird^[14], werden andererseits weitgehende Möglichkeiten zur Bilanzpolitik, Bilanzkosmetik und Ergebnisverschleierung als gravierender Nachteil der unzureichenden Definition der Rechnungslegungsvorschriften beschrieben, die sich insbesondere durch die vielfältigen Möglichkeiten zur Bildung und kommentarlosen Auflösung stiller Reserven ergeben.^[15] Als deutscher Standardsetter entwickelt das DRSC deutsche Rechnungslegungsstandards (DRS), die sich an den IAS orientieren und als Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung gelten. Es wird vermutet, dass zukünftig durch das DRSC auch allgemeine GoB entwickelt werden, wenn spätere DRS zu Bilanzierungsfragen aller Kaufleute Stellung nehmen.^[16]

Für die IAS ist die angelsächsische Rechnungslegungsphilosophie, d.h. starker britischer und amerikanischer Einfluss, maßgeblich. Das Regelwerk wird seit 1973 von einer privaten Organisation, dem IASB (vor 2000 IASC), entwickelt. Das IASB setzt sich aus 153 Berufsorganisationen aus 112 Ländern zusammen. Für Deutschland sind das IDW, die Wirtschaftsprüferkammer und das DRSC beteiligt. Die Hauptaufgabe besteht in der Entwicklung und ständigen Verbesserung von Gestaltungsnormen für Financial Statements. Das Regelwerk setzt sich aus dem Rahmenkonzept (Framework), den Einzelstandards (IAS/IFRS) und den Interpretations zusammen. Das Framework bildet die Grundlage für die Schaffung neuer und die Überarbeitung bestehender Standards und wird auch als „Grundgesetz des IASB“ bezeichnet. Die Grundannahmen des Framework werden über IAS 1 verbindlicher Regelungsinhalt der Standards, sodass IAS 1 eine Sonderstellung zukommt. Es gibt derzeit 34 aktive Standards von nominell 41 IAS. Jeder Standard hat einen einheitlichen Aufbau und enthält neben der Zielsetzung den Anwendungsbereich, Definitionen, anzuwendende Vorschriften, erläuternde Angaben, Übergangsvorschriften, den Zeitpunkt des Inkrafttretens und praxisbezogene Anwendungsbeispiele. Interpretations stehen gleich-rangig neben den Standards. Es handelt sich um Auslegungen und Erläuterungen zur Anwendung bestehender Standards.^[17]

Im Rahmenkonzept ist eine Hierarchie der Bilanzierungsgrundsätze enthalten. Die Generalnorm ist der Grundsatz der fair presentation, geregelt in F.12ff, F.46 und IAS 1.10. Danach ist oberstes Ziel der Rechnungslegung nach IAS die Lieferung entscheidungsrelevanter Informationen durch eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie der Mittelzu- und Abflüsse eines Unternehmens. Die wichtigsten Annahmen zur Zielerreichung sind das matching principle (Grundsatz der Periodenabgrenzung) und das going concern principle (Grundsatz der Unternehmensfortführung). Wirklich nützliche Informationen müssen vier qualitativen Kriterien entsprechen. Sie müssen verständlich, relevant, verlässlich und vergleichbar sein. Der Grundsatz der Relevanz – der Jahresabschluss hat nur entscheidungsrelevante Informationen zu enthalten - wird noch durch den Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality) ergänzt (Vorwort jedes IAS). Der Grundsatz der Verlässlichkeit wird konkretisiert durch Glaubwürdigkeit, wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form), Willkürfreiheit (neutrality), Vorsicht (prudence) und Vollständigkeit. Das Vorsichtsprinzip hat lange nicht den Stellenwert wie im HGB. Gemeint ist vor allem die Sorgfalt der Ermessensausübung bei der Bilanzierung und Bewertung unsicherer Positionen, sodass Vermögenswerte und Erträge nicht zu hoch und Schulden sowie Aufwendungen nicht zu niedrig angesetzt werden. Einige der hier definierten genannten Grundsätze sind im HGB nicht kodifiziert. Darüber hinaus gibt es weitere Nebenbedingungen für relevante und verlässliche Informationen. Weitere Grundsätze, z.B. das Realisations- und Imparitätsprinzip werden nicht im Framework sondern in einzelnen Standards genannt. Die IAS-Normen richten sich unspezifisch an ein „Unternehmen“, es wird i.d.R. nicht zwischen Einzel- und Konzernabschluss differenziert. Auch größenabhängige Erleichterungen gibt es zur Zeit nicht. Ein vollständiger IAS-Abschluss besteht aus Bilanz, GuV, Eigenkapitalspiegel, Kapitalflussrechnung und Anhang, ergänzt um eine Segmentberichterstattung für Unternehmen, deren Aktien oder Anleihen öffentlich gehandelt werden.^[18]

2.2 Zwecke der Jahresabschlüsse nach HGB und IAS

Die Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses werden aus den Rechtsnormen abgeleitet. Daraus ergeben sich zwei Hauptfunktionen, die Informationsfunktion und die Ausschüttungsbemessungsfunktion. Als Informationsfunktion wird die Aufgabe des Jahresabschlusses bezeichnet, unterschiedlichen Adressaten ein Mindestmaß an Informationen über das Unternehmen in standardisierter Form zur Verfügung zu stellen. Differenziert wird in die Unterfunktionen Dokumentation, Selbstinformation des Managements, Information der Kapitalgeber und Information der sonstigen Interessenten. Die zweite Hauptaufgabe des Jahresabschlusses ist die Ermittlung des Periodenerfolgs als Bemessungsgrundlage für den an die Investoren unbedenklich ausschüttbaren Gewinn. Diese Ausschüttungsbemessungsfunktion hat die Unterfunktionen Ausschüttungssperre und Ausschüttungssicherung. Man spricht auch von einer standardisierten Risikoverteilungsregel zwischen Anteilseignern und Gläubigern, denn der Zweck der Ausschüttungsbemessungsfunktion ist der Schutz von Gläubigern vor ausschüttungsbedingten Kapitalrisiken. Während die Ausschüttungssicherungsfunktion eine willkürliche Verkürzung des möglichen Ausschüttungsvolumens verhindern soll, sorgt die Ausschüttungssperrfunktion im Sinne der Gläubiger für die Sicherung des Mindesthaftungsvermögens. Zusätzlich kommt dem Jahresabschluss nach HGB auch eine Steuerbemessungsfunktion zu, weil er über die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz auch als Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung dient.^[19]

Der handelsrechtliche Jahresabschluss ist demnach nicht nur ein Informations- und Kontrollinstrument für sämtliche Unternehmensbeteiligte, sein Zweck liegt auch in der Vermögenszuordnung zu Eigenkapitalgebern, Fremdkapitalgebern und Fiskus. Dabei stehen die Interessen der Gläubiger im Vordergrund. Dies ist historisch bedingt und hängt mit der bisherigen Dominanz der Bankenfinanzierung zusammen. Fremdkapitalgeber fordern zur Beurteilung und Sicherung ihrer Ansprüche normierte und ggf. Rechtsfolgen auslösende Rechnungslegungsdaten.^[20]

Einziger Zweck des Jahresabschlusses nach IAS ist die Erfüllung des Decision-Usefulness-Konzepts durch Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen. Einem weiten Adressatenkreis soll ein Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ermöglicht werden. Auch die Veränderung dieser Lage und die (künftige) wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens soll beurteilt werden können. Um eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals erhalten zu können, ist für gegenwärtige und potenzielle Kapitalgeber insbesondere wichtig, Zeitpunkt und Sicherheit der Generierung zukünftiger Cash Flows abschätzen zu können. Bevorzugte Zielgruppe von IAS-Jahresabschlüssen sind die Investoren (sog. kapitalmarktorientierte Rechnungslegung). Auch das ist historisch bedingt, denn der US-amerikanische Aktienmarkt ist deutlich weiterentwickelt als der europäische. Die primäre Orientierung am Investor begründet das IASB damit, dass die heterogenen Informationsbedürfnisse der verschiedenen Zielgruppen durch die für Investoren entscheidungsrelevanten Informationen weitgehend abgedeckt werden könnten. Weiterhin dient der Jahresabschluss auch der Performancemessung des Managements. Die Ausschüttungsbemessungsfunktion ist kein Finalziel eines Jahresabschlusses nach IAS. Das ist schon dadurch begründet, dass die Standards weltweit Akzeptanz und Anwendung finden sollen. Ihr Vorteil wird darin gesehen, dass sie kein nationales Recht darstellen und somit Bestandteile nationaler Rechnungslegungssysteme werden können. Deshalb erfolgt auch eine strikte Trennung der financial statements von der steuerlichen Gewinnermittlung. Eine Steuerbemessungsfunktion kommt dem IAS-Jahresabschluss somit auch nicht zu.^[21]

2.3 Zentrale Unterschiede der Rechnungslegung nach HGB und IAS

Die unterschiedlichen Zielsetzungen führen zu zwei (drei) zentralen Unterschieden:^[22]

Erstens hat die Begrenzung der Ausschüttung im handelsrechtlichen Jahresabschluss den höchsten Stellenwert, während im Jahresabschluss nach IAS das matching principle dominiert.

Eine objektive und verlässliche Rechnungslegung hat für Kapitalerhaltung und Gläubigerschutz eine wesentlich größere Bedeutung als die Relevanz der Informationsvermittlung. Daraus resultiert die beherrschende Stellung des Vorsichtsprinzips i.V.m. dem Realisations- und dem Imparitätsprinzip. Unternehmen dürfen ihre wirtschaftliche Lage nicht zu optimistisch beurteilen, damit das Haftungskapital nicht durch überhöhte Gewinnentnahmen geschmälert wird. Die Bildung stiller Reserven wird positiv beurteilt, denn sie dienen der Kapitalerhaltung, indem sie einem Substanzabbau entgegenwirken. Gleichzeitig wird die damit einhergehende Informationsverzerrung hingenommen.^[23] In den IAS dominiert das Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung im Grundsatz das Vorsichtsprinzip, resultierend daraus, dass hier die Bedürfnisse der Investoren im Vordergrund stehen.^[24]

Zweitens hat die Informationsfunktion bei der Rechnungslegung nach IAS eine zentrale Stellung, während sie handelsrechtlich eher von untergeordneter Bedeutung ist.

Durch den Informationscharakter des IAS-Abschlusses haben die qualitativen Bilanzierungsgrundsätze Priorität. Dazu kommen umfangreiche erläuternde Anhangangaben sowie zusätzliche Berichtsinstrumente wie die Kapitalflussrechnung, der Eigenkapitalspiegel und die Segmentsberichterstattung. Erläuternde Anhangangaben haben im HGB keine fundamentale Bedeutung. Auch zusätzliche Berichtsinstrumente werden – beschränkt auf Konzerne – erst seit 1998 durch das KonTraG und zuletzt 2002 durch das TransPuG gefordert.^[25] Interessant ist, dass das IASC schon 1977 einen Standard zur Kapitalflussrechnung vorgelegt hat. Dagegen lösten solche Vorschläge in Deutschland heftigste Kritik aus.^[26] Obwohl sich Informations-GoB, wie z.B. Adressatenorientierung, Entscheidungsrelevanz, neutrale Berichterstattung, Unbeachtlichkeit des Vorsichtsprinzips u.a. identifizieren lassen, führen diese in Deutschland ein Schattendasein.^[27]

3 Bilanzierung und Bewertung des Vorratsvermögens nach HGB und IAS

3.1 Begriff, Klassifizierung und bilanzieller Ansatz der Vorräte

3.1.1 Handelsrechtliche Regelungen

Der Begriff des Umlaufvermögens, unter den auch die Vorräte subsumiert werden, ist gesetzlich nicht definiert.^[28] Nach § 247 Abs. 2 HGB ergibt sich im Umkehrschluss, dass zum Umlaufvermögen diejenigen Vermögensgegenstände gehören, die nicht dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen.
Der Begriff „Vorräte“ umfasst erstens Vermögensgegenstände, die zum Verkauf im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bestimmt sind, zweitens Vorprodukte, aus denen Verkaufsgüter hergestellt werden und drittens Güter, die im Rahmen der Herstellung eines Verkaufsgutes oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht werden.^[29]

Das HGB gliedert die Vorräte gemäß § 266 Abs. 2 in vier Positionen, die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die unfertigen Erzeugnisse und Leistungen, die Fertigerzeugnisse und Waren sowie die geleisteten Anzahlungen.^[30]

Rohstoffe und Hilfsstoffe gehen unmittelbar in ein Fertigprodukt ein. Während erstere (z. B. Grundstoffe, Basisprodukte, Anbauteile) den Hauptbestandteil eines Fertigprodukts bilden, spielen letztere (z.B. Schrauben, Klebstoff) in der Produktion nur eine untergeordnete Rolle. Betriebsstoffe werden für die Produktion gebraucht und ver-braucht (z.B. Schmiermittel), sie sind aber kein Bestandteil des Fertigprodukts, auch fallen Vermögensgegenstände hierunter, die nicht unmittelbar der Fertigung dienen (z.B. Brennstoffe, Büromaterial).^[31]

Kriterium für den Ansatz eines Vermögensgegenstandes als unfertiges Erzeugnis ist, dass dieser noch nicht verkaufsfähig ist.^[32] Das kann selbst nach beendeter Herstellung der Fall sein, wenn Produkte (z.B. Wein) erst nach weiterer Reifung verkauft werden können. Sofern fertige und unfertige Erzeugnisse nicht gemäß § 266 Abs. 1 S. 3 HGB zusammengefasst werden dürfen, können Abgrenzungsprobleme dann entstehen, wenn ein selbst hergestelltes Vorprodukt nicht zum Verkauf sondern zur Weiterverarbeitung in einer höheren Produktionsstufe vorgesehen ist.^[33] Auch Abfallstoffe zählen zu den unfertigen Erzeugnissen, sobald durch Bearbeitung Aufwand entstanden ist und die Abfallstoffe der Produktion wieder zugeführt werden, im Falle des Weiterverkaufs gehören sie hingegen zu den Fertigerzeugnissen.^[34]

Zu den unfertigen Leistungen gehören langfristige Fertigungsaufträge, insbesondere die in Arbeit befindlichen Aufträge der Baufirmen, genauso wie die zum Abschlussstichtag quantifizierbaren unfertigen Leistungen auf Einzelaufträge der Dienstleistungs- und Beratungsunternehmen.^[35] Die Bilanzierungsfähigkeit ist abhängig vom Bestehen eines Anspruchs auf Vergütung des schon angefallenen Aufwands, aber unabhängig davon, ob tatsächlich ein materieller Vermögensgegenstand entsteht.^[36] Eine Aktivierungspflicht ergibt sich deshalb, weil es sich bei unfertigen Leistungen um schwebende Geschäfte handelt, die erfolgsneutral zu behandeln sind.^[37]

Fertigerzeugnisse sind dadurch gekennzeichnet, dass sie durch das Unternehmen selbst erstellt und zum Absatz bestimmt sind sowie im Gegensatz zu unfertigen Erzeugnissen verkaufs- oder versandfertig sind. Sind diese Kriterien auch für Vorprodukte (z. B. Ersatz- oder Zubehörteile) gegeben, gehören auch diese zu den Fertigerzeugnissen.^[38]

Waren sind zugekaufte Vorräte, die i.d.R. ohne wesentliche Bearbeitung weiterveräußert werden. Auch für sie gilt das Kriterium, dass sie zum Absatzprogramm gehören müssen, sonst wären sie unter den sonstigen Vermögensgegenständen zu bilanzieren.^[39] Ein getrennter Ausweis von Fertigerzeugnissen und Waren ist nicht erforderlich.^[40]
Im Rahmen des Operating-Leasing vermietete Gegenstände können - sofern nicht im Anlagevermögen bilanziert - als zusätzliche Position „Vermietete Erzeugnisse“ nach den Fertigerzeugnissen ausgewiesen werden.^[41]

Erhaltene Anzahlungen auf Vorräte, die ein Unternehmen noch liefern muss, dürfen gemäß § 268 Abs. 5 S. 2 HGB offen von den Vorräten abgesetzt werden. In diesem Fall entfällt die Passivierung als Verbindlichkeiten.^[42] Geleistete Anzahlungen auf Vorräte, die ein Unternehmen noch geliefert bekommt, werden unter der gleichnamigen Position auch bilanziert. Eine Umbuchung auf ein Vorratskonto erfolgt erst ab dem Zeitpunkt des Gefahrübergangs.^[43]

3.1.2 Regelungen nach IAS

Im IAS/IFRS-Regelsystem gibt es in Bezug auf das Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB gleich vier Standards, die für die Bilanzierung und Bewertung der Vorräte in Betracht kommen, nämlich IAS 2 Vorräte, IAS 11 Fertigungsaufträge, IAS 18 Erträge und IAS 41 Branchespezifische Regelungen zur Landwirtschaft.^[44] Die weitere Betrachtung bezieht sich nachfolgend auf die Vorschriften des IAS 2 (revised 2003) als allgemeinen Standard zur Bilanzierung und Bewertung des Vorratsvermögens. Dieser Standard wurde im Rahmen des Improvement-Projects überarbeitet und im Dezember 2003 vom IASB verabschiedet. Er gilt für alle Jahresabschlüsse ab 2005.^[45][46]

Da es für Vorräte (inventories) keine näheren Ansatzvorschriften gibt, ist der Begriff des Vermögenswertes (asset) nach IAS heranzuziehen. Gemäß IASC-Framework, F.49a sind assets in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressourcen, die das Ergebnis der Vergangenheit sind und mit deren Einsatz ein künftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss erwartet wird.^[47] Nach den allgemeinen Ansatzvorschriften muss für die Aktivierung eines Vermögenswertes in der Bilanz sowohl die abstrakte als auch die konkrete Bilanzierungsfähigkeit vorliegen. Erstere liegt vor, wenn die Merkmale der Vermögenswertdefinition erfüllt sind, letztere ist im Sinne einer Ansatzpflicht nur dann gegeben, wenn der Vermögenswert zuverlässig bewertbar und ein möglicher erwarteter Nutzenfluss auch wahrscheinlich ist.^[48]

Vorräte werden gemäß IAS 1.57 den kurzfristigen Vermögensgegenständen (current assets) zugeordnet, also den Vermögenswerten, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres oder einer üblichen operativen Geschäftsperiode verbraucht oder verkauft werden.^[49]

Eine Definition der Vorräte erfolgt in IAS 2.6. Vorräte sind Vermögenswerte, die zum Verkauf im normalen Geschäftsgang gehalten werden, die sich in der Herstellung für einen solchen Verkauf befinden oder die als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dazu bestimmt sind, bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht zu werden.^[50] Ein Gliederungsschema ist nach IAS in der Bilanz nicht explizit vorgeschrieben, eine zweckmäßige Klassifizierung, die ungefähr den Vorschriften des HGB entspricht, wird nach IAS 2.37 nur im Anhang verlangt. Danach wird das Vorratsvermögen in Handelswaren (merchandise), Rohstoffe (materials), Hilfs- und Betriebsstoffe (production supply), unfertige Erzeugnisse und Leistungen (work in progress) und Fertigerzeugnisse (finished goods) untergliedert.^[51]

Im Gegensatz zum HGB dürfen erhaltene Anzahlungen nicht offen von den Vorräten abgesetzt werden, denn nach IAS besteht generell ein Saldierungsverbot. Somit müssen sie als kurzfristige Verbindlichkeiten passiviert werden. Ausnahmen von dieser Regelung sind nur möglich, wenn ein IAS dieses konkret erlaubt. Eine solche Saldierung von erhaltenen Anzahlungen mit Vorratsvermögen wird nur im Rahmen der in IAS 11 geregelten langfristigen Fertigungsaufträge durch IAS 1.36 ermöglicht.^[52] Geleistete Anzahlungen hingegen werden ebenso im Umlaufvermögen aktiviert, jedoch nicht unter der Position Vorräte, sondern in einem separaten Posten (prepaid expenses).^[53]

In Bezug auf den Bilanzansatz gibt es somit Unterschiede zwischen den Rechnungslegungssystemen im Bereich der Anzahlungen. Bei der sonstigen Abgrenzung des Vorratsvermögens werden die Unterschiede für so marginal gehalten, dass in der Literatur überwiegend von „keinen“ Unterschieden zwischen HGB und IAS gesprochen wird. Abweichungen gibt es z.B. bei den Betriebstoffen. Während nach IAS nur solche Betriebsstoffe zum Vorratsvermögen zählen, die auch innerhalb der Produktion verbraucht werden, werden gemäß HGB auch solche Betriebstoffe unter den Vorräten ausgewiesen, die auch anderen betrieblichen Bereichen dienen.^[54] Nach HGB werden Fertigerzeugnisse und Waren sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe jeweils in einem gemeinsamen Posten ausgewiesen, wogegen nach IAS der Ausweis der Waren sowie der Rohstoffe jeweils als eigenständiger Posten vorgeschlagen wird.^[55]

Allerdings ist der Begriff des Vermögenswerts, auf den ja bei der Definition der Vorräte nach IAS zurückgegriffen wird, weiter gefasst als im HGB, weil im Rahmen der IAS das Kriterium der Einzelveräußerbarkeit eines Vermögenswertes als Ansatzkriterium keine Rolle spielt.^[56] Streim/Esser stufen deshalb die allgemeinen Ansatzvorschriften der IAS unter dem Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes als unzweckmäßig ein, da gerade das Kriterium der Einzelveräußerbarkeit den Umfang der aktivierungsfähigen Wirtschaftsgüter so beschränkt, dass sich aus Gläubigersicht im Insolvenzfall eines Unternehmens ein möglichst realistisches Bild des Zerschlagungsvermögens ergibt.

[...]

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^[1] Leibfried, IAS 2003, S.211

^[2] Streim/Esser, Rechnungslegung 2003a, S. 736

^[3] Obwohl die Nachfolgestandards ab 2000 in IFRS (International Financial Reporting Standards) umbenannt wurden, wurde die Bezeichnung IAS (International Accounting Standards) für die 41 bisher verabschiedeten Standards vorerst beibehalten, siehe auch Kümpel, Vorratsvermögen 2003, S. 2609

^[4] Vgl. Amtsblatt der europäischen Gemeinschaften v. 11.09.2002, S.3, zu beachten ist auch die Fristverlängerung bis 2007 für bestimmte (vor allem bisher nach US-GAAP bilanzierende) Unternehmen.

^[5] Vgl. Zabel, IAS 2002, S. 919

^[6] Vgl. Heyd, Int. Rechnungslegung 2003, S. 13

^[7] Vgl. Bundesfinanzministerium, Maßnahmenkatalog 2003, S.6

^[8] Vgl. z.B. Selchert/Erhardt, Int. Rechnungslegung 2003, S. 3; Streich, Vorratsvermögen 2001, S.70; Zabel, IAS 2002, S. 919; Leibfried, IAS 2003, S.211f; Streim/Esser, Rechnungslegung 2003a, S. 737

^[9] Vgl. Zabel, IAS 2002, S. 919

^[10] Vgl. Disselkamp, Herstellungskosten 1974, S.1-2

^[11] Vgl. Heuser/Theile, IAS 2003, S.1

^[12] Vgl. Streich, Vorratsvermögen 2001, S.22f

^[13] Vgl. Born, Rechnungslegung nach IAS 1999, S. 16f

^[14] Vgl. Buchholz, Jahresabschluss 2002, S. 15

^[15] Vgl. mit weiteren Erläuterungen Born, Rechnungslegung nach IAS 1999, S. 17f

^[16] Vgl. dazu ausführlich Heyd, Int. Rechnungslegung 2003, S. 46-52

^[17] Vgl. z.B. Achleitner/Behr, IAS 2003, S. 133-151; Heuser/Theile, IAS 2003, S.21-27; Heyd, Int. Rechnungslegung 2003, S. 115-129

^[18] Vgl. z.B. Wagenhofer, Int. Rechnungslegungsstandards 2003, S. 120-129; Heuser/Theile, IAS 2003, S. 29-51; Heyd, Int. Rechnungslegung 2003, S. 117f; Buchholz, Jahresabschluss 2002, S. 118-121; Streich, Vorratsvermögen 2001, S.18-21; Selchert/Erhardt, Int. Rechnungslegung 2003, S. 35-38

^[19] Vgl. Hinz, Jahresabschluss 2003, S.2-3 mit weiteren Nachweisen

^[20] Vgl. Heuser/Theile, IAS 2003, S.2; Pellens, Int. Rechnungslegung 2001, S.21-28

^[21] Vgl. z.B. Federmann/IASCF, IAS/IFRS 2004, IASC-RK 9-20; KPMG, IAS 1999, S.18f; Selchert/Erhardt, Int. Rechnungslegung 2003, S. 8-15; Heuser/Theile, IAS 2003, S.3; Lüdenbach, IAS 2004, S.3; Hinz, Jahresabschluss 2003, S.38-40

^[22] Vgl. Heuser/Theile, IAS 2003, S. 3-6, auf einen weiteren zentralen Unterschied, der sich durch die nach IAS mögliche (Höher-) Bewertung zum fair value gegenüber der anschaffungskostenorientierten Rechnungslegung nach HGB ergibt, wird hier nicht weiter eingegangen, weil diese Thematik hauptsächlich für die Bewertung von Finanzinstrumenten relevant ist.

^[23] Vgl. Kittner, Rechnungslegungsharmonisierung 2001, S. 194; Wulf, stille Reserven 2001, S.78f; siehe auch die schon in Kapitel 2.1 angesprochene Kritik von Born, Rechnungslegung nach IAS 1999, S. 17f

^[24] Vgl. hieTzu auch die Problematik der Teilgewinnrealisierung in Kapitel 4

^[25] Vgl. Streim/Esser, Rechnungslegung 2003a, S. 736

^[26] Vgl. Heuser/Theile, IAS 2003, S. 4

^[27] Vgl. Ballwieser, Informations-GoB 2002, S. 121

^[28] Vgl. Ellrott/St. Ring , Beck Bil-Komm., 5. Aufl., 2003, § 247 HGB, Tz 51

^[29] Vgl. Reinhard, Küting/Weber, 4.Aufl., 1995, § 247 HGB, Tz 82

^[30] Vgl. mit weiteren Nachweisen Streich, Vorratsvermögen 2001, S.29

^[31] Vgl. für viele Schmidt, Beck HdR 2003, B 214, Tz 2, Coenenberg, Jahresabschluss 2000, S. 212-213, Teichgräber, Vorratsvermögen 1977, S.3-4

^[32] Vgl. Bitz/Schneeloch/Wittstock, Jahresabschluss 2000, S. 126

^[33] Vgl. Ellrott/St. Ring , Beck Bil-Komm., 5. Aufl., 2003, § 247 HGB, Tz 62

^[34] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6.Aufl.,1997, § 266 HGB, Tz 108

^[35] Vgl. Ellrott/Bartels-Hetzler, Beck Bil-Komm., 5. Aufl., 2003, § 266 HGB, Tz 102

^[36] Vgl. Ellrott/St. Ring , Beck Bil-Komm., 5. Aufl., 2003, § 247 HGB, Tz 66

^[37] Vgl. Schmidt, Beck HdR 2003, B 214, Tz 4

^[38] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss 2000, S. 213

^[39] Vgl. Schmidt, Beck HdR 2003, B 214, Tz 8

^[40] Vgl. Selchert, Bilanzierung 1999, S. 45

^[41] Vgl. Streich, Vorratsvermögen 2001, S.30

^[42] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss 2000, S. 214

^[43] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. Aufl. 1997, § 266 HGB,Tz 119

^[44] Vgl. Heuser/Theile, IAS 2003, Tz 460

^[45] Vgl. Kümpel, Vorratsvermögen 2003, S. 2609

^[46] während Kümpel sich noch auf den „Provisional Final Draft“ vom 04.11.2003 bezieht, hat das IASB inzwischen im Dezember 2003 die „Improvements to International Accounting Standards“ veröffentlicht, in denen auch IAS 2 Inventories abgehandelt wird, Vgl. IASCF, Improvements 2003, S. 77 – 103. Da sich die Nummerierung korrespondierender Paragraphen gegenüber der Vorgängerversion des IAS 2 verändert hat, findet sich im Anhang eine Konkordanztabelle, welche dem bisherigen Paragraphen die entsprechende neue Nummer zuordnet.

^[47] Vgl. Federmann/IASCF, IAS/IFRS 2004, IASC-RK 49

^[48] Vgl. Streim/Esser, Rechnungslegung 2003a, S. 738

^[49] Vgl. Schmidt, Beck HdR 2003, B 214, Tz 11

^[50] Vgl. Federmann/IASCF, IAS/IFRS 2004, IAS 2.4 (IAS, revised 2003, 2.6 )

^[51] Vgl. Ellrott/Bartels-Hetzler, Beck Bil-Komm., 5. Aufl., 2003, § 266 HGB, Tz 159; IASCF, Improvements 2003, IAS 2.37,

^[52] Vgl. Selchert/Erhardt, Int. Rechnungslegung 2003, S. 118

^[53] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss 2000, S. 215

^[54] Vgl. z.B. Jacobs, IAS Kommentar 2003, IAS 2, Tz 6 mit weiteren Nachweisen

^[55] Vgl. Selchert/Erhardt, Int. Rechnungslegung 2003, S. 120, Streich, Vorratsvermögen 2001, S. 31

^[56] Vgl. Streim/Esser, Rechnungslegung 2003a, S. 739: Die Eigenschaften des Ver-mögensgegenstands sind im HGB nicht kodifiziert. Nach h.M. liegt ein Vermögensgegenstand dann vor, wenn neben dem wirtschaftlichen Wert i.S. eines zukünftigen Nutzens eine der Art nach selbständige Verkehrsfähigkeit gegeben ist (abstrakte Einzelveräußerbarkeit).